Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern Urteil, 04. Dez. 2008 - 1 L 299/04

Auf die Berufung des Beklagten wird das Urteil des Verwaltungsgerichtes Schwerin (4 A 1023/00) vom 02. März 2004 mit Ausnahme der Einstellung des Verfahrens wegen Erledigung der Hauptsache wie folgt geändert:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens zu 9/10, der Beklagte zu 1/10.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem jeweiligen Vollstreckungsschuldner wird nachgelassen, die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe der vollstreckbaren Kosten abzuwenden, wenn nicht der jeweilige Vollstreckungsgläubiger zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Klägerin wird nachgelassen, die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe der vollstreckbaren Kosten des Beklagten abzuwenden, wenn nicht der Beklagte zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Die Klägerin, wohnhaft in W., pachtete ein in B. (S.straße ...) gelegenes, 858 qm großes mit einem "Doppelbungalow" bebautes Erholungsgrundstück. In § 6 des Pachtvertrages heißt es, der Pachtzins betrage für das Grundstück 1,- DM/qm und Jahr, für den Bungalow 120,- DM, "mithin 2298,- DM".

Der Beklagte zog die Klägerin mit Bescheid vom 18. November 1999 für das Veranlagungsjahr 1999 auf der Grundlage der Satzung der Gemeinde Ostseebad Boltenhagen über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer vom 11. Dezember 1998 (ZwStS 98) zunächst zu Zweitwohnungssteuern in Höhe von 259,20 DM (10% eines Betrages von 2.592,- DM) heran. Den dagegen erhobenen Widerspruch wies der Beklagte mit Bescheid vom 14. März 2000 zurück. Der Betrag von 259,20 DM sei bei einer Größe des Bungalows von 72 qm und einer Durchschnittsmiete von 9,- DM richtig berechnet und für 4 Monate in Ansatz gebracht worden. Der Widerspruchsbescheid wurde der Klägerin ausweislich des in den Verwaltungsvorgängen befindlichen Rückscheins der Deutschen Post am 15. März 2000 übergeben.

Die Klägerin erhob gegen den Bescheid vom 18. November 1999 am Montag, den 17. April 2000 Klage (1 L 299/04) insoweit, als der Beklagte Zweitwohnungssteuern über den Betrag von 144,- DM jährlich (10% der Miete für den Bungalow) hinaus festgesetzt hatte. Zur Begründung hat sie im Wesentlichen geltend gemacht, die Höhe der Zweitwohnungssteuer sei allein nach dem auf den Bungalow entfallenden Pachtanteil von 1.440,- DM zu bemessen. Die Steuer könne danach nur 144,- DM jährlich betragen. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut des § 4 ZwStS 98. Hier sei von "Wohnungen" und "Räumen" die Rede. Die Miete werde grundsätzlich nach der Wohnfläche berechnet.

Der Beklagte hat den angefochtenen Bescheid mit Schriftsatz vom 18. August 2000 auf den Betrag von 229,80 DM reduziert. Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung den Rechtsstreit insoweit für erledigt erklärt.

Das Verwaltungsgericht hat das Klageverfahren mit Urteil vom 02. März 2004 im Umfang der Erledigung eingestellt und den Bescheid vom 18. November 1999 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 14. März 2000 aufgehoben, soweit ihn die Klägerin angefochten hatte, also soweit er mehr als den Betrag von 73,63 (= 10% der Jahrespacht von 12x120,- DM allein für den Bungalow) festgesetzt hat. Der auf das Grundstück entfallende Pachtanteil von 438, 69 dürfe bei Berechnung der Zweitwohnungssteuer nicht berücksichtigt werden. Aus § 79 Bewertungsgesetz (BewG) folge nichts anderes. Hier sei ausschließlich eine Bestimmung über die Einbeziehung von bestimmten Kostenpositionen in die Jahresrohmiete geregelt. Dass zur Jahresrohmiete auch die Grundstückspacht gehöre, sei § 79 BewG nicht zu entnehmen.

Der Beklagte hat nach Zustellung des Urteils am 14. April 2004 am 05. Mai 2004 die Zulassung der Berufung beantragt und den Antrag mit am 14. Juni 2004 eingegangenem Schriftsatz begründet. Das Verwaltungsgericht verkenne, dass die Wohnungsmiete nicht teilbar sei in Anteile für den Baukörper und solche für das Grundstück. Aus § 79 BewG, insbesondere aus dessen Absatz 2, folge, dass die Jahresrohmiete raum- und grundstücksbezogen zu ermitteln sei. Außerdem ordne § 4 Abs. 2 ZwStS 98 eine Berücksichtigung des Gesamtentgeltes an. Das gesamte für die Nutzung der Wohnung zu zahlende Entgelt erfasse aber auch den grundstücksbezogenen Teil.

Der Senat hat die Berufung mit Beschluss vom 13. Mai 2008, dem Beklagten zugestellt am 20. Mai 2008, zugelassen. Der Beklagte hat die Berufung mit am 17. Juni 2008 eingegangenem Schriftsatz begründet.

Er macht über sein Zulassungsvorbringen hinaus geltend, auch aus § 6 des Pachtvertrages ergebe sich, dass der Pachtzins hier nicht in verschiedene Bestandteile für Bungalow und Grundstück aufgespalten werden könne. Der Pachtzins betrage danach einheitlich 2.298,- DM. Die Aufteilung des Zinses in 1,- DM pro qm und Jahr für das Grundstück und 120,- DM für den Bungalow sei nicht mehr als eine Erläuterung des Pachtzinses. Jede andere Sichtweise verstelle den Blick dafür, dass die Miete eines Einfamilienhausgrundstückes immer zwangsläufig auch Grundstücksbezug habe und der Gedanke fernliege, den das Grundstück betreffenden Teil der Miete aus der vereinbarten Haus- oder Wohnungsmiete herauszurechnen. Es gehe hier nicht um eine Aufteilung des Pachtzinses auf einen bebauten und einen definierten unbebauten Teil des Grundstückes, sondern um den Miet-/Pachtzins für ein bebautes Grundstück, welches einheitlich zu nutzen sei.

Der Beklagte beantragt,

das Urteil des Verwaltungsgerichts Schwerin vom 02. März 2004 zu ändern und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie tritt dem Vorbringen des Beklagten entgegen. Es sei nicht unüblich, dass bei Wohnhäusern mit mehreren Wohnungen die vorhandenen Frei- und Gartenflächen einer oder mehreren Wohnungen zugeordnet seien, während ein anderer Teil der Wohnungen nicht über derartige Flächen verfüge. Hier werde es immer so sein, dass bei zwei gleichartigen Wohnungen, von welchen die eine über einen Garten verfüge und die andere nicht, der jeweils gleiche Mietzins für die Wohnung zu Grunde gelegt werde, während für die Garten- oder Freiflächennutzung ein gesonderter Mietzins verlangt werde. So werde es auch einen Unterschied machen, ob gleichartige Wohnungen mit oder ohne Garage vermietet würden. Auch vorliegend sei es keineswegs zwingend gewesen, dass sie zu dem Bungalow überhaupt eine Freifläche oder gar die gesamte vorhandene Freifläche mitgemietet habe. Die Sachlage hätte sich durchaus so gestalten können, dass sich der Verpächter die Freifläche oder einen Teil davon zur Eigennutzung habe vorbehalten wollen. Die Trennung des Mietzinses zwischen Gebäude- und Grundstücksfläche führe auch dazu, dass die Mietverhältnisse gegebenenfalls gekündigt werden könnten und der Eigentümer auch noch später eine Eigennutzung der Freifläche herbeiführen könne. Dass die Miete tatsächlich und in angemessener Weise getrennt erhoben werden könne, belege der von ihr vorgelegte Vertrag.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte sowie die zum Verfahren beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Die zulässige Berufung ist begründet. Die Klage der Klägerin ist zulässig, aber unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat den Bescheid des Beklagten vom 18. November 1999 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 14. März 2000 zu Unrecht im beantragten Umfang (Zweitwohnungssteuerfestsetzung in Höhe von 229,80 DM/117,49 Euro, soweit sie über den Betrag von 144,- DM/73,63 Euro hinausgeht) aufgehoben. Der Bescheid des Beklagten ist auch im angefochtenen Umfang rechtmäßig und verletzt die Klägerin auch insoweit nicht in ihren Rechten. Berechnungsgrundlage der Steuerschuld nach § 4 ZwStS 98 ist nicht nur die Miete für den Bungalow (120,- DM/Monat = 1440,- DM/Jahr). Zu dem jährlichen Mietaufwand nach § 4 Abs. 2, § 5 ZwStS 98 zählt vielmehr auch die Pacht für das Grundstück des Objektes S.straße... in B. in Höhe von 858,- DM (= 2.298,- DM/1.175 Euro Gesamtpachtzins). Die Grundstückspacht gehört hier zu dem Gesamtentgelt ("Jahresrohmiete") nach § 4 Abs. 2 ZwStS 98, das der Steuerpflichtige für die Benutzung der Wohnung aufgrund vertraglicher Vereinbarungen zu entrichten hat.

Der in § 4 Abs. 2 ZwStS 98 verwendete Begriff der "Wohnung" umfasst im vorliegenden Fall eines auf einem Erholungsgrundstück (vgl. §§ 312 bis 315 des Zivilgesetzbuches der DDR vom 19. Juni 1975, GBl. I Nr. 27 S. 465) errichteten Bungalows auch das Grundstück, auf dem sich der Bungalow befindet. Dies ergibt die Auslegung des hier in einer Zweitwohnungssteuersatzung verwendeten Wohnungsbegriffes. Für die Auslegung von steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmalen sind folgende Grundsätze maßgeblich:

Das Steuerrecht prägt seine eigenen Tatbestände. Auch wenn ein Steuergesetz Begriffe enthält, die einem anderen Rechtsgebiet entnommen sind, ist durch Auslegung zu ermitteln, ob das Steuerrecht insoweit den Wertungen des jeweiligen Rechtsgebietes folgt oder mit Hilfe der entlehnten Begriffe eigenständige steuerrechtliche Tatbestände bildet. Verwendet eine steuerrechtliche Vorschrift eine im Zivilrecht geläufige Terminologie, so kann es den darin ausgedrückten Tatbestand aufnehmen, wie z.B. die Ehe oder einen bestimmten ehelichen Güterstand (§§ 4 und 5 ErbStG); es kann aber ebenso eine im Zivilrecht entwickelte Begrifflichkeit zur Bezeichnung eines eigenen steuerlichen Tatbestandes verwenden. Steuerrechtliche Tatbestandsmerkmale sind danach, auch wenn sie einem anderen Rechtsgebiet entnommen sind, nach dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang, nach dem Zweck des jeweiligen Steuergesetzes und dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelung zu interpretieren. Der Steuertatbestand ist erfüllt, wenn die Sachverhaltsgestaltung zu einem Erfolg führt, der nach der steuerrechtlichen Vorschrift eine Belastung rechtfertigt (BVerfG, 27.12.1991 - 2 BvR 72/90 -, juris, Rn. 11). Grundsätzlich knüpfen Steuergesetze, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit besteuern, an wirtschaftliche Vorgänge oder Zustände an und bedürfen deshalb einer wirtschaftlichen Interpretation ("wirtschaftliche Betrachtungsweise", vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 5 Rn 77; Klein AO, Kommentar, 9. Aufl., § 4 Rn 35f). Wirtschaftlich gleiche Tatbestände sind wegen des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gleich zu behandeln (BFH, 25.02.1991 - GrS 7/89 -, juris, Rn. 119).

Die Zweitwohnungssteuer ist als Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2 a GG eine Steuer auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die in der Verwendung des Einkommens für den persönlichen Lebensbedarf sichtbar wird. Das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf (Zweitwohnung) neben der Hauptwohnung ist ein besonderer Aufwand, der gewöhnlich die Verwendung von finanziellen Mitteln erfordert und als äußerlich sichtbarer Konsum typischerweise Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist (BVerwG, 17.09.2008 - BVerwG 9 C 14.07 -; 26.09.2001 - BVerwG 9 C 1.01 - NVwZ 2002, 728 = Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 19, S. 16).

Wenn damit die Zweitwohnungssteuer mit dem Konsumverhalten des einzelnen Steuerpflichtigen an wirtschaftliche Vorgänge anknüpft, indiziert dies für die Auslegung des satzungsmäßigen Wohnungsbegriffs (§ 4 Abs. 2 ZwStS 98) eine weite wirtschaftliche Betrachtungsweise, die nicht zu einer Auslegung zwingt, die zwischen Gebäude, Wohnung, Räumen und Grundstück in einem etwa technischen, baupolizeilichen oder mietrechtlichen Sinne unterscheidet. Dementsprechend unterfallen dem Begriff der Wohnung i.S.d. Zweitwohnungssteuerrechts auch ganz unterschiedliche Einrichtungen, wenn sie nur geeignet sind, das Grundbedürfnis Wohnen zu decken. Es zählen dazu nicht nur herkömmliche Mietwohnungen, sondern auch freistehende Ferienhäuser oder Eigentumswohnungen. Wohnungen können Einzelzimmer, Wohncontainer, sogar Jagdhütten, Boote und Campingwagen sein (vgl. Mohl/Dohr, Zum Steuergegenstand im Zweitwohnungssteuerrecht, insbesondere zu Problemen des Wohnungsbegriffs, KStZ 2001, 83ff). Gegenstand der Steuer ist damit Aufwand für von ihrer Art her und auch qualitativ ganz unterschiedliche Wohneinrichtungen. Es gehören dazu - bei Vorliegen der weiteren für die Zweitwohnungssteuerpflicht normierten Voraussetzungen - sowohl aufwändig und komfortabel ausgestattete Häuser wie einfache Unterkünfte. Der Begriff der Wohnung umfasst deshalb auch Wohnungsbestandteile sowie solches Zubehör, das nicht zum Mindeststandard einer Wohnung (Bad, Küche etc.) gehört, aber mit der Wohnung eine rechtliche oder wirtschaftliche Gesamtheit bildet und von dieser für die Frage der Zugehörigkeit zur Wohnung nicht abgetrennt betrachtet werden kann, ohne dabei einen zusammengehörigen Lebensvorgang zu zerreißen. In diesem Sinne gehören Stellplätze, Garagen oder eine Terrasse als Zubehör zur Wohnung, das mit dieser gemeinsam genutzt wird (BFH, 30.11.1984 - III R 121/83 -, juris, Rn. 19; VG Augsburg, 16.01.2008 - Au 6 K 07.870 -, juris, Rn 29).

Auch die im Falle der Pacht eines Wochenendbungalows auf einem Erholungsgrundstück mitgepachtete Grundstücksfläche kann nicht isoliert von dem Wohngebäude betrachtet werden, wenn es um den Umfang des Wohnungsbegriffes i.S.v. § 4 Abs. 2 ZwStS 98 geht. Bungalows der in dem Pachtvertrag der Klägerin vom 1. Juli 1994 angesprochenen Art sind typischerweise von einem Garten oder einer mit Bäumen bewachsenen Fläche umgeben; sie stehen zumeist in freier Lage auf einem Erholungsgrundstück und dienen der Erholung. Bungalows ("Datschen") finden sich nicht in einer städtischen Wohnsituation wie ein Mietshaus oder eine Eigentumswohnung. Ihren Erholungszweck erfüllen sie nur zusammen mit der umgebenden Garten- (Wald-, etc.)Fläche. Der Nutzer des Erholungsbungalows hält sich typischerweise zur Erholung, Gartenarbeit usw. in erheblichem Umfang und jahreszeitabhängig im Freien auf. Daher ist der Bungalow häufig auch nicht als vollwertige Wohnung ausgebaut und eingerichtet. Häufig fehlen sanitäre Anlagen, Heizungen oder auch ein Bewohnen in kalter Jahreszeit ermöglichende Wärmeisolierungen oder sie entsprechen nicht zeitgemäßem Standard. Die regelmäßig nur einfache Ausstattung wirkt beschränkend auf die Höhe des Mietzinses, während dieser auf der anderen Seite von der Möglichkeit einer Nutzung der umgebenden Erholungsfläche mitbestimmt wird. Diese Zusammenhänge gebieten eine Zurechnung der Grundstücksfläche zum Erholungsbungalow als Wohnung i.S.v. § 4 Abs. 2 ZwStS 98.

Es entbehrte vor dem Hintergrund des Grundsatzes der gleichmäßigen Besteuerung wirtschaftlich gleicher Tatbestände zudem einer Rechtfertigung, denjenigen, der für ein Erholungsgrundstück mit Bungalow eine nach Gebäude und Grundstück aufgeteilte Pacht vereinbart hat, besser zu stellen gegenüber demjenigen, der eine Gesamtpacht schuldet. Es erschiene gleichermaßen lebensfremd, in diesem Falle oder im Falle des Mieters eines Ferienhauses den auf den Garten bzw. das Grundstück entfallenden Mietanteil aus der für die Höhe der Zweitwohnungssteuer maßgeblichen Gesamtmiete herauszurechnen und somit für die Bemessung der Zweitwohnungssteuer unberücksichtigt zu lassen.

Ein anderes Ergebnis kann auch nicht aus § 4 Abs. 4 ZwStS 98 i.V.m. § 79 und § 93 Abs. 3 BewG abgeleitet werden, wie es die Klägerin unternimmt. Nach § 4 Abs. 4 ZwStS 98 findet § 79 BewG entsprechende Anwendung, wonach die Jahresrohmiete das Gesamtentgelt ist, das die Mieter (Pächter) für die Benutzung des Grundstücks auf Grund vertraglicher Vereinbarungen nach dem Stand im Feststellungszeitpunkt für ein Jahr zu entrichten haben. § 93 Abs. 3 Satz 2 BewG trifft Regelungen zur Bewertung einzelner Räume, die im gemeinschaftlichen Eigentum stehen.

Der satzungsrechtlichen Anordnung entsprechender Anwendung bewertungsrechtlicher Vorschriften kann von vornherein kein entscheidender Anhalt für das Problem der Berücksichtigung der Grundstücksfläche für die Frage des Gesamtentgeltes zur Benutzung der "Wohnung" i.S.v. § 4 ZwStS 98 entnommen werden. Das folgt bereits daraus, dass das Bewertungsgesetz den Begriff des Grundstücks in einem anderen Sinne verwendet, als dies die Klägerin unternimmt, wenn sie für die Frage der Berechnungsgrundlage für die Zweitwohnungssteuer zwischen Bungalow und (Garten-)Grundstück ohne Gebäude unterscheidet. Nach § 70 BewG ist das Grundstück eine wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens. Zum Grundvermögen gehören nach § 68 BewG u.a. der Grund und Boden, die Gebäude und die sonstigen Bestandteile. Damit behandelt auch das Bewertungsgesetz das Gebäude als Teil des Grundvermögens (Grundstücks) und enthält keine Aussage über eine isolierte Betrachtung von Gebäuden oder Wohnungen, die für die Frage des Umfanges der Gesamtmiete nach § 4 ZwStS 98 Bedeutung erlangen könnte. Der Hinweis der Klägerin auf § 93 Abs. 3 BewG führt außerdem schon deshalb nicht weiter, weil sich diese Bestimmung als Sondervorschrift mit Wohnungs- und Teileigentum beschäftigt, um das es im vorliegenden Fall nicht geht.

Die Änderung des erstinstanzlichen Kostentenors entspricht §§ 154 Abs. 1, 161 Abs. 2 VwGO.

Die Kosten des Berufungsverfahrens trägt die Klägerin gem. § 154 Abs. 2 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 Abs. 2 VwGO i.V.m. §§708 Nr. 11, 711 ZPO.

Gründe für die Zulassung der Revision gem. § 132 Abs. 2 VwGO liegen nicht vor.