Verwaltungsgericht München Urteil, 08. Okt. 2015 - M 10 K 15.1135

I.

Die Klage wird abgewiesen.

II.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

III.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der Kläger kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Der Kläger wendet sich gegen die Nacherhebung der Zweitwohnungsteuer zum vollen Steuersatz für die Veranlagungsjahre 2011 bis 2014, nachdem er bisher nur zu einem reduzierten Steuersatz herangezogen worden war.

Der in ... wohnhafte Kläger ist Eigentümer zweier Eigentumswohnungen in der Ferienwohnungsanlage Haus ..., ...-straße 103, Wohnungsnummer 21 und 22, .... Beide Wohnungen werden als Ferienwohnungen vermietet. In der Wohnung Nr. 22 hält sich der Kläger gelegentlich auch selbst auf.

Nach der - in den hier streitigen Steuerjahren 2011 bis 2014 - geltenden Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer (ZwStS) der Beklagten vom ... April 2005, die am 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist, erhebt die Beklagte eine Zweitwohnungsteuer. Gegenstand der Steuer ist das Innehaben einer Zweitwohnung im Gemeindegebiet. Gem. § 2 S. 1 ZwStS ist Zweitwohnung jede Wohnung in der Gemeinde, die eine Person, die in einem anderen Gebäude ihre Hauptwohnung hat, zu ihrer persönlichen Lebensführung oder der ihrer Familienangehörigen innehat. Nach § 2 S. 2 ZwStS steht die vorübergehende Nutzung zu anderen Zwecken, insbesondere zur Überlassung an Dritte, der Zweitwohnungseigenschaft nicht entgegen. § 5 Abs. 2 ZwStS sieht einen ermäßigten Steuersatz vor, sofern zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld die Verfügbarkeit über die Zweitwohnung für Zwecke der persönlichen Lebensführung aufgrund eines Vertrags mit einer Vermietungsagentur, einem Hotelbetrieb oder einem vergleichbarem Betreiber zwecks Weitervermietung zeitlich begrenzt ist. In diesem Fall ist die Steuerschuld von der tatsächlichen Verfügbarkeit der Zweitwohnung im Veranlagungszeitraum abhängig. Beträgt die tatsächliche Verfügbarkeit einen Zeitraum bis zu zwei Wochen, sind 25 v. H. des regulären Steuersatzes von 8% der Bemessungsgrundlage (§ 5 Abs. 1 ZwStS) zu entrichten, bei einer Verfügbarkeit bis zu einem Monat 50 v. H., bei bis zu zwei Monaten 75 v. H. Gem. § 6 Abs. 1 ZwStS ist die Zweitwohnungsteuer eine Jahressteuer, Besteuerungszeitraum ist das Kalenderjahr. Nach § 6 Abs. 2 S. 1 ZwStS entsteht die Steuerpflicht für ein Kalenderjahr am 1. Januar. Tritt die Zweitwohnungsteuereigenschaft erst nach dem 1. Januar ein, entsteht die Steuerpflicht nach § 6 Abs. 2 S. 2 ZwStS mit dem ersten Tag des auf diesen Zeitpunkt folgenden Monats.

Mit der Betreuung und Vermietung der streitgegenständlichen Ferienwohnung Nr. 22 des Klägers an Feriengäste ist das Ehepaar ... beauftragt. Zwischen den Wohnungseigentümern der Ferienwohnungen des Hauses ..., die von der Hausverwaltung ..., ... Wohnbau-GmbH vertreten werden, und dem Ehepaar ... besteht ein Betreuungsvertrag vom 31.Juli 2010. Danach beauftragen die Wohnungseigentümer das Ehepaar ... „sie in allen Belangen der Fremdenvermietung der Wohnanlage … zu vertreten“. Das Ehepaar ... vermietet die Ferienwohnung selbstständig an wechselnde Feriengäste. Der Betreuungsvertrag ist gem. § 2 jeweils zum 30. Juni sowie zum 31. Dezember eines Jahres kündbar. Die Kündigungsfrist beträgt 3 Monate. Nach § 4 erhält das Ehepaar... eine monatlich bestimmte Vergütung in Höhe von 600 Euro pro Monat. Der Aufgabenbereich des Ehepaars erfasst insbesondere Hausmeister- und Verwaltungstätigkeiten, die in § 5 nicht abschließend („insbesondere“) aufgezählt sind. Gem. § 7 des Betreuungsvertrags bedürfen Änderungen und Ergänzungen des Vertrags der Schriftform. Eine Begrenzung der Eigennutzungsmöglichkeit ist schriftlich nicht geregelt. Eine solche ist lediglich in einem bisher nicht unterzeichneten Entwurf „Ergänzung zum bisherigen Vertrag ab 01.01.2015“ vorgesehen und darin in § 4 auf 14 Tage bzw. maximal 28 Tage pro Monat beschränkt.

Im Fragebogen „Auskunft des Wohnungseigentümers“, welchen der Kläger am 26. April 2011 ausfüllte, und der am 27. April 2011 bei der Beklagten einging, gab der Kläger an, die Zweitwohnung im Haus ... dem Ehepaar ... zur Vermietung an wechselnde Feriengäste zu überlassen. Die Dauer der Eigennutzung bezifferte der Kläger mit maximal ein bis zwei Wochen pro Jahr.

Aus den beiliegenden „Auswertungen Wohneinheit gesamt“ ergibt sich, zu welchen Tagen die Wohnung an wechselnde Feriengäste vermietet war und dass sie im streitgegenständlichen Zeitraum von 2011 bis 2014 mehrfach länger leer stand.

Der Kläger wurde von der Beklagten bzgl. der Wohnung Nr. 22 als Steuerpflichtiger zur Zweitwohnungsteuer veranlagt. Aufgrund der Vermietung der Zweitwohnung als Ferienwohnung bei einer Eigennutzung von ein bis zwei Wochen pro Kalenderjahr wurde der Kläger zunächst für die Veranlagungsjahre 2011 bis 2014 zu dem gem. § 5 Abs. 2 ZwStS ermäßigten Steuersatz in Höhe von 25 v. H. der Bemessungsgrundlage bestandskräftig zur Zweitwohnungsteuer herangezogen.

Mit Bescheid vom ... November 2014 veranlagte die Beklagte die Differenz zwischen der zunächst festgesetzten Steuer in Höhe von 25% der Bemessungsgrundlage bis zum vollen Steuersatz für den Zeitraum vom 1. Mai 2011 bis 31. Dezember 2014 nach und setzte für den Zeitraum von Mai bis Dezember 2011 eine erhöhte Zweitwohnungsteuer in Höhe von 268 Euro und für die Kalenderjahre 2012, 2013 und 2014 jeweils in Höhe von 402,30 Euro fest. Zur Begründung verwies die Beklagte auf die veränderte Rechtsprechung, wonach bereits die bloße Nutzungsmöglichkeit die volle Steuerpflicht begründe, die sich an der rechtlich bestehenden Möglichkeit zur Eigennutzung orientiere, nicht an der tatsächlich realisierten Eigennutzung. Eine Steuerermäßigung gem. § 5 Abs. 2 ZwStS könne nur gewährt werden, wenn aufgrund eines Vertrages mit einer gewerblichen Vermittlungsagentur, einem Hotelbetrieb oder einem vergleichbaren Betreiber nachgewiesen werde, dass die rechtliche Möglichkeit zur Eigennutzung auf maximal zwei Monate pro Jahr beschränkt sei.

Gegen den Bescheid vom ... November 2014 hat der Kläger mit Schreiben vom 17. November 2014 Widerspruch erhoben. Zur Begründung verwies der Kläger darauf, dass er die Wohnung nur „maximal unter zwei Monate pro Jahr“ selbst nutzen könne. Er habe die Ferienwohnung tatsächlich selbst nur an maximal 4 bis 5 Tagen pro Kalenderjahr genutzt. In der restlichen Zeit sei die Ferienwohnung vermietet gewesen. Die Wohnung werde ständig als Ferienwohnung angeboten - sowohl über die Homepage des Hauses ..., deren Hausverwaltung dauerhaft mit der Vermietung beauftragt sei, wie auch über die Homepage des Klägers selbst. Des Weiteren beruft sich der Kläger unter Verweisung auf den Wortlaut von § 5 Abs. 2 ZwStS auf Bestands- und Vertrauensschutz, da der Wortlaut an eine „tatsächliche Verfügbarkeit“ anknüpfe.

Mit Schreiben vom 29. November 2014 fügte der Kläger dem Widerspruch vom 17. November 2014 ein Schreiben der Hausverwaltung ... bei, woraus sich ergibt, dass er die streitgegenständliche Wohnung in den Jahren 2011 bis 2014 insgesamt an 23 Tagen selbst genutzt hat, wobei die Eigennutzung sich meist auf die Überprüfung der Wohnung selbst, der Ausführung von Renovierungsarbeiten oder auf die Teilnahme an Wohnungseigentümerversammlungen beschränkte.

Die Beklagte zeigte mit Schreiben vom 15. Dezember 2014 an, dass sie die Vollziehung des Bescheids zunächst aussetzen werde und wies den Kläger auf den Entwurf der schriftlichen Ergänzung des zwischen der Hausverwaltung ... und dem Ehepaar ... bestehenden Betreuungsvertrags hin. Sofern die Beschränkung der tatsächlichen Verfügbarkeit für den Wohnungseigentümer schriftlich wirksam beschränkt werde, wäre die Beklagte bereit, die Hausverwaltung .../Ehepaar ... ab diesem Zeitpunkt als vergleichbare Vermietungsagentur im Sinne von § 5 Abs. 2 ZwStS anzusehen und die Steuerschuld für die Zukunft entsprechend auf 25% des Steuersatzes zu ermäßigen. Inhaltlich hält die Beklagte an der Begründung des Bescheids vom ... November 2014 fest. Sie verweist ferner darauf, dass während der Festsetzungsverjährungsfrist kein Vertrauensschutz bestehe.

Mit Schreiben vom 5. Januar 2015 hielt der Kläger seinen eingereichten Widerspruch aufrecht. Zur weiteren Begründung verwies er in seinem Schreiben vom 5. Januar 2015 insbesondere darauf, dass im vorliegenden Fall mittlerweile Vertrauensschutz eingetreten sei, obwohl die Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten sei. Der Ursprungsbescheid sei mittlerweile rechtskräftig und bindend. Die Bestandskraft des Ursprungsbescheids stünde der Festsetzung einer Steuererhöhung für denselben Veranlagungszeitraum entgegen. Die Berechnung der Steuer sei ordnungsgemäß anhand entsprechender Unterlagen erfolgt, die Gemeinde unterlag insoweit keinem Irrtum. Selbst bei fehlendem Vertrauensschutz seien maximal 50% des Steuerjahresbetrags zu zahlen, weil die Eigennutzungsmöglichkeit infolge einer mündlichen Vertragsergänzung zwischen dem Kläger und dem Ehepaar ... auf einen Monat pro Jahr begrenzt sei. Die mündliche Vereinbarung sei wirksam und verbindlich.

Mit Widerspruchbescheid vom ... Februar 2015, der am 25. Februar 2015 dem Prozessbevollmächtigten des Klägers zugestellt wurde, wies das Landratsamt ... den Widerspruch kostenpflichtig zurück. Zur Begründung verwies das Landratsamt darauf, dass im ersten Widerspruchsschreiben vom 17. November 2015 eine Eigennutzungsmöglichkeit von „maximal unter zwei Monaten pro Jahr“ angegeben wurde, erst mit Schreiben vom 5. Januar 2015 wurde ergänzend die mündliche Vertragsergänzung vorgebracht, wonach eine Eigennutzungsmöglichkeit von nur einem Monat pro Kalenderjahr bestehe. Demnach habe faktisch eine längere Eigennutzung bestanden oder die Absprache sei erst nach dem 17. November 2014 abgeschlossen worden, so dass sie den streitgegenständlichen Zeitraum nicht mehr erfasse. Jedenfalls sei die tatsächliche Aufenthaltsdauer für die Bemessung der Zweitwohnungsteuer unerheblich. Weiter verwies das Landratsamt darauf, dass auch wenn die Nichterhebung der Steuer von der Beklagten selbst zu vertreten sei, kein Vertrauensschutz während der Festsetzungsverjährung bestünde. Aus Gründen der Gleichbehandlung und der Abgabeerhebungspflicht sei die Beklagte verpflichtet, die Steuer nachzuerheben, ein Ermessen dahin gehend stünde ihr nicht zu. Zudem lägen die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung nicht vor. Das Ehepaar ... übe keine Tätigkeit aus, die mit einem Hotelbetrieb oder einer Vermietungsagentur vergleichbar sei - es fehle insoweit an der Werbung für die Ferienwohnungen, an einer selbstständigen Tätigkeit und an einer Vielzahl zu vermietender Ferienwohnungen. Auch sei der Betreuungsvertrag nicht geeignet, die Eigennutzungsmöglichkeit wirksam zu begrenzen, da er halbjährlich kündbar sei.

Mit Schriftsatz vom 24. März 2015, eingegangen beim Verwaltungsgericht am 25. März 2015, hat der Kläger Klage erhoben und beantragt,

den Bescheid der Beklagten vom ... November 2014 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom ... Februar 2015 aufzuheben.

Er beruft sich im Wesentlichen auf die Begründung seines Widerspruchs vom 5. Januar 2015 sowie auf dessen Ergänzung vom 26. Januar 2015. Ergänzend legt er dar, dass ihm die Eigennutzung der Ferienwohnung nur an maximal zwei Wochen pro Kalenderjahr möglich sei. Die Vermittlung und Vermietung der Ferienwohnung erfolge durch das Ehepaar ..., welches durch gesonderte Regelung, die selbstständig neben dem Betreuungsvertrag bestehe, dazu ermächtigt sei. Das Ehepaar sei insoweit selbstständig tätig. Es komme nicht darauf an, was mit Formulierungen in der Satzung gemeint bzw. bezweckt sei, sondern darauf, wie der Kläger diese Satzung verstehen durfte.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beklagte tritt dem Klagebegehren entgegen und macht im Wesentlichen geltend:

Anknüpfungspunkt für die Zweitwohnungsteuerpflicht sei das Innehaben einer Zweitwohnung zur persönlichen Lebensführung auf dem Gebiet der Beklagten. Solange der Kläger die Möglichkeit zur Eigennutzung seiner Wohnung habe, sei von einem Fortbestehen des Innehabens der Wohnung zur persönlichen Lebensführung auszugehen. Ob der Kläger die Wohnung selbst verwalte oder die Verwaltung Dritten - hier dem Ehepaar ... - überlasse, sei nicht entscheidend, da er seine jederzeitige Eigennutzungsmöglichkeit nicht wirksam ausgeschlossen habe.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet. Zum weiteren Vorbringen der Beteiligten und zu den übrigen Einzelheiten wird auf die beigezogenen Behördenakten sowie die Gerichtsakte Bezug genommen.

Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Sie ist unbegründet, da der Bescheid der Beklagten vom ... November 2014 und der Widerspruchsbescheid des Landratsamts ... vom ... Februar 2015 rechtmäßig sind und den Kläger nicht in seinen Rechten verletzen (§ 113 Abs. 1 S. 1 VwGO).

1. Der Bescheid vom ... November 2014 ist formell rechtmäßig. Die Beklagte war für den Erlass des Bescheids gem. Art. 3 Abs. 1 KAG i. V. m. § 1, § 3 Abs. 1 ZwStS zuständig, da die Zweitwohnungsteuer eine örtliche Aufwandsteuer ist und die Beklagte für die Erhebung der Zweitwohnungsteuer auf ihrem Gemeindegebiet zuständig ist. Zwar wurde der Kläger vor Erlass des Steuerbescheids, welcher einen in seine Rechte eingreifenden Verwaltungsakt darstellt, nicht gem. § 91 Abs. 1 AO angehört, jedoch wurde die unterlassende Anhörung im Rahmen des Widerspruchsverfahrens nachgeholt und damit gem. § 126 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO geheilt. Der Veranlagungsbescheid erging ferner schriftlich und inhaltlich ausreichend begründet, § 121 AO. Die Vorschriften der Abgabenordnung sind nach Art. 13 Abs. 1 Nr. 3 KAG anwendbar.

2. Der Bescheid ist auch materiell rechtmäßig.

2.1 Der angefochtene Bescheid findet seine Grundlage in den Bestimmungen der Zweitwohnungsteuersatzung der Beklagten vom ... April 2005. Die Satzung beruht auf Art. 22 Abs. 2 Bayerische Gemeindeordnung (GO) sowie auf Art. 2 Abs. 1 sowie Art. 3 Abs. 1 Bayerisches Kommunalabgabengesetz (KAG). Nach Art. 3 Abs.1 KAG können die Gemeinden örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit diese nicht bundesrechtlich geregelten Steuern vergleichbar sind. Die Zweitwohnungsteuer ist eine örtliche Aufwandsteuer nach Art. 105 Abs. 2a GG. Sie ist auch keiner bundesrechtlichen Steuer vergleichbar.

Durch die Aufhebung des Verbots in Art. 3 Abs. 3 KAG a. F., wonach eine Steuer auf das Innehaben einer Wohnung nicht erhoben werden durfte, durch das Gesetz zur Änderung des Kommunalabgabengesetzes vom 26. Juni 2004 dürfen Gemeinden ab dem 1. August 2004 eine Zweitwohnungsteuer erheben (vgl. VG München, Urteil vom 20.7.2006 - M 10 K 05.5764). Die grundsätzliche Zulässigkeit der Erhebung einer Zweitwohnungsteuer im Freistaat Bayern ist in der Rechtsprechung des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs geklärt (vgl. VGH München, Urteil vom 4.4.2006 - 4 N 05.2249). Aufgrund dieser Ermächtigung hat die Beklagte am ...4.2005 eine Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer erlassen, die am 1. Januar 2005 in Kraft trat.

Bei der Ausgestaltung der Satzung, die die Gemeinde zur Regelung ihrer Angelegenheiten gem. Art. 23 Abs. 1 BayGO erlassen kann, steht den Gemeinden ein weiter Gestaltungsspielraum zu, sowohl bzgl. des Steuermaßstabs als auch des Steuersatzes. Das Gericht ist insoweit auf eine Rechtskontrolle der Satzung beschränkt (vgl. VG Augsburg vom 9.10.2006 - Au 6 K 05.1091). Der Einwand des Klägers, dass der Beklagten die ihr zustehende Satzungsautonomie „durch den Staat und dessen Gerichte“ durch die Orientierung der Auslegung der Satzung an gerichtlichen Entscheidungen aus der Hand geschlagen werde, ist nicht zielführend. Im Rahmen der Rechtskontrolle steht dem Gericht die Pflicht zur Überprüfung der Rechtmäßigkeit der gemeindlichen Satzungen zu (vgl. BVerwG, Urteil vom 10.10.1995 - 8 C 40.93).

Das formell ordnungsgemäße Zustandekommen der Satzung begegnet keinen rechtlichen Bedenken. Insbesondere konnte die Satzung gem. § 11 ZwStS rückwirkend zum 1. Januar 2005 in Kraft treten. Das rückwirkende Inkrafttreten einer Abgabensatzung ist mit Rücksicht auf das Rechtstaatsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG i. V. m. Art. 28 Abs. 1 GG) zulässig, wenn kein schutzwürdiges Vertrauen des Klägers dahingehend besteht, von der Erhebung einer Abgabe verschont zu bleiben (vgl. VG München, Urteil vom 5.2.2009 - 10 K 08.3599). Ein schutzwürdiges Vertrauen liegt dann nicht vor, wenn zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der rückwirkenden Satzung bereits früheres Satzungsrecht eine entsprechende Abgabe festgesetzt hatte und deshalb einem etwaigen Vertrauen der Betroffenen, eine Steuer nicht zahlen zu müssen, die Schutzwürdigkeit fehlt (vgl. BVerwG, Beschluss vom 31.3.2008 - 9 B 30/07). Vorliegend erhob die Beklagte mit der Zweitwohnungsteuer nicht eine neue Steuer, sondern änderte die zuvor bestehende Satzung zur Erhebung einer Zweitwohnungsteuer vom 1. Dezember 2004. Es bestand mithin bereits vor Erlass der im Erhebungszeitraum gültigen Satzung eine Satzung zur Erhebung einer Zweitwohnungsteuer.

Sonstige Mängel der Zweitwohnungsteuersatzung hat der Kläger nicht vorgetragen. Solche sind nicht ersichtlich.

Die Zweitwohnungsteuersatzung stellt eine wirksame Grundlage für die Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer dar.

2.2 Der Veranlagungsbescheid der Beklagten vom ... November 2014 sowie der Widerspruchsbescheid des Landratsamts ... vom ... Februar 2015 stützen sich in rechtmäßiger Weise auf die Bestimmungen der Zweitwohnungsteuersatzung; die tatbestandlichen Voraussetzungen der Satzung liegen vor.

a) Der Kläger hatte die Zweitwohnung im streitgegenständlichen Zeitraum neben seiner Hauptwohnung zur persönlichen Lebensführung gem. § 2 ZwStS inne. Er ist gem. § 3 Abs. 1 ZwStS zweitwohnungsteuerpflichtig.

Der Kläger ist Eigentümer der Wohnung Nr. 22. Nach eigenen unbestrittenen Angaben handelt es sich für den Kläger, der seinen Hauptwohnsitz in .../Hessen hat, um eine Zweitwohnung im Sinne von § 2 ZwStS.

Der Kläger hat die Wohnung auch zur persönlichen Lebensführung gem. § 2 ZwStS inne. Nach § 2 ZwStS ist steuerpflichtige Zweitwohnung jede Wohnung im Gemeindegebiet der Beklagten, die eine Person, die in einem anderen Gebäude ihre Hauptwohnung hat „zu ihrer persönlichen Lebensführung oder der ihrer Familienangehörigen innehat“. Mit diesem Wortlaut greift die Satzung die Definition des Begriffs der Aufwandsteuer (Art. 105 Abs. 2a GG) auf, wie ihn das BVerfG in seiner ständigen Rechtsprechung geprägt hat. Demnach sind Aufwandsteuern Steuern auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (vgl. BVerwG, Urteil vom 15.10.2014 - 9 C 5/13; BVerwG, Urteil vom 27.10.2004 - 10 C 2/04; VGH München, Urteil vom 27.06.2013 - 4 B 13.592; VGH München, Urteil vom 10.12.2008 - 4 BV 07.1778). Ausschlaggebendes Merkmal ist der Konsum in Form eines äußerlich erkennbaren Zustands, für den finanzielle Mittel aufgewendet werden. Das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf neben der Hauptwohnung ist ein besonderer Aufwand, der gewöhnlich die Verwendung finanzieller Mittel erfordert und in der Regel wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringt (vgl. BVerwG, Urteil vom 15.10.2014 - 9 C 5/13; OVG Lüneburg, Beschluss vom 14.5.2014 - 9 ME 230/13). Das Innehaben der Zweitwohnung kann grundsätzlich und ohne Rücksicht auf die Dauer und den persönlichen Zweck des Gebrauchs Gegenstand der Aufwandsteuer sein (vgl. BVerwG, Urteil vom 10.10.1995 - 8 C 694; VGH München, Urteil vom 27.6.2013 - 4 B 13.592).

Da nur der konsumtive Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf Gegenstand der Besteuerung nach Art. 105 Abs. 2a GG ist, scheiden Zweitwohnungen als Gegenstand einer örtlichen Aufwandsteuer aus, die nicht Zwecken der persönlichen Lebensführung dienen, sondern vom Inhaber als reine Geld- oder Vermögensanlage in der Form des Immobiliarbesitzes - also ausschließlich zur Einkommenserzielung - gehalten werden (vgl. BVerwG, Urteil vom 10.10.1995 - 8 C 694; VGH München, Urteil vom 27.6.2013 - 4 B 13.592).

Die Abgrenzung zwischen Zweitwohnungsteuerfreier reiner Kapitalanlage und Zweitwohnungsteuerpflichtiger Vorhaltung auch für die persönliche Lebensführung erfordert im Hinblick auf die Zweckbestimmung der Zweitwohnung eine umfassende Würdigung aller objektiven Umstände des Einzelfalls (vgl. BVerwG, Urteil vom 26.9.2001- 9 C 1.01; OVG Lüneburg, Beschluss vom 14.5.2014 - 9 ME 230/13; VG München, Urteil vom 7.12.2006 - M 10 K 06.778). In diesem Sinne ist die Satzung der Beklagten verfassungskonform auszulegen und anzuwenden (vgl. BVerwG, Urteil vom 10.10.1995 - 8C 694). Hierbei ist nicht die subjektive Zweckbestimmung des Zweitwohnungsinhabers maßgeblich, die unüberprüfbare innere Absicht muss vielmehr auf der Grundlage objektiver, nach außen in Erscheinung tretender, verfestigter und von Dritten nachprüfbarer Umstände überprüft werden (vgl. BVerwG, Urteil vom 15.10.2014 - 9 C 5/13; VG Oldenburg, Urteil vom 26.10.2006 - 2 A 1562/04).

Zur Beantwortung der Frage, wer eine Zweitwohnung innehat, ist schließlich darauf abzustellen, wer die tatsächliche Verfügungsmacht und die rechtliche Verfügungsbefugnis an der Zweitwohnung für einen gewissen Zeitraum hat (vgl. VG München, Urteil vom 1.12.2011 - M 10 K 10.1227; VGH München, Urteil vom 5.3.2008 - 4 BV 07.2044; VGH München, Beschluss vom 3.5.2007 - 4 CS 07.642; Fischl in Bärmann/Seuß, Praxis des Wohnungseigentums, 6. Auflage 2013, Rn. 498). Das Innehaben der Zweitwohnung für den persönlichen Lebensbedarf setzt ein Mindestmaß an Dispositionsmöglichkeiten des Inhabers voraus (vgl. OVG Lüneburg, Beschluss vom 18.3.1998 - 13 L 4575/96). Entscheidend ist die bei Entstehung der persönlichen Steuerpflicht vorhandene Möglichkeit der Nutzung der Zweitwohnung zur persönlichen Lebensführung; die tatsächliche Anwesenheit oder tatsächliche Nutzung ist für die Zweitwohnungsteuer grundsätzlich irrelevant (vgl. VGH München, Urteil vom 5.3.2008 - 4 BV 07.2044). So hat das BVerwG in ständiger Rechtsprechung entschieden, die Erfüllung eines einschlägigen Zweitwohnungsteuertatbestands setze nicht die tatsächliche Nutzung durch den Wohnungsinhaber voraus, vielmehr genüge hierfür, wenn dieser sich die Möglichkeit der Eigennutzung offen halte (vgl. BVerwG, Urteil vom 10.10.1995 - 8 C 40/93; BVerwG, Beschluss vom 17.8.2000 - 11 B 43/00, VG Schleswig, Urteil vom 10.8.2004 - 14 A 107/03). Dabei genügen das zeitweilige Offenhalten der rechtlichen Möglichkeit der Eigennutzung der Zweitwohnung während des Veranlagungszeitraums und das Vorhalten der Zweitwohnung für diesen Zweck (vgl. VG Oldenburg, Beschluss vom 24.11.2008 - 2 B 2554/08). Bei einer Mischnutzung ist auch eine kurzzeitige Eigennutzungsmöglichkeit für einen nicht völlig unerheblichen Zeitraum des Jahres ausreichend, um eine Steuerpflicht für das ganze Jahr zu begründen, solange der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gewahrt wird (vgl. BVerwG, Urteil vom 26.9.2001 - 9 C 1.01; VG München, Urteil vom 7.12.2006 - M 10 K 06.778).

Bei der Überprüfung des gesamten objektiven Sachverhalts auf die subjektive Zweckbestimmung der Zweitwohnung kann die steuererhebende Gemeinde zur Aufrechterhaltung einer nur durch Typisierung und Pauschalierung gewährleistbaren Praktikabilität von der tatsächlichen Vermutung der Vorhaltung der Zweitwohnung auch für Zwecke der persönlichen Lebensführung ausgehen, solange der Zweitwohnungsinhaber keine Umstände vorträgt, die diese tatsächliche Vermutung erschüttern (vgl. VGH München, Urteil vom 27.6.2013 - 4 B 13.592; OVG Lüneburg, Beschluss vom 14.5.2014 - 9 ME 230/13). Gesichtspunkte, die die tatsächliche Vermutung der Vorhaltung einer Zweitwohnung für Zwecke der persönlichen Lebensführung erschüttern, können beispielsweise vorliegen, wenn ein gewerbliches Unternehmen mit der Vermietung der Wohnung ohne Vorbehalt der Eigennutzung ganzjährig beauftragt wurde, erzielte erhebliche Einnahmen auf eine dauerhafte erwerbsorientierte Vermietungsabsicht hindeuten und unwidersprochen vorgetragen oder nachgewiesen wurde, man habe die Wohnung weder selbst noch durch Angehörige genutzt. Weitere Gesichtspunkte sind bspw. die Lage der Hauptwohnung innerhalb desselben Feriengebiets wie die Zweitwohnung oder der Abschluss eines Dauermietvertrags mit einer natürlichen Person als Mieter (vgl. BVerwG, Urteil vom 10.10.1995 - 8 C 694; BVerwG, Urteil vom 26.9.2001 - 9 C 1.01; VG Oldenburg, Urteil vom 26.10.2006 - 2 A 1562/04; so auch: VGH München, Urteil vom 27.6.2013 - 4 B 13.592; VG Gießen, Urteil vom 26.2.2008 - 8 E 493/07; VG Stade, Urteil vom 12.5.2009 - 3 A 665/07). Erhobene Einwände kann die Gemeinde ihrerseits gegebenenfalls entkräften und dadurch die ursprüngliche tatsächliche Vermutung zugunsten des Steuertatbestands wiederherstellen (vgl. VG Oldenburg, Urteil vom 26.10.2006 - 2 A 1562/04; VG Oldenburg, Beschluss vom 24.11.2008 - 2 B 2554/08). Ergibt die gebotene Würdigung, dass der Berechtigte über eine rechtlich gesicherte Eigennutzungsmöglichkeit von mindestens zwei Monaten im Jahr verfügt, darf er so gestellt werden, als ob er die Zweitwohnung zum Zwecke der persönlichen Lebensgestaltung ganzjährig vorhalte (vgl. BVerwG, Urteil vom 26.9.2001 - 9 C 1.01; VG Oldenburg, Beschluss vom 24.11.2008 - 2 B 2554/08). Dabei sind bei einer Mischnutzung - teilweise Eigennutzung, teilweise Vermietung - die Zeiten des Leerstands der Wohnung, für die der Wohnungsinhaber die Eigennutzungsmöglichkeit rechtlich nicht ausgeschlossen hat, grundsätzlich als Zeiten zu werten, in denen die Wohnung für die persönliche Lebenshaltung vorgesehen wird (vgl. VG München, Urteil vom 7.12.2006 - M 10 K 06.778; BVerwG, Urteil vom 27.10.2004 - 10 C 2/04).

Unter Berücksichtigung dieser in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum Innehaben einer Wohnung ist davon auszugehen, dass der Kläger die Wohnung im streitgegenständlichen Zeitraum gem. § 2 ZwStS inne hatte. Die gebotene Gesamtwürdigung aller Umstände ergibt, dass die veranlagte Wohnung des Klägers nicht als reine Kapitalanlage anzusehen ist, vielmehr nutzt der Kläger die streitgegenständliche Wohnung auch für persönliche Zwecke.

Zwar wird die Wohnung des Klägers, die in einer Ferienwohnanlage liegt, ganzjährig zur Vermietung angeboten, so dass davon auszugehen ist, dass der Kläger die Wohnung auch zur Erzielung von Einkünften - also als Kapitalanlage - betreibt und eine dauerhafte erwerbsorientierte Vermietungsabsicht hat. Das Ehepaar ... übernimmt infolge vertraglicher Vereinbarung die Vermietung der Ferienwohnung an Feriengäste und deren Betreuung vor Ort. Die Tatsache, dass der Kläger einer Vermietung an wechselnde Urlaubsgäste wohl zu saisonal attraktiven Preisen anstrebt und nicht einen ganzjährigen Dauermietvertrag abschließt, steht per se der Nutzung der Wohnung als reine Vermögensanlage nicht entgegen. Vielmehr kommt in der saisonalen Vermietung der Charakter der Zweitwohnung als Kapitalanlage besonders zum Ausdruck (vgl. BVerwG, Urteil vom 10.10.1995 - 8 C 694).

Jedoch schließt der mit dem Ehepaar ... abgeschlossene Betreuungsvertrag die Möglichkeit zur Eigennutzung der Wohnung durch den Kläger nicht aus. Der Betreuungsvertrag vom 31. Juli 2010 enthält gerade keinen Ausschluss des Eigennutzungsrechts für den Kläger. Der Entwurf „Ergänzung zum bisherigen Vertrag“, wonach das Recht der Eigennutzung auf 14 Tage bzw. maximal 28 Tage im Jahr beschränkt (§ 4 des Entwurfs), ist zum einen schon nicht unterzeichnet, zum anderen soll er erst ab dem 1. Januar 2015, also nicht für den streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum gelten. Die vom Kläger vorgebrachte mündliche Vertragsergänzung zwischen ihm und dem Ehepaar ..., wonach das Recht zur Eigennutzung der streitgegenständlichen Wohnung auf zwei Wochen pro Jahr beschränkt worden sei, wäre unwirksam, da nach § 7 des Betreuungsvertrags vom 31. Juli 2010 Änderungen und Ergänzungen der Schriftform bedürfen.

Damit liegt im Ergebnis kein wirksamer Ausschluss des Rechts zur Eigennutzung vor. Mangels wirksamen Ausschlusses der Möglichkeit der Eigennutzung sind auch die Tage, an denen die Wohnung nicht vermietet ist, sondern leer steht und in denen der Kläger die Wohnung rechtlich nutzen könnte, seiner persönlichen Lebensführung zuzurechnen.

Im Übrigen räumt der Kläger in der Klageschrift ein, dass eine Eigennutzung der Wohnung tatsächlich stattfindet. Der Einwand, dass der Kläger die Wohnung überwiegend zur Überprüfung durchgeführter Renovierungsarbeiten oder des Zustands der Wohnung selbst sowie für die Teilnahme an Eigentümerversammlungen nutze, ändert an der Eigennutzung nichts. Insbesondere ist der Zweck des Aufenthalts für die Erfüllung des Steuertatbestands unerheblich (vgl. VG München, Urteil vom 1.12.2011 - M 10 K 10.1227; VG Schwerin, Urteil vom 4.12.2007 - 3 A 540/07).

Im Ergebnis hatte der Kläger die Wohnung im streitgegenständlichen Zeitraum von Mai 2011 bis Dezember 2014 trotz gelegentlicher Vermietung als Zweitwohnung i. S. v. § 2 ZwStS inne.

b) Die Steuer ist gem. § 5 Abs. 1 ZwStS in voller Höhe zu erheben. Die Voraussetzungen für die Ermäßigung des Steuersatzes liegen nicht vor, da kein Fall des § 5 Abs. 2 ZwStS gegeben ist.

Nach § 5 Abs. 2 ZwStS ermäßigt sich die Steuerschuld, wenn die Verfügbarkeit der Zweitwohnung für Zwecke der persönlichen Lebensführung aufgrund eines Vertrages mit einer Vermietungsagentur, einem Hotelbetrieb oder einem vergleichbaren Betreiber zwecks Weitervermietung zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld zeitlich begrenzt ist. § 5 Abs. 2 ZwStS sieht dabei eine gestufte Ermäßigung vor. Bei einer tatsächlichen Verfügbarkeit der Zweitwohnung im Veranlagungszeitraum von bis zu zwei Wochen beträgt die Steuerschuld nur 25% des regulär in § 5 Abs. 1 ZwStS statuierten Steuersatzes von 8% der Bemessungsgrundlage.

Die Beschränkung der Ermäßigungstatbestände auf die vorgenannten Fälle begegnet keinen rechtlichen Bedenken. Grundsätzlich ist es der Beklagten als Satzungsgeberin unbenommen, unter Beachtung des Gleichheitsgrundsatzes Ermäßigungs- oder Befreiungstatbestände vorzusehen (vgl. VGH München, Urteil vom 5.8.2011 - 4 BV 10.1509) und in Ausübung ihrer Gestaltungsfreiheit mit Blick auf ein angemessenes Verhältnis zwischen Verwaltungsaufwand und Steuerertrag unter Berücksichtigung der Steuergerechtigkeit die zeitlichen Voraussetzungen der Steuerpflicht in Abgrenzung zur temporären Vermietung festzulegen (VGH München, Urteil vom 4.4.2006 - 4 N 05.2249). Insbesondere verstößt die konkrete Ausgestaltung von § 5 Abs. 2 ZwStS nicht gegen höherrangiges Recht. Die gestaffelte Regelung setzt gerade das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 26.9.2001 (9 C 1.01) um und ist verhältnismäßig. Die Staffelung der Steuerschuld ist geboten; je höher der Anteil an der potentiellen Eigennutzung ist, umso höher ist auch der Anteil an der Jahressteuer (vgl. VGH München, Urteil vom 4.4.2006 - 4 N 04.2798).

Der zwischen dem Kläger und dem Ehepaar ... abgeschlossene Betreuungsvertrag erfüllt wie oben bereits ausgeführt die in § 5 Abs. 2 ZwStS normierten Voraussetzungen nicht. Es fehlt an einer wirksamen zeitlichen Begrenzung der rechtlichen und tatsächlichen Verfügbarkeit des Klägers über die Zweitwohnung. Der Betreuungsvertrag vom 31. Juli 2010 sieht keinen Ausschluss der Eigennutzung durch die Wohnungseigentümer vor.

Dass der Kläger die Wohnung tatsächlich nur an wenigen Tagen pro Jahr selbst genutzt hat, wobei sich die Eigennutzung meist überwiegend auf die Überprüfung der Wohnung selbst sowie durchgeführter Renovierungsarbeiten oder auf die Teilnahme an Eigentümerversammlungen beschränkt haben soll, führt zu keinem anderen Ergebnis, da es im Rahmen des Innehabens einer Wohnung gerade nicht auf den tatsächlichen Aufenthalt, sondern auf die Möglichkeit, die Wohnung selbst zu nutzen, ankommt. Ferner ist der Aufenthaltszweck für die Erfüllung des Steuertatbestands unerheblich (vgl. VG München, Urteil vom 1.12.2011 - M 10 K 10.1227; VG Schwerin, Urteil vom 4.12.2007 - 3 A 540/07).

c) Die Höhe der mit Änderungsbescheid vom ... November 2014 festgesetzten weiteren Zweitwohnungsteuer von insgesamt 1.106,34 € ist nicht zu beanstanden. Der Kläger hat keine Einwände gegen die Höhe der Steuer erhoben, Zweifel an der zutreffenden Berechnung drängen sich dem Gericht nicht auf.

d) Der Steuernacherhebung für den Zeitraum 1. Mai 2011 bis 31. Dezember 2014 steht auch die Festsetzungsverjährung nicht entgegen. Für die Zweitwohnungsteuer als kommunale Abgabe finden nach Maßgabe von Art. 3 Abs. 1, Art. 10 Nr. 1, Art. 13 Abs. 1 Nr. 4 b bb) und cc) KAG die Vorschriften der AO über die Festsetzungsverjährung (§§ 169, 170 AO) Anwendung. Die Festsetzungsverjährung beträgt gem. § 170 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre und beginnt frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Entstehungszeitpunkt der Zweitwohnungsteuer ist gem. § 6 Abs. 2 S. 1 ZwStS der 1. Januar eines Jahres. Tritt die Zweitwohnungseigenschaft erst nach dem 1. Januar ein, so entsteht die Steuerpflicht mit dem ersten Tag des auf diesen Zeitpunkt folgenden Monats. Der Kläger hat die Zweitwohnung im April 2011 erworben. Die Zweitwohnungsteuerpflicht begann zum 1. Mai 2011. Die Frist für das Veranlagungsjahr 2011 endet gem. § 170 Abs. 1 i. V. m. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO zum 31. Dezember 2015, für das Veranlagungsjahr 2012 zum 31. Dezember 2016, für das Veranlagungsjahr 2013 zum 31. Dezember 2017, für das Veranlagungsjahr 2014 zum 31. Dezember 2018.

Die Festsetzung der Nacherhebung erfolgte im Bescheid vom ... November 2014 und damit für die streitgegenständlichen Veranlagungsjahre 2011 bis 2014 rechtzeitig.

e) Die Nacherhebung verstößt nicht gegen rechtstaatliche Grundsätze, insbesondere nicht gegen das Gebot des Vertrauensschutzes. Nach ständiger Rechtsprechung sowie nach den Regelungen des Gesetzgebers ist eine Nacherhebung von kommunalen Abgaben bis zur materiell-rechtlich richtigen Höhe bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung zulässig und sogar geboten (vgl. VGH München, Beschluss vom 23.4.2009 - 22 ZB 07.819; VG München, Urteil vom 12.11.2013 - M 10 K 13.1370; BVerwG, Urteil vom 18.3.1988 - 8 C 115/86). Denn es besteht gerade kein schutzwürdiges Vertrauen darauf, dass im Verlauf eines Veranlagungszeitraums, für den bereits eine Festsetzung der Steuer erfolgt ist, eine Steuer keine Erhöhung erfährt (vgl. VG Gießen, Urteil vom 1.11.2010 - 8 K 842/10). Grundsätzlich bieten belastende Verwaltungsakte keine tragfähige Grundlage für den Gegenschluss, dass von dem Betroffenen mehr als festgesetzt nicht verlangt werde, im Gegenteil, ein derartiger Gegenschluss ist in der Regel nicht gerechtfertigt, so dass besondere Umstände hinzutreten müssen, um den Gegenschluss dennoch zu rechtfertigen (vgl. VGH München, Beschluss vom 23.4.2009 - 22 ZB 07.819). Derartige besondere Umstände sind vorliegend jedoch nicht ersichtlich. Auch ein bereits ergangener, mittlerweile bestandskräftiger Steuerbescheid steht der Ausschöpfung des vollen materiell rechtlichen Steueranspruchs im Wege der Nacherhebung nicht entgegen (vgl. OVG Münster, Urteil vom 1.10.1990 - 22 A 1393/90). Dies ergibt sich bereits aus Art. 13 Abs. 1 Nr. 4 b) bb) und cc) KAG, der explizit auf§§ 169, 170 AO verweist; hingegen erfolgt kein Verweis auf die Bestimmungen zur Bestandskraft eines Steuerbescheids, also auf §§ 172 bis 177 AO. Auch dass der Fehler in der Festsetzung der Zweitwohnungsteuer bei der vorangegangenen Veranlagung bei der Beklagten lag, hat keinen Vertrauensschutz dergestalt zur Folge, dass der Fehler nicht mehr korrigiert werden und vom Kläger nur eine niedrigere Steuer als von anderen Zweitwohnungsinhabern gefordert werden dürfte. Ein Festhalten an der zu niedrig angesetzten Steuer würde vielmehr einen Verstoß gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit darstellen (vgl. OVG Münster, Urteil vom 1.10.1990 - 22 A 1393/90; VG München, Urteil vom 12.11.2013 - M 10 K 13.1370).

Abweichungen von diesem Grundsatz sind nur zulässig, wenn dem früheren Bescheid ein zusätzlicher Regelungsgehalt dahingehend zu entnehmen wäre, eine höhere Festsetzung werde trotz eines weitergehenden Steueranspruchs nicht erfolgen (vgl. VG München, Urteil vom 12.11.2013 - M 10 K 13.1370). Hierfür gibt es keine Anhaltspunkte.

Der Veranlagungsbescheid wie der Widerspruchsbescheid sind rechtmäßig und verletzen den Kläger deshalb nicht in seinen Rechten.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

4. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Nach §§ 124, 124 a Abs. 4 VwGO können die Beteiligten die Zulassung der Berufung gegen dieses Urteil innerhalb eines Monats nach Zustellung beim Bayerischen Verwaltungsgericht München,

Hausanschrift: Bayerstraße 30, 80335 München, oder

Postanschrift: Postfach 20 05 43, 80005 München

schriftlich beantragen. In dem Antrag ist das angefochtene Urteil zu bezeichnen. Dem Antrag sollen vier Abschriften beigefügt werden.

Innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung dieses Urteils sind die Gründe darzulegen, aus denen die Berufung zuzulassen ist. Die Begründung ist bei dem Bayerischen Verwaltungsgerichtshof,

Hausanschrift in München: Ludwigstraße 23, 80539 München, oder

Postanschrift in München: Postfach 34 01 48, 80098 München

Hausanschrift in Ansbach: Montgelasplatz 1, 91522 Ansbach

einzureichen, soweit sie nicht bereits mit dem Antrag vorgelegt worden ist.

Über die Zulassung der Berufung entscheidet der Bayerische Verwaltungsgerichtshof.

Vor dem Bayerischen Verwaltungsgerichtshof müssen sich die Beteiligten, außer im Prozesskostenhilfeverfahren, durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bayerischen Verwaltungsgerichtshof eingeleitet wird. Als Prozessbevollmächtigte zugelassen sind neben Rechtsanwälten und den in § 67 Abs. 2 Satz 1 VwGO genannten Rechtslehrern mit Befähigung zum Richteramt die in§ 67 Abs. 4 Sätze 4 und 7 VwGO sowie in§§ 3, 5 RDGEG bezeichneten Personen und Organisationen.

Beschluss:

Der Streitwert wird auf EUR 1.106,34 festgesetzt (§ 52 Abs. 3 Gerichtskostengesetz -GKG-).

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Beschluss steht den Beteiligten die Beschwerde an den Bayerischen Verwaltungsgerichtshof zu, wenn der Wert des Beschwerdegegenstandes EUR 200,-- übersteigt oder die Beschwerde zugelassen wurde. Die Beschwerde ist innerhalb von sechs Monaten, nachdem die Entscheidung in der Hauptsache Rechtskraft erlangt oder das Verfahren sich anderweitig erledigt hat, beim Bayerischen Verwaltungsgericht München,

Hausanschrift: Bayerstraße 30, 80335 München, oder

Postanschrift: Postfach 20 05 43, 80005 München

schriftlich oder zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle einzulegen.

Ist der Streitwert später als einen Monat vor Ablauf dieser Frist festgesetzt worden, kann die Beschwerde auch noch innerhalb eines Monats nach Zustellung oder formloser Mitteilung des Festsetzungsbeschlusses eingelegt werden.

Der Beschwerdeschrift eines Beteiligten sollen Abschriften für die übrigen Beteiligten beigefügt werden.