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Die Klage ist zulässig und begründet.
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Der Abrechnungsbescheid vom 01. September 2005 ist rechtswidrig. Von den nach Aufhebung der Zusammenveranlagungsbescheide 1992 - 1995 infolge der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen unter der gemeinsamen Steuernummer der Klägerin und E (St.Nr. xxx) bestehenden Guthaben stehen die im Tenor aufgeführten weiteren Beträge der Klägerin zu. Die Klägerin ist auch hinsichtlich dieser Beträge erstattungsberechtigt.
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1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist gemäß § 37 Abs. 2 AO derjenige erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte. Dies gilt auch für den Fall, dass mehrere Personen als Gesamtschuldner die überzahlte Steuer schuldeten, wie es bei zusammen veranlagten Ehegatten hinsichtlich der Einkommensteuer und der daran anknüpfenden Steuern der Fall ist (§ 26b Einkommensteuergesetz - EStG -, § 44 Abs. 1 AO); auch hier steht der Erstattungsanspruch demjenigen Ehegatten zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. In Ermangelung entgegenstehender ausdrücklicher Absichtsbekundungen kann allerdings das FA als Zahlungsempfänger, solange die Ehe besteht und die Eheleute nicht dauernd getrennt leben, was nach § 26 Abs. 1 EStG Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist, davon ausgehen, dass derjenige Ehegatte, der die Zahlung auf die gemeinsame Steuerschuld bewirkt, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten begleichen will. Soweit also im Zeitpunkt der Zahlung Anhaltspunkte für eine bestimmte andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten fehlen, ist davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer auf Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Das hat zur Folge, dass beide Ehegatten nach § 37 Abs. 2 AO erstattungsberechtigt sind. Der Erstattungsbetrag ist dann zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, BFHE 211, 396; BStBl II 2006, 453; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VII B 312/05, BFH/NV 2006, 907).
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Die Annahme einer Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten auch für die Steuerschulden des anderen Ehegatten findet ihre Rechtfertigung in der bei nicht dauernd getrennt lebenden Eheleuten bestehenden engen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die erwarten lässt, dass ein Ehegatte mit den von ihm auf eine Gesamtschuld der Eheleute geleisteten Zahlungen ungeachtet des rechtlichen und tatsächlichen Grundes des Entstehens der Zahlungsverpflichtung nicht nur seine eigene Schuld tilgen will, und die bei getrennt lebenden Eheleuten und anderen Gesamtschuldnern nicht vorliegt (BFH-Beschluss vom 04. November 2003 VII B 382/02, BFH/NV 2004, 314).
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Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten ist weder der Güterstand der Eheleute von Bedeutung, noch kommt es darauf an, welcher der Ehegatten in seiner Person Tatbestände verwirklicht hat, die zum Entstehen der die Eheleute als Gesamtschuldner treffenden Steuerschuld geführt haben. Auch ist insoweit unerheblich, dass die Vorauszahlungen von einem betrieblichen Konto geleistet werden (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O).
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Maßgebend für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht sind die Umstände, wie sie dem FA im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind. Dies gilt sowohl für den Fall, dass keine ausdrückliche Erklärung des Zahlenden über die beabsichtigte Zurechnung der Zahlung vorliegt und das FA daher die mutmaßliche Absicht des Zahlenden aus den ihm erkennbaren Umständen entnehmen muss, als auch für den Fall einer ausdrücklichen Bestimmung über den Zahlungszweck. Spätere Ereignisse, wie eine Trennung der Eheleute oder eine später beantragte und durchgeführte getrennte Veranlagung, sind nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06, BFHE 218, 10; BStBl II 2007, 742 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482).
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2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen, denen der Senat folgt, erfolgten die Einkommensteuer-Vorauszahlungen des E auch auf Rechnung der Klägerin und sind daher hälftig aufzuteilen.
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a. Im Streitfall bestehen keine zwingenden Anhaltspunkte dafür, dass E die Einkommensteuer-Vorauszahlungen ausschließlich für eigene Rechnung hat leisten wollen. Eine ausdrückliche Erklärung dieses Inhalts bei Zahlung ist weder ersichtlich noch den Umständen zu entnehmen. Die von E gestellten Anträge auf Herabsetzung bzw. Festsetzung der Vorauszahlungen vom 15. März 1993 und 25. Oktober 1995 lassen eine Auslegung in dem Sinne, dass darin auch eine Tilgungsbestimmung über die noch zu leistenden Vorauszahlungen getroffen werden sollte, nicht zu. Dies ergibt sich bereits daraus, dass E auch nach seinem Kirchenaustritt die in die Anträge und Vorauszahlungsbescheide nicht aufgenommenen, allein von der Klägerin geschuldeten Kirchensteuervorauszahlungen bezahlt bzw. einer Abbuchung nicht widersprochen hat und damit zumindest diese Beträge zweifellos auf Rechnung der Klägerin gezahlt hat. Gleiches ist, da keine ausdrückliche Erklärung abgegeben wurde und die Vorauszahlungen in einem Betrag beglichen wurden, auch für die Einkommensteuer-Vorauszahlungen anzunehmen. Einer - ohne andere Anhaltspunkte - vermuteten Zahlung auch auf Rechnung der Klägerin steht ferner nicht entgegen, dass sich die Anträge nur auf die eigenen Einkünfte des E beziehen. Dies wäre nur dann beachtlich, wenn es sich zugleich um einen Antrag auf getrennte Veranlagung handeln würde, was vorliegend zu verneinen ist.
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b. Dass die Einkommensteuer-Vorauszahlungen aus dem Vermögen des Klägers geleistet wurden, spielt für die Bestimmung der Tilgungsabsicht ebenso wenig eine Rolle, wie der Umstand, dass sie weitaus überwiegend für Einkünfte geleistet wurden, die E in seiner Person erzielt hat (ständige Rspr. vgl. BFH-Beschluss vom 04. Mai 2006 VII B 311/05, BFH/NV 2006, 1445, mit weiteren Nachweisen).
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c. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Ehevertrag vom 03. September 1992.
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Nach den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung des BFH findet die - anders als bei Zahlungen sonstiger Gesamtschuldner - vermutete Annahme, dass der leistende Ehegatte seine Leistung zugleich auch für den anderen Ehegatten erbringt, ihre Rechtfertigung in der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist. Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht kommt es daher maßgeblich auf das Bestehen der Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft an.
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Auch wenn einzelne Bestimmungen des Ehevertrages - hier ist insbesondere die nach § 3 des Vertrags bereits erfolgte Auseinandersetzung des Hausrats zu erwähnen - es nahelegen, dass zumindest zeitweise eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen der Klägerin und E nicht mehr in vollem Umfang bestanden hat, ist der Vertrag in seiner Gesamtheit nicht zwingend dahingehend zu verstehen, dass mit dem Vertrag die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufgelöst und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Folgen abschließend geregelt werden sollten. Vielmehr wurde dieser Punkt in dem Vertrag offen gelassen, was sich insbesondere darin zeigt, dass in § 4 des Vertrags der Klägerin Unterhaltsansprüche zwar für den Fall der Stellung eines Scheidungsantrags, nicht aber des Getrenntlebens zugesprochen werden. Die Vereinbarung des Güterstands der Gütertrennung (§ 1) ist ebenso wie eine wechselseitige Übertragung von Vermögensgegenständen (§ 2) auch bei Fortbestand der ehelichen Lebensgemeinschaft denkbar und kann aus verschiedensten Gründen im Interesse der Beteiligten liegen.
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Dem zwischen Eheleuten vereinbarten Güterstand kommt weder für die Zusammenveranlagung noch für die Bestimmung der Tilgungsabsicht Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482). Gleiches gilt für die Übertragung einzelner Vermögensgegenstände unter Ehegatten.
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Auch die in § 2 Abs. 7 des Vertrags getroffene allgemeine Bestimmung, dass mit dem Vertrag eine abschließende Regelung aller gegenseitigen vermögensrechtlichen Ansprüche getroffen werden soll, kann nicht dahingehend verstanden werden, dass E damit zugleich eine Tilgungsbestimmung hinsichtlich seiner Einkommensteuer-Vorauszahlungen gegenüber dem FA treffen wollte. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Gegenstand des Vertrags ausschließlich das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Ehegatten ist. Somit kommt dieser Bestimmung Bedeutung zwar für einen ggf. nach § 426 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) vorzunehmenden zivilrechtlichen Ausgleich zwischen den Ehegatten zu. Für die Bestimmung des Erstattungsgläubigers, die das Steuerrechtsverhältnis und nicht das Verhältnis zwischen einzelnen Steuerpflichtigen betrifft und auf § 37 Abs. 2 AO beruht, ist das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Eheleuten und die Auslegung und Handhabung des § 426 Abs. 1 BGB hingegen ohne Bedeutung. Es mag sein, dass nach der vertraglichen Regelung das Innenverhältnis zwischen den Eheleuten dahingehend ausgestaltet war, dass bei der Aufteilung der gemeinsamen Steuerschulden bzw. der Einkommensteuer-Vorauszahlungen die Höhe der beiderseitigen Einkünfte zu berücksichtigen ist und E damit für den Fall einer nochmaligen Inanspruchnahme durch das FA als Folge der auf Antrag der Klägerin durchgeführten getrennten Veranlagung bzw. Anrechnung der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen auf die Steuerschuld der Klägerin gegen diese einen Anspruch auf Aufwendungsersatz hätte (vgl. hierzu BGH- Urteil vom 20. März 2002 XII ZR 176/00, NJW 2002, 1570; BGH-Beschluss vom 13. März 2002 XII ZR 10/00, FuR 2002, 498). Darüber zu urteilen ist jedoch ggf. Sache der ordentlichen Gerichte und kann nicht vom FA bzw. durch Entscheidungen im Finanzrechtsweg vorweggenommen und auf die „Ebene“ der Aufteilung geleisteter Einkommensteuer-Vorauszahlungen verlagert werden (BFH-Beschluss vom 11. Januar 2005 VII B 136/04, BFH/NV 2005, 833).
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d. Da für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht ausschließlich die Umstände maßgeblich sind, wie sie im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind, eignen sich spätere Ereignisse wie die nach Eröffnung des Nachlasskonkursverfahrens und Aufteilung der Gesamtschuld durch die Klägerin beantragte getrennte Veranlagung nicht dafür, zur Ermittlung einer mutmaßlichen - früheren - Absicht des Zahlenden herangezogen zu werden (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, a.a.O.).
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3. Eine Einschränkung der aus der nach obiger Maßgabe vorzunehmenden hälftigen Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen folgenden Erstattungsberechtigung der Klägerin kommt weder unter dem Gesichtspunkt von § 42 AO noch nach Treu und Glauben in Betracht.
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a. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die hälftige Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Streitfall insoweit zu einem für den Fiskus unbefriedigenden Ergebnis führt, als auf der einen Seite der Klägerin eine Erstattung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen zugesprochen wird, die sie nicht geleistet und auf die sie nach den Vereinbarungen des Vertrags vom 03. September 1992 unter Umständen auch zivilrechtlich im Verhältnis zu E keinen Anspruch hat, auf der anderen Seite der Fiskus, da die den Erstattungen korrespondierenden Nachzahlungsansprüche gegen E aufgrund des Nachlasskonkurses wohl nicht zu realisieren sein werden, einen Schaden erleidet, dessen Entstehung er, da er weder auf die Tilgungsbestimmung bei Zahlung noch auf die Ausübung des Wahlrechts auf getrennte Veranlagung Einfluss nehmen kann, nicht vermeiden konnte.
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b. Die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs in Höhe der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Anschluss an die Durchführung der getrennten Veranlagung verstößt nicht gegen § 42 AO.
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Nach § 42 Abs. 1 AO kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht umgangen werden. Eine Gestaltung ist regelmäßig dann rechtsmissbräuchlich, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird, und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer festzusetzen wäre. Das Steuergesetz kann auch dadurch umgangen werden, dass die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft vereitelt wird. Grundsätzlich ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn ein Steuerpflichtiger von einzelnen im Steuergesetz vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch macht. Ein Missbrauch ist jedoch dann anzunehmen, wenn Wahlrechte wiederholt in widersprüchlicher Weise mit dem Ziel, die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft zu vereiteln, ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186).
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Im Streitfall hat der Senat Bedenken, ob vorliegend die Wahl der getrennten Veranlagung im Hinblick auf den damit allein verfolgten Zweck, die Anrechnung der hälftigen Vorauszahlungen auf dem Steuerkonto der Klägerin bzw. eine Steuererstattung zugunsten der Klägerin - bei insgesamt höherer Steuerfestsetzung - zu erreichen, bereits die Grenze zu einer missbräuchlichen Gestaltung überschritten hat. Zwar handelt es sich bei dem Veranlagungswahlrecht, das Eheleuten aus Gründen der Gleichbehandlung eingeräumt wird, nicht um eine Steuervergünstigung zur Minimierung der Steuer. Auch geht das Gesetz davon aus, dass die Erhebung der Einkommensteuer durch die Ausübung des Veranlagungswahlrechts nicht beeinflusst wird (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, a.a.O.) Auf der anderen Seite ist jedoch zu sehen, dass vorliegend der Sachverhalt nicht von Beginn an auf Grund eines Gesamtplans mit dem Ziel der Vereitelung der Erhebung der Einkommensteuer gestaltet wurde. Denn zum Zeitpunkt der Zahlung der Vorauszahlungen und erstmaligen Ausübung des Wahlrechts konnten weder die Klägerin noch E Kenntnis der späteren Verschlechterung der Vermögensverhältnisse mit der Folge des Nachlasskonkurses haben. Letztlich kann diese Frage im Streitfall jedoch offen bleiben, da dies nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Denn das FA hat die getrennte Veranlagung - vorläufig - durchgeführt und damit die Wahl der getrennten Veranlagung als zulässig angesehen. Im Übrigen würde für den Fall der Aufhebung der getrennten Veranlagung und Rückkehr zur Zusammenveranlagung dem Fiskus kein Schaden entstehen, da die Klägerin den erhaltenen Erstattungsbetrag wieder zurückzahlen müsste (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2007 III B 102/06, BFH/NV 2008, 526).
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c. Die Klägerin ist auch nicht durch den Grundsatz von Treu und Glauben an der Geltendmachung des Erstattungsanspruchs gehindert. Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses, dass jeder Beteiligte gleichermaßen auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Im Bereich des materiellen Steuerrechts führen die Grundsätze von Treu und Glauben zwar nicht zum Erlöschen eines Anspruches aus dem Steuerrechtsverhältnis, können aber in besonders gelagerten Einzelfällen bei schlechthin untragbaren Ergebnissen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103; BStBl II 1993, 174) z.B. die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs hindern oder auch - bei steuerlichen Wahlrechten - die Bindung an eine einmal getroffenen Entscheidung bewirken (von Groll, Treu und Glauben im Steuerrecht, FR 1995, 814).
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Allein dadurch, dass die Klägerin einen Aufteilungsbescheid beantragt hat und dieser bestandskräftig ist, ist kein Vertrauenstatbestand zugunsten des FA geschaffen worden (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201; BStBl II 2004, 980).
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Die Frage der Erstattungsberechtigung hinsichtlich der von Ehegatten als Gesamtschuldner geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO ist im Gegensatz zu dem Aufteilungsmaßstab für rückständige Vorauszahlungen bei Aufteilung einer Gesamtschuld nach § 272 AO nicht gesetzlich dahingehend geregelt, dass Ehegatten im Verhältnis der Beträge erstattungsberechtigt sind, die sich bei einer getrennten Festsetzung der Vorauszahlungen ergeben würden. Die Rechtsprechung des BFH geht bei Ehegatten aus gewichtigen Gründen von einer vermuteten hälftigen Erstattungsberechtigung auch bei einem späteren Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung aus. Dabei ist - wie Kritikern dieser Rechtsprechung entgegen gehalten wird - anerkannt , dass sich die Anwendung dieser Grundsätze je nach Einzelfall sowohl zugunsten wie auch zu Lasten der Steuerpflichtigen auswirken kann (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O). Auch wenn im Streitfall die Anwendung dieser Grundsätze als Folge des Nachlasskonkurses über das Vermögen des E zu einem nicht unerheblichen Steuerausfall führt, sieht der Senat dieses Ergebnis nicht als schlechthin untragbar an, so dass ein Abweichen von den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung nicht zwingend geboten ist.
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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Über die Frage, ob bei Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung dem auf geleisteten Vorauszahlungen beruhenden Erstattungsanspruch eines Ehegatten seitens der Finanzbehörde die fehlende Durchsetzbarkeit des korrespondierenden Nachzahlungsanspruchs gegen den anderen Ehegatten entgegen gehalten werden kann, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.
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