Bundesverwaltungsgericht Urteil, 11. Okt. 2016 - 9 C 28/15

Mit ihrer Revision wendet sich die Beklagte gegen die Aufhebung eines an die Klägerin gerichteten Zweitwohnungssteuerbescheids durch das Berufungsgericht.

Die Beklagte erhebt nach § 1 ihrer Zweitwohnungssteuersatzung (ZwStS) eine Zweitwohnungssteuer für das Innehaben einer Zweitwohnung in ihrem Stadtgebiet. Zweitwohnung ist dabei jede Wohnung, die melderechtlich als Nebenwohnung erfasst ist (§ 2 Abs. 2 Satz 1 ZwStS). Weiterhin ist Zweitwohnung jede Wohnung im Stadtgebiet der Beklagten, die eine Person, die in einem anderen Gebäude ihre Hauptwohnung hat, zu ihrer persönlichen Lebensführung oder der ihrer Familienangehörigen innehat (§ 2 Abs. 2 Satz 2 ZwStS). Steuerpflichtig ist jede natürliche Person, die im Stadtgebiet der Beklagten eine Zweitwohnung im Sinne von § 2 ZwStS innehat (§ 3 Abs. 1 ZwStS). Haben mehrere Personen gemeinschaftlich eine Zweitwohnung inne, so sind sie Gesamtschuldner nach § 44 der Abgabenordnung (AO) in der jeweils geltenden Fassung (§ 3 Abs. 2 ZwStS).

Die Klägerin ist seit 24. Mai 2005 gemeinsam mit ihrem Bruder und ihrer Schwester "in Gesellschaft nach dem bürgerlichen Recht" als Eigentümerin einer 120 m² großen Wohnung im Stadtgebiet der Beklagten im Grundbuch eingetragen. Die Wohnung wurde von September 2006 bis August 2008 und von September 2009 bis Dezember 2011 vom Bruder der Klägerin unentgeltlich als Hauptwohnung genutzt. Im Januar 2012 blieb die Wohnung ungenutzt. Von Februar 2012 bis Oktober 2013 nutzte die Schwester der Klägerin sie unentgeltlich als Hauptwohnung. In der Zeit von Mitte Oktober 2013 bis März 2015 war die Wohnung Hauptwohnung der Klägerin.

Mit Bescheid vom 17. Juni 2013, geändert durch Bescheid vom 16. Januar 2014, setzte die Beklagte gegenüber der Klägerin als Gesamtschuldnerin Zweitwohnungssteuer für die Zeit vom 1. September 2006 bis 31. August 2008 und vom 1. September 2009 bis 31. Dezember 2013 fest. Den Widerspruch der Klägerin wies die Regierung von Oberbayern mit Widerspruchsbescheid vom 3. Dezember 2013 zurück.

Das Verwaltungsgericht wies die Klage ab. Der Verwaltungsgerichtshof hob das Urteil des Verwaltungsgerichts, den Bescheid der Beklagten vom 17. Juni 2013 in der Gestalt des Änderungsbescheids vom 16. Januar 2014 sowie den Widerspruchsbescheid auf. Er verneinte eine Zweitwohnungssteuerpflicht der Klägerin unabhängig davon, ob die Wohnung im Gesamthandseigentum oder im Miteigentum der Klägerin und ihrer Geschwister gestanden habe. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts könne nicht zur Zweitwohnungssteuer herangezogen werden. Die Klägerin selbst sei nicht Inhaberin der Wohnung gewesen. Als Miteigentümerin habe sie ebenfalls keine Verfügungsmacht innegehabt. Sei für die unentgeltliche Überlassung der Wohnung an den Bruder und die Schwester der Klägerin auf Grund eines Leihverhältnisses die Geltung der mietrechtlichen Kündigungsvorschriften vereinbart gewesen, so habe den übrigen Miteigentümern die jederzeitige Verfügungsmacht gefehlt. Nichts anderes gelte, wenn die mietrechtlichen Kündigungsvorschriften nicht vereinbart gewesen seien. Zwar habe die Wohnung dann jederzeit zurückgefordert werden können. Die Klägerin sei dazu jedoch auf die Zustimmung zumindest eines weiteren Miteigentümers angewiesen gewesen. Ob die Vereinbarungen zwischen den Miteigentümern einem Fremdvergleich standhielten, sei ohne Bedeutung.

Zur Begründung ihrer vom Verwaltungsgerichtshof zugelassenen Revision führt die Beklagte aus, die Klägerin sei Inhaberin einer Zweitwohnung gewesen. Die Zwischenschaltung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts stelle einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten dar. Es sei deshalb von einem Erwerb der Wohnung durch die Klägerin und ihre Geschwister als Miteigentümer auszugehen. Die unentgeltliche Überlassung der Wohnung auf Grund eines Leihvertrags lasse die Verfügungsmacht nicht entfallen. Sehe man dies anders, sei einem Missbrauch Tür und Tor geöffnet. Dies sei unvereinbar mit der Steuergerechtigkeit. Bei einem Fremdvergleich könne der Leihvertrag die Zweitwohnungssteuerpflicht der Klägerin nicht ausschließen.

Die Beklagte beantragt,

das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 29. Juli 2015 zu ändern und die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts München vom 9. Oktober 2014 zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie verteidigt das Berufungsurteil.

Die Revision ist begründet. Das Urteil beruht auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO; 1.). Es stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 144 Abs. 4 VwGO; 2.). Dies führt nach § 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 VwGO zu seiner Aufhebung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an den Verwaltungsgerichtshof (3.).

1. Das Berufungsgericht gelangt zu dem Ergebnis, die Klägerin sei unabhängig davon, ob die Wohnung im Gesamthands- oder im Miteigentum der Klägerin und ihrer Geschwister gestanden habe, nicht zweitwohnungssteuerpflichtig, weil die tatbestandlichen Voraussetzungen von § 2 Abs. 2 ZwStS, die sich bereits aus der Rechtsnatur der Zweitwohnungssteuer als Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ergäben, nicht vorgelegen hätten. Dies beruht auf der Verletzung von Bundesrecht.

a) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Aufwandsteuern im Sinne dieser Regelung sind Steuern auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Im Falle der Zweitwohnungssteuer bringt das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck (BVerfG, Beschlüsse vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <348> und vom 11. Oktober 2005 - 1 BvR 1232/00, 2627/03 - BVerfGE 114, 316 <334>; BVerwG, Urteile vom 13. Mai 2009 - 9 C 8.08 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 27 Rn. 23 und vom 15. Oktober 2014 - 9 C 5.13 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 31 Rn. 12).

Inhaber einer Zweitwohnung kann nur sein, wer für eine gewisse Dauer rechtlich gesichert über die Nutzung dieser Wohnung verfügen, also entsprechend seinen Vorstellungen zur persönlichen Lebensführung selbst bestimmen kann, ob, wann und wie er diese nutzt, ob und wann er sich selbst darin aufhalten oder sie anderen zur Verfügung stellen will. Er muss Eigentümer, Mieter oder sonst Nutzungsberechtigter sein (BVerwG, Urteil vom 13. Mai 2009 - 9 C 8.08 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 27 Rn. 23 m.w.N.; BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <348>).

Eine Steuerpflicht kann für den Eigentümer, Mieter oder sonst Nutzungsberechtigten auch dann begründet werden, wenn er die Wohnung nicht selbst nutzt, sondern sie anderen unentgeltlich zur Verfügung stellt. Wer eine Wohnung einem Angehörigen oder einem sonstigen Dritten unentgeltlich zur Nutzung überlässt, betreibt selbst Aufwand. Er kann Inhaber der Wohnung sein, soweit er sie weiterhin hält und sich der Verfügungsmacht über sie nicht begibt (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <349, 353>), sich also die Möglichkeit der Eigennutzung offenhält (BVerwG, Urteile vom 10. Oktober 1995 - 8 C 40.93 - BVerwGE 99, 303 <305> und vom 27. Oktober 2004 - 10 C 2.04 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 21 S. 29). Der steuerpflichtige Inhaber der Wohnung begibt sich der Verfügungsmacht über sie nicht dadurch, dass er sie dem Dritten nur tatsächlich zur Nutzung überlässt (BVerwG, Urteil vom 13. Mai 2009 - 9 C 8.08 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 27 Rn. 26; Beschluss vom 20. Dezember 2012 - 9 B 25.12 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 29 Rn. 4).

Nach diesen Maßstäben, von denen im Ansatz auch der Verwaltungsgerichtshof ausgeht, verletzt das Berufungsurteil Bundesrecht, soweit es die Zweitwohnungssteuerpflicht der Klägerin für den Fall verneint, dass die Wohnung, für die die Steuer festgesetzt worden ist, im Miteigentum der Klägerin und ihrer Geschwister stand.

aa) Zwar steht das Urteil mit dem Aufwandsbegriff des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG im Einklang, soweit der Verwaltungsgerichtshof ein Innehaben der Wohnung verneint, falls ihrer Überlassung an den Bruder und die Schwester der Klägerin jeweils für unbestimmte Zeit geschlossene Leihverträge zugrunde gelegen haben, für die die Geltung der mietrechtlichen Kündigungsvorschriften der §§ 573 ff. BGB vereinbart war. Denn in diesem Fall haben sich die Miteigentümer, wie der Verwaltungsgerichtshof zu Recht annimmt, ihrer Verfügungsmacht begeben.

Durch den Leihvertrag wird der Verleiher einer Wohnung nach § 598 BGB verpflichtet, dem Entleiher den Gebrauch der Wohnung unentgeltlich zu gestatten. Die Leihe begründet ein unentgeltliches schuldrechtliches Wohnrecht (BGH, Urteil vom 11. Dezember 1981 - V ZR 247/80 - BGHZ 82, 354 <357>), das der Verleiher während der Leihzeit weder dem Entleiher entziehen noch sonst beeinträchtigen darf (Häublein, in: Münchener Kommentar zum BGB, 7. Aufl. 2016, § 598 Rn. 20). Dieses schuldrechtliche Wohnrecht stellt ein Recht zum Besitz im Sinne von § 986 Abs. 1 Satz 1 BGB dar (Bassenge, in: Palandt, BGB, 74. Aufl. 2015, § 986 Rn. 4). Der Entleiher kann deshalb die Herausgabe der Wohnung an den Eigentümer verweigern, solange er auf Grund des Leihvertrags nach § 598 BGB zum Besitz berechtigt ist. Allerdings kann der Verleiher, wenn die Dauer der Leihe weder bestimmt noch aus dem Zweck zu entnehmen ist, die Wohnung nach § 604 Abs. 3 BGB jederzeit zurückfordern. Diese Möglichkeit ist jedoch ausgeschlossen, wenn das Leihverhältnis nur nach den Bestimmungen der §§ 573 ff. BGB für ein Mietverhältnis über Wohnraum gekündigt werden kann. Entsprechend § 573 Abs. 1 Satz 1 BGB kann der Verleiher dann eine ordentliche Kündigung nur aussprechen, wenn er ein berechtigtes Interesse an der Beendigung des Leihverhältnisses hat. Dabei muss er die Kündigungsfristen des § 573c Abs. 1 Satz 1 BGB beachten. Dies hat zur Folge, dass sich ein Eigentümer, der eine Wohnung unter Vereinbarung der mietrechtlichen Kündigungsregelungen für unbestimmte Zeit verleiht, seiner Verfügungsmacht über die Wohnung begibt. Denn er ist für die Dauer des dem Entleiher eingeräumten und durch die Geltung der mietrechtlichen Kündigungsbestimmungen rechtlich gesicherten schuldrechtlichen Wohnrechts nicht mehr in der Lage, entsprechend seinen Vorstellungen zur persönlichen Lebensführung selbst zu bestimmen, ob, wann und wie er die Wohnung nutzen, ob und wann er sich selbst darin aufhalten oder sie anderen zur Verfügung stellen will.

bb) Demgegenüber ist das Berufungsgericht davon ausgegangen, dass der Verleiher einer Wohnung sich seiner Verfügungsmacht nicht begibt und deshalb die Wohnung weiterhin innehat, wenn der Leihvertrag eine Abrede über die Geltung der mietrechtlichen Kündigungsregelungen nicht enthält und die Dauer der Leihe weder bestimmt noch aus ihrem Zweck zu entnehmen ist. Auch dies steht mit Bundesrecht im Einklang. Denn das dem Entleiher durch einen solchen Vertrag eingeräumte schuldrechtliche Wohnrecht ist rechtlich nicht gesichert. Vielmehr kann der Verleiher nach § 604 Abs. 3 BGB die Wohnung jederzeit zurückfordern. Er bleibt daher wie im Falle einer nur tatsächlichen Überlassung der Wohnung an einen Dritten weiterhin in der Lage, entsprechend seinen Vorstellungen zur persönlichen Lebensführung selbst über die Nutzung der Wohnung zu bestimmen.

cc) Jedoch verletzt das Urteil Bundesrecht, soweit der Verwaltungsgerichtshof die Zweitwohnungssteuerpflicht der Klägerin als Miteigentümerin gleichwohl verneint.

Zur Begründung führt er an, jeder der Miteigentümer sei auf Grund von § 745 Abs. 1 Satz 1 BGB, nach dem über die Benutzung der gemeinschaftlichen Wohnung mit Stimmenmehrheit beschlossen werde, zu einer Entscheidung über die Beendigung des Nutzungsverhältnisses auf die Zustimmung mindestens eines weiteren Miteigentümers angewiesen. Die Klägerin, der weder auf Grund einer beherrschenden Stellung noch aus anderen Gründen ein alleiniges Bestimmungsrecht zugestanden habe, habe daher mangels alleiniger Verfügungsmacht die Wohnung nicht im Sinne des Zweitwohnungssteuerrechts innegehabt. Dies ist mit dem Aufwandsbegriff des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG nicht vereinbar.

Zwar kann danach derjenige, der seine Wohnung unentgeltlich einem anderen überlässt, nur dann zweitwohnungssteuerpflichtig sein, wenn er sich dadurch seiner Verfügungsmacht nicht begibt. Steht das Eigentum an einer Wohnung mehreren Miteigentümern nach Bruchteilen gemeinschaftlich zu, so kommt es jedoch für deren Steuerpflicht entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts nicht auf die jeweilige Verfügungsmacht der einzelnen Miteigentümer, sondern auf deren gemeinschaftliche Verfügungsmacht an.

Ob sich ein Nutzungsberechtigter bei der unentgeltlichen Überlassung einer Wohnung an einen anderen seiner Verfügungsmacht begibt, kann sich nur danach bemessen, welche Verfügungsmacht er kraft seines Nutzungsrechts innehat. Miteigentümer sind zum Gebrauch der Wohnung nach § 743 Abs. 2 BGB insoweit befugt, als nicht der Mitgebrauch der übrigen Teilhaber beeinträchtigt wird. Darüber hinaus steht die Verwaltung der Wohnung den Miteigentümern gemäß § 744 Abs. 1 BGB grundsätzlich gemeinschaftlich zu. Im Zusammenhang damit steht der schon erwähnte § 745 Abs. 1 Satz 1 BGB, wonach die Miteigentümer über eine der Beschaffenheit der Wohnung entsprechende ordnungsgemäße Benutzung auch mit Stimmenmehrheit beschließen können. Es entspricht daher dem Wesen des Miteigentums, dass die Miteigentümer über die Benutzung der Wohnung insgesamt nur gemeinschaftlich oder mit Stimmenmehrheit entscheiden können. Dementsprechend kann es auch für die Beantwortung der Frage, ob sie sich ihrer Verfügungsmacht begeben haben, nur auf die Miteigentümergemeinschaft insgesamt, nicht aber auf den einzelnen Miteigentümer ankommen. Zu fragen ist also, ob die Miteigentümer auch nach der Überlassung der Wohnung an einen anderen gemeinschaftlich oder mit Stimmenmehrheit über die Benutzung der Wohnung entscheiden können. Dies ist aber bei einer Leihe, bei der der Verleiher die Wohnung jederzeit nach § 604 Abs. 3 BGB zurückfordern kann, der Fall.

Dem lässt sich auch nicht entgegenhalten, ein Miteigentümer, der nicht allein, sondern nur gemeinsam mit anderen Miteigentümern über die Nutzung der Wohnung bestimmen könne, betreibe keinen Aufwand im Sinne von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, an die die Zweitwohnungssteuer anknüpft, kommt durch das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf vielmehr auch dann zum Ausdruck, wenn jemand eine Wohnung gemeinsam mit anderen hält und daher zu einer seinen Vorstellungen entsprechenden Nutzung auf deren Zustimmung angewiesen ist.

b) Das Urteil beruht auch auf der Verletzung von Bundesrecht.

Denn die auf verschiedenen Alternativüberlegungen beruhende Argumentation des Berufungsgerichts steht und fällt mit der gegen Bundesrecht verstoßenden Erwägung, die Klägerin habe die Wohnung auch bei fehlender Geltung des mietvertraglichen Kündigungsrechts mangels alleiniger Verfügungsmacht nicht innegehabt.

Andere Gründe, die das Berufungsurteil selbständig tragen, sind ihm nicht zu entnehmen. Dies gilt insbesondere für die mit Bundesrecht vereinbare Erwägung (oben 1.a, aa), dass es an einem Innehaben durch die Klägerin fehle, wenn für das der Wohnungsüberlassung zugrunde liegende Leihverhältnis die Geltung der mietrechtlichen Kündigungsregelungen vereinbart gewesen sei. Denn der Verwaltungsgerichtshof hat seine Entscheidung nicht selbständig tragend auf diese Erwägung gestützt und auch keine diesbezügliche Feststellungen getroffen.

2. Die Revision ist schließlich nicht nach § 144 Abs. 4 VwGO zurückzuweisen. Das Urteil stellt sich auf der Grundlage der vom Verwaltungsgerichtshof getroffenen Feststellungen nicht aus anderen Gründen als richtig dar.

a) Der Verleiher einer Wohnung kann sich der für die Zweitwohnungssteuerpflicht erforderlichen Verfügungsmacht außer durch Vereinbarung eines mietähnlichen Kündigungsschutzes auch durch eine im Einvernehmen mit dem Entleiher getroffene Zweckbestimmung der Leihe begeben (vgl. Häublein, in: Münchener Kommentar zum BGB, 7. Aufl. 2016, § 604 Rn. 2 m.w.N.). Unter solchen Umständen darf er die Wohnung gemäß § 604 Abs. 2 BGB grundsätzlich erst zurückfordern, nachdem der Entleiher den sich aus dem Zweck der Leihe ergebenden Gebrauch gemacht hat oder hätte machen können. Der Senat ist aber auch unter diesem Gesichtspunkt an einer abschließenden Entscheidung gehindert, denn es fehlt an Feststellungen zu den konkreten Zwecken, die mit der Überlassung der Wohnung an die Geschwister der Klägerin jeweils verfolgt wurden.

b) Auch soweit das Berufungsgericht die Heranziehung der Klägerin zur Zweitwohnungssteuer für den Fall als rechtswidrig erachtet hat, dass die Wohnung während des Besteuerungszeitraums im Eigentum einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts stand, fehlt es an den erforderlichen Tatsachenfeststellungen. Der Verwaltungsgerichtshof hat zwar dargelegt, ein unter Mitwirkung aller Gesellschafter geschlossener notarieller Kaufvertrag über den Erwerb eines Grundstücks lasse sich nicht selten dahingehend auslegen, dass die Gesellschafter als gesamthänderische Erwerber zugleich im Innenverhältnis einen nach § 311b Abs. 1 BGB formgültigen Gesellschaftsvertrag abschlössen. Er hat aber nicht festgestellt, dass der Wohnungskaufvertrag unter Berücksichtigung der §§ 133, 157 BGB in diesem Sinne auszulegen ist. Vielmehr hat er es, ohne sich insoweit abschließend festzulegen, bei der Einschätzung bewenden lassen, dass sich die Klägerin und ihre Geschwister unter Berücksichtigung dieser Auslegungskriterien rechtswirksam als Gesellschaft bürgerlichen Rechts konstituiert haben "dürften".

Da es sich bei der Ermittlung des Inhalts von Verträgen um Tatsachenfeststellungen handelt (BVerwG, Urteil vom 1. Dezember 1989 - 8 C 17.87 - BVerwGE 84, 157 <162>), kann das Bundesverwaltungsgericht die entsprechende Auslegung auch nicht selbst vornehmen. Dies gilt umso mehr, als sich der Kaufvertrag weder bei den Akten befindet noch der Verwaltungsgerichtshof Feststellungen zu dessen Wortlaut oder den Umständen der Vertragsschließung getroffen hat.

3. Ist danach auf der Grundlage der Feststellungen des Berufungsgerichts eine Entscheidung in der Sache nicht möglich, so ist das angefochtene Urteil nach § 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 VwGO aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an den Verwaltungsgerichtshof zurückzuverweisen. Das Berufungsgericht wird nunmehr in tatsächlicher Hinsicht zu klären haben, ob die Klägerin im Besteuerungszeitraum (Mit-)Inhaberin der Wohnung war. Das ist grundsätzlich nicht der Fall, wenn das Verfügungsrecht von Anfang an ausschließlich einer aus der Klägerin und ihren Geschwistern gebildeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts zustand. Alternativ dazu war die Klägerin auch nicht Wohnungsinhaberin, soweit die Übertragung der Nutzungsbefugnis an den einen oder anderen Geschwisterteil durch konkrete Abreden zum Kündigungsschutz oder jedenfalls durch die Zweckbestimmung der jeweiligen Leihe für die Nutzungsdauer gesichert war.