Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 23. Okt. 2014 - 6 K 1465/12

I. Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 5. Mai 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2012 wird der Umsatzsteuerbescheid 2005 dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer um 526.282,80 € herabgesetzt wird.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten durch Sicherheitsleistung abwenden, sofern nicht der Kläger in gleicher Höhe Sicherheit leistet.

IV. Die Revision wird zugelassen.

Streitig ist, ob die Leistungen der Klägerin im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit nach § 4 Nr. 8 d Buchst. UStG steuerfrei sind.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Sie wurde mit notariellem Vertrag vom 12.07.2001 gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist die Versorgung, Wartung und Instandhaltung von Geldautomaten, Selbstbedienungsterminals und anderen vergleichbaren Produkten, die damit verbundene Datenverarbeitung, Erwerb und Anmietung von Grundstücken und Gebäuden sowie sonstige Geschäfte, die mit den o.g. Tätigkeiten zusammenhängen oder ihnen dienlich sind. Ausgeschlossen sind solche Tätigkeiten, die nach § 32 des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) einer Erlaubnis zum Betreiben von Bankgeschäften oder Erbringung von Finanzdienstleistungen bedürfen.

Das Stammkapital von nominell 25.000,00 € wird zu 100 v.H. von der M Ltd. gehalten.

Die Klägerin erbringt Dienstleistungen für Banken (als Automatenbetreiber) im Zusammenhang mit dem Betrieb von Geldautomaten; im Streitfall handelte es sich bei den Kunden, die Bargeld an diesen Automaten abhoben, im Regelfall um Kunden anderer, fremder Banken. Ausgangspunkt des für den Veranlagungszeitraum 2005 geführten Rechtsstreits sind Leistungen, die die Klägerin auf der Grundlage eines Vertrages vom 21. Mai 2002 (Bl. 254 – 288 PA) mit der A Bank Österreich, Niederlassung Deutschland erbracht hat; die A Bank wurde später von der B Bank übernommen und diese wiederum sodann von der C Bank. Der Vertrag vom 21. Mai 2002 entspricht vollinhaltlich einem Vertrag vom 24. Juni 2002 zwischen der A Bank Österreich, Niederlassung Deutschland und der “D GmbH (umzubenennen in: M Deutschland GmbH)“; dieser letztgenannte Vertrag wurde bereits im Einspruchsverfahren in der englischen Originalfassung vorgelegt (Bl. 111 – 145 Vertragsakte) mit Übersetzung (Bl. 72 – 110 Vertragsakte).

Die Vereinbarung vom 21. Mai 2002 („Miet-, Wartungs- und Processing-Vertrag über Geldautomaten – GAA“) betrifft das sogenannte Nichtfilialgeschäft. Ein am 29. Juli 2004 mit zwei ergänzenden Vereinbarungen vom 6. August 2004 geschlossener Vertrag über eine „Vereinbarung zu Leasing, Wartung und Bearbeitung in Bezug auf Geldautomaten“ zwischen der B Bank GmbH mit Sitz in H und der Klägerin betrifft das sogenannte Filialgeschäft und ist im vorliegenden Klageverfahren nicht Grundlage der streitbefangenen Leistungen.

Im Streitjahr (wie auch im gesamten Zeitraum 2002 bis 2006 sowie danach) wurden keine Rechnungen in Papierform von Seiten der Klägerin für die von ihr erbrachten Leistungen ausgestellt. Es wurden lediglich Abrechnungen in Dateiform erstellt und elektronisch übersandt; ein Ausweis von Umsatzsteuer erfolgte dabei nicht.

In der am 06.12.2006 abgegebenen Umsatzsteuererklärung des Streitjahres erklärte die Klägerin u.a. steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 9.056.170,00 € sowie abzugsfähige Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern i.H.v. 860.564,18 €.

Mit Schreiben vom 07.02.2007, eingegangen beim Finanzamt M am 13.02.2007, reichte die Klägerin eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ein. Unter Hinweis auf die EuGH-Rechtsprechung vom 05.06.1997, C-2/95, behandelte die Klägerin die bisher gemäß § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze i.H.v. 9.056.170,00 € nunmehr gemäß § 4 Nr. 8 d UStG als steuerfrei. Die bisher abzugsfähigen Vorsteuerbeträge sollten auf 0,00 € berichtigt werden. Die Klägerin berechnete sich für das Streitjahr einen Erstattungsbetrag i.H.v. 526.282,80 €.

Zur Begründung führte die Klägerin sinngemäß aus, sie habe mit Vertrag vom 24.06.2002 einen Miet-, Wartungs- und Processing-Vertrag über Geldausgabeautomaten (GAA) mit der A Bank GmbH geschlossen. Dieser Vertrag werde durch den später mit der B Bank GmbH geschlossenen Vertrag vom 29.07.2004 ersetzt. Die Verträge seien hinsichtlich Leistungserbringung, Verantwortlichkeit der Vertragspartner und auch des Abrechnungsmodus identisch. Aufgrund dieses Vertrages erbringe die Klägerin als ausschließlicher Service-Provider GAA-Dienstleistungen. Dieser Vertrag habe ein komplettes Outsourcing des GAA-Geschäftes durch die Bank zur Folge, nämlich das Zurverfügungstellen der GAA selbst sowie der Software inkl. Wartung und Pflege, die Anmietung der Standorte sowie die Processing-Dienstleistungen. Hierzu habe sich die Klägerin auch diversen Subunternehmern bedient, wozu auch die A bzw. B zu rechnen seien.

Bankenaufsichtsrechtlich seien die GAA als Zweigstellen der B zu behandeln. B sei als Betreiber der GAA anzusehen. Das Geld mit dem die Automaten bestückt würden, stamme von der B und werde als Kredit an die Klägerin gewährt. Mit Schreiben vom 20.04.2009 (S. 104 ff. der Rb-Akte) änderte die Klägerin diese Aussage dahingehend, dass die Überlassung der Barmittel durch B an die Klägerin auf Grund der vertraglichen Ausgestaltung als Verwahrungs- bzw. Besitzmitteilungsverhältnis zu qualifizieren sei, bei dem B den mittelbaren Eigenbesitz der Klägerin den unmittelbaren Fremdbesitz an den Barmitteln erhalte. Eine Verwendung der Barmittel für eigene Zwecke der Klägerin sei von den Vertragsparteien weder beabsichtigt noch vertraglich zugelassen.

Zur steuerlichen Würdigung trug die Klägerin vor, gemäß § 4 Nr. 8 d UStG seien u.a. Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr steuerfrei, wenn die erbrachte Dienstleistung eine Weiterleitung der Gelder bewirke, die zu einer rechtlichen und finanziellen Änderung führe. Hierbei sei es – nach dem EuGH-Urteil vom 05.06.1997, C-2/95 - irrelevant, ob die Dienstleistung von einem Kreditinstitut i.S.d. KWG erbracht werde und wer diese empfange. Grundsätzlich lasse sich feststellen, dass zu den Umsätzen im Zahlungsverkehr auch die Auszahlung von Bargeld an GAA zu rechnen sei. Die Leistung der Klägerin sei als einheitliche Leistung zu betrachten, die sich auf die Abwicklung des Zahlungsverkehrs beziehe. Dafür spreche u.a. die Vereinbarung des Entgelts.

Entscheidend für die Qualifizierung eines Vorgangs als steuerbefreiter Umsatz im Zahlungsverkehr sei, ob die erbrachte Dienstleistung im Großen und Ganzen eigenständig sei und eine Übertragung von Geldern bewirke, die zu einer rechtlichen und finanziellen Änderung führe. Lediglich materielle oder technische Leistungen seien von der Steuerbefreiung nicht erfasst. Im Falle der Klägerin sei sowohl die „Weiterleitung von Geldern“ als auch das „Bewirken einer Rechtsänderung“ erfüllt. Die Klägerin zahle auf eigene Verantwortung Gelder direkt an die Kunden aus. Werde eine Auszahlung zu Unrecht ausgeführt, hafte die Klägerin für den Geldbetrag.

Das Bewirken der Rechtsänderung sei i.S. der EuGH-Rechtsprechung dahingehend zu konkretisieren, dass diese nicht unmittelbar durch die Klägerin herbeigeführt werden müsse, die outgesourcte Leistung müsse lediglich in einem hinreichend engen Zusammenhang zu den durch GE bewirkten Rechtsänderung i.S.v. „hinwirken“ oder mittelbar bewirken stehen (vgl. Seite 2, 3. Abs. des Schreibens vom 14.06.2007 der AWI Treuhand, S. 27 der Sonderakte).

Der Vorgang der Abhebung an einem GAA sei vielmehr in Einzeltätigkeiten zu unterteilen, wobei einem konkreten Prozessteil der Leistungserfolg i.S.v. Änderung der rechtlichen und finanziellen Verhältnisse nicht zuzuordnen sei. Sofern die von der Klägerin erbrachten Leistungen einen wesentlichen Teil zum Erfolg des Gesamtprozesses beitrage, falle die Tätigkeit unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 8 d UStG.

Nach den geschlossenen Verträgen sei diese Voraussetzung erfüllt. Die Verträge umfassten die gesamte GAA-Tätigkeit. Neben der Überlassung und Wartung der Automaten sowie der Software würden auch die Processing-Leistungen und die finanziellen und rechtlichen Änderungen in der Gestalt von Auszahlung von Bargeld und Belastung auf dem Bankkonto bewirken.

Ausweislich des Vertrages vom 24.06.2002, § 3.1 (i), erbringe die Klägerin folgende Processing-Leistungen:

Die Entscheidung über eine Auszahlung werde bei der Autorisierung getroffen, für die die Klägerin zuständig sei. Das folgende „Clearing“ setze die Auszahlung nur noch in eine Verbuchung auf dem Bankkonto um. Da ausschlaggebender Teilprozess für die rechtliche und finanzielle Änderung die Autorisierung sei, müsse die von der Klägerin erbrachte Leistung insgesamt als steuerfrei zu werten sein (vgl. Seite 3, 3. Absatz des Schreibens vom 14.06.2007 der AWI Treuhand, S. 28 der Sonderakte).

Darüber hinaus beschränke sich die Verantwortung der Klägerin nicht ausschließlich auf die reine technische und elektronische Durchführung, sondern beinhalte auch eine vielfache Möglichkeit der Haftungsinanspruchnahme der B gegenüber der Klägerin, u.a. für

Auch liege das Befüllen der GAA (Befüllungshöhe und -häufigkeit) in alleiniger Disposition der Klägerin.

Das zwischenzeitlich örtlich zuständige Finanzamt F lehnte den Antrag, datiert auf den 07.02.2007, auf Berichtigung der Umsatzsteuererklärungen 2005 mit Bescheid vom 05.05.2008 ab. In der Begründung wurde ausgeführt, dass die Klägerin nur vorbereitende Maßnahmen ausführe und nur für die technische Abwicklung zuständig sei. Die Klägerin habe keinerlei Entscheidungsbefugnis, ob Gelder ausgezahlt werden oder nicht. B überprüfe den Datensatz und entscheide dann, ob es zu einer Auszahlung komme. Erst durch Genehmigung der B werde ein Datensatz erstellt, der dann zu einer Buchung auf dem jeweiligen Kundenkonto führe. Auch das EuGH-Urteil vom 05.06.1997 ergebe nichts anderes. In dem zu entscheidenden Fall habe das Rechenzentrum globale Finanzdienstleistungen erbracht und nicht lediglich materielle oder technische Leistungen. Auch das BFH-Urteil vom 13.07.2006, Az.: V R 57/04 sei nicht anwendbar, da die Klägerin keinerlei Entscheidungsbefugnisse über die Auszahlung von Geldern habe.

Hiergegen richtete sich der form- und fristgerechte Einspruch der Klägerin vom 16.05.2008. In ihrer Einspruchsbegründung vom 07.10.2008 führt die Klägerin ergänzend aus, der Wesensgehalt des steuerbefreiten Umsatzes sei bereits durch die Bereitstellung der GAA erfüllt, da durch diese ein Rückgabeanspruch der Kunden gegenüber ihrer Bank erfüllt werde. Darüber hinaus überprüfe die Klägerin den Kartenstatus, erstelle nach Eingabe des PIN-Codes einen Datensatz zur Prüfung der Auszahlung und erstelle einen Datenträgeraustauschsatz, in dem die  Auszahlung bestätigt werde und der Konteninformationen enthalte. Dieser Datenträgeraustauschsatz werde bis zur Verbuchung auf dem Kundenkonto nicht mehr verändert.

Die Klägerin führe damit eine rechtliche und finanzielle Änderung herbei, die allerdings nicht die Ausprägung haben könne, wie dies bei einem Überweisungsauftrag der Fall sei, da die Abhebung an einem GAA lediglich die Geltendmachung eines Rückgabeanspruches sei.

Daher sei es unerheblich, dass GE die eigentliche Entscheidung über die Auszahlung treffe.

Im Übrigen führe die bisher umsatzsteuerpflichtige Behandlung der Leistungen der Klägerin zu einer Ungleichbehandlung gegenüber Kreditinstituten, da Gebühren von Kreditinstituten für Abhebungen institutsfremder Kunden als steuerfrei behandelt würden.

In einem weiteren Schriftsatz vom 28.06.2010 führte die Klägerin aus, dass alle wesentlichen mit den GAA-Transaktionen verbundenen Aktivitäten auf sie ausgelagert und von ihr erbracht worden seien. Lediglich aufgrund aufsichtsrechtlicher Verpflichtungen bei der Bank verbliebene und insoweit nicht auslagerungsfähige Aktivitäten würden von der Bank übernommen. Während diese Aktivitäten in der Wertschöpfungskette von GAA-Transaktionen allerdings nur einen geringen Bestandteil bildeten, führe die Klägerin spezifische und wesentliche Arbeitsschritte aus.

Die B habe keine Dispositionsbefugnis und Verantwortlichkeit über die GAA und deren Betrieb. Die damit zusammenhängenden Aktivitäten würden allein durch die Klägerin erbracht. Die B trete lediglich im Außenverhältnis als Betreiber auf. Der tatsächliche Betrieb der GAA sei als einheitliches Ganzes von der B auf die Klägerin ausgelagert worden. Ein Beweis für die Wesentlichkeit der Leistungen der Klägerin sei die Tatsache, dass das Geldautomatengeschäft ohne die bereit zu stellende Software nicht erbracht werden könnte.

Die Leistungen der Klägerin seien auch spezifisch für die steuerfreien Umsätze gemäß § 4 Nr. 8 d UStG, da sie unmittelbar ohne wesentliches Zutun der B die Geldausgabe bewirkten. Die von der Klägerin generierten Datensätze würden von der B übernommen und bewirkten unmittelbar die Kostenbelastung. Auch die eigentliche physische Geldausgabe erfolge am GAA durch die Klägerin.

Die Verantwortung der Klägerin beschränke sich nicht nur auf die rein technische Funktionalität der Hard- und Software, sondern beinhalte auch die Verantwortung für alle einzelnen Transaktionen, die am GAA abgewickelt würden. Somit könne die Leistung auch nicht als rein technische Dienstleistung eingestuft werden.

Der BFH habe im Urteil vom 12.06.2008, Az.: V R 32/06, BStBl. II 2008, 777, entschieden, dass es der Steuerfreiheit des § 4 Nr. 8 d UStG nicht entgegenstehe, dass der Dienstleister keine dispositiven Entscheidungen treffen könne.

Darüber hinaus sei der entschiedene Fall jedoch gerade nicht auf die Klägerin übertragbar, da ihre Leistungen als einheitliches Ganzes anzusehen seien, für die auch ein einheitliches Entgelt festgelegt sei.

Im weiteren Schreiben vom 28.06.2010 führte die Klägerin aus, dass zu ihrem Aufgabenbereich unter anderem die Datenlieferung in Form der Erstellung eines Datensatzes über die Ausgabe des Geldes zur Weiterleitung an die B gehöre. Hierbei stelle der übermittelte Datensatz eine bindende Buchungsinstruktion dar, die die B im Fall der erfolgten Geldausgabe zur Verrechnung zwischen den beteiligten Banken in das System der Bundesbank einspiele.

Mit Übertragung der Datensätze als unveränderbare Buchungsanweisung löse die Klägerin unmittelbar die rechtlichen und wirtschaftlichen Änderungen (Verbuchung der Geldabhebungen) aus (e-Mail vom 18.11.2011, Rb-Akte, S. 222).

Insoweit unterschieden sich auch die von der Klägerin erbrachten Leistungen von der sog. „SWIFT“-Dienstleistungen, über die der EuGH in seinem Urteil vom 28.07.2011 (Rs.: C-350/10 Nordea Pankki Suomi) zu entscheiden gehabt habe.

Nach den tatsächlichen Abläufen bei den streitgegenständlichen Transaktionen der Klägerin müsse vor dem Hintergrund der Anforderungen an die Steuerfreiheit, wie der EuGH sie in seinem aktuellen Urteil vom 28.07.2011 in Tz. 24 ff. formuliert habe, die Leistungen der Klägerin als steuerfrei zu beurteilen sein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22. März 2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 d UStG lägen nicht vor, die Leistungen der Klägerin führten auch nicht zu einer Änderung der finanziellen und rechtlichen Verhältnisse i.S.d. EuGH-Rechtsprechung.

I. Einheitlichkeit der Leistungen

Eine einheitliche Leistung liege aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen vor. Eine solche sei nach Abschn. 29 Abs. 3 S. 3 UStR nur dann anzunehmen, wenn die einzelnen Faktoren so ineinander griffen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Denn der Grundsatz bleibe bestehen, dass jeder Lieferung oder jede sonstige Leistung als eigene selbständige Leistung zu betrachten sei. Deshalb könnten zusammengehörige Vorgänge nicht bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienten. Dass die einzelnen Leistungen auf einem einheitlichen Vertrag beruhten und für sie ein Gesamtentgelt entrichtet werde, reiche ebenfalls noch nicht aus, sie umsatzsteuerrechtlich als Einheit zu behandeln. Entscheidend sei der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen.

Die Aufteilbarkeit eines Leistungsbündels sei daher zu bejahen, wenn mehrere, ihren wirtschaftlichen Gehalt nach selbständige und voneinander unabhängige Einzelleistungen in einem Gesamtvertrag zusammengefasst würden, aber keine Leistung in der anderen aufgehe.

Eine einheitliche Leistung liege dagegen dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen seien, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistungen teilten.

Stünden die Einzelleistungen zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung, so seien die Leistungen zwar trennbar, aber eine der Einzelleistungen präge die Gesamtleistung, während die Nebenleistung dienende Funktion habe. Der EuGH stelle in seiner Begriffsbestimmung der unselbständigen Nebenleistung darauf ab, dass die Nebenleistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern nur das Mittel darstelle, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen; dabei sei wiederum die Sicht des Durchschnittsverbrauchs maßgebend.

Die zwischen der Klägerin und B geschlossenen Verträge umfassten mehrere Vertragsgegenstände, insbesondere die Standortsuche und den Abschluss der damit zusammenhängenden Verträge, die Aufstellung, Inbetriebnahme und Wartung der Geldautomaten, sowie das Einlesen der Daten von der Karte, die Übertragung der Autorisierung, die Verarbeitung der Rückmeldung, die Mitwirkung bei der physischen Auszahlung des Geldes und die Erstellung eines Datensatzes über die erfolgte Auszahlung zur Weiterleitung an die Bank. Nach der durch die Rechtsprechung geprägten Begriffsdefinitionen seien die von der Klägerin erbrachten Leistungen als eine Hauptleistung (Ermöglichung der Auszahlung von Bargeld) und im Übrigen als unselbständige Nebenleistungen zu dieser Hauptleistung anzusehen.

II. Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 d UStG

Entsprechend dem EuGH-Urteil SDC in SLG.1997, I-3017, UR 1998, 64, das zum Überweisungsverkehr ergangen sei, seien im Hinblick auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77-88-EWG insbesondere folgende Anforderungen an die Einzelleistungen im Hinblick auf die Steuerfreiheit zu stellen:

Nach der Rechtsprechung des BFH sei im Hinblick auf die nach dem EuGH-Urteil weiter erforderliche Abgrenzung zu rein materiellen oder technischen Leistungen wie z.B. der Überlassung eines EDV-Systems aber auch davon auszugehen, dass rein technische Leistungen nicht als spezifisch und wesentlich anzusehen seien. Soweit der EuGH für die Entscheidung über die Steuerfreiheit auch auf den Umfang der Verantwortung des Rechenzentrums gegenüber der Bank abstelle, komme es auf die Verantwortlichkeit für Fehler, die bei Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation auftreten könnten, an. Diese Anforderungen würden auch durch das EuGH-Urteil vom 28. Juli 2011 (C-350/10) bestätigt.

Es sei geprüft worden, ob die Erbringung der Dienstleistung zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führen könne und ob die Verantwortung auf technische Aspekte beschränkt sei oder sich auf spezifische und wesentliche Elemente der genannten finanziellen Umsätze erstrecke. Nach dem Wortlaut des Urteils müssten die Voraussetzungen kumulativ für die Erlangung der Steuerfreiheit vorliegen. Vorliegend seien bisher weder die konkreten Anforderungen an die Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift im Hinblick auf die vorliegend streitgegenständliche Abwicklung von Auszahlungsvorgängen (am Geldautomat), noch die Frage, was die charakteristischen Merkmale einer von der Steuer befreiten Dienstleistung seien, die eine Übertragung von Geldern bewirke um zu rechtlichen und finanziellen Ausführungen führe, im Rahmen der höchstrichterlichen Rechtsprechung abschließend geklärt. Die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen mit Art. 13 Teil b Buchst. d Nrn. 3 u. 5 der 6. Richtlinie umschrieben seien, seien eng auszulegen.

1. Rechtliche Verhältnisse zwischen den Beteiligten des Geldausgabeautomatensystems

Einer Auszahlung am GAA liege rechtlich gesehen die Erfüllung eines Rückzahlungsanspruchs des Kunden, welcher sich auf sein Girokonto beziehe, zugrunde. Vereinfachend werde im Folgende nur der Guthabensfall betrachtet. Dabei würden mittels Girokonto im Rahmen eines unregelmäßigen Verwahrungsvertrages nach § 700 Abs. 1 BGB vertretbare Sachen in der Art hinterlegt, dass das Eigentum auf den Verwahrer übergehe und dieser rechtlich verpflichtet sein solle, Sachen von gleicher Art, Güte und Menge zurückzugewähren. Rechtlich gesehen sei bei der Erfüllung des Rückgewährungsanspruchs demnach erforderlich, dass der Verwahrer (d.h. die kartenausgebende Bank) dem Kunden im Rahmen der Auszahlung Eigentum an dem ausgezahlten Geld verschaffe, wobei sich der Kunde mit der Abbuchung des jeweiligen Geldbetrages von seinem Konto einverstanden erkläre und die kartenausgebende Bank die Auszahlung anschließend auf dem Konto des Karteninhabers verbuche. Als eigentlicher wirtschaftlicher Gehalt des Auszahlungsvorgangs und Ergebnis des Leistungsprozesses könne daher die Erfüllung des Rückzahlungsanspruchs durch die Auszahlung von Bargeld gesehen werden. Darin scheine die wesentliche Funktion und der wirtschaftliche Gehalt des Auszahlungsvorganges zu liegen. Bei Auszahlung an GAA fremder Institute führe die Auszahlung des automatenbetreibenden Instituts zusätzlich zu Ausgleichsansprüchen zwischen auszahlender und kartenausgebender Bank.

2. Begriff Zahlungs- und Überweisungsverkehr

Ein Auszahlungsvorgang, sei es am Bankschalter oder an einem GAA, stelle eine Leistung im Zahlungsverkehr i.S. dieser Vorschrift dar.

3. Übertragung der EuGH-Rechtsprechung bei der Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr.3 der Richtlinie 77/388/EWG (nur Überweisungsverkehr) auf die Auszahlungen an einem GAA

3.1 Bewirkung von rechtlichen und finanziellen Änderungen

Auch in Bezug auf den Auszahlungsvorgang sei daher - ebenso wie bei Überweisungsvorgängen - die Bewirkung von rechtlichen und finanziellen Änderungen im Sinne einer Reduzierung des Rückzahlungsanspruchs des Kunden gegenüber der kartenausgebenden Bank erforderlich.

Der Rechtsauffassung der Klägerin, dass die Rechtsänderung nicht unmittelbar durch die Klägerin herbei geführt werden müsse, sondern dass es ausreiche, dass die outgesourcte Leistung in einem hinreichend engen Zusammenhang zu den durch B bewirkten Rechtsänderungen stünden, könne daher nicht gefolgt werden.

So führe der EuGH in seinem Urteil Nordea Pankki Suomi, Rz 33 aus, dass sich die "rechtlichen und finanziellen Änderungen, die geeignet sind, einen von der Mehrwertsteuer befreiten Umsatz zu kennzeichnen, allein aus der tatsächlichen oder potentiellen Übertragung des Eigentums am Geld" ergäben.

Der vorliegend zu beurteilende Vertrag beinhalte gerade kein komplettes Outsourcing des GAA-Geschäfts, sondern weise den Vertragspartnern detailliert spezifische Aufgaben zu. Trotz der Vielzahl der unterschiedlichen Aufgaben sei es jedoch möglich, einem Bereich die wesentliche Bedeutung zuzuordnen. Ausschlaggebend sei die Verschaffung des Eigentums am ausgezahlten Bargeld, da diese zu der Minderung des Rückzahlungsanspruchs führe. Diese Minderung werde durch die nachfolgende Verbuchung auf dem Konto nur noch dokumentiert.

Im Rahmen des Auszahlungsvorgangs selbst sei darauf hinzuweisen, dass die im GAA befindlichen Geldnoten bis zur Auszahlung Eigentum der B seien (§ 3.2 ii des Vertrages vom 29.07.2004). Die Banknoten würden somit der Klägerin auch nicht als Kredit gewährt.

Eine Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums könne daher auch nur zwischen Bank und Karteninhaber erfolgen. Somit bewirke B (ggf. als Erfüllungsgehilfe der kartenausgebenden Bank) durch die ihr zuzurechnende Auszahlung der Geldbeträge eine Änderung der finanziellen und rechtlichen Verhältnisse. Die nachfolgende Verbuchung auf dem Konto des Karteninhabers dokumentiere lediglich (bei Guthaben) die bereits erfolgte Minderung des Herausgabeanspruchs des Karteninhabers gegenüber der kartenausgebenden Bank.

Entscheidend für die Bewirkung von rechtlichen und finanziellen Änderungen sei daher die Auszahlung des Bargeldes am GAA, die nicht durch die Klägerin erfolge.

Die vielfältigen vorbereitenden Aufgaben der Klägerin im Zusammenhang mit der Auszahlung der Geldbeträge an den Geldautomaten ermöglichten zwar die Auszahlungen sowie die nachfolgenden Verbuchungen. Aus dem Umstand, dass ein Element für die Bewirkung eines befreiten Umsatzes unerlässlich sei, lasse sich allein jedoch nicht die Befreiung des Leistungselements herleiten (vgl. EuGH, SDC, Rz 65 bestätigt durch EuGH, Nordea Pankki Suomi, Rz 31).

Soweit die Klägerin unter Berufung auf das BFH-Urteil V R 32/06 vortrage, dass der Steuerbefreiung hiernach nicht entgegenstünde, dass der Dienstleister keine dispositiven Entscheidungen treffen könne, sei anzumerken, dass im dortigen Fall der Dienstleister selbst rechtliche und finanzielle Änderungen herbeiführen habe können. Somit sei der Sachverhalt nicht vergleichbar.

Auch nach dem eigenen Vortrag der Klägerin habe diese zu keinem Zeitpunkt Eigentum oder Eigenbesitz an den Geldbeständen in den GAA erlangt. Die Minderung des Rückzahlungsanspruchs des Karteninhabers sei daher der auszahlenden B zuzurechnen.

Mangels Erfüllung der spezifischen und wesentlichen Funktionen der steuerfreien Dienstleistung -Minderung des Rückzahlungsanspruchs durch Übereignung von Geldbeträgen- erfülle die Klägerin die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift nicht.

Demzufolge sei die Steuerbefreiung zu versagen.

3.2 Ausschluss von rein technischen oder materiellen Leistungselementen

Da das weitere Erfordernis, dass keine rein technische Leistung bestehen dürfe, das Vorliegen einer rechtlichen und finanziellen Änderung durch die Klägerin bereits voraussetze (vgl. EuGH, Nordea Pankki Suomi, Rz. 28 und BFH, Urteil vom 13.07.2006, V R 57/04, Rz 31, 35), könne das Vorbringen der Klägerin hinsichtlich ihrer Tätigkeiten sowie Verantwortlichkeiten zu keinem anderen Ergebnis mehr führen.

Der Rechtsauffassung der Klägerin, dass alle wesentlichen mit den GAA-Transaktionen verbundenen Aktivitäten auf sie ausgelagert und von ihr erbracht worden seien, sowie dass zu ihrem Aufgabenbereich unter anderem die Datenlieferung in Form der Erstellung eines Datensatzes über die Ausgabe des Geldes zur Weiterleitung an die B gehöre und der übermittelte Datensatz eine bindende Buchungsinstruktion darstelle, die die B im Fall der erfolgten Geldausgabe zur Verrechnung zwischen den beteiligten Banken in das System der Bundesbank einspiele (vgl. Schreiben vom 28.06.2010), sei gleichwohl zu widersprechen.

Nach den bestehenden vertraglichen Vereinbarungen, die in 2004 zwischen der Klägerin und B geschlossen worden seien, ergebe sich für die Klägerin lediglich u.a. nachfolgende Aufgabenzuteilung:

Nach § 3.1 Buchstabe i Unterpunkt c des Vertrages aus 2004 bestehe die Aufgabe der Klägerin u.a. aufgrund der im Vorfeld gestellten Autorisierungsanfrage in der Verarbeitung der Antwortnachricht der Bank, des entsprechenden Kartenherausgebers oder des unterbeauftragten Datencenters einschließlich der Erteilung einer Nachricht über die erfolgte Geldausgabe oder Nicht-Annahme/Ablehnung eine Auftrags.

Nach § 3.2 Buchstabe i Unterpunkt d des Vertrages aus 2004 bestehe die Aufgabe der B in der Verarbeitung von Transaktionsbeträgen, Clearing und der Übermittlung dieser Beträge im DTA-Format mittels DTA-Band oder Direktzugriffsdateiübertragung (File-Transfer) an eine von der B bestimmte Niederlassung der Deutschen Bundesbank (in der Regel: Landeszentralbank).

Zusätzlich sei ausweislich des Vertrages vom 29.07.2004 (entgegen dem Vertrag aus 2002) B verantwortlich für die Bestückung der GAA, den Transport des Geldes sowie dessen Versicherung.

Auch wenn die v.g. Processing-Leistung der Bank nach Auffassung der Klägerin in der Wertschöpfungskette von GAA-Transaktionen nur einen Bestandteil ausmache, stelle sich die Leistung der B insgesamt gleichwohl aber als entscheidender Bestandteil dar. Daher sei diese Processing-Leistung auch auf Grund aufsichtsrechtlicher Verpflichtung nicht auf die Klägerin übertragen worden, sondern bei B verblieben.

Die in der Aufgabe der B liegende Verarbeitungstätigkeit führe dazu, dass der am GAA durch sie ausgezahlte Betrag dem Konto des Kartenbenutzers belastet und auf dem Kontoauszug als Abbuchung vermerkt werde. Somit erfolge zunächst die Eigentumsübertragung durch die Bank. Auch der nachfolgende Verbuchungsvorgang, der die erfolgte Rechtsänderung auf dem Konto des Karteninhabers nachvollziehe, sei nach den vertraglichen Bestimmungen der Bank zuzurechnen (§ 3.2 Buchstabe i Unterpunkt d Vertrag vom 29.07.2004). Folglich sei der relevante Sachverhalt, der eine Änderung der finanziellen und rechtlichen Verhältnisse im Sinne der EuGH-Rechtsprechung bewirkt, der Bank zuzuordnen.

Des Weiteren bestimme § 11.3 des Vertrages aus 2004, dass jede Partei unabhängig von der Rechtsgrundlage für alle Ansprüche aus eigener schuldhafter Rechtsverletzung oder schuldhafter Rechtsverletzung ihrer Subunternehmer hafte, wobei letztere Erfüllungsgehilfen der betreffenden Partei im Sinne von § 278 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) seien.

Gemäß der Vereinbarung über das Deutsche Geldautomaten-System Anlage 3, Pkt. 3.7, Unterpkt. 3., bestehe eine Einlösepflicht der kartenausgebenden Bank für alle durch sie positiv autorisierten Verfügungen, es sei denn, der GAA-Betreiber sei den ihm obliegenden Prüfvorschriften nicht nachgekommen. Eine generelle Haftung der Klägerin für fehlerhafte Auszahlungen bestehe demzufolge nicht.

Auch sei vertraglich festgelegt, dass die B Betreiber der Geldautomaten ist. Aufgrund der entsprechenden Kenntlichmachung auf dem Geldausgabeautomaten sei für den potentiellen Geldabheber erkennbar, dass er insoweit in Rechtsbeziehungen zu der B trete.

Die einheitliche Dienstleistung der Klägerin führe somit nach den v.g. Ausführungen nicht selbständig zur Auszahlung eines Geldbetrages, sondern stelle eine rein vorbereitende oder nachfolgende technische Leistung dar. Eine Änderung der finanziellen und rechtlichen Verhältnisse werde dagegen erst durch die Leistung der B (ggf. als Erfüllungsgehilfe der kartenausgebenden Bank) ausgelöst. Für Fehler im Rahmen der Auszahlung hafte die Klägerin nicht generell.

3.3 Sonstiges

Soweit die Klägerin eine Ungleichbehandlung gegenüber Kreditinstituten vortrage, müsse darauf hingewiesen werden, dass die Sachverhalte nicht vergleichbar seien. Denn mittels Auszahlung am GAA führe das Kreditinstitut selbst eine Änderung der finanziellen und rechtlichen Verhältnisse herbei.

3. Fazit

Danach führten die Leistungen der Klägerin nicht zu der erforderlichen Rechtsänderung. Sie stellten vielmehr ein bloßes Element der eigentlichen Finanzdienstleistung der B dar. Eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 d UStG scheide somit aus.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 13. April 2012 bei Gericht eingegangenen Klage. Sie sieht sich als „faktische Betreiberin“ der betroffenen Geldautomaten). Im Rahmen des Auszahlungsvorganges nehme sie alle wesentlichen Schritte bis auf den letzten Schritt (die Einspielung in das System der Bundesbank) vor und erstelle im Übrigen auch für diesen letzten Schritt einen Datensatz, der als bindende Buchungsanweisung von der B Bank übernommen werde.

Klagebegründend trägt die Klägerin zunächst zu den einzelnen Abläufen wie folgt vor:

„Die einzelnen Abläufe lassen sich wie folgt darstellen:

Erfolgte z. B. eine Auszahlung an einen Karteninhaber einer Fremdbank, fand im Anschluss an die Auszahlung die Einspielung der Daten durch die B Bank in das System der Bundesbank ohne Eingriffsmöglichkeit zur Verrechnung zwischen den beteiligten Banken statt. Aufgrund dieser Einspielung wurde der Erstattungsanspruch der B Bank gegenüber der jeweiligen Bank des Geldautomatenbenutzers auf Erstattung des ausgezahlten Geldbetrages sowie der hierfür angefallenen Gebühren rechtlich bindend festgeschrieben. Mit der Einspielung der Daten wurde darüber hinaus unmittelbar die Verrechnung über die Auszahlung zuzüglich eventuell anfallender Nutzungsgebühren des Geldautomaten zwischen der B Bank (als die automatenbetreibende und damit die Karte akzeptierende Bank) und der die Karten herausgebenden Bank des Kunden gebucht.

Die Klägerin hatte folgende Aufgaben, Verantwortlichkeiten und damit zusammen hängende Risiken im Rahmen der Erbringung der Transaktionen zu tragen:

Zur umsatzsteuerrechtlichen Würdigung trägt die Klägerin vor:

„2. Steuerfreie Behandlung der Leistungen im Zusammenhang mit dem Betreiben von Geldautomaten im Fall der Klägerin

Unseres Erachtens liegen die Voraussetzungen der Steuerbefreiung bei der Klägerin gem. § 4 Nr. 8 d) UStG und i. S. d. Rechtsprechung des BFH und EuGH vor.

Die drei Voraussetzungen einer steuerfreien outgesourcten Finanzdienstleistung, welche

liegen bei der Leistung der Klägerin gegenüber der B Bank vor:

Die Klägerin erbrachte eine einheitliche Leistung. Diese Leistung beinhaltete die spezifischen und wesentlichen Elemente von Leistungen im Zahlungsverkehr, nachdem sie unmittelbar die Bereitstellung von Bargeld und damit verbundenen finanziellen und rechtlichen Veränderungen bewirkte. Dabei handelte die Klägerin eigenverantwortlich gegenüber der B Bank. Es handelte sich nicht um bloße technische Leistungen.

2.1 Im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes mit spezifischen und wesentlichen Funktionen eines steuerfreien Umsatzes im Zahlungsverkehr

Entscheidend für die Anwendung der Steuerbefreiung nach der zitierten Rechtsprechung des EuGH und BFH ist, dass die Dienstleistungen ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen eines Umsatzes im Zahlungsverkehr erfüllt.

Im Zusammenhang mit dem Urteilsfall SDC hat der EuGH ausgeführt, dass bezüglich eines "Umsatzes im Überweisungsverkehr" die erbrachten Dienstleistungen eine Übertragung von Geldern bewirken und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führen. Diese Grundsätze gelten auch für die hier relevanten Umsätze im Zahlungsverkehr.

2.1.1 Einheitliche Leistung der Klägerin

Die im jeweiligen Vertrag geregelten Verpflichtungen der Klägerin stellen aus Sicht des Leistungsempfängers (hier: B Bank) eine einheitliche Leistung dar, auf Grund derer sie die Geldautomaten im Außenverhältnis betrieb.

Es ist nicht eine Vielzahl von Einzeltätigkeiten geregelt, die einen jeweils gesonderten Wert für die B Bank haben. Vielmehr waren alle geregelten Leistungen von der Klägerin als Paket zu erbringen und wurden auch im Paket entgolten. Dies ergibt sich aus der Präambel der Vereinbarung vom 29. Juli 2004 Anlage 1, Section 6, wo ausdrücklich geregelt wird, dass alle in der Vereinbarung beschriebenen Leistungen der Klägerin einheitlich gemäß Annex 2 der Vereinbarung entgolten werden.

Alle wesentlichen mit Geldausgabe-Transaktionen verbundenen Aktivitäten wurden auf die Klägerin ausgelagert und von dieser erbracht. Dies umfasste die Bereitstellung, Installation, das Labelling und ggf. notwendige Upgrading funktionsfähiger Geldautomaten (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 1), das Betreuen und die Aufrechterhaltung der Betriebsfähigkeit dieser Geldautomaten (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 2,1), das Betreiben der Geldautomaten inklusive Erstellung aller notwendiger Datensätze als Buchungsanweisungen (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 3) unter Verwendung der hierzu erforderlichen Software (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 4, 1) sowie die Erbringung von Helpdesk Services, d.h. Bereitschaft zur telefonischen Problembearbeitung in bestimmten Kernzeiten (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 5).

Lediglich die auf Grund gesetzlicher Vorgaben bei der Bank verbliebenen und insoweit aufsichtsrechtlich nicht auslagerungsfähigen Aktivitäten wurden von der Bank übernommen (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 3, Punkt 3.2 Section 1). Nur Banken waren berechtigt, Zahlungsverkehrsdaten in das System der Bundesbank einzuspielen (Eine Bank mit Vollbanklizenz darf neben anderen Formen der Kreditgewährung Gelddarlehen in Form von Bargeldauszahlungen über Geldautomaten zur Verfügung stellen, die mittels ec- Karten, Geldkarten sowie Debit- und Kreditkarten, die die Bank, andere Kreditinstitute oder Nichtbanken als Kartenaussteller ausgegeben haben, bedient werden).

Diese bei der B Bank verbliebene einzige Aktivität der Dateneinspielung in das System der Bundesbank bildete in der Wertschöpfungskette von Geldautomaten- Transaktionen allerdings nur einen geringfügigen Bestandteil. Die für Geldautomaten-Transaktionen spezifischen und wesentlichen Arbeitsschritte wurden aufgrund der Dienstleistungsvereinbarung zusammen mit der Cash- Management Vereinbarung vielmehr von der Klägerin durchgeführt und erfüllt.

Der tatsächliche Betrieb der Geldautomaten wurde dabei als einheitliches Ganzes von der B Bank auf die Klägerin ausgelagert. Demnach hatte auch die B Bank keine Dispositionsbefugnisse und Verantwortlichkeiten über die Geldautomaten und deren Betrieb. Die damit zusammenhängenden Aktivitäten wurden allein durch die Klägerin erbracht und die B Bank trat lediglich im Außenverhältnis als Geldautomatenbetreiberin auf. So ergibt sich aus Section 7 der Vereinbarung vom 27. Juli 2004, Anlage 1, dass die Klägerin verantwortlich war für die Einhaltung der aufsichtsrechtlichen buchhalterischen Notwendigkeiten (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 7.1), die Einhaltung sicherheitsrelevanter Aspekte (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 7.2), die Einhaltung der "Vereinbarung über das deutsche Geldautomatensystem" (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 7), der Bank die aufsichtsrechtlichen Datenzugriffs- und Kontrollrechte einräumte (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 7.4), für die Bank erforderliche Aufzeichnungen führte (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 7.5) und der Bank für ihre Prüfung zu SOX-Zwecken alle notwendige Unterstützung im Zusammenhang mit den Geldautomaten bot (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 7.8).

Die Tatsache, dass das Geldautomatengeschäft ohne die bereit zu stellenden Geldautomaten inklusive Software nicht erbracht hatte werden können, beweist ebenfalls die Wesentlichkeit der Leistungen der Klägerin. Auch nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist deutlich, dass die allerwenigsten Kontoabhebungen noch an einem Schalter einer Bank erfolgen, sondern nahezu ausschließlich mit Hilfe von Geldautomaten. Das Installieren und Betreiben einsatzfähiger Geldautomaten ist damit ein absolut wesentliches und unverzichtbares Element der letztlich erbrachten Leistungen im Zahlungsverkehr.

Das Vorliegen einer einheitlichen Leistung wird von der Beklagten in der Einspruchsentscheidung gleichfalls unstreitig angenommen (siehe Einspruchsentscheidung S. 7 f. Punkt I).

2.1.2 Spezifische und wesentliche Leistungselemente für steuerfreie Leistung gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. d) UStG

Die Klägerin erbrachte eine steuerfreie Leistung gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. d) UStG, da sie Umsätze im Zahlungsverkehr tätigte. Die Leistungen der Klägerin sind spezifisch für die steuerfreien Umsätze gem. § 4 Nr. 8 Buchst. d) UStG, nachdem sie unmittelbar und ohne weiteres wesentliches Zutun der B Bank die Geldausgabe bewirkten, denn die von der Klägerin generierten Datensätze wurden von der B Bank unverändert übernommen und bewirkten unmittelbar die Kontenbelastungen (siehe hierzu die beigefügte Bestätigung von B Bank, Anlage 6). Auch die eigentliche physische Geldausgabe erfolgte am Geldautomaten durch die Klägerin. Die Leistung spezifischen und wesentlichen Leistungsbestandteile des Umsatzes im Zahlungsverkehr wurde damit letztendlich von der Klägerin erbracht.

2.1.3 Einheitliches Entgelt

Ein weiteres Indiz dafür, dass die von der Klägerin erbrachte Leistung darin bestand, Geldautomaten im Rahmen des Zahlungsverkehrs als wesentliches Ganzes zu betreiben und damit steuerfreie Umsätze zu tätigen, ist das vereinbarte einheitliche Entgelt.

Dieses Entgelt bemaß sich nach den getätigten Transaktionen. Je mehr Kunden an den Geldautomaten ihr Geld abhoben, desto mehr Umsatz generierte die Klägerin. Diese Entgeltsregelung spricht eindeutig gegen eine rein technisch unterstützende Leistung, da sie wesentlich auf die Anzahl von tatsächlichen Transaktionen am Geldautomaten abstellte und damit auf den Umfang der steuerfreien Umsätze (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 6 und Annex 2).

2.1.4 Höhe des Entgeltes

Auch die Höhe des Entgelts, das die Klägerin von der B Bank im Vergleich zu den geringfügigen der Bank verbleibenden Entgelten erhielt, spiegelt den Umstand wider, dass sämtliche wesentlichen Funktionen und Arbeitsschritte von Geldautomaten-Transaktionen von der Klägerin übernommen wurden.

Die Klägerin erhielt von der B Bank den überwiegenden Anteil an dem bei den Transaktionen erworbenen Entgelt (It. Auskunft unserer Mandantin Schätzungsweise 60 bis 70 v. H., sowie Abrechnungen gegenüber der B Bank, Anlage 6). Dies verdeutlicht zudem, dass die Tätigkeit der Bank lediglich in der Erfüllung der aufsichtsrechtlichen Einschränkung bestand, Datensätze in das System der Bundesbank als letzten Arbeitsschritt des jeweiligen Auszahlungsvorganges vorzunehmen, welcher aber nicht spezifisch und wesentlich für die eigentlichen Geldausgabe-Umsätze war.

2.2 Bewirkungen rechtlicher und finanzieller Änderungen

Die Klägerin hat Leistungen erbracht, die die Übertragung von Geldern bewirkte und zu rechtlichen und finanziellen Änderung führten.

Die rechtlichen und finanziellen Änderungen wurden aufgrund der Tätigkeit der Klägerin sowohl beim Geldautomatenbenutzer, der B Bank und der kartenausgebenden Bank herbeigeführt.

Bei Betrachtung des gesamten Vorgangs der Geldabhebung an einem Geldautomaten, der von der Klägerin betrieben wurde, lässt sich sagen, dass die "Übertragung" des Geldes, im vorliegenden Fall die Abhebung des Geldes vom jeweiligen Kundenkonto, durch den Austausch von Datensätzen verursacht und bewirkt wurden, welche wiederum durch die Klägerin generiert und ohne weitere Änderungsmöglichkeiten durch andere Personen verarbeitet wurden.

2.2.1 Änderung der rechtlichen und finanziellen Verhältnisse bei der B Bank

2.2.1.1 Erstattungsanspruch der B Bank gegenüber kartenausgebenden Banken

Die von der Klägerin im Rahmen einer Transaktion letztendlich generierten Datensätze, für welche die Klägerin die volle Verantwortung übernahm, führten bei der B Bank zu Änderung der rechtlichen und finanziellen Verhältnisse. Die Datensätze begründeten unmittelbar einen Anspruch der B Bank gegenüber jeder kartenausgebenden Bank auf Erstattung der ausgezahlten Beträge sowie auf Erstattung von Gebühren.

2.2.1.2 Eigentumswechsel an dem ausgezahlten Bargeld

Die Auszahlung des Geldes führte unmittelbar zu einem Eigentumsverlust der B Bank an dem Geld. Die physische Geldausgabe erfolgt durch die Klägerin. Die Tatsache, dass das ausgegebene Geld nicht der Klägerin gehörte, ist insoweit unbedeutend. Bei Umsätzen im Zahlungsverkehr muss der Leistende kein Eigentum an dem Geld erlangen, er muss lediglich dafür sorgen, dass es den Eigentümer wechselt. Die Klägerin und die B Bank begründeten aufgrund der Dienstleistungsvereinbarung und der Cash Management Vereinbarungen (Anlagen 2 und 3) ein Besitzmittlungsverhältnis i. S. v. § 868 BGB bezüglich des Geldes, das für das Betreiben der Geldautomaten vorgesehen war. Die Klägerin war unmittelbare, die B Bank mit Übergabe des Geldes mittelbare Besitzerin und Eigentümerin an den einzelnen Geldscheinen bis zum Zeitpunkt des Eigentumsverlustes bei Auszahlung des Geldes am Geldautomaten durch die Klägerin. Die Klägerin wurde von der B Bank beauftragt, bei Vorliegen der Voraussetzungen für eine Auszahlung, das Eigentum an dem Geld an den Kunden zu übertragen. Die Klägerin führte durch das Betreiben der Geldautomaten bei den jeweiligen Transaktionen mit Geldausgabe einen Eigentumswechsel mit vorhergehender Einwilligung der B Bank herbei. Mit Auszahlung wurde das im Eigentum der B Bank stehende Geld durch Eigentumsübertragung zum Eigentum des jeweils abhebenden Geldautomatenbenutzers. Für diese Eigentumsübertragung war das vorliegende Besitzmittlungsverhältnis zwischen der Klägerin und der B Bank das Bargeld betreffend völlig ausreichend. Sollte eine Auszahlung unberechtigt erfolgen, hatte die Klägerin für den Eigentumsverlust an dem Geld zu haften. Der Eigentumswechsel blieb jedoch wirksam.

2.2.2 Änderung der rechtlichen und finanziellen Verhältnisse beim Kunden und der kartenausgebenden Bank

Neben der Änderung der Eigentumsverhältnisse bezüglich des ausgezahlten Bargeldes an den Kunden, an welchem dieser mit Auszahlung das Eigentum erlangte, wurde unmittelbar durch die Generierung des Datensatzes auch der Anspruch des Kunden gegenüber seiner jeweiligen Bank geändert, da sich die rechtlichen Verhältnisse zwischen der kartenausgebenden Bank und dem jeweiligen Geldautomatennutzer aufgrund der Auszahlung änderten. Die Änderungen sind je nach Art der Kartenbenutzung und der einzelnen Kundenverträge zivilrechtlich anders zu beurteilen. Letztendlich führte die Tätigkeit der Klägerin aber in jedem einzelnen Fall einer Benutzung des Geldautomaten und Auszahlung zu einer rechtlichen und finanziellen Änderung auch zwischen der kartenausgebenden Bank und dem Kunden. Eine Auszahlung konnte beispielsweise zu einer Verminderung des Anspruches des Kunden gegenüber der Bank führen, falls dieser ein Guthaben (auf einem Girokonto oder der Geldkarte) hatte oder zu einem neuen oder erhöhtem Anspruch der Bank gegenüber dem Kunden, z. B. im Rahmen eines Kredites (Girokonto negativ, Kreditkarte).

Da die Leistung der Klägerin zu einer Änderung der rechtlichen und finanziellen Verhältnisse in jeder Hinsicht führte, gehen auch die Ablehnungsgründe des Finanzamts in der Einspruchsbegründung S. 11 ff. fehl.

2.3 Keine reine technische Leistung

Die Klägerin führte keine rein technische Leistung aus.

Der EuGH führt in seiner Urteilsbegründung zum Fall SDC aus, dass die steuerbefreite Leistung im Sinne der Richtlinie von der Erbringung einer rein technischen Leistung (wenn etwa einer Bank ein EDV-System zur Verfügung gestellt wird), zu unterscheiden ist.

Die Leistung der Klägerin bestand darin, Kunden beliebiger Banken mit Bargeld zu versorgen. Um diese Leistung erbringen zu können, mussten Nutzern Geldautomaten zur Verfügung gestellt und mit der notwendigen Software betrieben werden. Gleichwohl erfüllt diese Leistung unstrittig die Voraussetzung für die Steuerfreiheit (vgl. Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 8 Tz. 249).

Die Tatsache, dass die Leistung auf der Grundlage von Hardware und Software erbracht wird, kann nicht dazu führen, dass sie als rein technische Leistung einzustufen ist.

Vielmehr ist diesbezüglich auf den Inhalt und das Ergebnis dieser Leistungen abzustellen, welche wiederum in der Geldausgabe zu sehen sind und die hierzu notwendige Übertragung von Geldern zwischen Bankkonten, für die die Klägerin die rechtlich bindende Anweisung erstellte, die unverändert und ohne Einflussmöglichkeit der Bank im System der Zentralbanken ausgeführt wurden und für die die Klägerin vollumfänglich verantwortlich war. Dies wird auch dadurch untermauert, dass die Leistungserbringung "Geldausgabe am Geldautomat" per se einen hohen Grad an Einsatz technischer Mittel voraussetzt. Dementsprechend ist es gängige und soweit erkennbar auch von der Finanzverwaltung unbestrittene Praxis, dass eine Bank, die in diesem Zusammenhang unter Einsatz ihrer eigenen technischer Ressourcen (Geldautomaten) tätig wird, diese Leistungen gleichwohl als umsatzsteuerfrei behandelt. Denn es werden gerade durch die technischen Ressourcen die für die Steuerfreiheit spezifischen und wesentlichen Leistungen erbracht. Nichts anderes kann dann nach der bereits zitierten Rechtsprechung des EuGH gelten, wenn gerade diese spezifischen und wesentlichen Leistungselemente auf die Klägerin ausgelagert wurden.

Rein technische Leistungen wären nur dann gegeben, wenn die Geldautomaten oder eine entsprechende Software lediglich zur Verfügung gestellt würden (vgl. Sölch/Ringleb, § 4 Nr. 8 Tz. 28), damit der Leistungsempfänger in eigener Regie und auf eigenes Risiko und in eigener Verantwortung Geldausgabe-Transaktionen tätigt, d.h. entsprechende Datensätze generiert, die die Kontenumbuchungen auslösen.

Im Fall der Klägerin wurden aber gerade diese zentralen Leistungen, d.h. das Abwickeln von Transaktionen am Geldautomaten ausgelagert und auf die Klägerin übertragen und von der Klägerin erbracht. Dies wird auch anhand der umfassenden Aufgaben, Verantwortlichkeiten und Risiken der Klägerin im Prozess der Ausführung von Geldautomaten-Transaktionen deutlich. Die Klägerin übernahm in diesem Prozess sämtliche für steuerfreie Geldautomaten Transaktionen spezifischen und wesentlichen Risiken und Verantwortlichkeiten. Diese beinhalteten insbesondere die Standortauswahl, den Abschluss von Standort-Mietvertragen, Kauf, Überlassung, Wartung und Reparatur von Geldautomaten sowie den Betrieb der Geldautomaten (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 2.2, 3.1, 3,3, 4,3, und 7). Hinzu kam die bindende Generierung von Zahlungsanweisungen, Bargeldbereithaltung und Überwachung des Befüllungsstandes der Geldautomaten (siehe Cash Managementvereinbarungen über Cashlogistik Anlage 2 und die Vereinbarung über den Transport, Ver- und Entsorgung sowie Bearbeitung und Verwahrung von Werten für Auftraggeber und Kunden Anlage 3), die physische Bargeldausgabe, ggf. Karteneinziehung und die Sicherstellung der Einhaltung aller rechtlicher Vorgaben für Geldautomaten (siehe im Detail unter Bezugnahme auf die Vereinbarungen bereits oben).

Für alle diese Aufgaben bestand auch eine entsprechende Verantwortlichkeit und sämtliche damit verbundene Risiken trafen die Klägerin. Selbst die Zinskosten für die Bargeldbestände wurden von der Bank auf die Klägerin übertragen (Cash Management Vereinbarung I. 4 zweiter Absatz, Anlage 2). Auch dies zeigt, dass man nicht von ausgelagerten technischen Dienstleistungen ausgehen kann, denn bei bloßen technischen Dienstleistungen könnte die Bank nicht Zinsen für das zu verwendende Bargeld von der Klägerin verlangen.

Insbesondere ist darauf hinzuweisen, dass alles für die Transaktionen notwendige rund um die Geldautomaten nicht von der B Bank betrieben wurde, sondern durch die Klägerin. Die Verantwortlichkeiten für die Transaktionen lagen ausschließlich bei der Klägerin. Sofern und soweit eine Auszahlung aufgrund einer nicht ordnungsgemäßen Autorisierung oder einer Fehlfunktion des Geldausgabeautomaten erfolgte, hatte die Klägerin einen entsprechenden Schadenersatz zu leisten (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 11.4).

Die Verantwortung der Klägerin beschränkte sich nicht auf die reine Bereitstellung der technischen Funktionalität der Hard- und Software, sondern beinhaltete gerade auch die Verantwortung für alle einzelnen Transaktionen, die am Geldautomaten abgewickelt wurden. Dies ergibt sich aus den hierzu zu berücksichtigenden vertraglichen Regelungen zwischen der Klägerin und der B Bank (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 11, vgl. hierzu auch BFH vom 12.6,2008, Tz. 11.1b(3)).

Die Aktivitäten der B Bank beschränkten sich hingegen darauf, dass über ihre Bankenlizenz der Zugang zum Bankverlag und zum Bundesbanksystem gewährleistet wurde, um den gesetzlichen Anforderungen des KWG entsprechend das Geldautomaten-Geschäft auf die Klägerin zu übertragen und dadurch diese Leistung innerhalb ihres Leistungsspektrums outsourcen zu können (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 3, 3.2). Alle inhaltlich bedeutenden und für die Ausführung von Geldautomaten - Transaktionen spezifischen und wesentlichen Aktivitäten wurden hingegen ausschließlich von der Klägerin ausgeführt und verantwortet.

Damit ist die Leistung nicht als rein technische Dienstleistung einzustufen (siehe EuGH-Urteil SDC Tz. 66; BFH, Urt. v. 13.7.2006 - V R 57/04, BFHE 214,451 = BStBI. 112007,19).

2.4. Verantwortlichkeit der Klägerin gegenüber der Bank für Fehler, die bei Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation auftreten können

Die Klägerin war der Bank gegenüber in jeder Hinsicht verantwortlich. Die Klägerin war der B Bank gegenüber insbesondere verantwortlich für Fehler, die bei Änderungen der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation auftreten können. Sie haftete für Fehler, die bei dem Betreiben der Geldautomaten auftreten konnten. Dabei haftete die Klägerin sowohl für Hardware- als auch Softwarefehler und garantiert der Bank gegenüber die Fehlerfreiheit der für die Bank verbindlich zu übernehmenden Buchungssätze. Auch fehlerhafte Buchungssätze oder Auszahlungen führten zu einem Eigentumsverlust der Bank an dem Geld, das der Klägerin für das Betreiben der Geldautomaten zur Verfügung gestellt wurde. Für fehlerhafte Einbuchungen im System der Bundesbank und einer damit einhergehenden fehlerhaften Geltendmachung von Ansprüchen der B Bank gegenüber den kartenausgebenden Banken haftete die Klägerin vollumfänglich. Dies ergibt sich aus den hierzu zu berücksichtigenden vertraglichen Regelungen zwischen der Klägerin und der GE Bank (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 11, vgl. hierzu auch BFH vom 12.6.2008, Tz. II.1b(3)). Damit ist die Leistung nicht als rein technische Dienstleistung einzustufen (siehe EuGH-Urteil SDC Tz. 66; BFH, Urt. v. 13.7.2006 V R 57/04, BFHE 214, 451 = BStBI. II 2007, 19). Die Klägerin war deshalb der B Bank gegenüber verantwortlich für Fehler, die bei Änderungen der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation auftreten können. Die Klägerin war gerade verantwortlich, die Änderungen der rechtlichen und finanziellen Verhältnisse fehlerfrei herbeizuführen.

Der Argumentation der Finanzverwaltung in der Einspruchsentscheidung S. 9 f. bezüglich der Verantwortlichkeit kann nicht gefolgt werden. Die Verantwortung der Klägerin bezieht sich gerade nicht allein auf technische, sondern insbesondere auf die spezifischen und wesentlichen Elemente der finanziellen Umsätze, die die Klägerin im Rahmen des Outsourcings für die Bank als Leistung im Zahlungsverkehr übernommen hat.

3. Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 12.6.2008 und Vergleich der Sachverhalte im Fall der Klägerin mit dem entschiedenen Fall

3.1 Wesentliche Sachverhaltselemente - BFH-Fall versus Fall der Klägerin und dem jetzt zu beurteilenden Sachverhalt

Im Urteilsfall des BFH vom 12.06.2008 kommt der BFH auf der Grundlage der Sachverhalts-Feststellungen des Finanzgerichts zu dem Ergebnis, dass bei der Leistung des Rechenzentrums in seinem Streitfall der technische Charakter im Vordergrund stand. Die beschriebenen Tätigkeiten der Rechenzentrale zielten darauf ab, ihrer Art nach beliebige Geschäftsabläufe in der jeweiligen Bank effizienter zu gestalten, sofern dieses Ziel durch den Einsatz datenverarbeitungstechnischer Mittel erreichbar war. Dass die Leistungen der Rechenzentrale nach ihrem charakteristischen Merkmal dazu dienten, Geschäftsvorgänge in der jeweiligen Bank allgemein informationstechnologisch zu verbessern, zeigte sich für den BFH auch am Umfang des Leistungsverzeichnisses, das insgesamt 2.623 Einzelpositionen umfasste und denen überwiegend steuerpflichtiger Charakter zukam. Darüber hinaus konnte der BFH entgegen dem Vorbringen der Klägerin in 145 davon ausgewählten geregelten Einzeltätigkeiten kein klar definiertes einheitliches Ganzes erkennen, das die wesentlichen und spezifischen Funktionen eines steuerfreien Umsatzes erfüllt.

Hier besteht ein entscheidender Unterschied zwischen dem Streitfall, in dem der BFH steuerpflichtige Leistungen erkannt hat, und dem Fall der Klägerin:

Es wurde von der Klägerin gerade nicht wie im BFH-Fall eine Vielzahl von Einzeltätigkeiten gesondert vereinbart und mit einzelnen Entgelten versehen. Vielmehr wird die Gesamtleistung des Betreibens von Geldautomaten geregelt und dafür ein einheitliches Entgelt festgelegt (Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 6).

Es wurde eine Gesamtleistung vereinbart. Eine Vereinbarung von Einzelleistungen wäre für die B Bank auch gar nicht möglich bzw. sinnvoll gewesen. Die Leistung der Klägerin stellt nach ihrem Gesamtbild aus Sicht der beteiligten Parteien eindeutig eine einheitliche Leistung dar, die auch hinreichend klar definiert ist.

Wie bereits ausgeführt, bestand der Kern der Leistung des Betriebs von Geldautomaten darin, Bargeldabhebungen zu ermöglichen und abzuwickeln. Dabei wurden durch die Leistungen der Klägerin die für die Steuerfreiheit notwendigen rechtlichen und finanziellen Änderungen dadurch bewirkt, dass im Rahmen der Abwicklung einer Transaktion am Geldautomaten die Gelder dem Kundenkonto belastet und als Bargeld an den Kunden ausgezahlt wurden. Rechtlich wurde das Eigentum an dem Geld wirksam durch die Klägerin auf die Benutzer des Geldautomaten übertragen sowie aufgrund der Generierung des Datensatzes ein finanzieller Anspruch der B Bank gegenüber den Kartenausgebenden Banken sowie der Banken gegenüber ihrem Kunden aufgrund der Geldabhebung geschaffen.

Die Leistungen der Klägerin bildeten insofern ein eigenständiges Ganzes, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen von Leistungen im Zahlungsverkehr (Geldautomatengeschäft) im bereits aufgezeigten Sinne der EuGH- und BFH-Rechtsprechung umfasst (vgl. EuGH-Urteil SDC Rz. 64 ff., ständig wiederholt in der Folgerechtsprechung, z.B. EuGH-Urteil CSC Rz. 23, EuGH-Urteil Abbey National, Rz. 67 und 69; ebenso übernommen vom BFH, Urteil 13.7.2006 V R 57/04, BStBI. II 07, 19; Urteil vom 12.6.2008 V R 32/06, UR 2008,731).

Die vertragsgemäß der B Bank vorbehaltenen Tätigkeiten (geregelt in der Vereinbarung vom 27. Juli 2004 Anlage 1, Section 3, 3.2) beruhen einzig und allein darauf, dass nur die B Bank und nicht die Klägerin im Besitz einer Vollbanklizenz ist. Lediglich die B Bank ist zur Gewährung von Gelddarlehen durch Bankauszahlungen an Geldautomaten berechtigt. Insoweit können die Aktivitäten, die gesetzlich eine derartige Vollbanklizenz erfordern, nicht ausgelagert werden. Dabei handelt es sich aber gerade nicht um spezifische und wesentliche Leistungselemente. Diese spezifischen und wesentlichen Aktivitäten erfolgen vielmehr automatisiert auf der Grundlage der umfassenden Vorleistungen von der Klägerin, denn nur diese Vorleistungen ermöglichen die Bargeldauszahlung und produzieren den Datensatz, der nach seiner Erstellung unmittelbar und ohne weitere Eingriffsmöglichkeiten die Bargeldauszahlung bewirkt und verarbeitet.

Für die Steuerbefreiung der Leistungen der Klägerin ist es nicht schädlich, dass das Clearing dieser Beträge aus aufsichtsrechtlichen Gründen der B Bank vorbehalten war, nachdem gerade die vorgelagerten Leistungen der Klägerin bereits die spezifischen und wesentlichen Elemente der Bargeldbereitstellung enthalten.

3.2 Notwendiger Umfang von dispositiven Entscheidungen

Der BFH hat mit Urteil vom 12.06.2008 entschieden, dass es der Steuerfreiheit im Sinne des § 4 Nr. 8 d) UStG nicht entgegensteht, dass der Dienstleister keine dispositiven Entscheidungen treffen kann (2. Leitsatz sowie die Ausführungen hierzu im Urteil).

Die B Bank hatte für die eigentliche Abwicklung der Transaktion keine Dispositionsbefugnis. Dies war vielmehr ein Wesenselement der Tätigkeiten der Klägerin und wurde nach deren Ausführung in keiner Weise von der B Bank beeinflusst.

Lediglich wenn ein Kunde am Geldautomaten zufällig gleichzeitig ein Kunde der B Bank war und die B Bank insofern als kartenherausgebende Bank die entsprechende Autorisierungsanfrage für die gewünschte Transaktion prüfen musste, kam ihr eine Dispositionsbefugnis zu (Prüfung des Kontostands etc.). Diese ist aber für die eigentliche Abwicklung der Geldautomaten -Transaktion und damit auch für deren umsatzsteuerliche Beurteilung irrelevant.

3.3 Ergebnis aus der Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 12.06.2008

Im Ergebnis führten im Fall des BFH-Urteils vom 12.06.2008 die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts, wonach eine Vielzahl von geregelten Einzelleistungen mit jeweils einzelnen Preisen, von denen lediglich wenige Einzelpositionen als steuerfrei in Betracht kamen, dazu, dass der BFH in diesen wenigen Einzelpositionen kein eigenständiges und klar definiertes Ganzes erkannte, das als steuerfreie Leistung im Zahlungsverkehr eingestuft werden könnte.

Genau dies ist aber im Fall der Klägerin eindeutig anders geregelt. Hier wird für eine Leistung, die als einheitliches Ganzes anzusehen ist, auch ein einheitliches Entgelt festgelegt.

Ferner verdeutlichen die Klarstellungen des BFH zu den dispositiven Befugnissen des Outsourcing-Dienstleisters, dass sich daraus keine negativen Rückschlüsse auf die Steuerfreiheit seiner Leistungen ziehen lassen können.

Die für die Umsatzsteuerfreiheit notwendigen dispositiven Entscheidungen und Verantwortlichkeiten der Klägerin beschränkten sich auf das eigene Leistungsspektrum gegenüber der B Bank, was aber gemäß aktueller und von der Finanzverwaltung übernommener Rechtsprechung des BFH auch völlig ausreichend ist. Es ist nicht erforderlich, dass der Unternehmer, der die outgesourcten Leistungen der Bank übernimmt, dem Kontoinhaber selbst gegenüber verantwortlich ist. Ausreichend ist die Verantwortlichkeit gegenüber dem Kreditinstitut (vgl. Heidner in Bunjes, 10. Aufl., Rn 26 zu § 4 Nr. 8 UStG).

4. Berücksichtigung des EuGH-Urteils vom 28.07.2011 (C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyi)

Es sei an dieser Stelle auch auf das EuGH-Urteil vom 28.7.2011 (C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyi) hingewiesen. Die darin behandelten SWIFT-Dienstleistungen ermöglichen den diese Leistung empfangenden Banken, mit Hilfe der vom Dienstleister entwickelten Computersoftware und des vom Dienstleister kontrollierten und unterhaltenen internationalen verschlüsselten Datennetzwerks standardisierte Finanzmitteilungen untereinander auszutauschen. Über das von ihr errichtete und unterhaltene Datennetz verarbeitet SWIFT u. a. die zwischen Banken zur Abwicklung des Zahlungsverkehrs und des Wertpapierhandels ausgetauschten Nachrichten. Das Verfahren beinhaltet der Übermittlung von Nachrichten, die den Zahlungsverkehr zwischen Banken betreffen, sieht nach Angaben des vorlegenden Gerichts vor, dass die Absenderbank, wenn eine Nachricht in das SWIFT-Netz gesandt wird, eine erste Bestätigung (acknowledgement) erhält, dass die Nachricht zur Bearbeitung durch SWIFT angenommen worden sei. Mit dieser Formalität beginne auch die wirtschaftliche Verantwortung von SWIFT dafür, dass die Nachricht den Empfänger erreiche und dass der Vorgang der Nachricht entsprechend durchgeführt werde. Nach Eingang der ersten Bestätigung sei der Auftrag, den die Bank mit ihrer Nachricht erteilt habe, verbindlich. Sobald die Empfängerbank dem SWIFT-System den Empfang der an sie gesandten Nachricht bestätige, ende die Verantwortung von SWIFT für die Durchführung der Transaktion. Gleichzeitig sende SWIFT der anweisenden Bank eine Bestätigung über den Empfang der Nachricht (zu weiteren Details des Sachverhalts vgl. die Darstellung im Urteil).

In der Urteilsbegründung wiederholt der EuGH unter Tz. 24 ff. die wesentlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung.

Für SWIFT-Leistungen lehnt der EuGH im bezeichneten Urteil die Steuerfreiheit ab und begründet dies insbesondere damit, dass SWIFT keinen Zugang zum Inhalt der übertragenen Datensätze hat (Tz. 30 des Urteils) und nur Daten übermittelt (Tz. 34 des Urteils).

Im Fall der Klägerin sind die Umstände des Sachverhalts jedoch grundlegend anders. Die Datensätze werden gerade durch die Klägerin generiert, sind in deren Systemen vorhanden und sie lösen mit Übertragung an die Bank als unveränderbare Buchungsanweisungen unmittelbar die rechtlichen und wirtschaftlichen Änderungen (Verbuchung der Geldabhebungen) aus. Prüft man also die tatsächlichen Abläufe bei den strittigen Transaktionen der Klägerin vor dem Hintergrund der Anforderungen an die Steuerfreiheit, wie sie vom EuGH in obigem Urteil unter Tz. 24 ff. aktuell zusammengefasst werden, kommt man eindeutig zum Ergebnis, dass die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit erfüllt sind.

Die strittigen Leistungen der Klägerin sind deshalb als Leistungen gemäß § 4 Nr. 8 d) UStG steuerfrei zu behandeln.“

In einer Replik zum Beklagtenvorbringen trägt die Klägerin weiter vor:

1. Spezifische und wesentliche Leistungselemente des Zahlungsverkehrs

Der Beklagte sei der Ansicht, dass die Klägerin nicht selbst eine Rechtsänderung im Zahlungsverkehr bewirke. Dem könne nicht gefolgt werden. Die Klägerin bewirke im Rahmen ihrer Leistungserbringung sowohl Rechtsänderungen direkt bei der Auszahlung des Geldes gegenüber der B Bank und dem Kunden als auch durch die Generierung der bindenden Buchungsanweisung Ansprüche der B Bank gegenüber der jeweils betroffenen kartenausgebenden Bank. Durch die bindenden Buchungsanweisungen werde überdies ein Anspruch der kartenausgebenden Bank gegenüber ihrem Kunden bzw. des Kunden gegenüber seiner kartenausgebenden Bank bewirkt.

Die Klägerin bewirke als aktiv Handelnder und den gesamten Vorgang koordinierender und kontrollierender Akteur zum einen die physische Ausgabe des Geldes und die damit im Zusammenhang stehenden rechtlichen Änderungen am Eigentum des Geldes sowie durch die Generierung der bindenden Buchungsanweisung die rechtlichen Änderungen für die Beteiligten (kartenausgebende Bank, Kunde, B Bank).

Die Rechtsänderung werde gerade nicht durch die Autorisierungsanfrage der Klägerin bewirkt. Eine Autorisierungsanfrage gehe der ggf. stattfindenden Auszahlung naturgemäß voran und bewirke insofern keine Rechtsänderung. Erst mit der Geldausgabe und der Generierung des Buchungssatzes nach der Bargeldausgabe werde verbindlich festgelegt, dass die kartenausgebende Bank die ausbezahlte Bargeldsumme zuzüglich Automatennutzungsgebühren erstatten müsse. Die Geldausgabe und die bindende Buchungsanweisung begründeten die Ansprüche der B Bank gegenüber der kartenausgebenden Bank. Allein die bindende Buchungsanweisung und die Verbuchung bei der Bundesbank bedinge die rechtliche Änderung auf den Konten der Bank. Die pure Autorisierung bewirke weder bei der kartenausgebenden Bank noch bei der auszahlenden Bank eine bilanzielle und somit finanzielle Änderung.

Unzutreffend sei deshalb die Darstellung des Beklagten, wonach die Buchungsanweisung eine Rechtsänderung durch eine Autorisierungsanfrage nur dokumentiere. Diese Bewirkung der rechtlichen Änderungen durch die Klägerin sei auch entgegen dem Vortrag des Beklagten nicht der B Bank zuzurechnen. Denn das Einspielen der Daten durch die B Bank in das System der Bundesbank reiche nicht aus, um der B Bank die Bewirkung der rechtlichen Änderungen zuzurechnen. Diese übernehme ohne Änderungen die Buchungsanweisung der Klägerin (siehe Anlage 5 der Klagebegründung vom 25.5.2012). Hinsichtlich der Frage, ob die Aktivitäten der Klägerin hinreichend spezifisch und wesentlich sind, sei auf die tatsächlichen Handlungen abzustellen (EuGH-Urteil SDC, UR 1998, 64, Tz. 64, BFH-Urteil vom 12.6.2008, V R 32/06).

Die tatsächlichen Handlungen der Klägerin beinhalteten gerade die spezifischen und wesentlichen Aktivitäten im Rahmen einer Geldausgabetransaktion. Auch die Verantwortung der Klägerin beziehe sich auf diese spezifischen und wesentlichen Aspekte, was gemäß dem BFH-Urteil V R 32/06 ebenfalls für die Steuerbefreiung spreche.

2. Höhe des Entgelts

Nach Auffassung der Klägerin spreche die Höhe des Entgelts entgegen der Auffassung des Beklagten dafür, die wesentlichen wertschöpfenden Teile einer Geldausgabetransaktion der Klägerin zuzurechnen (60 - 70%). Im Übrigen komme es letztendlich darauf jedoch nicht an, da auf die Qualität der Leistung abzustellen ist (siehe oben unter Punkt 1). Hierzu sei  festzustellen, dass die Klägerin alle wesentlichen Schritte bis auf den letzten Schritt (Einspielung in das System der Bundesbank) vornehme und dass auch für diesen letzten Schritt die Klägerin einen Datensatz erstelle, der als bindende Buchungsanweisung von der B Bank übernommen werde, so dass der letzte Schritt zwar formal von der B Bank vollzogen werde, tatsächlich aber nur in der rechtlichen Ausführung der von der Klägerin tatsächlich vorbereiteten Buchung bestehe.

3. Vorliegen einer technischen Leistung

Der Auffassung des Beklagten könne in diesem Punkt ebenfalls nicht gefolgt werden. Die Klägerin hafte sehr wohl, sofern sie fehlerhaft Geldausgaben tätige oder falsche Buchungsanweisung erstelle. Haftungsansprüche gegen die Klägerin entfielen nur dann, wenn schon die Autorisierung von der kartenausgebenden Bank unzutreffend erfolgt sei. Diese beträfen dann aber nicht das Rechtsverhältnis der Klägerin und der B Bank, sondern allein die kartenausgebende Bank, welche eine fehlerhafte Autorisierung erteilt habe.

Die Klägerin hafte jedoch selbstverständlich in den Fällen, in denen sie abweichend von einer Autorisierung der kartenausgebenden Bank eine Auszahlung veranlasst und daraufhin eine bindende Buchungsanweisung generiert habe. Denn die Buchungsanweisung führe unabhängig davon, ob eine Autorisierung vorgelegen habe oder nicht, zu einem Erstattungsanspruch der B Bank gegenüber der kartenausgebenden Bank. Wenn letztere wegen eines Fehlers der Klägerin eine Erstattung verweigere und sich darauf berufe, dass keine Autorisierung vorgelegen habe oder eine Autorisierung von der Klägerin fehlerhaft umgesetzt worden sei und deshalb eine Forderung der B Bank substantiiert bestreite, habe die Klägerin aufgrund der fehlerhaften Buchungsanweisung der B Bank den Forderungsausfall zu ersetzen.

Die Ausführungen des Finanzamts beträfen dagegen den Umstand, dass die Klägerin dann nicht hafte, wenn ein Fehler im Rahmen der Autorisierung auftrete. Einen solchen Fehler habe die Klägerin nicht zu vertreten und hafte deshalb auch nicht für die darauf beruhenden Geldausgaben. Dies sei auch in der Anlage 3 Punkt 3.7 Nr. 3 zur Vereinbarung über das deutsche Geldautomatensystem geregelt.

Mit einem weiteren Schreiben vom 1. Juli 2014 trägt die Klägerin ergänzend vor, dass der EuGH mit Urteil vom 13. März 2014 im Verfahren C-464/12 ATP Pensions Service A/S nochmals Stellung genommen habe zu Umsätzen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr; sie sehe sich durch dieses Urteil bestätigt. Der EuGH stelle dort klar, dass diese Steuerbefreiung nicht durch den Erbringer oder Empfänger der Leistung definiert werden könne. Es komme nur darauf an, ob die Umsätze zum Bereich der Finanzgeschäfte gehörten. Buchungen und Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr stellten danach Leistungen dar, für die die in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie vorgesehene Steuerbefreiung gelte, und zwar unabhängig davon, ob diese Umsätze durch Überweisung in Verbindung mit der Übertragung von Mitteln oder durch Buchungsvorgänge auf Konten getätigt würden.

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 05. Mai 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2012 den Umsatzsteuerbescheid 2005 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 526.282,80 € herabgesetzt wird,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte tritt der Klage entgegen. Aus den Anlagen 2 – 4 der Klageschrift ergebe sich entgegen dem Basisvertrag vom 29. Juli 2004 (dort § 3.2 ii), dessen Bestimmungen in der Einspruchsentscheidung zugrunde gelegt worden seien, nunmehr, dass die Bestückung der Geldautomaten und der Transport des Geldes auf die Klägerin bzw. deren Subunternehmer übertragen worden seien. Trotz dieses von der Einspruchsentscheidung abweichenden Sachverhalts halte er, der Beklagte, an seiner Rechtsauffassung fest.

1. Spezifische und wesentliche Leistungselemente des Zahlungsverkehrs

Die Rechtsansichten der Parteien unterschieden sich deutlich im Hinblick auf die Rechtsfrage, wodurch bei Geldauszahlungen an GAA die Übertragung von Geldern bewirkt werde und welche Leistungsanteile hierfür spezifisch oder wesentlich seien. Die Klägerin stelle hier auf ihre vielfältigen Aufgaben im Rahmen des vorliegenden Basisvertrages vom 29. Juli 2004 ab. Sie betone, wie gering die Aufgabenlast der B-Bank im Vergleich hierzu sei. Des weiteren weise sie auf die physische Geldausgabe durch sie hin und stelle entscheidend darauf ab, dass sie eine bindende Buchungsanweisung erstelle, die unverändert über die GE-Bank in das Bankensystem eingegeben werde und zu entsprechenden Verbuchungen führe. Dieser Vortrag überzeuge nicht.

Nach dem EuGH-Urteil SDC vom 05. Juni 1997 (C-2/95, Rd. 64) schließe zwar Art. 13 Teil B d Nr. 3 der 6. Richtlinie nach seinem Wortlaut grundsätzlich nicht aus, dass der Überweisungsvorgang in verschiedene einzelne Leistungen zerfalle, die dann „Umsätze im Überweisungsverkehr“ i.S. dieser Bestimmung darstellten und unter Angabe der Elemente dieser Leistungen in Rechnung gestellt würden. Die Inrechnungstellung sei für die Anwendung der betreffenden Steuerbefreiung ohne Bedeutung, wenn die erforderlichen Handlungen zur Bewirkung des befreiten Umsatzes gegenüber den anderen Leistungen bestimmbar seien. Vorliegend sei nach Auffassung des Beklagten die zur Bewirkung des befreiten Umsatzes im Zahlungsverkehr erforderliche Handlung jedoch bestimmbar i.S. der vorgenannten EuGH-Rechtsprechung.

Abweichend von der rechtlichen Beurteilung im Überweisungsverkehr, der gekennzeichnet sei durch die Übertragung von Geldern zwischen den Konten unabhängig von deren Grund (SDC Rd. 53), sei bei Auszahlung am Geldautomat rechtlich die Minderung des Rückzahlungsanspruchs des Kontoinhabers (alternativ die Erhöhung des Überziehungskredits) entscheidend. Die Auszahlung selbst bewirke die Rechtsänderung. Die Autorisierungsanfrage bereite die tatsächliche Auszahlung nur vor, alle nachfolgenden Buchungsanweisungen vollzögen diese bereits erfolgte Rechtsänderung nur nach. Auch die Belastung auf dem Konto des Karteninhabers dokumentiere lediglich die bereits erfolgte Rechtsänderung. Gleiches gelte auch für die Ausgleichsansprüche unter den beteiligten Banken. Aufgrund der Auszahlung der Bargeldbeträge durch die B-Bank auf Anweisung der kartenausstellenden Bank entstünden die Ausgleichsansprüche unter den beteiligten Banken. Die Buchungsanweisung, die die Klägerin über die B-Bank in das Bankensystem einspeise, dokumentiere die bereits entstandenen Ansprüche nur. Da der Klägerin die entscheidende Auszahlung jedoch nicht zuzurechnen sei (Eigentumsübertragung durch die B-Bank), bewirke nur die Bank die rechtlichen und finanziellen Änderungen, nicht jedoch die Klägerin.

Soweit sich die Klägerin auf die – nach ihrer Rechtsauffassung – relevante Erstellung eines unveränderlichen Datensatzes durch sie berufe, sei darauf hinzuweisen, dass die Klägerin ihre Daten nur an die B-Bank weiterleite. Die Verarbeitung von Transaktionsbeträgen, das Clearing und die Übermittlung dieser Beträge obliege dagegen nach § 3.2 i, unter Punkt d des Basisvertrages vom 29. Juli 2004 alleine der B-Bank und stehe somit auch im Verantwortungsbereich der Bank.

Die Klägerin führe in der Klageschrift aus, dass das Einspielen der generierten Daten in das System der Bundesbank von der B-Bank durchgeführt werde, dass das Einspielen von Daten nur von einer Bank mit einer Vollbanklizenz vorgenommen werden könne. Folglich seien sowohl die Eigentumsübertragung am Bargeld als auch die Verarbeitung der Daten auf den betreffenden Konten der B-Bank zuzurechnen.

2. Höhe des Entgelts

Die Klägerin folgere aus dem ihr verbleibenden Entgeltanteil von 60 – 70 %, dass sie sämtliche wesentlichen Funktionen und Arbeitsschritte von Geldautomatentransaktionen von der B-Bank übernommen habe. Er, der Beklagte dagegen folgere aus dem Entgeltanteil von 30 – 40 % der B-Bank, dass es sich bei den bei der Bank verbliebenen Aufgaben um die Wesentlichen handeln müsse, wenn bei einem geringen Aufgabenanteil der B-Bank ein Entgeltanteil in dieser Höhe begründet sei.

3. Vorliegen einer technischen Leistung

Soweit die Klägerin ausführe, die für die Ausführung der GA-Transaktionen spezifischen und wesentlichen Aktivitäten würden ausschließlich von ihr ausgeführt und verantwortet, so dass keine rein technische Leistung vorliege, beruhe diese Einschätzung entscheidend auf ihrer weiten Auslegung der für die Rechtsänderung spezifischen und wesentlichen Leistungselemente.

Der Beklagte stelle dagegen entscheidend auf den Auszahlungsvorgang selbst ab. Relevant könne insoweit also auch nur eine Haftung der Klägerin sein, die sich auf den Auszahlungsvorgang selbst beziehe. Soweit die Klägerin aufgrund einer erfolgten Autorisierung eine Auszahlung als Erfüllungsgehilfin/Besitzmittlerin für die B-Bank vornehme, trage sie nach den vertraglichen Bestimmungen jedoch gerade kein Haftungsrisiko (vgl. Basisvertrag vom 29. Juli 2004, § 11.3 sowie Vereinbarung über das Deutsche Geldautomatensystem Anlage 3.3.7, unter Punkt 3.).

Das Regelwerk für das deutsche Geldautomatensystem habe u.a. folgenden Inhalt: Durch die Ausgabe von Girokart-Karten ermächtigten die angeschlossenen Institute jedes andere Institut zur Einziehung von Beträgen, die durch eine Benutzung dieser Karten am Geldautomaten ausgezahlt worden seien, samt der hierdurch entstandenen Entgelte. Die Einlösungspflicht der kartenausgebenden Institute beziehe sich auf alle durch sie positiv autorisierte Verfügungen, es sei denn, der Geldautomatenbetreiber sei den ihm obliegenden Prüfvorschriften nicht nachgekommen. Auch soweit die Klägerin auf die Verbuchung der Beträge bei den Kontoinhabern aufgrund des erstellten Buchungssatzes verweise, liege die Verantwortung (vgl. § 11 Abs. 3 des Basisvertrages) für die Transaktionsbeträge, das Clearing sowie die Übermittlung der Beträge nach den vertraglichen Bestimmungen (vgl. § 3.2 i, unter Punkt d des Basisvertrages) bei der B-Bank.

Ergänzend führt der Beklagte nach dem Hinweis der Klägerin auf das EuGH-Urteil C-464/12 aus, dass der EuGH hier seine bisherige Rechtsprechung, dass die nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 3 und 5 der Sechsten Richtlinie befreiten Umsätze durch die Art der erbrachten Dienstleistungen und nicht durch den Erbringer oder Empfänger der Leistung definiert seien, erneut bestätigt habe. Im Übrigen sei nochmals darauf hinzuweisen, dass nach seiner Ansicht es sich bei den Leistungen der Klägerin um ein bloßes Element der eigentlichen Finanzdienstleistung handele, die von der Partnerbank der Klägerin erbracht werde.

Der Senat hat den zwischen der Klägerin und der B Bank geschlossenen Vertrag vom 29. Juli 2004 und den „Annex 2“ ins Deutsche übersetzen lassen (Anordnung vom 20. September 2013, Bl. 163 PA und Übersetzung Bl. 169 -  196 PA) und den Beteiligten zur Kenntnis gegeben.

Die weitere Sachaufklärung durch den Senat hat ergeben, dass die Klägerin (und deren Schwesterfirma, die Fa. E GmbH) seit dem USt-Voranmeldungszeitraum Oktober 2010 die Umsätze aus dem Betrieb von Geldautomaten mit Zustimmung des Beklagten als steuerfrei behandeln; die Beteiligten gehen hier – nach Änderung der vertraglichen Verhältnisse – von einer Dienstleistungskommission gemäß § 3 Abs. 11 UStG aus. Die Einzelheiten hierzu ergeben sich aus der „Anfragen – Sonderakte M Deutschland GmbH“, die vom Senat mit Zustimmung der Beteiligten beigezogen worden ist.

In der mündlichen Verhandlung hat sich ergeben, dass die streitbefangenen Leistungen der Klägerin ausschließlich auf der Grundlage des Vertrages vom 21. Mai 2002 erbracht worden sind.

Die zulässige Klage führt in der Sache zum Erfolg. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung der streitbefangenen Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG haben vorgelegen.

I.

Die Klägerin hat im Streitjahr gegenüber der Bank nicht zwei oder mehrere eigenständige Leistungen erbracht, sondern eine einheitliche Leistung mit Haupt- und Nebenleistungen. Insoweit folgt der Senat der umsatzsteuerrechtlichen Bewertung der Beteiligten.

1. Die Abgrenzung einer einheitlichen Leistung von jeweils eigenständigen Leistungen setzt zunächst die Feststellung voraus, dass sich der zu beurteilende Leistungsvorgang aus zwei oder mehreren Leistungen im umsatzsteuerlichen Sinn zusammensetzt (vgl. dazu nur Husmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 1 Rz. 143).

Eine für die Steuerbarkeit vorausgesetzte Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ist – als eine Leistung im wirtschaftlichen Sinne – vorhanden, wenn eine Person (regelmäßig ein Unternehmer) einer bestimmbaren anderen Person (Leistungsempfänger) einen Vorteil zuwendet, über den der Leistungsempfänger selbst bestimmen darf, den er verwenden oder verbrauchen kann und der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte (vgl. nur Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 1 Rz. 11 und 41 m.N. zur Rspr.); der Leistende muss ein über die reine Entgeltsentrichtung hinausgehendes eigenes wirtschaftliches Interesse verfolgen (Robisch in Bunjes, UStG, 13.Aufl., § 1 Rz. 10 und Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 1 Rz. 61 m.N. zur Rspr.).

2. Ob beim Vorliegen zweier oder mehrerer Leistungen im vorgenannten Sinne von einer einheitlichen Leistung oder von mehreren getrennt zu beurteilenden selbständigen Einzelleistungen auszugehen ist, hat umsatzsteuerrechtlich insbesondere Bedeutung für die Anwendung von Befreiungsvorschriften (s. dazu auch UStAE 3.10 Abs. 1 Satz 1). Vor Anwendung der in Rede stehenden Befreiungsvorschrift ist daher zu bestimmen, was von denjenigen Leistungen, die von der Klägerin im Streitjahr erbracht worden sind, als „Leistung“ im umsatzsteuerlichen Sinne zu qualifizieren ist; nur auf der Grundlage dessen ist die weitere Prüfung möglich, ob eine Befreiungsvorschrift eingreift.

Der Senat hatte daher bei Annahme mehrerer Leistungen im umsatzsteuerrechtliche Sinne weiter zu prüfen, ob die von der Klägerin erbrachten Leistungen jeweils als eine eigenständige Leistung zu betrachten sind, oder im Verhältnis von Haupt- zu Nebenleistung zueinander stehen oder ob sie so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (BFH, Urteil vom 13. November 2013 XI R 24/11, BFHE 243, 471; Philipowski in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, § 3 § 4 Nr. 8 Rz. 294 wendet ein, das der BFH in seinem – auch für den vorliegenden Streitfall zu untersuchenden - Urteil im Verfahren V R 32/06 betreffend die Leistungen eines Rechenzentrums das „Begriffspaar“ Haupt- und Nebenleistung „mit keinem Wort thematisiert“ habe). Dazu ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln; abzustellen ist dabei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (vgl. nur BFH, Urteil vom 24. Januar 2008 V R 42/05, BStBl II 2008, 697). Im Einzelnen:

3. a. Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, gelten für die Frage, ob mehrere Tätigkeiten steuerrechtlich zu nur einem Umsatz oder mehreren eigenständigen Umsätzen führen, folgende Grundsätze (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Oktober 2010 V R 9/10, BFHE 231, 360, BStBl II 2011, 360, m.w.N.):

aa. Zunächst ist in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind.

bb. Einen einheitlichen Umsatz hat der EuGH für zwei Fallgruppen bejaht.

(1) Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 10. März 2011 C-497/09, Bog u.a., Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2011, 272 Rdnr. 54, m.w.N.).

(2) Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 53, m.w.N.; EuGH-Beschluss vom 19. Januar 2012 C-117/11, Purple Parking Ltd. und Airpark Services Ltd., Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2012, 674 Rdnr. 29; EuGH-Urteil vom 19. Juli 2012 C-44/11, Deutsche Bank AG, Der Betrieb -DB- 2012, 1662 Rdnr. 21).

b. Ob im konkreten Fall umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung vorliegt oder ob mehrere, getrennt zu beurteilende Leistungen gegeben sind, haben im Rahmen der mit Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben (BFH, Urteil vom 13. November 2013 XI R 24/11, BFHE 243, 471, m.w.N.).

Nach Maßgabe der dargestellten Grundsätze ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige gegenüber dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109; vom 2. März 2011 XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737, und BFH, Urteil vom 15. Mai 2012 XI R 28/10, BFHE 237, 537).

Der Annahme mehrerer eigenständiger Leistungen steht nicht die Vereinbarung einer (einzigen) Pauschalvergütung entgegen. Bei der Würdigung der zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger getroffenen Preisvereinbarungen hat der EuGH dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, keine entscheidende Bedeutung zugemessen und darauf hingewiesen, dass es zwar für eine einheitliche Leistung sprechen kann, wenn der Leistende seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringt. Gleichwohl können auch dann trotz des einheitlichen Preises zwei gesonderte Dienstleistungen vorliegen, wobei der einheitliche Preis nach der einfachst möglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode aufzuteilen ist (EuGH-Urteil CPP in Slg. 1999, I-973 Rdnr. 31; BFH, EuGH-Vorlage vom 28. Oktober 2010 V R 9/10, BFHE 231, 360, BStBl II 2011, 306). Der EuGH räumt aber in dem zitierten Urteil ein, dass es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen könne, wenn ein Leistungserbringer seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringe (aaO, Randnr. 31; dazu auch BFH, Urteil vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109).

Der Annahme mehrerer eigenständiger Leistungen steht auch nicht die Regelung der verschiedenen Leistungen in einem Vertrag (im Streitfall nebst Anlage zur Vergütung) entgegen. Zwar gibt Philipowski (in Rau/Dürrwächter/Flick, Geist § 4 Nr. 8 UStG) in seiner (kritischen) Kommentierung des BFH-Urteils V R 32/06 die Empfehlung, dass zukünftig Leistungen, die als umsatzsteuerfrei angesehen werden, „in einen gesonderten Geschäftsbesorgungsvertrag mit einem gesonderten Leistungskatalog aufgenommen“ werden sollten. Ungeachtet der Richtigkeit dieser Empfehlung kann aus einer solchen Feststellung jedenfalls nicht im Umkehrschluss folgen, dass bei Aufnahme verschiedener Leistungen in einen Vertrag das Vorliegen einer einheitlichen Leistung indiziert ist.

c. Gemeinschaftsrechtlich ist eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH, Urteil vom 21. Februar 2008 C-425/06 – Part Service, UR 2008, 461; BFH, EuGH-Vorlage vom 10. Dezember 2009 V R 18/08, BFHE 227, 528, BStBl II 2010, 654). Nebenleistungen sind im Vergleich zur Hauptleistung aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nebensächlich; sie ergänzen die Hauptleistung wirtschaftlich, runden sie ab und werden üblicherweise mit der Hauptleistung ausgeführt (BFH, Beschluss vom 29. September 2000 V B 16/00, BFH/NV 2001, 351; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, aaO, § 31 Rz. 361 – 363 m.w.N. zur Rspr.).

4. Nach Ansicht des Senats liegt unter Berücksichtigung der dargestellten Grundsätze im Streitfall auf der Grundlage der Gestaltung des zwischen der Klägerin und der Service Bank GmbH (später GE Bank) geschlossenen Vertrages eine wirtschaftlich einheitliche Leistung vor, die im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf. Dabei hat der Senat das Wesen bzw. die charakteristischen Merkmale der streitbefangenen Umsätze ermittelt und bei der abschließenden Gesamtschau auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abgestellt.

Der zwischen der Klägerin und der Bank abgeschlossene Vertrag beinhaltet mehrere Leistungen im umsatzsteuerlichen Sinne, die auf vier Bereiche entfallen:
- Vermietung von Geldausgabeautomaten an die Bank (§ 1 des Vertrages)
- Wartung und Pflege der GAA (§ 2)
- Processing-Dienstleistungen (Datenver- und bearbeitung) inkl. Geldtransport und Befüllung der GAA mit Bargeld (§ 3)
- Software-Dienstleistungen (§ 4).

Die Klägerin hat damit eine Hauptleistung (Ermöglichung der Auszahlung von Bargeld an GAA) und im Übrigen Nebenleistungen erbracht.

a.  Das Vorliegen einer einheitlichen Leistung folgt zum Einen aus dem Umstand, dass die Klägerin als Leistungserbringerin der Bank gegenüber eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises gestaffelt nach der Anzahl der gebührenpflichtigen Transaktionen – TRX – erbringt. Die aus einem Gesamtpreis grundsätzlich – lediglich – folgende Indizwirkung (zur Indizwirkung des Gesamtpreises vgl. EuGH-Urteil CPP in Slg. 1999, I-973 Rdnr. 31; dazu auch BFH, Urteil vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109) verdichtet sich im Streitfall zur Annahme einer einheitlichen Leistung. Die in Anlage 2 zum Vertrag vom 21. Mai 2002 getroffene Vereinbarung geht über das „gewöhnliche“ Maß einer Gesamtpreisregelung noch deutlich hinaus und entfaltet durch den differenzierten und komplexen Berechnungsmodus eine unauflösliche Klammerwirkung. Abgestellt wird in der Vergütungsregelung zum Einen auf die Anzahl der Transaktionen – TRX – mit der Maßgabe, dass eine Staffelung nach 5000er Schritten stattfindet und ab 15.001 gebührenpflichtige Transaktionen pro Transaktion eine Grundvergütung in Höhe von 2,2443 € (von 2,5 €) gezahlt wird.

Von diesen gestaffelten Grundvergütungen werden dann Abzüge vorgenommen für

Die Beteiligten haben mit dieser ausdifferenzierten Preisgestaltung aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu erkennen gegeben, dass eine einheitliche Leistung erbracht wird, die nicht aufgespalten werden kann. Dafür spricht auch der hinzutretende Umstand, das einerseits die Preisgestaltung höchst genau (gestaffelt) erfolgt, andererseits die verschiedenartigen Leistungen wie z.B. Vermietung, Wartung etc. in dieser Gesamtpreisgestaltung ohne weitere Erwähnung aufgehen.

b. In die Gesamtbetrachtung war auch einzubeziehen, dass die Klägerin ihre Leistungen immer als Gesamtpaket angeboten hat und auch aktuell noch anbietet. So heißt es etwa im aktuellen Internetauftritt der Schwesterfirma E:

Dieses Paketangebot findet seine Entsprechung in der Präambel des Vertrages vom 21. Mai 2002. Dort es es u.a.: „Der Vermieter ist erfahren in der Erbringung von Dienstleistungen im Zusammenhang mit Geldausgabeautomatennetzen und ist von der Bank als ihr ausschließlicher Service Provider im Zusammenhang mit der Erbringung von GAA-Dienstleistungen innerhalb der ersten fünf Jahre der Laufzeit dieses Vertrages beauftragt worden. Die Parteien beabsichtigen, bei der Erbringung von GAA-Dienstleistungen zusammenzuarbeiten.

Ausdruck dieser Paketlösung („Rundum-Sorglos-Paket“) ist beispielsweise auch die Regelung in § 13 des Vertrages vom 21. Mai 2002 über die Laufzeit und Kündigung. Der Vertrag – insgesamt – wird danach für eine feste Laufzeit von sieben Jahren geschlossen mit automatischer Verlängerung um weitere fünf Jahre vorbehaltlich einer rechtzeitigen Kündigung. Eine fristgerechte Kündigung wie auch die Kündigung aus wichtigem Grund (Punkt 13.3 des Vertrages) kann sich grundsätzlich nur auf den gesamten Fall beziehen. Lediglich hinsichtlich einzelner GAA ist unter Einhaltung einer Frist von 14 Arbeitstagen eine Kündigung möglich, wenn diese Geräte in einem zusammenhängenden Zeitraum von einem Monat keine Umsätze durch einen Kunden generiert haben (Punkt 13.6 des Vertrages).

c. Bei der Gesamtbetrachtung war weiterhin zu berücksichtigen, dass nach § 13 (Laufzeit und Kündigung – dort 13.1) der Vertrag insgesamt mit allen seinen Bestandteilen für eine feste Laufzeit von sieben Jahren ab dem Datum dieses Vertrages geschlossen wurde und einer automatischen Verlängerung um weitere fünf Jahre, sofern nicht eine Vertragspartei den Vertrag unter Einhaltung einer Frist von mindestens sechs Monaten zum Ende der vereinbarten Laufzeit schriftlich kündigt oder den Vertrag aus wichtigem Grund kündigt. Lediglich hinsichtlich einzelner GAA  ist die Bank nach 13.6 berechtigt, diese unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von vierzehn Arbeitstagen zu kündigen, wenn diese Geräte in einem zusammenhängenden Zeitraum von einem Monat keine Umsätze durch einen Kunden generiert haben.

d. Der Senat hat schließlich auch in Gesamtbetrachtung mit einbezogen, dass die von der Klägerin erbrachten Leistungen durchaus von unterschiedlichen Anbietern hätten erbracht werden können. Der vom BFH im Verfahren V R 32/06 entschiedene Fall zeigt dies deutlich; hier waren die streitbefangenen Einzelleistungen allesamt ausschließlich im EDV-Bereich angesiedelt („Leistungen auf der Grundlage von Geschäftsbesorgungsverträgen über IT-Bankanwendungen“.). Die vorliegend hinzutretenden Bereiche wie etwa Verpachtung und Wartung waren dort nicht Gegenstand des (potentiellen) Leistungsspektrums. In diesem Zusammenhang war aber – entsprechend der vorstehenden Ausführungen – zu berücksichtigen, dass nach dem Willen der Vertragsparteien die Leistungen der Klägerin derart aufeinander abgestimmt und so ineinander griffen, dass eine Aufteilbarkeit des Leistungsbündels nicht gegeben ist. Die Leistungen der Klägerin sind für die Bank als Kunde so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 53, m.w.N.; EuGH-Beschluss vom 19. Januar 2012 C-117/11, Purple Parking Ltd. und Airpark Services Ltd., Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2012, 674 Rdnr. 29; EuGH-Urteil vom 19. Juli 2012 C-44/11, Deutsche Bank AG, Der Betrieb -DB- 2012, 1662 Rdnr. 21).

Der Senat sieht sich damit insbesondere im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH zur sog. „Dinner-Show“ (BFH, Urteil vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BStBl 2013, 352), wo der BFH bei der Kombination von Show und Menü vom Vorliegen einer komplexen Leistung ausging und ausführte (aaO unter II.1.c.cc):

„Durch die Verflechtung beider Komponenten ist es dem Verbraucher nicht möglich, nur die künstlerische oder nur die kulinarische Leistung in Anspruch zu nehmen. Zwar werden Varieté Shows und 4-Gänge-Menüs im Wirtschaftsleben auch getrennt erbracht. Dies allein rechtfertigt jedoch keine Aufspaltung des Vorgangs. Dem durchschnittlichen Besucher der im Streitfall zu beurteilenden "Dinner-Show" geht es, wie das FG ausgeführt hat, gerade um die Verbindung der beiden Elemente (vgl. zur Portfolioverwaltung EuGH-Urteil Deutsche Bank AG in DB 2012, 1662 Rdnr. 25). Die Aufspaltung in eine kulinarische und eine künstlerische Leistung wäre daher aufgrund der vom Durchschnittskunden gewünschten Verbindung im Streitfall lebensfremd.“

e. Der Senat sieht sich im Übrigen mit seiner Anwendung und Auslegung der Grundsätze zur Differenzierung der einheitlichen Leistung einerseits und mehrerer eigenständiger Leistungen andererseits bestätigt durch die Rechtsprechung des BFH im Verfahren V R 32/06 (aaO). Zwar ist bislang – soweit ersichtlich – in der Rechtsprechung nicht ausdrücklich das Verhältnis von „einheitlicher Leistung“ zu dem vom EuGH geforderten „im Großen und Ganzen eigenständigen Ganzen“ geklärt, etwa die Frage, ob es sich um ein aliud handelt. Nach Ansicht des Senats sind die Begriffe einheitliche Leistung und eigenständiges Ganzes synonym; hiervon gehen offenbar auch die Beteiligten aus. Die inhaltliche Argumentation des BFH im Urteil V R 32/06 zum (Nicht-) Vorliegen eines eigenständigen Ganzen im dortigen Streitfall (s. die Ausführungen unter II. 1. c bb) (1) und (2) lassen nur den Schluss zu, dass der BFH in einer Gesamtbetrachtung geprüft hat, ob eine wirtschaftlich einheitliche Leistung (einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang) vorliegt. Pars pro toto anzuführen sind die Ausführungen des BFH unter II. 1. c) bb) (1), 3. Absatz im zitierten Urteil, wo es heißt:

„Es ist im Übrigen nicht erkennbar, wie sich aus 145 Einzeltätigkeiten ein eigenständiges Ganzes mit eigenständigem Charakter in den unterschiedlichen Bereichen des Überweisungs-, Zahlungs- und Lastschriftverkehrs sowie im Einlagen- und im Kontokorrentgeschäft ergeben soll. ...“

Wenn daher die Begriffe synonym sind, so kann der Senat für die Auslegung des Begriffs der einheitlichen Leistung auch auf die entsprechenden Ausführungen in der Rechtsprechung des EuGH und des BFH im Verfahren V R 32/06 zurückgreifen. Der Abschluss eines „Rahmenvertrages“ allein vermag noch keine Klammerwirkung im Sinne einer einheitlichen Leistung zu entfalten. Entscheidend ist vielmehr die inhaltliche Ausgestaltung des Vertrages, die vom Senat dargestellt und berücksichtigt worden ist.

5. a. Im Rahmen ihrer einheitlichen Leistung hat die Klägerin eine aus einer Mehrzahl von Einzelleistungen bestehende Hauptleistung (Ermöglichung der Auszahlung von Bargeld an GAA) und im Übrigen Nebenleistungen erbracht, die umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung teilen. Auch insoweit folgt der Senat der umsatzsteuerlichen Wertung der Beteiligten im außergerichtlichen Vorverfahren wie auch im Klageverfahren.

Aus Sicht des Kunden, also der A Bank GmbH, sind die Leistungen der Klägerin im Bereich der Bargeldauszahlungen an den Automaten entscheidend. Der gesamte Vertrag 21. Mai 2002 macht dies deutlich. Das Hauptinteresse der Bank besteht darin, als Betreiberin der GAA (vgl. Präambel zum Vertrag vom 21. Mai 2002, dort Punkt B / 2. Absatz) durch die Inanspruchnahme der Dienste der Klägerin die reibungslose Abwicklung des Zahlungsverkehrs an Geldautomaten zu gewährleisten. Alle sonstigen Leistungen der Klägerin, die im Rahmen der Paketlösung erbracht werden, dienen diesem Zweck.

Auch und insbesondere das bereits dargestellte Vergütungssystem (§ 5 des Vertrages vom 21. Mai 2002 in Verbindung mit Anlage 2) spricht für das Vorliegen von Haupt- und Nebenleistungen im dargestellten Sinne. Die Nebenleistungen gehen vergütungsmäßig in der Vergütung der Hauptleistung vollkommen auf. Das Entgelt wird auf der Grundlage der Anzahl der durchgeführten Transaktionen gezahlt.

Nichts anderes ergibt sich nach Auffassung des Senats aus der Bezeichnung der Vertragsparteien im Vertrag vom 21. Mai 2002, wo die Klägerin als „Vermieter“ bezeichnet wird. Die umfänglichen Regelungen im Vertrag geben keinen Hinweis darauf, dass etwa die Vermietung die Hauptleistung und alle anderen Leistungen Nebenleistungen dazu wären. Hierfür spricht auch die Umstellung der Bezeichnung in dem dem Gericht ebenfalls vorliegenden Vertrag vom 29. Juli 2004 nebst Ergänzungsverträgen, wo die Klägerin als „M“ bzw. „Gesellschaft“ bezeichnet wird. In der Gesamtschau dieser Umstände vermag der Senat nicht zu erkennen, dass aus diesen bloßen Begrifflichkeiten weitergehende umsatzsteuerliche Konsequenzen zu ziehen sind.

II.

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG die Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr sowie im Zahlungs- und Überweisungsverkehr. Die Vorschrift setzt Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), der u.a. gleichfalls Umsätze "im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr" sowie "im Zahlungs- und Überweisungsverkehr" von der Steuer befreit, in nationales Recht um und ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen.

1. Nach der Rechtsprechung des EuGH können nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG auch Leistungen, die ein Dritter gegenüber einer Bank erbringt, steuerfrei sein. Die Bestimmung weist keine personenbezogenen Elemente auf (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnrn. 32 f.), so dass sich die Steuerfreiheit nicht auf die von Banken gegenüber ihren Bankkunden unmittelbar erbrachten Leistungen beschränkt (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnrn. 56 f.). Eine von dieser Vorschrift erfasste Leistung kann darüber hinaus in verschiedene einzelne Leistungen zerfallen, die dann ihrerseits steuerfrei sein können. Zu den Anforderungen, die an die einzelne Leistung im Hinblick auf die Steuerfreiheit zu stellen sind, führt der EuGH im Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 wörtlich aus:

"(61) Zunächst ist zu untersuchen, ob die Umsätze, die von einem Rechenzentrum wie dem SDC im Rahmen einer Überweisung bewirkt werden, selbst als Umsätze im Überweisungsverkehr i.S. des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie qualifiziert werden können.

(62) Dazu hat das Skatterministerium vorgetragen, daß die Dienstleistungen des SDC sich tatsächlich aus verschiedenen Elementen administrativer oder technischer Art zusammensetzten, die einzeln in Rechnung gestellt würden. Für die Überweisung, die Übertragung der Gelder oder die Gesamtheit der Leistungen sei kein Preis im voraus festgesetzt. Infolgedessen seien die Leistungen des SDC von den in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Richtlinie genannten verschieden.

(63) Das SDC hat demgegenüber geltend gemacht, daß die erbrachten Leistungen, um von der Steuer befreit zu werden, nicht vollständig sein müßten, sondern daß es genüge, daß die betreffende Leistung ein Element einer Finanzdienstleistung sei, an der verschiedene Wirtschaftsteilnehmer beteiligt seien und die insgesamt eine vollständige Finanzdienstleistung darstelle.

(64) Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie schließt nach seinem Wortlaut grundsätzlich nicht aus, daß der Überweisungsvorgang in verschiedene einzelne Leistungen zerfällt, die dann 'Umsätze im Überweisungsverkehr' im Sinne dieser Bestimmung darstellen und unter Angabe der Elemente dieser Leistungen in Rechnung gestellt werden. Die Inrechnungstellung ist für die Anwendung der betreffenden Steuerbefreiung ohne Bedeutung, wenn die erforderlichen Handlungen zur Bewirkung des befreiten Umsatzes gegenüber den anderen Leistungen bestimmbar sind.

(65) Da Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie jedoch eng auszulegen ist, läßt sich aus dem Umstand allein, daß ein Element für die Bewirkung eines befreiten Umsatzes unerläßlich ist, nicht die Befreiung dieses Leistungselements herleiten. Die vom SDC vertretene Auslegung ist daher zurückzuweisen.

(66) Um als von der Steuer befreite Umsätze im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 und 5 qualifiziert zu werden, müssen die Dienstleistungen eines Rechenzentrums ein im großen und ganzen eigenständiges Ganzes sein, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer in den vorstehenden Randnummern beschriebenen Leistung erfüllt. Bezüglich eines 'Umsatzes im Überweisungsverkehr' müssen die erbrachten Dienstleistungen daher eine Übertragung von Geldern bewirken und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führen. Die befreite Leistung im Sinne der Richtlinie ist von der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung, wenn etwa einer Bank ein EDV-System zur Verfügung gestellt wird, zu unterscheiden. Zu diesem Zweck muß das nationale Gericht insbesondere den Umfang der Verantwortung des Rechenzentrums gegenüber den Banken untersuchen, namentlich die Frage, ob diese Verantwortung auf technische Aspekte beschränkt ist oder sich auf spezifische und wesentliche Elemente der Umsätze erstreckt.

(67) Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, das den gesamten Sachverhalt des vorliegenden Falles kennt, zu beurteilen, ob die vom SDC bewirkten Umsätze einen solchen eigenständigen Charakter haben und spezifische und wesentliche Leistungen sind.

(68) Nach alledem ist auf die erste und die vierte Frage zu antworten, daß nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie zu den Umsätzen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr die von einem Rechenzentrum bewirkten Umsätze gehören, wenn diese Umsätze einen eigenständigen Charakter haben und für die von der Steuer befreiten Umsätze spezifisch und wesentlich sind."

2. Nach dem EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 sind somit folgende Grundsätze zu beachten (vgl. dazu BFH, Urteil vom 12. Juni 2008 V R 32/06, BStBl II 2008, 777):

(a) Leistungen eines Rechenzentrums an Banken können nur steuerfrei sein, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen der steuerfreien Finanzdienstleistung erfüllt (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnr. 66). Dabei kommt es auch auf den "eigenständigen Charakter" der Leistung an (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnr. 67). Somit ist eine Leistung, bei der es sich um ein bloßes Element einer Finanzdienstleistung handelt, nicht steuerfrei, mag dieses Element für die Bewirkung der steuerfreien Leistung sogar unerlässlich sein. Die gegenteilige Rechtsansicht des SDC (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnr. 63) hat der EuGH ausdrücklich zurückgewiesen (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnr. 65). Maßgeblich ist auch, ob die zur Bewirkung des befreiten Umsatzes erforderlichen Handlungen "bestimmbar" sind (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnr. 64).

(b) Weiter ist zu berücksichtigen, dass die spezifischen und wesentlichen Funktionen des Umsatzes im „Überweisungsverkehr“ darin bestehen, eine Übertragung von Geldern zu bewirken und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen zu führen. Zwar kann danach das Betreiben eines automatisierten Überweisungssystems, das die Prüfung und Freigabe einzelner Überweisungsaufträge ermöglicht und die Kundenweisung dadurch umsetzt, dass der Überweisungsbetrag vom Konto des Bankkunden abgebucht und der Bank des Begünstigten gutgeschrieben wird, als Leistung im Überweisungsverkehr steuerfrei sein. Im Hinblick auf die nach dem EuGH-Urteil weiter erforderliche Abgrenzung zu rein materiellen oder technischen Leistungen wie z.B. der Überlassung eines EDV-Systems (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnr. 66) ist aber auch davon auszugehen, dass technische Leistungen nicht als spezifisch und wesentlich anzusehen sind. Um eine steuerpflichtige materielle oder technische Leistung handelt es sich nach der Rechtsprechung des Senats deshalb z.B. bei der die Übertragung von Angaben auf den von Banken übermittelten körperlichen Belegen für die EDV-mäßige Bearbeitung (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. Juli 2006 V R 57/04, BFHE 214, 451, BStBl II 2007, 19).

(c) Soweit der EuGH für die Entscheidung über die Steuerfreiheit auch auf den Umfang der Verantwortung des Rechenzentrums gegenüber der Bank abstellt (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnr. 66), kommt es auf die Verantwortlichkeit für Fehler, die bei Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation auftreten können, an (BFH-Urteil in BFHE 214, 451, BStBl II 2007, 19). Da sich der Umfang dieser Verantwortung nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis bestimmt, sind bei der Entscheidung über die Steuerfreiheit auch die zwischen dem Rechenzentrum und der Bank bestehenden vertraglichen Vereinbarungen zu berücksichtigen.

(d) „Zahlungsverkehr“ als Wirtschaftsbegriff bezeichnet die Summe aller Zahlungsvorgänge zwischen Wirtschaftssubjekten innerhalb einer Volkswirtschaft (nationaler Zahlungsverkehr) oder zwischen verschiedenen Volkswirtschaften, d.h. unterschiedlichen Währungsgebieten (Auslandszahlungsverkehr). Bei den Arten des Zahlungsverkehrs unterscheidet man nach dem verwendeten Zahlungsmedium den baren Zahlungsverkehr (Barzahlung), den bargeldsparenden Zahlungsverkehr (halbbarer Zahlungsverkehr) sowie den unbaren Zahlungsverkehr (bargeldloser Zahlungsverkehr), nach der Verwendung von Belegen den beleggebundenen Zahlungsverkehr und den beleglosen Zahlungsverkehr (elektronischer Zahlungsverkehr) und schließlich nach der Dringlichkeit und Abwicklung der Zahlung den Individualzahlungsverkehr und Massenzahlungsverkehr (zum Ganzen Gablers Wirtschaftslexikon ´Zahlungsverkehr´).

Ein "Umsatz im Zahlungsverkehr", der nicht in Form einer Überweisung oder einer Lastschrift ausgeführt wird (denn dafür gelten bereits die obigen Ausführungen), kann im Wesentlichen nur noch die Einzahlung von Bargeld auf Konten und die Auszahlung von Bargeld von Konten (am Bankschalter oder Geldautomaten) bzw. den bargeldlosen Zahlungsverkehr im kartengesteuerten Verfahren betreffen (BFH-Urteil vom 27. August 1998 V R 84/97, BStBl II 1999, 106; FG München, Urteil vom 9. März 2005 3 K 5039/02, EFG 2005, 1397). Im Hinblick auf die mit dem Zahlungs- und Überweisungsverkehr verbundene Kontoführung liegen im Regelfall auch Leistungen im Kontokorrentverkehr vor, der zu einer Saldierung gegenseitiger Forderungen führt mit der Folge, dass Kontokorrent-, Zahlungs- und Überweisungsverkehr in vielen Fällen zu einer einheitlichen Leistung führen, die insgesamt als Finanzdienstleistung unter § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG zu subsumieren ist (Wäger in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 146).

Die genauen Anforderungen an die Dienstleistungen bezüglich eines Umsatzes im Zahlungsverkehr sind – soweit ersichtlich – in der zur Umsatzsteuerbefreiung ergangenen Rechtsprechung bislang nicht dargelegt worden (offen gelassen von FG München im Urteil vom 9. März 2005 3 K 5039/02, EFG 2005, 1397).

Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Umsatz im Zahlungsverkehr dürfen entsprechend den dargestellten Grundsätzen des EuGH zum Überweisungsverkehr nicht nur in der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung bestehen. Entscheidend kommt es dabei auf den Umfang der Verantwortung des Rechenzentrums gegenüber den Banken an, namentlich die Frage, ob diese Verantwortung auf technische Aspekte beschränkt ist oder sich auf spezifische und wesentliche Elemente der Zahlungsumsätze erstreckt (EuGH-Urteile vom 5. Juni 1997 C-2/95 SDC, a.a.O.; und vom 13. Dezember 2001 C-235/00 CSC, a.a.O.).

(e) Der gesamte Leistungserstellungsprozess bei der Abwicklung eines Auszahlungsvorgangs an GAA stellt sich aus Sicht des Senats im Wesentlichen wie folgt dar:
- Errichtung eines Kundenkontos und Ausgabe einer Karte (bezogen auch auf Fremdinstitute)
- Erwerb, Aufstellung, Bereitstellung (Software) und Wartung des GAA
- Einlesung der Karte nach Einführung der Karte, Aufarbeitung und Konvertierung der Daten
- Autorisierungsabfragen (zB Geheimzahl, Kartensperre, Kontodeckung, täglicher Höchstabhebungsbetrag)
- Steuerung des physischen Auszahlungsvorgangs (Bargeldauszahlung)
- Technische Verarbeitung – Erstellung des Datensatzes, ggfs. Weiterleitung an Automatenbetreiber im Fall des Outsourcing
- Clearing und Einspielung der Datensätze in das System der Bundesbank (LZB)
- Verbuchung der Auszahlung auf dem Konto des Karteninhabers durch die kartenausgebende Bank
- Abrechnung (Erstellung von Kontoauszügen)
- Archivierung der Transaktionsdaten.

Nach der dargestellten Rechtsprechung können bereits einzelne Prozessteile in einem Leistungserstellungsprozess der gesetzlichen Steuerbefreiung unterfallen, wenn sie einen eigenständigen Charakter haben und für die von der Steuer befreiten Umsätze spezifisch und wesentlich sind. Unerheblich ist, ob der externe Dienstleister im Rahmen des Auszahlungsvorgangs dispositive Entscheidungen treffen darf bzw. getroffen hat (BFH v. 12. Juni 2008 V R 32/06 aaO). Insoweit ist zu berücksichtigen, dass der Bankkunde bei Vorliegen der Zahlungsvoraussetzungen wie z.B. entsprechender Kontodeckung einen Anspruch auf Durchführung der Auszahlung hat. Es steht daher dem Vorliegen einer für den Zahlungsverkehr spezifischen und wesentlichen Leistung auch nicht entgegen, wenn etwa der Auftraggeber einer Rechenzentrale entscheidet, in welchen Fällen Auszahlungssperren, die eine automatisierte Durchführung der Auszahlung verhindern, gesetzt werden.

III.

Im Rahmen der Anwendung der vorgenannten höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätze hat der Senat zunächst die folgenden, allgemeinen Grundsätze für Geldautomaten zugrunde gelegt.

1. Ein Geldautomat bzw. Geldausgabeautomat (GAA) ist ein technisches Gerät zur Bargeldabhebung in Selbstbedienung bei Geld- und Kreditinstituten (insbesondere Banken und Sparkassen) vom eigenen Giro- oder Kreditkartenkonto.

Geldausgabeautomaten werden unterteilt in

2. Bestandteile der Geldautomaten

a. Hardware: Das Kernstück eines GAA ist de facto ein gepanzerter Tresor, der in der Regel fest eingemauert oder auf andere Weise mit dem Boden oder der Wand armiert ist. Weitergehende Sicherungsmaßnahmen können eine Videoüberwachung und eine Zugangskontrolle durch einen Türöffner sein, denn viele GAA befinden sich in Vorräumen der Geschäftsstellen der Banken, sodass sie auch außerhalb der Schalteröffnungszeiten zugänglich sind.

Neben dem Tresor ist der Hauptbestandteil ein herkömmlicher PC mit angeschlossener Spezialperipherie, wobei die Peripheriegeräte in der Regel zur Ausstattung von Geldautomaten gehören:

b. Software: Die Softwareausstattung besteht aus einem üblichen Betriebssystem wie beispielsweise Windows XP, Gerätetreibern, einer Kommunikationsschicht (z. B. CEN/XFS oder J/XFS) und einer Anwendung, die den Geldautomaten steuert und die Kommunikation mit der Gegenstelle (Server/Host) organisiert.

Frühe Geldautomaten wurden hardwarenah durch einen Großrechner gesteuert. Heutzutage sind neben einem Standard-PC auch PC-typische Betriebssysteme im Einsatz. Im Jahr 2007 waren früh eingesetzte Betriebssysteme wie MS-DOS und OS/2 bei Geldautomaten bereits selten anzutreffen, während Microsoft Windows den Markt bei Geldautomaten zu dominieren begann. Linux-basierte Systeme sind zurzeit nur in wenigen lokalen Märkten wie Brasilien anzutreffen.

3. Bedienung

Nahezu jeder Bankkunde kann mit seiner Debit- oder Kreditkarte bargeldlos über ein Kartenlesegerät (Schnittstelle zum Kreditinstitut oder zum Bankautomat) seine Einkäufe bezahlen und über Bankomaten in vielen Ländern der Welt Bargeld beziehen. Zur Geldabhebung steckt der Kunde seine Karte in das Kartenlesegerät des Automaten und gibt seine (nur ihm bekannte) Geheimzahl (PIN) ein.

Der Bargeldbezug an Geldausgabeautomaten verläuft typischerweise wie folgt:

Die Vorgänge können durch Betätigung der „Abbruch“-Taste unterbrochen werden. Wird das Geld nicht innerhalb einer Sekundenfrist entnommen, wird es in der Regel zur Eigentumssicherung einbehalten. Weitere Funktionen (Quittungsdruck, Kontoauszugsdruck, Kontoüberweisung) sind je nach Ausstattung der Hard- und Software möglich.

4. Sicherheit

Das Kartenlesegerät des Geldautomaten ist mit einer Autorisierungszentrale online verbunden. Diese prüft, ob zu der Karte überhaupt ein Konto existiert und gleicht sie mit einer Sperrdatei ab. Ist ein entsprechendes Konto vorhanden und liegen keine Sperrungen vor, fordert die Autorisierungszentrale mit Hilfe der Online-Personalisierung von Terminals (OPT) den Kunden zur Eingabe der Geheimzahl auf. Deren Richtigkeit wird unmittelbar geprüft. Diese auch PIN genannte Zahl ist in der Regel vierstellig, aber bei internationalen Kreditkarten kann sie sechsstellig sein. Eine Fehleingabe der PIN kann dem Kunden erst nach der Abfolge weiterer Schritte (beispielsweise nach der gewünschten Geldstückelung) bis unmittelbar vor dem eigentlichen Auszahlungsvorgang mitgeteilt werden. So genannte Offline-Transaktionen, in der Anfangsphase der Geldautomaten einziges Verfahren, gelten als unsicher, wurden durch OPT überflüssig und werden auch international kaum noch praktiziert.

Bei dreimaliger Fehleingabe wird die Karte in den meisten Ländern eingezogen. Deutschlandintern wird die Karte – soweit bisher bekannt – unmittelbar an die Hausbank geschickt. Grundsätzlich erfolgt die Verifikation von gebietsfremdem Debitkarten, von Kredit- und Bargeldbezugskarten nach den Richtlinien der kartenausgebenden Bank bzw. der entsprechenden Zahlungsverkehrsorganisationen. Gleiches gilt für die Maßnahmen bei mehrfacher Fehleingabe.

Hat der Benutzer die richtige PIN eingegeben, wird der Geldautomat autorisiert, eine – grundsätzlich durch ein Limit begrenzte – Geldsumme an den Kunden auszuzahlen.

5. Rechtliche Verhältnisse zwischen den Beteiligten des GAA-Systems

Die rechtlichen Verhältnisse im Zuge der Nutzung von GAA vollziehen sich als Zwei- oder Drei-Personen-Verhältnis abhängig davon, ob der Karteninhaber beim Abheben von Bargeld von einem Automaten seines kontoführenden Kreditinstituts oder von einem GAA eines fremden Instituts Geld abhebt. In der ersten Konstellation entstehen rechtliche Beziehungen zwischen dem Kartenausgeber und dem Karteninhaber. Gebühren für den Bankkunden fallen nicht an.

In der zweiten, der Dreieckskonstellation (im vorliegenden Streitfall die häufigste Sachverhaltsvariante) kommen neben diesen Rechtsbeziehungen zwei weitere Rechtsverhältnisse hinzu, nämlich zwischen dem Karteninhaber und dem GAA-Betreiber sowie zwischen dem fremden Kreditinstitut und dem Kartenemittenten; der Karteninhaber hat gegenüber der automatenbetreibenden Bank keinen direkten Auszahlungsanspruch, letztere tritt hier vielmehr als Erfüllungsgehilfe (§ 278 BGB) des Kartenausgebers auf (so zutreffend der Beklagte im Schreiben an die OFD Koblenz vom 17. März 2011 m.w.N.). Bei diesen – gebührenpflichtigen – Fremdabhebungen besorgt der GAA-Betreiber gemäß § 677 BGB ein Geschäft für das kontoführende Institut und hat infolgedessen einen Vergütungsanspruch gegenüber dem Kartenausgeber nach §§ 670, 675 BGB.

IV.

Unter Beachtung der dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze sind die streitbefangenen Leistungen der Klägerin gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei.

Leistungen eines Unternehmens an eine Bank im Zusammenhang mit Umsätzen im Zahlungsverkehr können, wie dargelegt, nur steuerfrei sein, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen der steuerfreien Finanzdienstleistung erfüllt. Dabei kommt es auch auf den eigenständigen Charakter der Leistung an. Somit ist eine Leistung, bei der es sich um ein bloßes Element einer Finanzdienstleistung handelt, nicht steuerfrei, mag dieses Element für die Bewirkung der steuerfreien Leistung sogar unerlässlich sein. Maßgeblich ist auch, ob die zur Bewirkung des befreiten Umsatzes erforderlichen Handlungen "bestimmbar" sind. Weiter ist zu berücksichtigen, dass die spezifischen und wesentlichen Funktionen des Umsatzes im Zahlungsverkehr darin bestehen, eine Übertragung von Bargeld zu bewirken und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen zu führen.

1. Im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes

Das von der Klägerin mit der A Bank GmbH vereinbarte Leistungspaket stellt im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes dar. Der Senat hat bereits dargelegt, dass die seiner Ansicht nach gegebene Einheitlichkeit der Leistung nichts anderes bedeutet als das Vorliegen eines im Großen und Ganzen eigenständigen Ganzen. Auf die dortigen Ausführungen ist daher verweisen. Diese Ansicht wird im Übrigen nicht nur von den Beteiligten, sondern auch in der Literatur vertreten. So führt etwa Philipowski aus Anlass der Auseinandersetzung mit dem BFH-Urteil V R 32/06 (aaO) zum eigenständigen Ganzen aus: „Mehrere Handlungen, so der EuGH, können so eng miteinander verbunden sein, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden. Das ist der Fall, wenn die Aufspaltung des erbrachten Leistungsbündels wirklichkeitsfremd wäre, und dies ist aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu beurteilen. Durchschnittsverbraucher ist hier die Bank. Sie will ihren Kunden Überweisungsleistungen erbringen. Um dies tun zu können, will sie vom Rechenzentrum solche Leistungen beziehen. Tatsächlich greifen die einzelnen Leistungen des Rechenzentrums so ineinander, dass sich daraus die gewollte Leistungsgesamtheit ergibt, nämlich die Übertragung eines Geldbetrages von einem Bankkonto auf ein anderes“ (Philipowski in Rau/Dürrwächter/Flick(Geist, UStG, § 4 Nr. 8 Rz. 287; s. auch ders. In UR 2008, 738, 741).

Die Besonderheit des vorliegenden Falles liegt – in Abgrenzung zu den bislang von der Rechtsprechung entschiedenen Fällen – darin begründet, dass die Klägerin besonders weitreichende Leistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb von Geldautomaten nach Art eines „Rund-um-Sorglos-Pakets“ erbringt. Die Klägerin hatte ein in sich geschlossenes Bündel von Leistungen – im „Paket“ – zu erbringen und wurde dafür pauschal entgolten. Es wurde nicht eine Vielzahl von Einzelleistungen erbracht, die einen jeweils gesonderten Wert für die Bank gehabt hätten. Insofern ist die Argumentation der Klägerin nicht von der Hand zu weisen, die Klägerin sei „faktische Betreiberin“ der GAA gewesen; dies belegt auch die Regelung in § 12 (Haftung), dort 12.3 Satz 1, wonach die Klägerin „für die Dauer dieses Vertrages eine für Betreiber von Geldautomatennetzen übliche Betriebshaftpflichtversicherung abzuschließen und aufrechtzuerhalten“ hat (dazu auch unten IV.3).

2. Erfüllung der spezifischen und wesentlichen Leistungselemente der steuerfreie Leistung (Umsatz im Zahlungsverkehr) – mit Bewirkung rechtlicher und finanzieller Änderungen

a. Für die Auslegung der Befreiungsvorschriften sind nach der SDC-Entscheidung des EuGH allein die funktionalen Aspekte der betreffenden Entscheidung maßgeblich; d.h., es ist auf den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung abzustellen (so auch Wäger, UR 2002, 88; Hahne, UR 2005, 353, 355). Dabei kann sich die steuerbefreite Finanzdienstleistung aus verschiedenen einzelnen Teilleistungen zusammensetzen; daher ist es nicht erforderlich, dass der gesamte Leistungserstellungsprozess „aus einer Hand“ erbracht wird (Dickkopf, IStR 1997, 402; Hamacher/Frenzel, UR 2002, 297, 300; Hahne, UR 2005, 353, 355).

Für die Bestimmung des wirtschaftlichen Gehalts der gesetzlich steuerbefreiten Leistung greift der EuGH dabei auf das Ergebnis des Leistungserstellungsprozesses – also den Leistungserfolg - zurück. Für den Sachverhalt des vorliegenden Streitfalles bedeutet dies, dass die Konkretisierung des wirtschaftlichen Gehalts der steuerbefreiten Umsätze im Zahlungsverkehr vorzunehmen ist. Die spezifischen und wesentlichen Funktionen des Umsatzes im Zahlungsverkehr bestehen darin, unter entsprechender Verbuchung eine Übertragung von Bargeld zu bewirken. Auf die Darstellung des gesamten Leistungserstellungsprozesses (s. oben unter II.2.e.) wird Bezug genommen.

Ausgehend von diesem wirtschaftlichen Gehalt ist sodann zu prüfen, inwieweit der Leistungsbeitrag die spezifischen und wesentlichen Funktionen des solchermaßen konkretisierten Umsatzes erfüllt. Zu diesem Zweck ist der ausgegliederte Leistungsteil (Outsourcing) zum gesamten Leistungserstellungsprozess in Bezug zu setzen. Nach Maßgabe dieser Inbezugsetzung ist zu prüfen, ob der Leistungsbeitrag des Dienstleisters funktionell spezifisch und wesentlich für den steuerbefreiten Umsatz im Zahlungsverkehr ist. Je bedeutsamer der Leistungsbeitrag des Dienstleisters ist, umso eher erfüllt dieser Beitrag die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung gesetzten Anforderungen für die Steuerbefreiung (Hahne, UR 2005, 353, 357).

Die spezifischen und wesentlichen Funktionen des Umsatzes im Zahlungsverkehr bestehen darin, eine Übertragung von Bargeld zu bewirken verbunden mit der Herbeiführung rechtlicher und finanzieller Änderungen. Auf die Darstellung des gesamten Leistungserstellungsprozesses (s. oben unter II.2.e.) wird Bezug genommen. Die Klägerin hat danach mit ihren Leistungen für die Service Bank GmbH die spezifischen und wesentlichen Funktionen der steuerfreien Finanzdienstleistung „Umsatz im Zahlungsverkehr“ erfüllt.

Art und Umfang der von der Klägerin im Streitjahr erbrachten Leistungen für die A Bank GmbH erschließt sich zum einen aus der Aufstellung derjenigen Aufgaben, die vertraglich bei der Bank als „Betreiber der Geldautomaten“ (Präambel zum Vertrag vom 21. Mai 2002) verblieben:

- § 3 (3.1 ii):
Abschluss von Verträgen mit kartenausgebenden Banken und/oder sonstigen Kartenorganisationen, die die Online-Autorisierung von Transaktionen vom GAA aus ermöglichen,
Verarbeitung von Autorisierungsanforderungen vom GAA für die Karteninhaber der Bank,
Verarbeitung und Weiterleitung einer Rückmeldung vom eigenen Zentralsystem der Bank im Zusammenhang mit den Karteninhabern der Bank,
Beilegung von Streitigkeiten über Interchange Entgelte und sonstigen Streitigkeiten zwischen Banken,
Sicherstellung des Online-Zugangs zu Daten oder Log-Files zu Abwicklungszwecken und zur Bearbeitung von Streitfällen mit Kunden,
Bereitstellung von Daten über Transaktionen und Statistiken,
Unterstützung bei der Bearbeitung von Reklamationen und Ansprüchen im Zusammenhang mit sämtlichen Transaktionen und
Verarbeitung von Umsätzen, Clearing und Weiterleitung dieser Beträge im DTA-Format mittels DTA-Band oder File-Transfer direkt an die von der Bank benannte Landeszentralbank.

- § 3 (3.3):
Das zum Betrieb der einzelnen GAA erforderliche Bargeld stellt die Bank zur Verfügung (die Klägerin hat auf eigene Kosten und Risiko den Geldtransport und die Befüllung der GAA zu übernehmen).
Alle weiteren Leistungen, die mit dem Betrieb von Geldautomaten verbunden sind, wurden von der Klägerin (unter teilweiser Inanspruchnahme von Subunternehmern) erbracht. Nach den vertraglichen Regelungen installiert und pflegt die Klägerin die für den ordnungsgemäßen Betrieb der GAA notwendige Software und erbringt im Rahmen des Processing folgende Dienstleistungen: Bereitstellung der Möglichkeit von Kontostandsabfragen am GAA, Abfrage/Speicherung geeigneter Daten von der Karte des Kunden in einem vereinbarten Format, Online-Weiterleitung der Autorisierungsmeldung an die Bank oder den jeweiligen Kartenausgeber, Verarbeitung von Rückmeldungen der Bank oder des jeweiligen Kartenausgebers einschließlich Bestätigungs- oder Ablehnungsmeldung für die Auszahlung, Beratung im laufenden GAA-Betrieb, Bereitstellung von Kodierungen und Bereitstellung von Informationen darüber, welche regionale Niederlassung des CIT (Cash in Transit = Subunternehmer der Klägerin) den GAA wartet.

Der Ablauf stellt sich wie folgt dar: Die Klägerin stellte funktionsfähige, also mit der notwendigen Software und Hardware ausgestattete Geldautomaten mit dem Logo der Bank – als Betreiberin des GAA - auf und war für das ordnungsgemäße Betreiben dieser Geldautomaten verantwortlich. Vor Ort wurden bei Benutzung der Geldautomaten bestimmte Daten von der Karte des Kunden in einem zuvor vereinbarten Format mittels einer speziellen Software (ebenfalls Verantwortungsbereich der Klägerin) gelesen.

Diese Daten wurden von der Klägerin geprüft und mittels Online-Übertragung eine entsprechende Autorisierungsnachricht über die vom Karteninhaber gewünschte Transaktion an den Bankverlag geschickt. Der Bankverlag mit Sitz in Köln ist eine Tochtergesellschaft des Bundesverbands deutscher Banken. Seit 2006 ist der Bankverlag eine Holding, der die Tochtergesellschaften Bankverlag Medien GmbH und BV Zahlungssysteme GmbH angeschlossen sind. Der Bankverlag und seine Tochter sind Serviceunternehmen der privaten Banken und bieten Dienstleistungen, insbesondere Kartensysteme an.

Der Bankverlag leitete die Autorisierungsanfrage weiter an den betroffenen Bankenverbund. Der Bankenverbund seinerseits leitete die Anfrage im Anschluss an die ihm angeschlossene individuelle kartenherausgebende Bank weiter. Die entsprechende kartenherausgebende Bank prüfte die Deckung des Kontos des Kunden, der den Geldautomat nutzen und Geld abheben wollte und leitete eine entsprechende Genehmigung oder Ablehnung der Anfrage über dieselbe Kette zurück bis an den Betreiber des entsprechenden Geldautomaten.

Die Klägerin erhielt daraufhin von dem Bankverlag das Ergebnis der Genehmigungsanfrage. Bei Fremdbanken erhielt die Klägerin als anfragende Geldautomatenbetreiberin die Ergebnisse der Genehmigungsanfrage wie eine Bank, die Geldautomaten selbst betrieb. Bei Kunden mit einem Konto bei der A Bank GmbH beruhte das Ergebnis der Genehmigungsanfrage auf der Information dieser Bank.

Die vorgenannten genannten Schritte vollziehen sich in Sekundenschnelle unmittelbar nach dem Einstecken der Karte und Eintippen der PIN durch den Kunden.

Nach Erhalt der Nachricht über die Genehmigungsanfrage generierte die Klägerin unter Einsatz der verwendeten Software einen Datensatz über die Geldausgabe und führte bei Genehmigung durch die entsprechende Bank die Geldausgabe am Geldautomaten durch; das abgehobene Geld wurde mit Ausgabe am Automaten zivilrechtlich Eigentum des Kunden. Bei Ablehnung der Anfrage wurde ein Datensatz über die Ablehnung des Ausgabeauftrages erstellt.

Nach Abschluss des Vorgangs erzeugte die Klägerin für die Bank einen entsprechenden Datensatz über die Ausgabe des Geldbetrags. Dieser Datensatz wurde sodann an die A Bank GmbH als Buchungsinstruktion übermittelt. Die Bank spielte diese Datensätze unverändert in das System der Bundesbank ein. In einem Bestätigungsschreiben der C Bank AG vom 20.10.2011 (Bl. 108 PA) als Rechtsnachfolgerin der B Bank bzw. der A Bank GmbH heißt es:

„Hiermit bestätigen wir .... , dass sämtliche im Rahmen des Geldautomatengeschäfts durch M/E angelieferten Umsatzdateien unverändert und verbindlich in die Buchungssysteme der Bank ... übernommen wurden.

Gleichfalls wurden auch die Zahlungsverkehrsauftragsdateien (DTAUS) aus dem Geldautomatengeschäft zum Einzug der Forderungen gegenüber den Kunden an die Bundesbank unverändert und verbindlich weitergeleitet.“

Der Geschäftsführer der Klägerin hat dieses Procedere in der mündlichen Verhandlung nochmals ausdrücklich bestätigt. Der Senat hat keinerlei Zweifel an der Richtigkeit dieses Vortrages. Die Klägerin hat diese unveränderte Übernahme anhand einer beispielhaften GAA-Bargeldtransaktion buchungsmäßig dargestellt (Bl. 112 Rs. ff. PA). Durch Darstellung dieses beispielhaften Buchungsablaufs ist belegt, dass der von der Klägerin generierte (Tages-) Datenträger alle Transaktionen des Tages enthält und im vorgeschriebenen Format inklusive Datenträgerbegleitzettel bei der Bundesbank eingereicht wird. Der Aufbau der Datei gewährleistet durch verschiedene Prüfsummen, dass Summen weder gelöscht noch verändert werden können. Im Übrigen müssen die vorgenannten Summen mit den Summen des Datenträgerbegleitzettels übereinstimmen; andernfalls lehnt die Bundesbank nach Maßgabe des Zahlungsverkehrsabkommens die Verarbeitung ab. Eine Nichtverarbeitung einzelner von der Klägerin generierter Datensätze war mithin im Streitjahr nicht möglich. Die Klägerin hat noch angeführt, dass sich dies auch aus der engen Verzahnung (Abhebungsbuchung und Gebührenbuchung = DTA Lastschriftsatz) ergibt.

Diese Einspielung in das System der Bundesbank (via die zuständige Landeszentralbank) war zwingend durch die Bank selbst vorzunehmen, da nur Banken Zahlungsverkehrs-Konten bei der Bundesbank unterhalten können. Aufgrund dieser Einspielung wurde der Erstattungsanspruch der B Bank gegenüber der jeweiligen Bank des Geldautomatenbenutzers auf Erstattung des ausgezahlten Geldbetrages sowie der hierfür angefallenen Gebühren rechtlich bindend festgeschrieben. Mit der Einspielung der Daten wurde darüber hinaus unmittelbar die Verrechnung über die Auszahlung zuzüglich eventuell anfallender Nutzungsgebühren des Geldautomaten zwischen der A Bank GmbH und der die Karten herausgebenden Bank des Kunden gebucht.

Dass, worauf der Beklagte hingewiesen hat, die Verarbeitung von Umsätzen, das Clearing (das Abrechnen gegenseitiger Forderungen und Verbindlichkeiten der beteiligten Banken – dies ist aus aufsichtsrechtlichen Gründen der Bank vorbehalten) und die Weiterleitung der Umsätze an die LZB in den Verantwortungsbereich der Bank fällt, vermag nichts daran zu ändern, dass die Klägerin mit ihren Leistungen die spezifischen und wesentlichen Funktionen des steuerfreien Auszahlungsverkehrs erfüllt. Ausgangspunkt dieser rechtlichen Würdigung ist zunächst die grundsätzliche Feststellung des EuGH, dass nach Art. 13 Teil B Buchst. Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG auch solche Leistungen steuerfrei sein können, die ein Dritter gegenüber einer Bank erbringt. Dies ist der Fall eines Outsourcing, wie er auch im Streitfall vorliegt. Ein solches Outsourcing im Anwendungsbereich dieser Richtlinie kann in unterschiedlicher Weise ausgeprägt sein und im Einzelfall auch dann zur Anwendung der Steuerfreiheit führen, wenn – wie bereits dargelegt - nicht alle Elemente des Leistungserstellungsprozesses auf den externen Dienstleister übertragen worden sind. Im Bankenbereich ist eine vollständige Übertragung nach nationaler Regelung ohnehin nicht möglich; nur die A Bank GmbH selbst konnte als Betreiberin der GAA auftreten und die Einspielungen der Datensätze bei der LZB vornehmen.

Die bei der Bank verbliebenen Leistungen bzw. Aufgabenbereiche beziehen sich im Wesentlichen auf die Nachbereitung auf der Grundlage der von der Klägerin erstellten Datensätze, also den Zeitraum, der der physischen Geldauszahlung nachfolgt. Auch dies gehört zwar zum gesamten Leistungsspektrum. Der - von der Klägerin leistungsmäßig im Wesentlichen abgedeckte - Bereich bis zur Geldauszahlung beinhaltet nach Ansicht des Senats in der Zusammenschau des gesamten Leistungsspektrums einen wesentlichen und spezifischen Leistungsbeitrag.

Die Wesentlichkeit ist gekennzeichnet durch ein quantitatives und ein qualitatives Moment (so auch Hahne, UR 2005, 353, 358). Der Leistungsbeitrag ist quantitativ wesentlich, wenn er – wie im Streitfall – umfangreiche Elemente des Leistungserstellungsprozesses erfasst; nach Ansicht ist ein umfangreicheres Outsourcing als im Streitfall im Rahmen der GAA-Bargeldauszahlung kaum vorstellbar. Dies gilt auch für die qualitative Beurteilung des Leistungsbeitrags; der Senat hat in diesem Zusammenhang die besondere Bedeutung für das Herbeiführen des Leistungserfolgs (physische Geldauszahlung und die Verbuchung dieses Vorganges) bereits dargelegt.

Ein Leistungsbeitrag ist als spezifisches Element des Leistungserstellungsprozesses zu werten, wenn er für den Leistungserfolg entscheidend ist, mithin ein enger Bezug zum Leistungserfolg vorliegt. Ein derartiger enger Bezug zum Leistungserfolg ist nach Ansicht des Senats jedenfalls dann gegeben, wenn – wie vorliegend – durch den Leistungsbeitrag des Dienstleisters Änderungen von finanziellen und rechtlichen Verhältnissen bewirkt werden. Auf die nachfolgenden Ausführungen unter IV.2.b) wird verwiesen.

b. Eine Herbeiführung rechtlicher und finanzieller Änderungen durch die Leistungen der Klägerin liegt vor. Entgegen der Ansicht des Beklagten kommt es insoweit nicht darauf, zwischen wem sich der Eigentumswechsel an den Geldscheinen, die am Automaten ausgegeben werden, vollzieht. Der Beklagte ist insoweit der Auffassung, dass die Eigentumsübertragung durch die Bank an den Kunden erfolge und die „entscheidende Auszahlung“ der Klägerin daher nicht zuzurechnen sei; daher bewirke nur die Bank die rechtlichen und finanziellen Änderungen im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Der Senat vermag dieser Auffassung nicht zu folgen.

Richtig ist allerdings, dass der EUGH in seinem Urteil vom 28. Juli 2011 C-350/10 - Nordea Pankki Suomi, UR 2011, 747, Rn. 33 und 34) zur Swift-Dienstleistungen (Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication) zur Eigentumsübertragung von Geld Ausführungen gemacht hat.

„Nach der in den Randnrn. 24 bis 26 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung ergeben sich zudem die rechtlichen und finanziellen Änderungen, die geeignet sind, einen von der Mehrwertsteuer befreiten Umsatz zu kennzeichnen, allein aus der tatsächlichen oder potenziellen Übertragung des Eigentums an Geld oder Wertpapieren, ohne dass es notwendig wäre, dass der so getätigte Umsatz Dritten entgegengehalten werden kann.

Da die Swift-Dienste Dienstleistungen der elektronischen Nachrichtenübermittlung darstellen, deren einziger Zweck in der Übertragung von Daten besteht, erfüllen sie selbst folglich keine der Funktionen eines der von Art. 13 Teil B Buchst. b Nrn. 3 und 5 der Sechsten Richtlinie erfassten Umsätze, d. h. der Umsätze, die die Übertragung von Geld oder Wertpapieren bewirken, und weisen daher nicht deren Merkmale auf.“

Nordea Pankki Suomi Oyj (Nordea) ist die finnische Tochtergesellschaft der schwedischen Nordea-Bank. Sie betrieb in Finnland verschiedene typische Bankgeschäfte. Im Zusammenhang mit der Ausführung dieser Geschäfte bezog Nordea Dienstleistungen von der Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT SC (SWIFT) mit Sitz in Belgien. SWIFT ist die Betreiberin eines Nachrichtenübermittlungsdienstes für Banken und Finanzdienstleister und ermöglicht den Austausch standardisierter verschlüsselter Nachrichten, die u.a. zur Abwicklung von Zahlungsverkehrstransaktionen oder Wertpapiergeschäften dienen. Nordea erklärte die bezogenen SWIFT-Dienstleistungen als im Reverse-Charge-Verfahren (Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers) in Finnland umsatzsteuerbar und unterwarf sie entsprechend der Umsatzsteuer. Ein Antrag auf Erstattung der entsprechenden Umsatzsteuer wurde vermutlich unter Hinweis auf die steuerfreien Bankgeschäfte, für welche die bezogenen Leistungen verwendet wurden, abgelehnt. Nordea erhob hiergegen Klage und beantragte, die SWIFT-Dienstleistungen als steuerfreie Finanzumsätze nach Art. 13 Teil B lit. d Nr.3 der Sechsten Richtlinie einzustufen. Nach erfolglosem Verfahren in der ersten Instanz legte das Revisionsgericht das Verfahren an den EuGH vor. Die Vorlagefrage war darauf gerichtet, zu klären, ob SWIFT-Dienstleistungen steuerfreie Finanzumsätze darstellen.

Das hat der EuGH in der genannten Entscheidung verneint. Zwar sei die Nachrichtenübermittlung durch SWIFT für den internationalen Zahlungsverkehr (und Wertpapierhandel) in mehreren Märkten ein unerlässliches Element; eine Steuerbefreiung resultiere daraus nicht, da die geforderte rechtliche und finanzielle Änderung allein durch die Banken selbst in ihren Operativ-Systemen herbeigeführt werden, da SWIFT auf den Inhalt der übermittelten Daten keinerlei Zugriff oder Einfluss habe. Auch übernehme SWIFT nicht die erforderliche Verantwortung im Hinblick auf die rechtliche und finanzielle Änderung. Zwar trage SWIFT eine hohe quantitative Verantwortung für den von ihr erbrachten Prozess. Da dieser Prozess aber rein technischer Natur und insofern auch die Verantwortung allein auf das Funktionieren eines technischen EDV-Systems beschränkt sei, seien deren Leistungen gerade nicht spezifisch und wesentlich für eine Finanzdienstleistung.

Der EuGH lässt auch in diesem Verfahren – zutreffend - die enge Auslegung von Steuerbefreiungsnormen erkennen (s. dazu auch Beckmann, UR 2011, 750, 751 in seiner Anmerkung zum EuGH-Urteil C-350/10). Aus deutscher Sicht bestätigt die EuGH-Entscheidung im Übrigen die langjährige Praxis deutscher Banken und Finanzinstitute, SWIFT-Dienstleistungen als im Inland steuerbare Umsätze anzusehen und entsprechend § 13b UStG die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers anzuwenden (Prätzler, jurisPR-SteuerR 43/2011 Anm. 6 unter Punkt D).

Der Senat stimmt der Auffassung des Beklagten insoweit zu, dass sich die Eigentumsübertragung nicht zwischen der Klägerin und den jeweiligen GAA-Kunden vollzieht; die Klägerin ist zu keinem Zeitpunkt Eigentümerin der Geldscheine geworden. Ungeachtet der unterschiedlichen Ausgestaltung des zivilrechtlichen Eigentumsübergangs in den Mitgliedstaaten (in mehreren Staaten gilt z.B. statt des Abstraktionsprinzips das sogenannte Kausalprinzip bzw. findet keine Unterscheidung statt zwischen Kausalgeschäft und abstraktem Geschäft) versteht der Senat die vorgenannte EuGH-Rechtsprechung nicht in der vom Beklagten vorgenommenen restriktiven Weise. Der Beklagte führt in seinem Anschreiben vom 17. März 2011 an die OFD dazu zutreffend aus:

„Eine Annahme, dass ausschließlich die konkrete Geldausgabe die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung erfüllt, erscheint angesichts der Komplexität des Auszahlungsvorgangs als Reihung ineinandergreifender Abläufe als nicht überzeugend.

Es zeigt sich vielmehr, dass es dem Leistungserfolg vorgeschaltete und nachgeschaltete Tätigkeiten gibt, welche auch als für den Leistungserstellungsprozess im Hinblick auf den bewirkten Leistungserfolg als charakteristisch anzusehen sind.

Einige der Zwischenleistungen können eine besondere Bedeutung hinsichtlich der Bewirkung des Leistungserfolgs haben, sofern sie in einem sehr engen Verhältnis zu den nachfolgenden Rechtsänderungen stehen, d.h., auf sie gewissermaßen ´hinwirken´.

Unklar ist, ob man die Anwendung der Steuerbefreiungsvorschriften auf die Erbringung von Teilleistungen beschränken kann, die direkte Rechtsänderungen im engeren Sinne bewirken. Denn diese machen im Rahmen des Leistungserstellungsprozesses häufig nur einen sehr geringen Teil aus. Im Falle des streitgegenständlichen Auszahlungsvorgangs würden sich die rechtlichen und finanziellen Änderungen in der Übertragung des Eigentums an Geldscheinen erschöpfen. Tatsächlich setzt die Abwicklung eines Auszahlungsvorgangs sich aber, wie aufgezeigt, aus sehr viel mehr Einzeltätigkeiten und Teilprozessen zusammen.

Insofern spricht viel für die Einbeziehung auch weiterer Prozessteile in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiungsvorschrift, soweit sie als spezifisch und wesentlich zu werten sind. Davon wiederum ist auszugehen, wenn sie einen hinreichend engen Bezug zu dem Erfolg des Gesamtprozesses (hier: Erfüllung des Rückzahlungsanspruchs durch die das Kontoguthaben verwahrende Bank) aufweisen in dem Sinne, dass sie direkt auf den Leistungserfolg `hinwirken´ (Hahne, UR 2005, 353, 360).

Es ist nämlich, entsprechend den Ausführungen von Hahne (aaO) zu beachten, dass ein Outsourcing-Dienstleister regelmäßig nicht über eine vertragliche oder tatsächliche Position verfügt, die es ihm ermöglicht, unmittelbar auf die zwischen der Bank und ihren Kunden bestehenden Rechtsverhältnisse einzuwirken. Dies zeigt auch die SDC-Entscheidung des EuGH, denn auch das Sparekassernes Datacenter war nicht Kontoführer und Vertragspartner und Vertragspartner der Kontoinhaber; es verfügte auch nicht über Vollmachten o.Ä., die es ihm erlaubten, Rechtsänderungen zwischen den Beteiligten selbständig zu bewirken, und es hatte letztlich nur über die erzeugten Buchungen einen `technischen Zugriff´ auf die Kundenkonten. Die den Rechenzentrumsbuchungen nachfolgenden Änderungen der rechtlichen und finanziellen Verhältnisse traten vielmehr nur dadurch ein, dass die Bank die übertragenen Buchungen auf die Kundenkonten übertrug, sie in diesem Sinne also als `eigene Buchungen´ übernahm.

Auch der BFH bestätigt in seinem Urteil vom 12. Juni 2008 (aaO), dass auch das Betreiben automatisierter Überweisungssysteme, die die Prüfung und Freigabe einzelner Überweisungsaufträge ermöglichen und die Kundenweisung dadurch umsetzten, dass der Überweisungsauftrag (von der Bank) durchgeführt wird, als Leistungen im Überweisungsverkehr steuerfrei sein können. Das Treffen dispositiver Entscheidungen sei nicht maßgebend, da der Bankkunde bei Vorliegen der Überweisungsvoraussetzungen (z.B. Kontodeckung) einen Anspruch auf Durchführung der Überweisung hat. Es stünde daher dem Vorliegen einer für den Überweisungsverkehr spezifischen und wesentlichen Leistung nicht entgegen, dass die Auftraggeber entscheiden, in welchen Fällen z.B. Überweisungssperren gesetzt werden. (....)

Zusammenfassend ist somit davon auszugehen, dass die betreffenden Rechtsänderungen nicht unmittelbar durch den Dienstleister herbeigeführt werden müssen, sondern dass es ausreichend ist, wenn die Outsourcing-Leistungen nur in einem hinreichend engen Verhältnis zu den durch die Bank bewirkten Rechtsänderungen stehen (So Hahne UR 2005, 353, 359 f.: Diese Auffassung steht im Einklang mit den übrigen sprachlichen Fassungen der SDC-Entscheidung (...).

Hinsichtlich der von der M erbrachten Leistungen ist zu differenzieren: M wirkt bei der physischen Auszahlung des Geldbetrages und der damit einhergehenden Übertragung des Eigentums an den Geldscheinen mit. Und M erstellt Datensätze, welche dann als Grundlage für die Verbuchung auf dem Kundenkonto führen, sowie Grundlage für einen Zahlungsausgleich zwischen den beteiligten Banken bilden.

Insbesondere bezüglich der Erstellung der Datensätze kann ein tatsächlicher, hinreichend enger Zusammenhang zu den Rechtsänderungen geprüft werden. Die Ef. führen ... aus, dass die Ef. insofern eine rechtlich bindende Anweisung erstellt, die unverändert und ohne Einflussmöglichkeit der Bank im System der Zentralbanken ausgeführt wird und für die die Einspruchsführer vollumfänglich verantwortlich sind. Dies als Sachverhalt zugrunde legend, ist davon auszugehen, dass die Erstellung und Weiterleitung der Datensätze unmittelbar auf den Verrechnungsprozess Einfluss nimmt. Ein hinreichend enger Zusammenhang und somit die Erbringung einer Leistung, die die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Auszahlung erfüllt, wäre demnach gegeben.

Aufgrund der o.a. rechtlichen Verhältnisse zwischen den Beteiligten, insbesondere der Tatsache, dass B lediglich Erfüllungsgehilfe der kartenausgebenden Bank ist, die ja auch letztlich durch die Autorisierung faktisch selbst über die Auszahlung entscheidet, dokumentiert der Buchungssatz die Minderung des Rückzahlungsanspruchs der kartenausgebenden Bank andererseits.“

In Ergänzung zu diesen Wertungen, denen der Senat folgt, ist auf die bereits unter IV.1.b.aa. getroffenen Feststellungen hinzuweisen, nach denen die Klägerin nach Abschluss des Auszahlungsvorgangs einen entsprechenden Datensatz erzeugte und diesen als Buchungsinstruktion übermittelte, der dann von der Bank unverändert in das System der Bundesbank eingespielt wurde.

Der Senat sieht sich im Übrigen mit seiner Auslegung bestätigt durch die folgenden Erwägungen: Ausgangspunkt der Prüfung der „rechtlichen Änderungen“ ist das SDC-Urteil des EuGH (C-2/95 aaO). Wäre der Begriff im streng sachenrechtlichen Sinne des nationalen BGB zu verstehen, könnte eine ausgelagerte Dienstleistung bezüglich des Zahlungsverkehrs an GAA im Streitfall nicht die Kriterien der Umsatzsteuerbefreiung erfüllen. Im Originaltext der SDC-Entscheidung wird allerdings der Begriff „liable“ verwendet, also „verantwortlich“. Daraus ist zu folgern, dass es bei Umsätzen im Zahlungsverkehr bei GAA nur darum gehen kann, dass ein externer Dienstleister im Fall des Outsourcing die wesentlichen Ursachen für die Eigentumsübertragung setzt. Letztlich ist damit eine extensive Auslegung angezeigt; nur eine solche wird auch den verschiedenen nationalen Besonderheiten bei Übertragung von Eigentum gerecht (zum Erfordernis einer gemeinschaftlich einheitlichen Auslegung bei Abgrenzung von Lieferung – sonstige Leistungen bei Wertpapierumsätzen s. Wäger, UR 2004, 602, 605).

Weiterhin sieht sich der Senat bestätigt durch die Rechtsprechung des BFH zum Vorliegen einer dispositiven Entscheidung. Unerheblich sei, so der BFH, ob die Rechenzentrale dispositive Entscheidungen treffen konnte. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass der Bankkunde bei Vorliegen der Überweisungsvoraussetzungen wie z.B. entsprechender Kontodeckung einen Anspruch auf Durchführung der Überweisung habe. Es stehe daher dem Vorliegen einer für den Überweisungsverkehr spezifischen und wesentlichen Leistung auch nicht entgegen, dass die Auftraggeber der Rechenzentrale entschieden, in welchen Fällen Überweisungssperren, die eine automatisierte Durchführung der Überweisung verhindern, gesetzt worden seien und wie in Sonderfällen mit den Überweisungen zu verfahren gewesen sei, bei denen die Durchführung des automatisierten Überweisungsverfahrens am Fehlen einzelner Voraussetzungen scheiterte und die zu einer zunächst unbearbeiteten Rückgabe an die Bank führten (BFH, Urteil vom 12. Juni 2008 V R 32/06, aaO).

Dem ist zuzustimmen. Durch die Eingabe von Sperren gibt die Bank allgemeine Richtlinien, wie mit den Überweisungsaufträgen des einzelnen Kunden zu verfahren ist. Das aber sind bloße Vorbereitungsmaßnahmen für die zu erbringenden Überweisungsleistungen (Philipowski, UR 2008, 738, 739). Übertragen auf die vorliegende Sachverhaltskonstellation bedeutet dies nach Ansicht des Senats auch, dass sich der Eigentumsübergang bei der Bargeldauszahlung am GAA nicht unmittelbar zwischen der Klägerin und dem Kunden vollziehen muss. Die dispositive – verfügende - Entscheidungskompetenz hinsichtlich des Eigentumswechsels an den Geldscheinen verbleibt bei der Bank. Die Klägerin muss lediglich im Rahmen ihrer vertraglichen Verpflichtungen dafür Sorge tragen, dass das Bargeld den Eigentümer wechselt. Dies ist für das Bewirken der Änderung der rechtlichen und finanziellen Verhältnisse ausreichend. Nur der Vollständigkeit halber weist der Senat in diesem Zusammenhang darauf hin, dass auch die bloße Vermittlung der Umsätze im Zahlungsverkehr nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG befreit ist.

Neben der Änderung der Eigentumsverhältnisse am ausgezahlten Bargeld wurde, wie bereits dargestellt, durch die jeweilige Generierung des Datensatzes seitens der Klägerin die unmittelbare Grundlage geschaffen für die Verbuchungen auf dem Kundenkonto und den Zahlungsausgleich für die Banken.

3. Die Verantwortung der Klägerin beschränkte sich nicht auf technische Aspekte.

Die befreite Leistung im Sinne der Richtlinie ist, wie bereits dargelegt, nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung von der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung, zu unterscheiden. Zu diesem Zweck muss das nationale Gericht – vorliegend der erkennende Senat - insbesondere den Umfang der „Verantwortung“ des Dienstleistungsunternehmens gegenüber der Bank untersuchen, namentlich die Frage, ob diese Verantwortung auf technische Aspekte beschränkt ist oder sich auf spezifische und wesentliche Elemente der Umsätze erstreckt.

Eine rein technische Leistung wäre dann gegeben, wenn etwa einer Bank ein EDV-System zur Verfügung gestellt wird, damit diese in eigener Regie und auf eigenes Risiko GAA-Transaktionen tätigt (BFH, Urteil vom 12. Juni 2008 V R 32/06, BFHE BStBl II 2008, 777 m.w.N.). Der von der Rechtsprechung verwendete Begriff der „Verantwortung“ schließt zwei Komponenten ein, nämlich die Vornahme einer bestimmten Leistung und die Haftung für die ordnungsgemäße Erbringung dieser Dienstleistung (Philipowski in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 4 Nr. 8 Rz. 295). Im Streitfall war eine Verantwortung der Klägerin für spezifische und wesentliche Elemente der Umsätze im Zahlungsverkehr gegeben.

Die A Bank GmbH hatte vertraglich die zentralen und bereits im Einzelnen näher beschriebenen Leistungen zur Abwicklung von Transaktionen an GAA verbunden mit den entsprechenden haftungsrechtlichen Konsequenzen auf die Klägerin übertragen, insbesondere der Abschluss von Standortmietverträgen, Kauf, Überlassung, Wartung und Reparatur sowie der laufende Betrieb von GAA, Geldtransport und Befüllung der Automaten, physische Bargeldausgabe, Processing-Dienstleistungen sowie Gestellung und Pflege der Software, insbesondere bindende Generierung von Datensätze zur Bargeldauszahlung. Darüber hinaus war die Klägerin nach § 6 des Vertrages vom 21.5.2002 („Ordnungsgemäße Erbringung von Leistungen“) verpflichtet, durch ihren jeweiligen Subunternehmer Unterlagen und Statistiken über Kartenumsätze und Kartennutzung zur Verfügung zu stellen, damit die Bank Abstimmungen vornehmen und Bücher führen kann (6.1). Weiter war die Klägerin verpflichtet, für alle von ihr geschuldeten Leistungen angemessene Sicherheitsmaßnahmen zu ergreifen bzw. von ihren Subunternehmern ergreifen zu lassen, insbesondere: (1) Sicherstellung, dass alle Verfahren mit angemessenem Aufwand und Kosten reproduzierbar sind (2) Sicherstellung, dass alle zur rechtlichen Durchsetzung von Ansprüchen erforderlichen Datenbestände archiviert und rekonstruierbar sind, damit solche Ansprüche im Notfall in angemessener Zeit bearbeitet werden können (3) Sicherstellung, das die entsprechenden Programmdokumentationen, Organisationshandbücher und Notpläne vorliegen (6.2). Ebenfalls verpflichtete sich die Klägerin, bei der Erfüllung ihrer vertraglichen Pflichten alle für Bankgeschäfte im Zusammenhang mit dem Betreiben von GAA maßgeblichen Vorschriften zu erfüllen, insbesondere das KWG und die Vorschriften, Durchführungsverordnungen, Verlautbarungen, Anweisungen, Anordnungen und Richtlinien des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen (6.3). Soweit die Klägerin Unterlagen der Bank verwahrt oder Zugang zu solchen Unterlagen hat, trifft sie die Pflicht zur Einhaltung der gesetzlichen Aufbewahrungspflichten (6.4). § 7 des Vertrages regelt Einzelheiten über die Verpflichtung der Klägerin betreffend Geheimhaltung, Datennutzung, Datenschutz und Bankgeheimnis. Gemäß § 9 des Vertrages verpflichtet sich die Klägerin, ihre vertraglichen Leistungen so durchzuführen, dass die Bank stets die Auflagen erfüllt, die sich aus den Bestimmungen des Geldwäschegesetzes und der hierzu ergangenen Anordnungen, Verlautbarungen und Vorschriften des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen ergeben.

Für alle diese Aufgaben bestand eine entsprechende Verantwortlichkeit der Klägerin. Die Haftung der Vertragsparteien ist in § 12 des Vertrages geregelt. Danach  haftet (vorbehaltlich der Regelungen in § 15 – Übertragung von Verträgen) jede Vertragspartei unabhängig vom Rechtsgrund für alle Schäden, die durch ihr eigenes schuldhaftes Fehlverhalten oder das schuldhafte Fehlverhalten der Subunternehmer als Erfüllungsgehilfen der Klägerin im Sinne des § 278 BGB entstehen (12.1). Eine Beschränkung der Haftung etwa bei einer nur leicht fahrlässigen Schadensverursachung wurde nicht vertraglich vereinbart (zu einer solchen Haftungsbeschränkung vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 2008 V R 32/06, aaO). Ferner haftet die Klägerin für Schäden, die durch nicht ordnungsgemäß autorisierte Auszahlungen wegen fehlerhafter CIM 86-Prüfungen (bei CIM 86 handelt es sich um ein Sicherheitsmodul für GAA) entstanden sind (12.2). Darüber hinaus verpflichtet sich die Klägerin, für die Dauer des Vertrages eine für die Betreiber von Geldausgabeautomatennetzen übliche Betriebshaftpflichtversicherung abzuschließen und aufrechtzuerhalten (12.3).

4. Die richtige und einfache Anwendung der im Unionsrecht für den Zahlungsverkehr vorgesehenen Steuerbefreiung ist in der vorliegenden Sachverhaltskonstellation gewährleistet. Es gehört zu den Zielen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, die Rechtssicherheit sowie die richtige und einfache Anwendung der Steuerbefreiungen zu gewährleisten. Hierzu hat der EuGH darauf hingewiesen, dass, um die mit der Anwendung der Mehrwertsteuer verbundenen Maßnahmen zu erleichtern, von Ausnahmefällen abgesehen auf die objektive Natur des betreffenden Umsatzes abzustellen ist (EuGH, Urteil vom 21. Februar 2013 C-18/12 – Mesto Zamberk, UR 2013, 338). Der BFH hat nach seinem Urteil vom 12. Juni 2008 (V R 32/06, aaO) die richtige und einfache Anwendung der Steuerbefreiung im dortigen Streitfall als nicht gegeben angesehen, da 145 streitige Einzeltätigkeiten von 2.478 unstreitig steuerpflichtigen Einzelhandlungen abzugrenzen seien. Demgegenüber erbringt die Klägerin mit ihrem Leistungspaket ein eigenständiges Ganzes, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen des Befreiungstatbestandes erfüllt.

5. Der Senat vermag aus der vereinbarten Höhe des Entgelts keine Rückschlüsse auf die umsatzsteuerlichen Wertungen des vorliegenden Streitfalles zu ziehen.

V.

Der Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO stattzugeben. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Nach Ansicht des Senats sind die spezifischen und wesentlichen Leistungselemente für den steuerfreien Zahlungsverkehr i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG höchstrichterlich zu klären; dies gilt ungeachtet des Umstandes, dass die Klägerin nach Änderung der vertraglichen Verhältnisse seit dem USt-Voranmeldungszeitraum Oktober 2010 die Umsätze aus dem Betrieb von Geldautomaten mit Zustimmung des Beklagten als steuerfrei behandelt.