Finanzgericht Münster Urteil, 29. Nov. 2013 - 4 K 3607/10 E

I. Das Amtsgericht (AG), Insolvenzgericht, eröffnete mit Beschluss vom 1. April 2007 über das Vermögen des H (Insolvenzschuldner) das Insolvenzverfahren und bestimmte zugleich den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zum Insolvenzverwalter.

Bereits mit Beschluss vom 2. Oktober 2006 hatte das AG, Vollstreckungsgericht, die Zwangsverwaltung von im Eigentum des Insolvenzschuldners und dessen Ehefrau stehenden landwirtschaftlichen Grundstücken angeordnet. Als Verwalterin wurde eine Rechtsanwältin bestellt (Zwangsverwalterin). Die Zwangsverwaltung dauerte bis zum 27. Juli 2010 an.

Auf den Insolvenzschuldner war eine in seinem Alleineigentum stehende landwirtschaftliche Zugmaschine zugelassen. Diese Zugmaschine diente den landwirtschaftlichen Grundstücken und stand mit diesen in einem räumlichen Zusammenhang. Sie wurde zu keinem Zeitpunkt vom Kläger im Rahmen der Insolvenzverwaltung für die Insolvenzmasse genutzt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging aufgrund der Insolvenzeröffnung davon aus, dass nunmehr der Kläger Schuldner der Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine sei, und setzte ihm gegenüber mit Bescheid vom 23. Mai 2007 Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine fest. Nachdem die Zugmaschine am 2. Juli 2007 bei der Zulassungsstelle stillgelegt worden war, erließ das FA am 11. Juli 2007 gegenüber dem Kläger einen nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) geänderten Bescheid und setzte die Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit vom 1. April 2007 bis 1. Juli 2007 auf 37 € fest.

Der Einspruch hiergegen blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage statt, änderte den Änderungsbescheid über die Kraftfahrzeugsteuer vom 11. Juli 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2008 ab und setzte die Kraftfahrzeugsteuer vom 1. April 2007 bis 1. Juli 2007 auf 0 € fest. Zur Begründung führte das FG aus, dass die Zugmaschine als Zubehör dem beschlagnahmten Grundstück gedient habe und daher von der Zwangsverwaltung des Grundstücks umfasst worden sei. Die Verwaltung der Maschine habe der Zwangsverwalterin oblegen und nicht dem Insolvenzverwalter, so dass die Kraftfahrzeugsteuer keine Masseverbindlichkeit sei. Die Zwangsverwalterin habe die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners im Hinblick auf die Zugmaschine erfüllen müssen, so dass der Kraftfahrzeugsteuerbescheid an diese zu richten sei. Nach der der Vorentscheidung beigefügten Rechtsmittelbelehrung war die Revision gegen das Urteil innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich beim FG einzulegen. Dementsprechend legte das FA seine Revision fristgerecht beim FG ein. Erst nach Ablauf der einmonatigen Revisionsfrist wurde die Revision dem Bundesfinanzhof (BFH) vorgelegt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Nr. 1 KraftStG. Das KraftStG stelle allein auf die zulassungsrechtliche Position als Halter eines Kraftfahrzeugs ab. Der Zwangsverwaltung unterliege nicht die Haltereigenschaft als solche, sondern nur das Fahrzeug als Gegenstand der Zwangsvollstreckung. Auch zur Erfüllung seiner Aufgaben bedürfe der Zwangsverwalter nicht der Rechtsstellung als Fahrzeughalter, da die Nutzung und Verwertung des Fahrzeugs unabhängig von der Haltereigenschaft erfolge. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens werde der Insolvenzverwalter unabhängig davon, ob er das Fahrzeug für die Masse nutzen oder in Besitz nehmen könne, Halter des Kraftfahrzeugs und somit Steuerschuldner der Kraftfahrzeugsteuer. Gegen die Einordnung der Zugmaschine als Zubehör zum landwirtschaftlichen Betrieb des Insolvenzschuldners spreche im Streitfall, dass diese nicht ausschließlich für den Gebrauch in dem landwirtschaftlichen Betrieb, sondern zum Verkehr auf allen öffentlichen Straßen zugelassen gewesen sei.

Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist zulässig, aber unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine des Insolvenzschuldners nicht gegenüber dem Kläger festzusetzen ist.

1. Das FA hat die Revision fristgerecht eingelegt.

Gemäß § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision beim BFH innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich einzulegen. Nach § 55 Abs. 1 FGO beginnt die Frist für einen Rechtsbehelf nur, wenn der Beteiligte ordnungsgemäß u.a. über die Behörde oder das Gericht, bei denen der Rechtsbehelf anzubringen ist, belehrt worden ist. Ist die Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist die Einlegung des Rechtbehelfs gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO grundsätzlich innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe i.S. des § 54 Abs. 1 FGO zulässig. Der Begriff Rechtsbehelf umfasst auch gerichtliche Rechtsbehelfe, darunter die prozessualen Mittel zur Rechtsverwirklichung im Wege gerichtlicher Verfahren einschließlich Antrag, Klage und Rechtsmittel (BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 IV R 37/09, BFH/NV 2012, 41).

Im Streitfall wurde das FA im Urteil der Vorinstanz unrichtig darüber belehrt, dass die Revision beim FG einzulegen sei. Die Rechtsmittelbelehrung genügte damit nicht den Anforderungen des § 55 Abs. 1 FGO i.V.m. § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO, so dass für die Einlegung der Revision nicht die einmonatige Frist nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO, sondern die Jahresfrist nach § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO lief. Diese hat das FA eingehalten.

2. Zutreffend hat das FG entschieden, dass nicht der Kläger als Insolvenzverwalter, sondern die Zwangsverwalterin richtiger Inhaltsadressat des Bescheids über Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine vom 1. April 2007 bis 1. Juli 2007 ist.

a) Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht gemäß § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen (§ 35 InsO) zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Dieser hat als Vermögensverwalter gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Als Vermögensverwalter ist der Insolvenzverwalter Steuerpflichtiger (§ 33 Abs. 1 AO) und richtiger Inhaltsadressat von Steuerbescheiden, mit denen eine Finanzbehörde bestehende Masseverbindlichkeiten geltend macht (BFH-Urteile vom 13. April 2011 II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, und vom 8. September 2011 II R 54/10, BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149).

b) Die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer für ein Kraftfahrzeug, das als Zubehör bereits vor Insolvenzeröffnung durch Anordnung der Zwangsverwaltung über ein Grundstück beschlagnahmt worden war, ist keine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

aa) Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Kraftfahrzeugsteuer ist als Abgabenforderung im Sinne der zweiten Tatbestandsalternative des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO den "in anderer Weise" durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründeten Verbindlichkeiten zuzuordnen, soweit sie die Insolvenzmasse betrifft. Die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer weist einen Bezug zur Insolvenzmasse auf und ist Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn das Fahrzeug, für dessen Halten die Kraftfahrzeugsteuer geschuldet wird, Teil der Insolvenzmasse ist und der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters unterliegt (BFH-Urteile in BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, und in BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149).

bb) Ein Kraftfahrzeug, das i.S. der §§ 97 f. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Zubehör eines Grundstücks des Insolvenzschuldners ist und bereits vor Insolvenzeröffnung durch die Anordnung der Zwangsverwaltung über das Grundstück gemäß § 146 Abs. 1 i.V.m. § 20 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (ZVG) beschlagnahmt worden war, unterfällt nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters, sondern unterliegt grundsätzlich weiterhin der Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Vollstreckungsgläubiger zugleich Insolvenzgläubiger ist und die Beschlagnahme im letzten Monat vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag stattfand, so dass sie mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 88 InsO unwirksam wird (sog. Rückschlagsperre).

(1) Der Beschluss, durch den die Zwangsverwaltung über ein Grundstück angeordnet wird, gilt zugunsten des Gläubigers als Beschlagnahme des Grundstücks (§ 146 Abs. 1, § 20 Abs. 1 ZVG). Durch die Beschlagnahme, die grundsätzlich in dem Zeitpunkt wirksam wird, in welchem der Beschluss über die Anordnung der Zwangsverwaltung dem Vollstreckungsschuldner zugestellt wird (§ 146 Abs. 1, § 22 Abs. 1 Satz 1 ZVG), werden dem Vollstreckungsschuldner die Verfügungsbefugnis sowie die Befugnis zur Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen (§ 148 Abs. 2 ZVG). Das Recht, das Grundstück zu verwalten und zu benutzen, geht auf den Zwangsverwalter über. Er ist gemäß § 152 ZVG verpflichtet, das Grundstück in seinem wirtschaftlichen Bestand zu erhalten und ordnungsgemäß zu benutzen. Zwar lässt die Anordnung der Zwangsverwaltung das Eigentumsrecht des Vollstreckungsschuldners an dem Grundstück unberührt. Die Beschlagnahme führt aber dazu, dass der unter Zwangsverwaltung stehende Grundbesitz von dem übrigen Vermögen des Schuldners getrennt wird und ein Sondervermögen bildet, welches den die Zwangsverwaltung betreibenden Vollstreckungsgläubigern zur Sicherung ihres Befriedigungsrechtes zur Verfügung steht (BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 V R 67/07, BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029; Haarmeyer/Wutzke/Förster/Hintzen, Zwangsverwaltung, 4. Aufl., § 148 Rz 2; Mohrbutter/Mohrbutter, Handbuch der Insolvenzverwaltung, 7. Aufl., Rz VIII.82 ff.; Hagemann, in Steiner/Eickmann/Hagemann/Storz/Teufel, Zwangsversteigerung und Zwangsverwaltung, 9. Aufl., § 152 Rz 18; Eickmann, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 1986, 1517, 1519).

(2) Diese Rechtsfolgen gelten gleichermaßen für das Zubehör eines Grundstücks, auf welches sich gemäß § 1120 BGB die Hypothek erstreckt und das deshalb gemäß § 146 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 ZVG von der Beschlagnahme erfasst wird. Auch Zubehör eines Grundstücks, das im Alleineigentum nur eines von mehreren Grundstückseigentümern (Miteigentum oder Gesamthandseigentum) steht, fällt gemäß § 1120 BGB in den Haftungsverband der Hypothek, da die Hypothek an einem Grundstück das ganze Grundstück belastet und jeder der Eigentümer für die ganze Forderung dinglich haftet (Urteil des Reichsgerichts vom 25. April 1931 V 23/31, RGZ 132, 321; MünchKommBGB/Eickmann, 5. Aufl., § 1120 Rz 36).

Zubehör sind gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 BGB bewegliche Sachen, die, ohne Bestandteile der Hauptsache zu sein, dem wirtschaftlichen Zweck der Hauptsache zu dienen bestimmt sind und zu ihr in einem dieser Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen. Dies sind bei einem Landgut u.a. das zum Wirtschaftsbetrieb bestimmte Gerät und Vieh (§ 98 Nr. 2 BGB). Landgut i.S. von § 98 Nr. 2 BGB sind --in der Regel mehrere-- Grundstücke, die durch ihre gemeinsame Zweckbestimmung zur landwirtschaftlichen Nutzung zusammengefasst werden, einen gemeinsamen Betriebsmittelpunkt mit Wohn- und Betriebsgebäude haben und zum selbständigen Betrieb der Landwirtschaft eingerichtet und geeignet sind (MünchKommBGB/Stresemann, 6. Aufl., § 98 Rz 15). Zum landwirtschaftlichen Betrieb bestimmt sind neben den Maschinen, die der Bodenbearbeitung, der Einbringung des Saatgutes oder der Ernte dienen, auch die Zugmaschinen zu diesen Geräten (Stresemann, a.a.O., § 98 Rz 17). Für die Zubehöreigenschaft einer landwirtschaftlichen Zugmaschine zu einem Landgut ist nicht maßgeblich, ob diese ausschließlich im landwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird oder zur Benutzung auf allen öffentlichen Straßen zugelassen ist. Denn auch bei einer Zulassung zur Benutzung auf allen öffentlichen Straßen kann eine landwirtschaftliche Maschine dem Wirtschaftsbetrieb eines Landguts zu dienen bestimmt sein, etwa dann, wenn das Landgut aus mehreren nicht aneinanderliegenden Grundstücken besteht, die nur über öffentliche Straßen erreicht werden können.

(3) Die Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über das von der Beschlagnahme eines Grundstücks erfasste Zubehör besteht grundsätzlich fort, wenn nach der Beschlagnahme das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners eröffnet wird. Zwar werden das Grundstück und dessen Zubehör aufgrund des fortgeltenden Eigentumsrechts des Vollstreckungsschuldners mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 35 Abs. 1 InsO Teil der Insolvenzmasse. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die im Wege der Zwangsverwaltung bereits beschlagnahmten Sachen geht jedoch nicht auf den Insolvenzverwalter über (vgl. Stöber, Kommentar zum Zwangsversteigerungsgesetz, 19. Aufl., § 152 Rz 3.7).

Dies folgt zunächst aus der Regelung des § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO. Danach bleiben die Vorschriften über die Wirkungen einer Pfändung oder einer Beschlagnahme im Wege der Zwangsvollstreckung von dem Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen auf den Insolvenzverwalter unberührt. § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO ist Grundlage dafür, dass eine vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens angeordnete Zwangsverwaltung neben diesem wirksam bleibt (Windel, in Henckel/Gerhardt/Jäger, Insolvenzordnung, Kommentar, § 80 Rz 289).

Auch aus § 153b Abs. 1 ZVG ergibt sich, dass die Insolvenzeröffnung als solche keinen Einfluss auf die fortbestehende Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über bereits wirksam beschlagnahmte Sachen hat. Gemäß § 153b Abs. 1 ZVG wird nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf Antrag des Insolvenzverwalters die einstweilige vollständige oder teilweise Einstellung der Zwangsverwaltung angeordnet, wenn glaubhaft gemacht ist, dass durch die Fortsetzung der Zwangsverwaltung eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung der Insolvenzmasse wesentlich erschwert wird. Damit ist der Vorrang der Verwaltungsrechte des Insolvenzverwalters vor denen des Zwangsverwalters für den Fall gesetzlich geregelt, dass dies die Verwertungsmöglichkeiten des Schuldnervermögens verbessert (Lwowski/Tetzlaff, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1999, 2336, 2337; Mönning/ Zimmermann, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung --NZI-- 2008, 134, 137 f.; Wenzel, NZI 1999, 101, 103). Mit der einstweiligen Einstellung des Zwangsverwaltungsverfahrens nach § 153b ZVG geht die Verwaltungs- und Benutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über die beschlagnahmten Sachen in dem Umfang, den die Einstellung hat, auf den Insolvenzverwalter über (Mönning/Zimmermann, NZI 2008, 134, 139; Stöber, a.a.O., § 153b Rz 4.3 und Rz 7; ders., ZVG-Handbuch, 9. Aufl., Rz 670c). Hieraus folgt im Umkehrschluss, dass allein die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die fortbestehende Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über die beschlagnahmten Sachen nicht berührt.

c) Die Kraftfahrzeugsteuer für ein Fahrzeug, das als Zubehör eines Grundstücks vor Insolvenzeröffnung durch Anordnung der Zwangsverwaltung über das Grundstück beschlagnahmt worden war, ist nicht gegenüber dem Insolvenzverwalter, sondern gegenüber dem Zwangsverwalter festzusetzen.

Zwar erfüllt auch nach der Beschlagnahme weiterhin der Insolvenzschuldner, auf den das Fahrzeug zugelassen ist, den steuerrechtlichen Tatbestand des Haltens eines Fahrzeugs i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Nr. 1 KraftStG, so dass er weiterhin Steuerschuldner und Steuerpflichtiger i.S. von § 33 Abs. 1 AO ist. Hierbei ist unschädlich, dass er aufgrund der Beschlagnahme das Fahrzeug nicht mehr nutzen kann. Der steuerrechtliche Tatbestand des Haltens eines Kraftfahrzeugs ist mit der Zulassung des Kraftfahrzeugs erfüllt, unabhängig davon, ob überhaupt oder in welchem Umfang von dem durch die Zulassung eingeräumten Recht, das Kraftfahrzeug auf öffentlichen Straßen in Betrieb zu setzen, im Einzelfall tatsächlich Gebrauch gemacht wird (BFH-Beschluss vom 20. April 2006 VII B 332/05, BFH/NV 2006, 1519, und BFH-Urteil in BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149).

Der Zwangsverwalter tritt jedoch insoweit als Vermögensverwalter gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO neben den Insolvenzschuldner, der zugleich Vollstreckungsschuldner ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029). Als Vermögensverwalter hat der Zwangsverwalter die steuerlichen Pflichten zu erfüllen, soweit die Zwangsverwaltung reicht, und daher die aus der Verwaltung des beschlagnahmten Vermögens resultierenden Steuern aus der Zwangsverwaltungsmasse heraus zu erfüllen (Eickmann, ZIP 1986, 1517, 1522 f.; Hagemann, a.a.O., § 152 Rz 22; Stöber, ZVG-Handbuch, Rz 609a). Er hat somit auch die Kraftfahrzeugsteuer für ein seiner Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis unterliegendes Kraftfahrzeug zu entrichten.

d) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall die Kraftfahrzeugsteuer für die landwirtschaftliche Zugmaschine für die Zeit vom 1. April 2007 bis 1. Juli 2007 nicht gegenüber dem Kläger festzusetzen. Es handelt sich hierbei um keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

Die im Alleineigentum des Insolvenzschuldners stehende Zugmaschine ist als Zubehör i.S. des § 98 Nr. 2 BGB durch die Anordnung der Zwangsverwaltung vom 2. Oktober 2006 über die im Miteigentum des Insolvenzschuldners stehenden landwirtschaftlichen Grundstücke gemäß § 146 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 ZVG i.V.m. § 1120 BGB wirksam beschlagnahmt worden. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde die Zugmaschine gemäß § 35 Abs. 1 InsO Teil der Insolvenzmasse. Verwaltungs- und nutzungsbefugt hinsichtlich der Maschine ist dennoch die vom Vollstreckungsgericht eingesetzte Zwangsverwalterin geblieben. Die Voraussetzungen der Rückschlagsperre nach § 88 InsO lagen im Streitfall nicht vor.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerschuld für Einkünfte der Insolvenzschuldnerin aus nichtselbständiger Arbeit in einem Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) ist.

Über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin ist am 20. April 2005 und über das Vermögen des Ehegatten am 6. April 2005 das vereinfachte Insolvenzverfahren eröffnet worden. Treuhänder in beiden Verfahren ist der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger).

Die Insolvenzschuldnerin wurde in den Jahren 2005 und 2006 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer erklärungsgemäß veranlagt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erteilte dem Kläger als Treuhänder für die Zeiträume bis zur Insolvenzeröffnung eine Steuerberechnung für das Jahr 2005. Für die Zeit nach der Insolvenzeröffnung des Jahres 2005 sowie für das Jahr 2006 erließ das FA jeweils Einkommensteuerbescheide an den Kläger. Auf die Insolvenzschuldnerin entfiel dabei nach beantragter Aufteilung der Steuerschuld ein Nachzahlungsbetrag für 2005 in Höhe von insgesamt 845,74 € und für 2006 in Höhe von 582,88 €. Beide Einkommensteuerbescheide enthielten den Hinweis, dass die Steuerfestsetzung die Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit betreffe. Die vom Kläger eingelegten Einsprüche richteten sich gegen die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit.

Die vom Kläger nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 883 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 35, 55 InsO.

Es beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 24. Februar 2010  2 K 90/08 aufzuheben.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Einkommensteuerschuld der Insolvenzschuldnerin keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO ist.

Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend ist die Einkommensteuerverbindlichkeit der Insolvenzschuldnerin nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, als einzig in Betracht kommende Tatbestandsalternative, begründet worden.

Die Entstehung der Schuld muss auf eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Ein Unterlassen des Insolvenzverwalters genügt als "verwalten" nur, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletzt wurde (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114). Vorliegend führte die Verwaltung der Masse durch den Kläger nicht zu der streitigen Einkommensteuernachzahlung.

a) Keine Verwaltungsmaßnahme des Klägers ist die Arbeitstätigkeit der Insolvenzschuldnerin als solche. Ein Bezug zur Masse ist schon deswegen ausgeschlossen, weil die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Dezember 2008 IX ZB 249/07, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2009, 299). Der Kläger hatte auch keine Pflicht zum Tätigwerden, da er als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder keine Möglichkeit hat, die Tätigkeit zu unterbinden oder zu beeinflussen (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

b) Entgegen der Auffassung des FA liegt eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters nicht allein deshalb vor, weil das Arbeitseinkommen der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb (teilweise) zur Masse gelangt ist und diese damit vermehrt wurde. Zwar ist eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters ausgeschlossen, wenn tatsächlich keine Erträge zur Masse gezogen worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2114). Der Umkehrschluss ist jedoch nicht ohne weiteres möglich (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

aa) Im Streitfall ist nach den Feststellungen des FG ein Teil des Arbeitseinkommens der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb tatsächlich in die Insolvenzmasse gelangt. Nach § 35 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Anders als unter Geltung der Konkursordnung gehört damit der sogenannte Neuerwerb ebenfalls zur Masse, soweit er der Zwangsvollstreckung unterliegt (§ 36 Abs. 1 InsO). Damit sind sämtliche Forderungen des Insolvenzschuldners Teil der Masse, ohne dass ein Abzug der berufsbedingten Aufwendungen erfolgt (BGH-Versäumnisurteil vom 1. Februar 2007 IX ZR 178/05, ZInsO 2007, 545).

Anders ist dies jedoch bei den Ansprüchen des Insolvenzschuldners auf Arbeitslohn. Bei diesen wird der Fiskus als Gläubiger der Lohnsteuer in zweifacher Weise gegenüber anderen Neugläubigern privilegiert. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO verweist auf die §§ 850, 850a, 850c, 850e, 850f Abs. 1, §§ 850g bis 850i der Zivilprozessordnung (ZPO). Die entsprechende Anwendung dieser Normen hat zur Folge, dass nur der allgemein pfändbare Teil des Arbeitslohnes zur Masse gelangt. Die Lohnsteuer, die vom Arbeitgeber direkt an das Finanzamt zu entrichten ist, wird vom Arbeitseinkommen des Insolvenzschuldners abgezogen, um den allgemein pfändbaren Betrag zu ermitteln. Damit wird dem Steuergläubiger nicht nur ein direktes Zugriffsrecht auf die Erwerbsquelle eingeräumt, sondern der Lohnsteuerabzug erfolgt zudem unabhängig vom Pfändungsschutz. Zu den steuerrechtlichen gesetzlichen Verpflichtungen i.S. des § 850e ZPO gehört jedoch nur die laufende Lohnsteuer, nicht aber eine auf das Gesamteinkommen zu leistende Abschlusszahlung (Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 24. Oktober 1979  4 AZR 805/77, Der Betrieb 1980, 835; Stein/Jonas/Brehm, ZPO, 22. Aufl., § 850e Rz 5) oder Lohnsteuerhaftungsbeträge (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Für diese Steuerschulden gelten die allgemeinen insolvenzrechtlichen Grundsätze über Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners im Zusammenhang mit einer neuen Erwerbstätigkeit.

bb) Aus der Zugehörigkeit einer Forderung zur Masse folgt danach nicht, dass die mit dieser Forderung zusammenhängenden Verbindlichkeiten stets Masseverbindlichkeiten sind. Einer derart weiten Auslegung des § 55 InsO, der allein regelt, was Masseverbindlichkeiten sind, steht neben dem Wortlaut der Norm auch entgegen, dass nach § 35 InsO der Neuerwerb zur Masse gezogen werden sollte, aber den Neugläubigern nur das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners verbleiben sollte (vgl. Henckel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 35 Rz 122; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 78; Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 12. Aufl., § 35 Rz 38). Die Benachteiligung der Neugläubiger wird damit gerechtfertigt, dass nach der Konkursordnung das Arbeitseinkommen in der Regel auch vom Altgläubiger gepfändet gewesen sei, so dass den Neugläubigern tatsächlich auch kein Vermögen aus dem Neuerwerb zur Verfügung stand (BRDrucks 1/92, S. 122 zu § 42 InsO-Entwurf; vgl. BTDrucks 16/3227, S. 17 zum geänderten § 35 Abs. 2 InsO). Auch der Zusammenhang des § 55 InsO mit den §§ 80, 81 InsO spricht gegen eine Aufnahme der Neuverbindlichkeiten als Masseschulden. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat nur noch der Insolvenzverwalter die Verfügungsmacht über die Insolvenzmasse. Wenn die mit einem Neuerwerb zusammenhängenden Verbindlichkeiten ohne Zutun des Insolvenzverwalters zu Masseverbindlichkeiten werden könnten, hätte es der Schuldner in der Hand, die Masse durch Eingehen von Verbindlichkeiten zu schmälern. Dies soll jedoch nicht gegen den Willen des Insolvenzverwalters möglich sein.

cc) Für die Einkommensteuer, die auf einen Neuerwerb anfällt, ist keine abweichende Betrachtung geboten. Diese Einkommensteuer führt ebenso wie die Aufwendung von Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu einer mit einem Neuerwerb in Verbindung stehenden Verbindlichkeit und ist somit grundsätzlich aus dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zu begleichen (Maus, ZInsO 2001, 493; Frotscher, a.a.O.; Häsemeyer, Insolvenzrecht, 4. Aufl., § 60 Rz 5).

Etwas anderes gilt auch nicht, wenn --wie vorliegend-- die vom Arbeitgeber abgeführte Lohnsteuer nicht ausreicht, um die endgültige Jahreseinkommensteuer abzudecken. Dabei ist unerheblich, dass der Arbeitnehmer durch die Wahl der Steuerklasse die Höhe der Lohnsteuer beeinflussen kann. Maßgeblich für die Berechnung der vom Arbeitgeber einzubehaltenden Lohnsteuer i.S. des § 850e ZPO ist die vom Insolvenzschuldner vorgelegte Lohnsteuerkarte mit den eingetragenen Merkmalen zur Steuerklasse oder Freibeträgen. Die Folge, dass der Insolvenzschuldner mit der Wahl der Steuerklasse entweder der Masse oder sich selbst --im Bereich des unpfändbaren Arbeitseinkommens-- auf Kosten des Steuergläubigers mehr Vermögen zuwenden kann, ist im System angelegt.

Auch der Aspekt, dass der Steuergläubiger --anders als Vertragspartner des Insolvenzschuldners-- nicht freiwillig zum Gläubiger geworden ist, rechtfertigt nicht eine weitere Besserstellung gegenüber anderen Neugläubigern. Zu diesen gehören auch Gläubiger gesetzlicher Schuldverhältnisse mit Ansprüchen aus fahrlässig begangener unerlaubter Handlung, Gefährdungshaftung, ungerechtfertigter Bereicherung sowie Geschäftsführung ohne Auftrag. Viele dieser Gläubiger haben sich ebenso wie der Steuergläubiger nicht willentlich in die Position des Anspruchsinhabers gebracht. Auch ihnen verbleibt nur der Zugriff auf das in der Praxis meist nicht vorhandene insolvenzfreie Vermögen. Lediglich Gläubiger von vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlungen sind nach § 89 Abs. 2 Satz 2 InsO i.V.m. § 850f Abs. 2 ZPO privilegiert. Sie dürfen ebenso wie Unterhaltsgläubiger trotz Insolvenzverfahren in einen Teil des unpfändbaren (zukünftigen) Arbeitseinkommens des Insolvenzschuldners, das wegen § 36 InsO nicht zum Neuerwerb gehört, hineinpfänden. Gerade daran wird deutlich, dass der Gesetzgeber durchaus Neugläubiger mit Privilegien ausgestattet hat. Die allgemeine Wertung des Gesetzgebers, dass der Steuergläubiger --ebenso wie andere unfreiwillige Neugläubiger-- nicht bevorzugt werden soll, ist zu akzeptieren und nicht durch eine weite Auslegung des § 55 InsO zu umgehen.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerschuld für Einkünfte der Insolvenzschuldner aus nichtselbständiger Arbeit in einem Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) ist.

Über das Vermögen der beiden Insolvenzschuldner (Ehegatten) ist jeweils mit Beschluss vom 20. Mai 2005 das Verbraucherinsolvenzverfahren eröffnet worden. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde in beiden Verfahren zum Treuhänder bestellt.

Die Insolvenzschuldner waren beide im Streitjahr 2006 ausschließlich nichtselbständig tätig. Die Arbeitgeberin des Insolvenzschuldners behielt Lohnsteuer aufgrund der Lohnsteuerklasse 3 ein und kehrte den pfändbaren Teil des Arbeitslohnes an die Insolvenzmasse aus. Bei der Insolvenzschuldnerin wurde dem Lohnsteuerabzug entsprechend die Lohnsteuerklasse 5 zu Grunde gelegt. Es ergaben sich im Streitjahr keine pfändbaren Lohnanteile.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 21. Februar 2007 einen Einkommensteuerbescheid für die Insolvenzschuldner an den Kläger. Der Bescheid entsprach inhaltlich der von den Insolvenzschuldnern abgegebenen Steuererklärung und führte zu einer Nachzahlung. Der vom Kläger eingelegte Einspruch, mit welchem er sich gegen die Einordnung der Steuerschuld als Masseverbindlichkeit wehrte, war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 994 veröffentlichten Gründen überwiegend statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO i.V.m. § 35 InsO i.V.m. § 34 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO).

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 28. Oktober 2009  2 K 1231/08 insoweit aufzuheben, als das FG der Klage stattgegeben hat.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Einkommensteuerschuld der Insolvenzschuldner ist keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO.

1. Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend ist die Einkommensteuerverbindlichkeit der Insolvenzschuldner nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, als einzig in Betracht kommende Tatbestandsalternative, begründet worden.

Die Entstehung der Schuld muss auf eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Februar 2011 VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520). Ein Unterlassen des Insolvenzverwalters genügt als "verwalten" nur, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletzt wurde (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114). Vorliegend führte die Verwaltung der Masse durch den Kläger nicht zu der streitigen Einkommensteuernachzahlung.

a) Keine Verwaltungsmaßnahme des Klägers ist die Arbeitstätigkeit der Insolvenzschuldnerin als solche. Ein Bezug zur Masse ist schon deswegen ausgeschlossen, weil die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Dezember 2008 IX ZB 249/07, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2009, 299). Der Kläger hatte auch keine Pflicht zum Tätigwerden, da er als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder keine Möglichkeit hat, die Tätigkeit zu unterbinden oder zu beeinflussen (BFH-Urteil in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520). Allein die Kenntnis von der Tätigkeit genügt entgegen der Auffassung des FA für eine Verwaltungstätigkeit nicht. Denn der Kläger konnte die Obliegenheit der Insolvenzschuldner, einer Tätigkeit nachzugehen (§ 295 InsO), selbst nicht durchsetzen (MünchKommInsO/ Ehricke, 2. Aufl., § 292 Rz 50). Ihm kann lediglich die Überwachung von Obliegenheiten des Schuldners durch die Gläubigerversammlung übertragen werden (§ 292 Abs. 2 InsO). Im Fall der Verletzung einer Obliegenheit durch den Schuldner haben dann die Gläubiger --und eben nicht der Treuhänder-- das Recht zur Versagung der Restschuldbefreiung.

b) Entgegen der Auffassungen des FA und des FG liegt eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters auch nicht allein deshalb vor, weil das Arbeitseinkommen der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb (teilweise) zur Masse gelangt ist und diese damit vermehrt wurde. Der Senat hat bereits entschieden, dass im Falle von Einkommensteuernachzahlungen, die auf Lohneinkünften beruhen, die Steuerschuld keine Masseverbindlichkeit begründet, auch wenn der pfändbare Teil des Erwerbseinkommens zur Masse gelangt ist. Zur Begründung verweist der Senat auf seine Entscheidung in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520.

c) Insbesondere ist der Kläger nicht dadurch verwaltend i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO "tätig" geworden, dass er es unterlassen hat, die Lohnsteuerklassen der Insolvenzschuldner selbst zu bestimmen. Denn dem Kläger oblag keine Pflicht, das Steuerklassenwahlrecht für die Insolvenzschuldner auszuüben. Dieses Recht der Steuerklassenwahl geht nach Auffassung des Senats nicht auf den Insolvenzverwalter über. Es verbleibt auch während eines Insolvenzverfahrens bei den Insolvenzschuldnern (vgl. BGH-Beschluss vom 3. Juli 2008 IX ZB 65/07, ZInsO 2008, 976; a.A. Roth, Insolvenz Steuerrecht, Kapitel 4, A. Einkommensteuer, X. Rz 4.100). Da es bereits an einem Wahlrecht des Klägers betreffend die Steuerklassen der Insolvenzschuldner mangelt, kann offenbleiben, in welcher Weise er dieses im Fall der Inhaberstellung hätte ausüben müssen.

2. In Anwendung dieser Grundsätze ist vorliegend die Steuerschuld der Insolvenzschuldner insgesamt keine Masseverbindlichkeit. Dennoch bleibt es bei dem vom FG festgestellten Betrag als Masseverbindlichkeit. Denn der Senat kann wegen des auch im Revisionsverfahren geltenden Verböserungsverbots die Rechtsposition des FA als Revisionskläger nicht verschlechtern (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179). Der Kläger hat keine Revision eingelegt.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des A (Insolvenzschuldner). Das Regelinsolvenzverfahren wurde am 16. März 2006 eröffnet.

Zur Insolvenzmasse gehört u.a. das Grundstück X, auf dem der Insolvenzschuldner ein landwirtschaftliches Unternehmen betrieben hatte.

Dieses zum Betriebsvermögen gehörende Grundstück X war mit Grundpfandrechten zugunsten von Kreditinstituten belastet.

Im Einverständnis mit den Grundpfandgläubigern veräußerte der Kläger das Grundstück X --während des Insolvenzverfahrens-- freihändig durch notariell beurkundeten Vertrag vom 8. September 2006. Der Veräußerungserlös betrug 155.000 €. Nach Befriedigung der absonderungsberechtigten (Grundpfand-) Gläubiger flossen der Insolvenzmasse aus diesem Verkauf am 15. Januar 2007 insgesamt 5.394 € zu.

Wegen Nichtabgabe der Steuererklärung 2006 schätzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen. Im Einzelnen ging er von einem Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Grundstücks X (154.923 €) sowie aus dem Verkauf von beweglichen Wirtschaftsgütern (10.000 €) in Höhe von insgesamt 164.923 € aus und setzte die Einkommensteuer 2006 (Streitjahr) mit Bescheid vom 7. September 2009 auf 19.020 € fest. Dieser wurde dem Kläger in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter bekanntgegeben.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1920 veröffentlichten Gründen statt und hob den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr sowie die Einspruchsentscheidung auf.

Dabei stützte es sich maßgeblich auf das unter Geltung der Konkursordnung (KO) ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. März 1984 IV R 271/83 (BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602), wonach die aus der Veräußerung eines zur Konkursmasse gehörenden und mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücks resultierende Einkommensteuer nur insoweit zu Massekosten führe, als der Veräußerungserlös zur Masse gelange. An dieser Rechtsprechung sei auch unter Geltung der Insolvenzordnung (InsO) festzuhalten. Da insgesamt nur 5.394 € zur Insolvenzmasse gelangt seien, und dies auch erst im Veranlagungszeitraum 2007, sei der Einkommensteuerbescheid 2006 aufzuheben gewesen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO).

Es trägt im Wesentlichen vor, dass es sich bei der aus der Veräußerungsmaßnahme resultierenden Einkommensteuerschuld um eine sonstige Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO handle, weil die Verwertung des Grundstücks X nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch den Insolvenzverwalter erfolgt sei.

Entgegen der dem FG-Urteil zu Grunde liegenden und zur KO ergangenen Rechtsprechung des BFH sei die gesamte aus der Verwertung des mit Absonderungsrechten belasteten Grundstücks X resultierende Einkommensteuer als sonstige Masseverbindlichkeit zu qualifizieren und nicht nur insoweit, als der Veräußerungserlös zur Insolvenzmasse gelange. Eine solche einschränkende Auslegung sei unzulässig. Zudem komme es nach der jüngeren Rechtsprechung bei der Qualifizierung einer Forderung nicht darauf an, ob und in welchem Umfang die Masse bereichert sei (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429).

Auch stehe dieser Auffassung nicht entgegen, dass eine sachgerechte Verwertung des belasteten Wirtschaftsguts wegen der entstehenden Steuerbelastung scheitere. In einem solchen Fall dürfe der Insolvenzverwalter nicht verwerten, sondern müsse das belastete Wirtschaftsgut entweder freigeben oder durch die absonderungsberechtigten Gläubiger verwerten lassen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es handle sich bei der aus der Verwertungshandlung resultierenden Einkommensteuer --entgegen der bisherigen Spruchpraxis des BFH-- nicht um eine sonstige Masseverbindlichkeit, sondern um eine Insolvenzforderung. Sollte der Senat gleichwohl (weiterhin) von sonstigen Masseverbindlichkeiten ausgehen, sei aber an der bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602, unter 3. der Gründe) festzuhalten, wonach die Einkommensteuer nur insoweit als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren sei, als sie auf dem zur Masse gelangten Veräußerungsgewinn laste. Einerseits habe sich die Situation gegenüber der KO nicht geändert. Andererseits sei es aus rechtlichen wie auch aus sachlichen Gründen folgerichtig, nur die Einkommensteuer auf den zur Masse gelangten Veräußerungserlös als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren. Andernfalls sei zu befürchten, dass eine sachgerechte Verwertung der mit Absonderungsrechten belasteten Vermögensgegenstände wegen der damit verbundenen Steuerbelastung durch den Insolvenzverwalter nicht erfolgen könnte. Eine Verwertung nach Freigabe des belasteten Wirtschaftsguts oder eine Verwertung durch die absonderungsberechtigten Gläubiger nach dem Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung --wie vom FA vorgeschlagen-- würde dazu führen, dass eine daraus resultierende Einkommensteuerforderung als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen einzuordnen wäre. Eine solche Forderung nähme an einem eventuellen Restschuldbefreiungsverfahren (§§ 286 ff. InsO) nicht teil, weshalb der Insolvenzschuldner hinsichtlich einer solchen Forderung allenfalls Restschuldbefreiung in einem weiteren (zweiten) Insolvenzverfahren erlangen könne. Einer solchen ("zweiten") Restschuldbefreiung stünde dann aber der Versagungsgrund nach § 290 Abs. 1 Nr. 3 InsO entgegen. Danach sei die Restschuldbefreiung zu versagen, wenn sie in den letzten zehn Jahren bereits einmal erteilt oder versagt worden sei. Eine Änderung der Rechtsprechung des erkennenden Senats würde dem in § 1 Satz 2 InsO niedergelegten Ziel der Restschuldbefreiung zuwiderlaufen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Einkommensteuerschuld, die aus der Verwertung der zur Insolvenzmasse (und zum Betriebsvermögen) gehörenden Wirtschaftsgüter resultiert, als sonstige Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu qualifizieren ist, die gemäß § 53 InsO vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen ist (dazu unter 1.). Anders als das FG meint, durfte das FA diese Masseverbindlichkeit in voller Höhe durch Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Kläger als Bekanntgabeadressat geltend machen, und zwar auch insoweit, als die Steuerfestsetzung auf der Veräußerung des mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücks X beruht (dazu unter 2.).

1. Die im angefochtenen Einkommensteuerbescheid festgesetzte Steuer ist Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

a) Sonstige Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind u.a. Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Insbesondere wegen der Art und Weise ihrer Geltendmachung und ihrer Anspruchsbefriedigung sind diese von den Insolvenzforderungen (§§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174 ff., 187 ff. InsO) abzugrenzen. Insolvenzforderungen sind nach § 38 InsO solche Forderungen, die zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren. Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung (z.B. § 38 der Abgabenordnung i.V.m. § 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.2. der Gründe; in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.1.).

Entscheidend ist, wann der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde (BFH-Beschluss vom 1. April 2008 X B 201/07, BFH/NV 2008, 925, unter II.2.c der Gründe, m.w.N.). Der Rechtsgrund für einen (abstrakten) Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand verwirklicht wird (BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602, unter 2.b). Ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit insolvenzrechtlich begründet ist, richtet sich auch im Anschluss an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.2. der Gründe; vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145, unter III.2.b dd (1), m.w.N.; vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II.1.). Bezogen auf die Einkommensteuer kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung der Steuerforderung folglich darauf an, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand --insbesondere die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG-- vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde (so auch Urteil des Thüringer FG vom 30. November 2011  3 K 581/09, EFG 2013, 317, unter III.1.b, Revision anhängig unter Az. X R 12/12).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die aus der Veräußerung der beweglichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens resultierende Einkommensteuer vom FG zu Recht als Masseverbindlichkeit qualifiziert worden. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht weder dem Grund noch der Höhe nach streitig, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

Dasselbe gilt für die aus der Veräußerung des Grundstücks X resultierende Einkommensteuer. Auch diese wurde als Vermögensanspruch erst nach Insolvenzeröffnung begründet.

aa) Die aus der Veräußerung des Grundstücks X resultierende Einkommensteuer beruht auf der freihändigen Verwertungshandlung des Klägers. Der Besteuerungstatbestand wurde durch diese Handlung nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit insolvenzrechtlich begründet, weshalb die aus der Gewinnrealisierung resultierende Einkommensteuer als sonstige Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu qualifizieren ist (ständige Rechtsprechung; unter Geltung der KO wurde die daraus resultierende Einkommensteuer als Massekosten i.S. des § 58 Nr. 2 KO angesehen: Urteil des Reichsfinanzhofs vom 22. Juni 1938 VI 687/37, RFHE 44, 162, RStBl 1938, 669; BFH-Urteile vom 7. November 1963 IV 210/62 S, BFHE 78, 172, BStBl III 1964, 70, unter III.3. und III.4. der Gründe; in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602, unter 2.b der Gründe; vom 9. November 1994 I R 5/94, BFHE 176, 248, BStBl II 1995, 255, unter II.4.a der Gründe; vom 11. November 1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477, unter II.3.c der Gründe; vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, unter II.1. der Gründe; unter Geltung der InsO wurde dies bereits bestätigt: BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.3.c der Gründe; Gerichtsbescheid des FG Düsseldorf vom 19. August 2011  11 K 4201/10 E, EFG 2012, 544, unter II.1.a, Revision anhängig unter Az. IX R 17/12; Urteil des Niedersächsischen FG vom 19. Januar 2012  14 K 47/10, juris, unter 1.a, Revision anhängig unter Az. III R 16/12). Der erkennende Senat sieht keinen Grund, von dieser ständigen Rechtsprechung abzuweichen.

Dabei braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die Einkommensteuer aufgrund einer "Handlung" des Insolvenzverwalters (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 InsO) oder aber "in anderer Weise" (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 InsO) begründet wurde. Es ist jedenfalls eine der beiden Alternativen erfüllt, wenn man mit der vorgenannten Rechtsprechung für das insolvenzrechtliche "Begründetsein" darauf abstellt, wann und durch wen der steuerauslösende (unselbständige) Besteuerungstatbestand i.S. des § 2 Abs. 1 EStG (vollständig) verwirklicht wurde. Dies ist der maßgebliche Zeitpunkt für die Abgrenzung. Die Anknüpfung der Besteuerung an die "Realisationshandlung" gilt uneingeschränkt auch dann, wenn sie nicht der Steuerpflichtige selbst, sondern der Insolvenzverwalter im Rahmen seiner Verwaltungsbefugnis nach § 80 Abs. 1 InsO vorgenommen hat.

bb) Die vorgenannten Grundsätze sind auch dann anzuwenden, wenn durch die Veräußerung nach Insolvenzeröffnung stille Reserven aufgedeckt werden, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind. Im insolvenzrechtlichen Schrifttum wird demgegenüber überwiegend vertreten, dass die aus der Aufdeckung stiller Reserven resultierende Einkommensteuer nur insoweit als sonstige Masseverbindlichkeit zu qualifizieren sei, als die stillen Reserven nach Insolvenzeröffnung entstanden seien; im Übrigen handle es sich um eine Insolvenzforderung (u.a. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 139 ff.; Gottwald/Frotscher, Insolvenzrechts-Handbuch, 3. Aufl., § 121 Rz 26 ff., Rz 29 f.; Onusseit/Kunz, Steuern in der Insolvenz, 2. Aufl., Rz 521 ff., m.w.N.; Uhländer in Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 9. Aufl., Rz 1466 ff., Rz 1472; Boochs/Dauernheim, Steuerrecht in der Insolvenz, 3. Aufl., Rz 139; Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 13. Aufl., § 38 Rz 73; MünchKommInsO/Ehricke, Bd. 1, 2. Aufl., § 38 Rz 81, m.w.N.; MünchKommInsO/Kling/Schüppen/Ruh, Bd. 3, 2. Aufl., Insolvenzsteuerrecht, Rz 53 ff., m.w.N.; Häsemeyer, Insolvenzrecht, 4. Aufl., Rz 23.49; Roth, Insolvenz Steuerrecht, S. 332 ff.; Onusseit, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2003, 677, 680 f.; Sämisch/Adam, ZInsO 2010, 934, 937; Roth, Finanz-Rundschau 2013, 441).

Der Senat hält auch nach erneuter Würdigung der von dem insolvenzrechtlichen Schrifttum vorgebrachten Argumente an seiner bisherigen Rechtsprechung fest (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602). Ergänzend weist der erkennende Senat darauf hin, dass die vorgenannte, zunächst zu den Regelungen der KO vertretene Auffassung nicht mit §§ 38, 55 Abs. 1 InsO vereinbar ist. Diese Auffassung stellte für die Beurteilung des insolvenzrechtlichen "Begründetseins" nicht darauf ab, wann der Besteuerungstatbestand und damit der Rechtsgrund verwirklicht wird, sondern ausschließlich auf die für die Steuerverwirklichung unmaßgebliche Entstehung des Wertzuwachses. Der Wertzuwachs unterliegt aber erst dann der Besteuerung, wenn es durch einen steuerauslösenden Tatbestand zur Gewinnrealisation kommt. Letzteres steht im Einklang mit den allgemeinen Maßstäben zur Abgrenzung zwischen Insolvenzforderung und (sonstiger) Masseverbindlichkeit. Danach kommt es stets auf die Verwirklichung des anspruchsbegründenden Tatbestands an (z.B. Braun/Bäuerle, Insolvenzordnung, 5. Aufl., § 38 Rz 4; Uhlenbruck, a.a.O., § 38 Rz 26). Trennlinie zwischen sonstigen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen ist, ob der Rechtsgrund der Entstehung der Forderung im Augenblick vor Verfahrenseröffnung bereits gelegt war. Das ist dann der Fall, wenn der anspruchsbegründende Tatbestand vor der Verfahrenseröffnung materiell-rechtlich abgeschlossen war (MünchKommInsO/Ehricke, Bd. 1, 2. Aufl., § 38 Rz 16, m.w.N.). Für Zwecke der Besteuerung können keine anderen Kriterien gelten.

cc) Der hier vertretenen Auffassung steht auch nicht der Beschluss des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 14. Oktober 2010 IX ZB 224/08 (ZInsO 2010, 2188) entgegen. In dieser Entscheidung hat sich der BGH --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht mit Abgrenzungskriterien zum insolvenzrechtlichen "Begründetsein" auseinandergesetzt. Vielmehr hat er sich mit der Befriedigungsreihenfolge bei angezeigter Masseunzulänglichkeit beschäftigt und betont, dass die Umsatzsteuer aus Verwertungserlösen nach Masseunzulänglichkeit nicht zu den erstrangig zu befriedigenden Verfahrenskosten (§ 209 Abs. 1 Nr. 1 InsO), sondern zu den zweitrangigen Neumasseverbindlichkeiten gehört.

2. Anders als das FG meint, durfte das FA die sonstige Masseverbindlichkeit auch in voller Höhe durch Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Kläger als Bekanntgabeadressat geltend machen.

a) Die als sonstige Masseverbindlichkeit zu qualifizierende (Einkommensteuer-)Forderung hat das FA zu Recht durch (Einkommen-)Steuerbescheid festgesetzt und diesen dem Kläger als Bekanntgabeadressat bekanntgegeben (BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.2. der Gründe; unter Geltung der KO: BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, unter II.1. der Gründe, m.w.N.).

b) Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn in voller Höhe eine sonstige Masseverbindlichkeit darstellt. Die Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn ist auch dann in voller Höhe Masseverbindlichkeit, wenn das verwertete Wirtschaftsgut mit Absonderungsrechten belastet war und --nach Vorwegbefriedigung der absonderungsberechtigten Gläubiger aus dem Verwertungserlös-- der (tatsächlich) zur Masse gelangte Erlös nicht ausreicht, um die aus der Verwertungshandlung resultierende Einkommensteuerforderung zu befriedigen. An der anderslautenden Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602, unter 3.), die noch zu den Regelungen der KO ergangen ist und auf die das FG im Rahmen seiner rechtlichen Würdigung abgestellt hat, hält der erkennende Senat unter Geltung der InsO nicht mehr fest (so auch Gerichtsbescheid des FG Düsseldorf in EFG 2012, 544, unter II.1.b; Urteil des Niedersächsischen FG vom 19. Januar 2012  14 K 47/10, juris, unter 1.b).

aa) Ausgehend von dem BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602 müsste die Einkommensteuer, soweit sie den zur Masse gelangten Betrag übersteigt (Restforderung), als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen qualifiziert werden (so auch Gottwald/Frotscher, a.a.O., § 42 Rz 176). Die Rechtsmacht des Verwalters, mit Wirkung für und gegen den Schuldner zu handeln, ist gegenständlich jedoch nach § 80 Abs. 1 InsO auf die Insolvenzmasse beschränkt. Er kann ausschließlich Masseverbindlichkeiten begründen, nicht hingegen den Schuldner persönlich mit seinem insolvenzfreien Vermögen verpflichten (so auch BGH-Teilurteil vom 24. September 2009 IX ZR 234/07, ZInsO 2009, 2198, unter II.3.a aa, m.w.N.). Ist die Einkommensteuer daher bereits aus insolvenzrechtlichen Gründen insgesamt als sonstige Masseverbindlichkeit zu qualifizieren, kann es nicht darauf ankommen, in welchem Umfang der Veräußerungserlös zur Masse gelangt ist. Eine solche Einschränkung der Masseverbindlichkeit ist auch dem Wortlaut des § 55 Abs. 1 InsO nicht zu entnehmen.

bb) Weder die Interessenlage der Beteiligten noch systematische Erwägungen rechtfertigen es, dem Verwalter über den Wortlaut des § 80 Abs. 1 InsO hinaus die Befugnis einzuräumen, den Schuldner persönlich mit seinem insolvenzfreien Vermögen zu verpflichten und nur den (tatsächlich) zur Masse gelangten Betrag der Besteuerung zu unterwerfen.

(1) Das Argument, Steuerobjekt der Einkommensteuer sei das "Einkommen", weshalb die Einkommensteuer auch nur insoweit die Qualität eines Masseanspruchs erlangen könne, als das Steuerobjekt zur Masse gelange, negiert das Schicksal der Rest-Einkommensteuerforderung. Der gleiche Einwand müsste nämlich auch für das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners gelten, denn auch dieses wurde nach der Vorwegbefriedigung der absonderungsberechtigten Gläubiger nicht bereichert.

(2) Auch greift der Hinweis des Klägers nicht durch, dass die Aufgabe der Rechtsprechung dem Ziel der Restschuldbefreiung nach § 1 Satz 2 InsO zuwiderliefe. Unabhängig davon, dass das BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602 zur KO ergangen ist, die keine Restschuldbefreiung vorsah, stand allenfalls die bisherige Rechtsauffassung ab Geltung der InsO diesem Verfahrensziel der Restschuldbefreiung entgegen.

Nach seiner bisherigen Rechtsprechung hatte der Senat die Masseverpflichtung auf den zur Konkursmasse gelangten Betrag reduziert. Die restliche Steuerforderung wäre jedoch unter Geltung der InsO, wie unter II.2.b aa dargelegt, als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen zu qualifizieren. Eine solche Forderung würde aber am Restschuldbefreiungsverfahren (§ 286 ff. InsO) nicht teilnehmen können, weil sie nicht gegenüber einem Insolvenzgläubiger besteht (ebenso Uhlenbruck, a.a.O., § 286 Rz 20). Auch könnte der Schuldner von dieser Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen nicht durch ein zweites Insolvenz- und anschließendes Restschuldbefreiungsverfahren befreit werden. Zwar wäre die Forderung in einem zweiten Insolvenzverfahren als Insolvenzforderung zu qualifizieren, die zur Teilnahme am Restschuldbefreiungsverfahren grundsätzlich berechtigen könnte. Nach der gefestigten Rechtsprechung des BGH ist die Eröffnung eines zweiten Insolvenzverfahrens jedoch unzulässig, weil --ohne Freigabe von Vermögen-- wegen §§ 35 Abs. 1, 36 InsO kein weiteres insolvenzrechtlich verwertbares Vermögen vorhanden wäre (BGH-Beschlüsse vom 18. Mai 2004 IX ZB 189/03, ZInsO 2004, 739; vom 3. Juli 2008 IX ZB 182/07, ZInsO 2008, 924; vom 9. Juni 2011 IX ZB 175/10, ZInsO 2011, 1349, unter II.2.a). Folglich hätte der Insolvenzschuldner keine Möglichkeit, sich von der durch den Verwalter (mit Hilfe der Rechtsprechung) begründeten Steuerforderung zu befreien, was dem Ziel der Restschuldbefreiung zuwiderläuft.

Nach der nunmehr vertretenen Rechtsauffassung handelt es sich bei der Steuerforderung insgesamt um sonstige Masseverbindlichkeiten, so dass insoweit ein Zielkonflikt mit der Restschuldbefreiung nicht auftreten kann.

(3) Der Senat verkennt nicht, dass die Verwertung der mit Absonderungsrechten belasteten Gegenstände im allseitigen Interesse liegt und die Änderung der bisherigen Rechtsprechung die praktische Folge nach sich ziehen könnte, dass der Verwalter künftig von der Möglichkeit der Freigabe des belasteten Gegenstands Gebrauch machen wird, um die Masse nicht mit aus Steueransprüchen resultierenden Masseverbindlichkeiten zu belasten. Die Richtigkeit einer solchen Annahme unterstellt, kann dieser rein tatsächliche Gesichtspunkt gleichwohl nicht darüber hinweg helfen, dass dem Verwalter die rechtliche Befugnis zur Belastung des insolvenzfreien Vermögens mit Verbindlichkeiten fehlt.

Sollte es wegen der geänderten Rechtsprechung vermehrt zur Freigabe der mit Absonderungsrechten belasteten Gegenstände kommen und sollte die aus ihrer Verwertung durch die absonderungsberechtigten Gläubiger resultierende Einkommensteuer als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen einzuordnen sein, läge der Grund für einen daraus resultierenden Zielkonflikt mit der Restschuldbefreiung aber --anders als der Kläger meint-- zumindest nicht in der geänderten Rechtsprechung. Anders als unter der bisherigen Rechtsprechung (s. oben, II.2.b bb (2)) wäre wegen der Freigabe des Gegenstands verwertbare Masse vorhanden, die grundsätzlich ein zweites Insolvenzverfahren rechtfertigen könnte. Einer Restschuldbefreiung könnte dann zwar der Versagungsgrund nach § 290 Abs. 1 Nr. 3 InsO entgegenstehen. Darüber ist jedoch vorliegend nicht zu entscheiden.

3. Die Sache ist spruchreif. Zwischen den Beteiligten ist weder die Höhe des Veräußerungsgewinns noch der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung streitig. Auch der Senat geht unter Beachtung der einschlägigen Regelungen in § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. §§ 14, 16 EStG davon aus, dass die hier streitigen Veräußerungsgewinne dem Gewinn des Streitjahres 2006 hinzuzurechnen und deshalb zutreffend im angefochtenen Einkommensteuerbescheid erfasst worden sind. Angesichts dessen sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn B (im Folgenden: Steuerpflichtiger). Über das Vermögen wurde am 19. Mai 2003 das Insolvenzverfahren eröffnet.

Der Steuerpflichtige war an der R-Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt. Die Gesellschaft betätigte sich als Bauträger.

Die GbR hatte in früheren Jahren in ihren Bilanzen Rückstellungen für Mietgarantien und drohende Rückabwicklungen gebildet. Zugrunde lagen Bauvorhaben, die die GbR in den Jahren 1994 und 1995 vermarktet hatte. Die Rückstellungen sollten bis zum Ablauf der Verjährungsfristen eingestellt bleiben.

Im Streitjahr 2004 löste die GbR die Rückstellungen in Höhe von 1.687.131 € auf. Daneben wies die GbR sonstige betriebliche Erträge in Höhe von 489.956 € aus, die allem Anschein nach aus der Realisierung stiller Reserven herrührten. Der erzielte Gewinn betrug 1.304.991 €. Der auf den Steuerpflichtigen entfallende Gewinnanteil betrug 326.247 €. Das zuständige Finanzamt erließ einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 erklärte der Steuerpflichtige nur negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Steuerpflichtigen zunächst erklärungsgemäß veranlagt hatte, erging unter dem 20. November 2006 ein nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid für 2004, der an den Insolvenzverwalter gerichtet war und der den Gewinnanteil des Steuerpflichtigen an der GbR berücksichtigte. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug 107.110 €. Das FA begründete die geänderte Steuerfestsetzung damit, dass es sich bei der Steuer, die auf den GbR-Gewinnanteil entfalle, um eine Masseverbindlichkeit handele.

Unter dem 17. August 2007 änderte das FA die Steuerfestsetzung dahingehend, dass die auf die sonstigen Einkünfte entfallende Einkommensteuer dem insolvenzfreien Bereich zugeordnet wurde. Insoweit erließ es einen an den Steuerpflichtigen gerichteten Einkommensteuerbescheid. Entsprechend reduzierte sich die gegenüber dem Kläger festgesetzte Einkommensteuer geringfügig.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Das FA habe die auf dem Gewinnanteil an der GbR beruhende Einkommensteuer für das Jahr 2004 zu Recht als Masseverbindlichkeit behandelt und gegenüber dem Kläger zu Recht mittels Einkommensteuerbescheid geltend gemacht.

Mit der Revision macht der Kläger geltend:

1. Bereits in den Jahren 1994/95 habe festgestanden, dass die Auflösung der (wegen übernommener Mietgarantien und etwaiger Rückabwicklungen gebildeten) Rückstellungen die Steuerersparnis rückgängig machen würde. Der zivilrechtliche Sachverhalt sei bereits 1994/95 abgeschlossen gewesen. Die Auffassung, dass die Auflösung einer Rückstellung nicht rückwirkend für 1994/95 vorgenommen werden könne, sei unzutreffend.

Entgegen der Auffassung des FA hätten die Rückstellungen spätestens zum 31. Dezember 2000 aufgelöst werden müssen. Die Mietgarantien seien zum 31. Dezember 2000 ausgelaufen. Danach hätten weder Inanspruchnahmen aus Mietgarantien noch Rückabwicklungen gedroht. Es gebe auch keine Verjährungsfristen, die erst im Jahr 2004 abgelaufen wären. Die Auflösung der Rückstellungen erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei augenscheinlich allein deshalb erfolgt, um Steuerforderungen auf die Insolvenzmasse abwälzen zu können.

Die Steuerforderung sei vom Grunde her bereits mit Vereinnahmung der Veräußerungserlöse in den Jahren 1994/95 entstanden. Die Auflösung der Rückstellungen bewirke nur, dass der Anspruch nunmehr steuerrechtlich fällig werde. Zu unterscheiden sei zwischen der --maßgeblichen-- Entstehung und der Fälligkeit.

2. Es bestünden auch keine praktischen Schwierigkeiten, auf die einzelnen Geschäftsvorfälle abzustellen. Auch ansonsten berücksichtige die Finanzverwaltung die Ausbuchungen des Insolvenzverwalters bei einem Buchforderungsbestand (Debitoren) als massewirksam nur dann, wenn der Grund für die Ausbuchung der Altforderungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens liege. Hätten die Forderungen vorinsolvenzlich ausgebucht werden müssen, könne der Insolvenzverwalter keine zurückzuzahlende Umsatzsteuer aus der Ausbuchung der Forderung als Masseanspruch geltend machen. Die Anmeldung zur Insolvenztabelle sei ohne weiteres möglich.

3. Der Vergleich mit der Verwertung betrieblicher Wirtschaftsgüter gehe fehl; in diesen Fällen würde die Verwertung dazu führen, dass der Insolvenzmasse echte Vermögenswerte zuflössen. Der erzielte Gewinn habe auch nicht mittelbar den Wert der Beteiligung erhöht.

Für die Geltendmachung einer Steuerforderung als Masseverbindlichkeit müssten zwei Voraussetzungen kumulativ vorliegen, die Entstehung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 55 der Insolvenzordnung (InsO).

4. Die Belastung der Insolvenzmasse mit Steuerverbindlichkeiten sei nur dann gerechtfertigt, wenn der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Geschäfte tätige und dadurch Vermögensmehrungen zur Insolvenzmasse gelangten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787). Ein Zusammenhang mit der Masse sei auch nicht in anderer Weise gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 InsO begründet worden. Die vorliegende Steuerforderung sei ohne jede Möglichkeit der Einflussnahme des Klägers entstanden. Es sei ein Verhalten des Insolvenzverwalters notwendig (Braun/Bäuerle, InsO, 3. Aufl., § 55 Rz 15). Nur in Ausnahmefällen habe der BFH das Verhalten Dritter für ausreichend erachtet.

5. Die Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07 (BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682) und vom 7. April 2005 V R 5/04 (BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848) beruhten auf den Besonderheiten der Umsatzsteuer. Das Urteil vom 16. August 2001 V R 59/99 (BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208) verlange, dass ein realer Vermögenswert zugeflossen sei. Der Buchgewinn habe weder unmittelbar noch mittelbar den Wert der Beteiligung erhöht.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil sowie den Bescheid vom 20. November 2006, geändert durch Bescheid vom 17. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2007 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen,

und trägt vor:

1. Der Umstand, dass die Rückstellung bereits früher hätte aufgelöst werden müssen, könne im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden; es sei kein Umstand bekannt, nach dem die Verjährungsfrist unzutreffend berechnet worden sei. Nach den Angaben zu den Bilanz-Erläuterungen sei nur mit einem Teil der Erwerber ein Vergleich wegen geltend gemachter Garantien geschlossen worden.

Selbst wenn der Garantiezeitraum im Jahr 2000 abgelaufen gewesen wäre, hätten Ansprüche aus der Garantie noch innerhalb der Verjährungsfrist geltend gemacht werden können. Die vierjährige Frist gelte auch für Mietgarantien. Tatsachen, die eine andere rechtliche Würdigung zulassen würden, seien nicht benannt und könnten im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden.

2. Der Ansicht, Steuerforderungen aus der Auflösung einer Rückstellung seien bereits bei deren Bildung aufschiebend bedingt entstanden, könne nicht gefolgt werden. Bei Auflösung werde der Gewinn des Auflösungsjahres geändert. Der Beschluss vom 7. Juni 2006 VII B 329/05 (BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641) betreffe nur Einkommensteuervorauszahlungen. Die Auflösung der Rückstellung könne nicht rückwirkend vorgenommen werden.

3. Der Hinweis des Klägers, eine Anmeldung zur Tabelle sei noch ohne Schwierigkeiten möglich, übersehe, dass der Steuerbescheid nicht mehr geändert werden könne.

4. In den Vorjahren entstandene stille Reserven würden bei Veräußerung auch erst im Jahr der Veräußerung erfasst.

5. Es werde nicht bestritten, dass bei Versteuerung der Buchgewinne der Insolvenzmasse keine Vermögenswerte zuflössen. Es bestehe aber kein Rechtsgrundsatz, dass in diesen Fällen eine Belastung der Insolvenzmasse mit Steuerschulden nicht gerechtfertigt sei. Dem Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 lasse sich diese Einschränkung nicht entnehmen. Der Wert der Beteiligung sei gestiegen, da sich infolge der Verringerung der Verbindlichkeiten eine Erhöhung des Kapitalanteils ergeben habe.

Der BFH habe durch Urteil in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 entschieden, dass auch die Umsatzsteuer zu den Masseverbindlichkeiten gehöre, die nicht durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstanden sei.

Nach dem Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 komme es nur darauf an, ob es sich um eine ertragbringende Nutzung der zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögensgegenstände handele. Entsprechend sei auch bei Verwertungshandlungen eines Absonderungsberechtigten die Zuordnung der Umsatzsteuer zu den Massekosten anerkannt (BFH-Urteil in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208; BFH-Beschluss vom 15. Februar 2008 XI B 179/07, BFH/NV 2008, 819).

6. Die Einordnung einer (nicht auf einem tatsächlichen Geldzufluss beruhenden) Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit sei höchstrichterlich noch nicht geklärt. Einzelne Entscheidungen sprächen eher dafür; im Verfahren des Urteils in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 sei eine Masseverbindlichkeit bejaht worden, obwohl der Insolvenzverwalter an der Entstehung der Umsatzsteuer nicht beteiligt gewesen sei (die Kommentarstelle bei Braun/Bäuerle sei daher zu eng); es komme darauf an, wann der Steuertatbestand vollständig verwirklicht worden sei.

In dem Fall des Urteils in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208 sei der Verkaufserlös nach Freigabe gerade nicht in die Konkursmasse geflossen; gleichwohl sei die Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit erfasst worden.

Mit Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 habe der BFH entschieden, dass trotz der Einkünfte aus der Konkursmasse der Einkommensteuerbescheid gegen den Konkursverwalter über das Vermögen des Mitunternehmers zu richten sei.

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat die Einkommensteuerschuld des Klägers zutreffend als Masseverbindlichkeit beurteilt.

1. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO Masseverbindlichkeiten auch (1.) die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören, (2.) Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss, (3.) Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen/-verbindlichkeiten und Masseforderungen/-verbindlichkeiten richtet sich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es nicht an (BFH-Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641; MünchKommInsO-Hefermehl, § 55 Rz 71).

Gemäß § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können (§ 35 Abs. 2 Sätze 1 und 2 InsO). Zu den kraft Gesetzes entstehenden Masseverbindlichkeiten zählen vor allem auch Steuerforderungen/-verbindlichkeiten, die nach Verfahrenseröffnung entstehen (Henkel in Jaeger, InsO, § 55 Rz 33; Braun/Bäuerle, InsO, 4. Aufl., § 55 Rz 19 ff., 26; FK-InsO/Schumacher, § 55 Rz 13). Dazu gehört z.B. auch die Einkommensteuer, die aus fortbestehenden oder neu begründeten Arbeitsverhältnissen entsteht.

2. Im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits begründete Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden. Nach Insolvenzeröffnung begründete Steueransprüche, die als Massekosten oder Masseschulden zu qualifizieren sind, sind gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Alle sonstigen Steueransprüche sind insolvenzfrei. Die aus der Verwertung der Insolvenzmasse sich ergebende Einkommensteuerschuld ist in einem auf den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung beschränkten Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen. Die einheitliche Einkommensteuerschuld ist gegebenenfalls --aus Sicht des FA-- in eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung aufzuteilen. Steuern, die auf Einkünften der Insolvenzmasse beruhen und zu Massekosten führen, sind durch Steuerbescheid festzusetzen (zu Vorstehendem vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, m.w.N.). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird; er ist Teil des Festsetzungsverfahrens. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 kann das FA die Einkommensteuer einer Mitunternehmerin nicht gegenüber dem Konkursverwalter (Insolvenzverwalter) der Konkursmasse (Insolvenzmasse) der Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend machen.

3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die aus der Beteiligung an der GbR resultierende Einkommensteuerschuld zutreffend als Masseverbindlichkeit behandelt worden.

a) Masseverbindlichkeiten sind --unstreitig-- die Einkommensteuerschulden, die sich aus "echten" Gewinnen der Personengesellschaft ergeben (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 72; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., S. 138); in diesem Fall kommt der gegen die Gesellschaft gerichtete Gewinnanspruch unmittelbar der Insolvenzmasse zugute. Masseverbindlichkeiten sind aber auch die Einkommensteuerschulden, die sich daraus ergeben, dass nach Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der Gesellschaft ein Gewinn entsteht. In diesen Fällen handelt es sich zwar nicht um einen Gewinn, der zu einer Vermögensmehrung führt. Vielmehr --so auch im Streitfall-- wird ein Gewinn früherer Jahre in gewisser Weise nachversteuert. Der frühere Gewinn war im Hinblick auf drohende Verbindlichkeiten gekürzt worden; im Nachhinein hat sich herausgestellt, dass die Kürzung nicht erforderlich war. Die frühere Gewinnkürzung wird nunmehr durch Auflösung ausgeglichen; der vermeintliche Aufwand wird storniert.

b) Nach den steuerrechtlichen Regelungen kann der Kläger im Einkommensteuerbescheid nicht geltend machen, dass die Rückstellung schon früher hätte aufgelöst werden müssen; das ist allein im (vorrangigen) Feststellungsverfahren zu beurteilen. Die im Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen sind für die Einkommensteuerveranlagung bindend (§ 182 Abs. 1 AO); der Feststellungsbescheid ist ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO).

Für die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit kommt es demnach nicht darauf an, wie der Gewinn des Streitjahres entstanden ist, ob als "echter Ertrag" oder durch Auflösung einer Rückstellung, also durch Stornierung von Aufwand. Allein maßgeblich ist, dass der Gewinn steuerrechtlich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Das ist hier der Fall; das Insolvenzverfahren wurde am 19. Mai 2003 eröffnet, der Gewinn der Gesellschaft wurde im Feststellungszeitraum 2004 erfasst und entsprechend festgestellt.

c) Es trifft zwar zu, dass der Insolvenzmasse durch den für 2004 festgestellten Gewinn der GbR kein Wert zugeflossen ist; die Insolvenzmasse ist aber durch die Verminderung der sie treffenden Verpflichtungen bereichert (vgl. Frotscher, a.a.O., S. 138); sie wird von der drohenden Verpflichtung entlastet. Weitergehend stellt die Rechtsprechung bei der Verwertung betrieblichen Vermögens (ganz formal) auf den Zeitpunkt der Realisation ab; nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt, in dem die Wertzuwächse (die stillen Reserven) entstanden sind (BFH-Urteil vom 11. November 1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 251 AO Rz 72; kritisch Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., S. 356 Rz 1472; einschränkend Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 26; ähnlich Frotscher, a.a.O., S. 121).

d) Es ist auch insolvenzrechtlich gerechtfertigt, die aus der Auflösung einer Rückstellung entstehende Steuerforderung sowohl im Fall der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft als auch bei einem Einzelunternehmen als Masseverbindlichkeit zu erfassen. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO auch die Verbindlichkeiten Masseverbindlichkeiten, die (1.) durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder (2.) in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Das Gesetz sieht also ausdrücklich vor, dass Masseverbindlichkeiten nicht nur durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstehen können. So ist für die Umsatzsteuer maßgeblich, ob die umsatzsteuerpflichtige Leistung aus dem insolvenzbefangenen Vermögen erbracht worden ist (MünchKommInsO-Hefermehl, § 55 Rz 70 ff.; vgl. auch Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 15); für die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehende Kraftfahrzeugsteuer ist unmaßgeblich, dass sie nicht auf einer Handlung des Insolvenzverwalters beruht (BFH-Urteil vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145).

Im Streitfall ist die Steuerverbindlichkeit "in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse" begründet worden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Die Entstehung der Steuerverbindlichkeit hat ihre Ursache in der (zur Masse gehörenden) Beteiligung des Steuerpflichtigen an der GbR und die daraus entstehende Teilhabe an deren Ergebnissen.

4. Die bisherige Rechtsprechung steht dieser Beurteilung nicht entgegen.

In dem Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 hat der erkennende Senat entschieden, dass das Finanzamt die Einkommensteuer einer Mitunternehmerin nicht gegenüber dem Konkursverwalter der Konkursmasse der Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend machen kann. Der Streitfall indes betrifft die Geltendmachung der Einkommensteuer des Mitunternehmers gegenüber dessen Insolvenzmasse. Auch betraf der Fall "tatsächlich" erzielte Gewinne.

Auch das BFH-Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 betrifft einen anderen Fall, nämlich die Aufnahme einer neuen Erwerbstätigkeit durch den Insolvenzschuldner.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208 gehört die Umsatzsteuer für die steuerpflichtige Lieferung eines mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücks im Konkurs durch den Gemeinschuldner nach "Freigabe" durch den Konkursverwalter zu den Massekosten und ist durch Steuerbescheid gegen den Konkursverwalter festzusetzen. Diese Entscheidung enthält keine Aussage zu der Frage, gegenüber wem die Einkommensteuer geltend zu machen ist, die durch die Auflösung einer Rückstellung bei der Mitunternehmerschaft entstanden ist.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145 muss eine Insolvenzverbindlichkeit weder durch eine Handlung noch durch ein Unterlassen des Insolvenzverwalters entstanden sein; eine Begründung kraft Gesetzes könne ausreichen; danach ist die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer auch dann Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn sich das Kraftfahrzeug nicht mehr im Besitz des Schuldners befindet, die Steuerpflicht aber noch andauert. Der IX. Senat stützte sich vor allem auf die Erwägung, dass zu der Insolvenzmasse auch die Rechtsposition als Halter des Kraftfahrzeugs gehöre, so dass der Kläger die Steuer als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO schulde. Da die Kraftfahrzeugsteuer weder durch eine Handlung noch durch ein Unterlassen des Insolvenzverwalters entstehe, sondern kraft Gesetzes begründet werde, sei sie eine Verbindlichkeit, die durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden sei (§ 55 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alternative InsO).

Im Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641 heißt es, der Senat habe wiederholt entschieden, dass es auch unter der Geltung der InsO hinsichtlich der Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch zur Insolvenzmasse gehöre oder ob die Forderung des Gläubigers eine Insolvenzforderung sei, nicht darauf ankomme, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden sei. Entscheidend sei vielmehr, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt gewesen sei. Danach entsteht der Anspruch auf Erstattung vorausgezahlter Einkommensteuer bereits mit der Zahlung. Ein solch aufschiebend bedingter Steueranspruch entsteht nicht bei Bildung einer Rückstellung. In diesem Fall entsteht der Gewinn --und die daraus entstehende Steuer-- erst, wenn feststeht, dass die Ursache für die Bildung der Rückstellung entfallen ist. Rückstellungsaufwand ist "echter" Aufwand, der erst zu stornieren ist, wenn feststeht, dass eine Inanspruchnahme nicht mehr zu erwarten und die Rückstellung --gegebenenfalls nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs-- aufzulösen ist.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des A (Insolvenzschuldner). Das Regelinsolvenzverfahren wurde am 16. März 2006 eröffnet.

Zur Insolvenzmasse gehört u.a. das Grundstück X, auf dem der Insolvenzschuldner ein landwirtschaftliches Unternehmen betrieben hatte.

Dieses zum Betriebsvermögen gehörende Grundstück X war mit Grundpfandrechten zugunsten von Kreditinstituten belastet.

Im Einverständnis mit den Grundpfandgläubigern veräußerte der Kläger das Grundstück X --während des Insolvenzverfahrens-- freihändig durch notariell beurkundeten Vertrag vom 8. September 2006. Der Veräußerungserlös betrug 155.000 €. Nach Befriedigung der absonderungsberechtigten (Grundpfand-) Gläubiger flossen der Insolvenzmasse aus diesem Verkauf am 15. Januar 2007 insgesamt 5.394 € zu.

Wegen Nichtabgabe der Steuererklärung 2006 schätzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen. Im Einzelnen ging er von einem Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Grundstücks X (154.923 €) sowie aus dem Verkauf von beweglichen Wirtschaftsgütern (10.000 €) in Höhe von insgesamt 164.923 € aus und setzte die Einkommensteuer 2006 (Streitjahr) mit Bescheid vom 7. September 2009 auf 19.020 € fest. Dieser wurde dem Kläger in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter bekanntgegeben.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1920 veröffentlichten Gründen statt und hob den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr sowie die Einspruchsentscheidung auf.

Dabei stützte es sich maßgeblich auf das unter Geltung der Konkursordnung (KO) ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. März 1984 IV R 271/83 (BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602), wonach die aus der Veräußerung eines zur Konkursmasse gehörenden und mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücks resultierende Einkommensteuer nur insoweit zu Massekosten führe, als der Veräußerungserlös zur Masse gelange. An dieser Rechtsprechung sei auch unter Geltung der Insolvenzordnung (InsO) festzuhalten. Da insgesamt nur 5.394 € zur Insolvenzmasse gelangt seien, und dies auch erst im Veranlagungszeitraum 2007, sei der Einkommensteuerbescheid 2006 aufzuheben gewesen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO).

Es trägt im Wesentlichen vor, dass es sich bei der aus der Veräußerungsmaßnahme resultierenden Einkommensteuerschuld um eine sonstige Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO handle, weil die Verwertung des Grundstücks X nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch den Insolvenzverwalter erfolgt sei.

Entgegen der dem FG-Urteil zu Grunde liegenden und zur KO ergangenen Rechtsprechung des BFH sei die gesamte aus der Verwertung des mit Absonderungsrechten belasteten Grundstücks X resultierende Einkommensteuer als sonstige Masseverbindlichkeit zu qualifizieren und nicht nur insoweit, als der Veräußerungserlös zur Insolvenzmasse gelange. Eine solche einschränkende Auslegung sei unzulässig. Zudem komme es nach der jüngeren Rechtsprechung bei der Qualifizierung einer Forderung nicht darauf an, ob und in welchem Umfang die Masse bereichert sei (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429).

Auch stehe dieser Auffassung nicht entgegen, dass eine sachgerechte Verwertung des belasteten Wirtschaftsguts wegen der entstehenden Steuerbelastung scheitere. In einem solchen Fall dürfe der Insolvenzverwalter nicht verwerten, sondern müsse das belastete Wirtschaftsgut entweder freigeben oder durch die absonderungsberechtigten Gläubiger verwerten lassen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es handle sich bei der aus der Verwertungshandlung resultierenden Einkommensteuer --entgegen der bisherigen Spruchpraxis des BFH-- nicht um eine sonstige Masseverbindlichkeit, sondern um eine Insolvenzforderung. Sollte der Senat gleichwohl (weiterhin) von sonstigen Masseverbindlichkeiten ausgehen, sei aber an der bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602, unter 3. der Gründe) festzuhalten, wonach die Einkommensteuer nur insoweit als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren sei, als sie auf dem zur Masse gelangten Veräußerungsgewinn laste. Einerseits habe sich die Situation gegenüber der KO nicht geändert. Andererseits sei es aus rechtlichen wie auch aus sachlichen Gründen folgerichtig, nur die Einkommensteuer auf den zur Masse gelangten Veräußerungserlös als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren. Andernfalls sei zu befürchten, dass eine sachgerechte Verwertung der mit Absonderungsrechten belasteten Vermögensgegenstände wegen der damit verbundenen Steuerbelastung durch den Insolvenzverwalter nicht erfolgen könnte. Eine Verwertung nach Freigabe des belasteten Wirtschaftsguts oder eine Verwertung durch die absonderungsberechtigten Gläubiger nach dem Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung --wie vom FA vorgeschlagen-- würde dazu führen, dass eine daraus resultierende Einkommensteuerforderung als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen einzuordnen wäre. Eine solche Forderung nähme an einem eventuellen Restschuldbefreiungsverfahren (§§ 286 ff. InsO) nicht teil, weshalb der Insolvenzschuldner hinsichtlich einer solchen Forderung allenfalls Restschuldbefreiung in einem weiteren (zweiten) Insolvenzverfahren erlangen könne. Einer solchen ("zweiten") Restschuldbefreiung stünde dann aber der Versagungsgrund nach § 290 Abs. 1 Nr. 3 InsO entgegen. Danach sei die Restschuldbefreiung zu versagen, wenn sie in den letzten zehn Jahren bereits einmal erteilt oder versagt worden sei. Eine Änderung der Rechtsprechung des erkennenden Senats würde dem in § 1 Satz 2 InsO niedergelegten Ziel der Restschuldbefreiung zuwiderlaufen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Einkommensteuerschuld, die aus der Verwertung der zur Insolvenzmasse (und zum Betriebsvermögen) gehörenden Wirtschaftsgüter resultiert, als sonstige Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu qualifizieren ist, die gemäß § 53 InsO vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen ist (dazu unter 1.). Anders als das FG meint, durfte das FA diese Masseverbindlichkeit in voller Höhe durch Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Kläger als Bekanntgabeadressat geltend machen, und zwar auch insoweit, als die Steuerfestsetzung auf der Veräußerung des mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücks X beruht (dazu unter 2.).

1. Die im angefochtenen Einkommensteuerbescheid festgesetzte Steuer ist Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

a) Sonstige Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind u.a. Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Insbesondere wegen der Art und Weise ihrer Geltendmachung und ihrer Anspruchsbefriedigung sind diese von den Insolvenzforderungen (§§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174 ff., 187 ff. InsO) abzugrenzen. Insolvenzforderungen sind nach § 38 InsO solche Forderungen, die zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren. Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung (z.B. § 38 der Abgabenordnung i.V.m. § 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.2. der Gründe; in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.1.).

Entscheidend ist, wann der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde (BFH-Beschluss vom 1. April 2008 X B 201/07, BFH/NV 2008, 925, unter II.2.c der Gründe, m.w.N.). Der Rechtsgrund für einen (abstrakten) Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand verwirklicht wird (BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602, unter 2.b). Ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit insolvenzrechtlich begründet ist, richtet sich auch im Anschluss an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.2. der Gründe; vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145, unter III.2.b dd (1), m.w.N.; vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II.1.). Bezogen auf die Einkommensteuer kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung der Steuerforderung folglich darauf an, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand --insbesondere die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG-- vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde (so auch Urteil des Thüringer FG vom 30. November 2011  3 K 581/09, EFG 2013, 317, unter III.1.b, Revision anhängig unter Az. X R 12/12).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die aus der Veräußerung der beweglichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens resultierende Einkommensteuer vom FG zu Recht als Masseverbindlichkeit qualifiziert worden. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht weder dem Grund noch der Höhe nach streitig, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

Dasselbe gilt für die aus der Veräußerung des Grundstücks X resultierende Einkommensteuer. Auch diese wurde als Vermögensanspruch erst nach Insolvenzeröffnung begründet.

aa) Die aus der Veräußerung des Grundstücks X resultierende Einkommensteuer beruht auf der freihändigen Verwertungshandlung des Klägers. Der Besteuerungstatbestand wurde durch diese Handlung nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit insolvenzrechtlich begründet, weshalb die aus der Gewinnrealisierung resultierende Einkommensteuer als sonstige Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu qualifizieren ist (ständige Rechtsprechung; unter Geltung der KO wurde die daraus resultierende Einkommensteuer als Massekosten i.S. des § 58 Nr. 2 KO angesehen: Urteil des Reichsfinanzhofs vom 22. Juni 1938 VI 687/37, RFHE 44, 162, RStBl 1938, 669; BFH-Urteile vom 7. November 1963 IV 210/62 S, BFHE 78, 172, BStBl III 1964, 70, unter III.3. und III.4. der Gründe; in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602, unter 2.b der Gründe; vom 9. November 1994 I R 5/94, BFHE 176, 248, BStBl II 1995, 255, unter II.4.a der Gründe; vom 11. November 1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477, unter II.3.c der Gründe; vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, unter II.1. der Gründe; unter Geltung der InsO wurde dies bereits bestätigt: BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.3.c der Gründe; Gerichtsbescheid des FG Düsseldorf vom 19. August 2011  11 K 4201/10 E, EFG 2012, 544, unter II.1.a, Revision anhängig unter Az. IX R 17/12; Urteil des Niedersächsischen FG vom 19. Januar 2012  14 K 47/10, juris, unter 1.a, Revision anhängig unter Az. III R 16/12). Der erkennende Senat sieht keinen Grund, von dieser ständigen Rechtsprechung abzuweichen.

Dabei braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die Einkommensteuer aufgrund einer "Handlung" des Insolvenzverwalters (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 InsO) oder aber "in anderer Weise" (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 InsO) begründet wurde. Es ist jedenfalls eine der beiden Alternativen erfüllt, wenn man mit der vorgenannten Rechtsprechung für das insolvenzrechtliche "Begründetsein" darauf abstellt, wann und durch wen der steuerauslösende (unselbständige) Besteuerungstatbestand i.S. des § 2 Abs. 1 EStG (vollständig) verwirklicht wurde. Dies ist der maßgebliche Zeitpunkt für die Abgrenzung. Die Anknüpfung der Besteuerung an die "Realisationshandlung" gilt uneingeschränkt auch dann, wenn sie nicht der Steuerpflichtige selbst, sondern der Insolvenzverwalter im Rahmen seiner Verwaltungsbefugnis nach § 80 Abs. 1 InsO vorgenommen hat.

bb) Die vorgenannten Grundsätze sind auch dann anzuwenden, wenn durch die Veräußerung nach Insolvenzeröffnung stille Reserven aufgedeckt werden, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind. Im insolvenzrechtlichen Schrifttum wird demgegenüber überwiegend vertreten, dass die aus der Aufdeckung stiller Reserven resultierende Einkommensteuer nur insoweit als sonstige Masseverbindlichkeit zu qualifizieren sei, als die stillen Reserven nach Insolvenzeröffnung entstanden seien; im Übrigen handle es sich um eine Insolvenzforderung (u.a. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 139 ff.; Gottwald/Frotscher, Insolvenzrechts-Handbuch, 3. Aufl., § 121 Rz 26 ff., Rz 29 f.; Onusseit/Kunz, Steuern in der Insolvenz, 2. Aufl., Rz 521 ff., m.w.N.; Uhländer in Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 9. Aufl., Rz 1466 ff., Rz 1472; Boochs/Dauernheim, Steuerrecht in der Insolvenz, 3. Aufl., Rz 139; Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 13. Aufl., § 38 Rz 73; MünchKommInsO/Ehricke, Bd. 1, 2. Aufl., § 38 Rz 81, m.w.N.; MünchKommInsO/Kling/Schüppen/Ruh, Bd. 3, 2. Aufl., Insolvenzsteuerrecht, Rz 53 ff., m.w.N.; Häsemeyer, Insolvenzrecht, 4. Aufl., Rz 23.49; Roth, Insolvenz Steuerrecht, S. 332 ff.; Onusseit, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2003, 677, 680 f.; Sämisch/Adam, ZInsO 2010, 934, 937; Roth, Finanz-Rundschau 2013, 441).

Der Senat hält auch nach erneuter Würdigung der von dem insolvenzrechtlichen Schrifttum vorgebrachten Argumente an seiner bisherigen Rechtsprechung fest (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602). Ergänzend weist der erkennende Senat darauf hin, dass die vorgenannte, zunächst zu den Regelungen der KO vertretene Auffassung nicht mit §§ 38, 55 Abs. 1 InsO vereinbar ist. Diese Auffassung stellte für die Beurteilung des insolvenzrechtlichen "Begründetseins" nicht darauf ab, wann der Besteuerungstatbestand und damit der Rechtsgrund verwirklicht wird, sondern ausschließlich auf die für die Steuerverwirklichung unmaßgebliche Entstehung des Wertzuwachses. Der Wertzuwachs unterliegt aber erst dann der Besteuerung, wenn es durch einen steuerauslösenden Tatbestand zur Gewinnrealisation kommt. Letzteres steht im Einklang mit den allgemeinen Maßstäben zur Abgrenzung zwischen Insolvenzforderung und (sonstiger) Masseverbindlichkeit. Danach kommt es stets auf die Verwirklichung des anspruchsbegründenden Tatbestands an (z.B. Braun/Bäuerle, Insolvenzordnung, 5. Aufl., § 38 Rz 4; Uhlenbruck, a.a.O., § 38 Rz 26). Trennlinie zwischen sonstigen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen ist, ob der Rechtsgrund der Entstehung der Forderung im Augenblick vor Verfahrenseröffnung bereits gelegt war. Das ist dann der Fall, wenn der anspruchsbegründende Tatbestand vor der Verfahrenseröffnung materiell-rechtlich abgeschlossen war (MünchKommInsO/Ehricke, Bd. 1, 2. Aufl., § 38 Rz 16, m.w.N.). Für Zwecke der Besteuerung können keine anderen Kriterien gelten.

cc) Der hier vertretenen Auffassung steht auch nicht der Beschluss des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 14. Oktober 2010 IX ZB 224/08 (ZInsO 2010, 2188) entgegen. In dieser Entscheidung hat sich der BGH --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht mit Abgrenzungskriterien zum insolvenzrechtlichen "Begründetsein" auseinandergesetzt. Vielmehr hat er sich mit der Befriedigungsreihenfolge bei angezeigter Masseunzulänglichkeit beschäftigt und betont, dass die Umsatzsteuer aus Verwertungserlösen nach Masseunzulänglichkeit nicht zu den erstrangig zu befriedigenden Verfahrenskosten (§ 209 Abs. 1 Nr. 1 InsO), sondern zu den zweitrangigen Neumasseverbindlichkeiten gehört.

2. Anders als das FG meint, durfte das FA die sonstige Masseverbindlichkeit auch in voller Höhe durch Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Kläger als Bekanntgabeadressat geltend machen.

a) Die als sonstige Masseverbindlichkeit zu qualifizierende (Einkommensteuer-)Forderung hat das FA zu Recht durch (Einkommen-)Steuerbescheid festgesetzt und diesen dem Kläger als Bekanntgabeadressat bekanntgegeben (BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.2. der Gründe; unter Geltung der KO: BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, unter II.1. der Gründe, m.w.N.).

b) Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn in voller Höhe eine sonstige Masseverbindlichkeit darstellt. Die Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn ist auch dann in voller Höhe Masseverbindlichkeit, wenn das verwertete Wirtschaftsgut mit Absonderungsrechten belastet war und --nach Vorwegbefriedigung der absonderungsberechtigten Gläubiger aus dem Verwertungserlös-- der (tatsächlich) zur Masse gelangte Erlös nicht ausreicht, um die aus der Verwertungshandlung resultierende Einkommensteuerforderung zu befriedigen. An der anderslautenden Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602, unter 3.), die noch zu den Regelungen der KO ergangen ist und auf die das FG im Rahmen seiner rechtlichen Würdigung abgestellt hat, hält der erkennende Senat unter Geltung der InsO nicht mehr fest (so auch Gerichtsbescheid des FG Düsseldorf in EFG 2012, 544, unter II.1.b; Urteil des Niedersächsischen FG vom 19. Januar 2012  14 K 47/10, juris, unter 1.b).

aa) Ausgehend von dem BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602 müsste die Einkommensteuer, soweit sie den zur Masse gelangten Betrag übersteigt (Restforderung), als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen qualifiziert werden (so auch Gottwald/Frotscher, a.a.O., § 42 Rz 176). Die Rechtsmacht des Verwalters, mit Wirkung für und gegen den Schuldner zu handeln, ist gegenständlich jedoch nach § 80 Abs. 1 InsO auf die Insolvenzmasse beschränkt. Er kann ausschließlich Masseverbindlichkeiten begründen, nicht hingegen den Schuldner persönlich mit seinem insolvenzfreien Vermögen verpflichten (so auch BGH-Teilurteil vom 24. September 2009 IX ZR 234/07, ZInsO 2009, 2198, unter II.3.a aa, m.w.N.). Ist die Einkommensteuer daher bereits aus insolvenzrechtlichen Gründen insgesamt als sonstige Masseverbindlichkeit zu qualifizieren, kann es nicht darauf ankommen, in welchem Umfang der Veräußerungserlös zur Masse gelangt ist. Eine solche Einschränkung der Masseverbindlichkeit ist auch dem Wortlaut des § 55 Abs. 1 InsO nicht zu entnehmen.

bb) Weder die Interessenlage der Beteiligten noch systematische Erwägungen rechtfertigen es, dem Verwalter über den Wortlaut des § 80 Abs. 1 InsO hinaus die Befugnis einzuräumen, den Schuldner persönlich mit seinem insolvenzfreien Vermögen zu verpflichten und nur den (tatsächlich) zur Masse gelangten Betrag der Besteuerung zu unterwerfen.

(1) Das Argument, Steuerobjekt der Einkommensteuer sei das "Einkommen", weshalb die Einkommensteuer auch nur insoweit die Qualität eines Masseanspruchs erlangen könne, als das Steuerobjekt zur Masse gelange, negiert das Schicksal der Rest-Einkommensteuerforderung. Der gleiche Einwand müsste nämlich auch für das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners gelten, denn auch dieses wurde nach der Vorwegbefriedigung der absonderungsberechtigten Gläubiger nicht bereichert.

(2) Auch greift der Hinweis des Klägers nicht durch, dass die Aufgabe der Rechtsprechung dem Ziel der Restschuldbefreiung nach § 1 Satz 2 InsO zuwiderliefe. Unabhängig davon, dass das BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602 zur KO ergangen ist, die keine Restschuldbefreiung vorsah, stand allenfalls die bisherige Rechtsauffassung ab Geltung der InsO diesem Verfahrensziel der Restschuldbefreiung entgegen.

Nach seiner bisherigen Rechtsprechung hatte der Senat die Masseverpflichtung auf den zur Konkursmasse gelangten Betrag reduziert. Die restliche Steuerforderung wäre jedoch unter Geltung der InsO, wie unter II.2.b aa dargelegt, als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen zu qualifizieren. Eine solche Forderung würde aber am Restschuldbefreiungsverfahren (§ 286 ff. InsO) nicht teilnehmen können, weil sie nicht gegenüber einem Insolvenzgläubiger besteht (ebenso Uhlenbruck, a.a.O., § 286 Rz 20). Auch könnte der Schuldner von dieser Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen nicht durch ein zweites Insolvenz- und anschließendes Restschuldbefreiungsverfahren befreit werden. Zwar wäre die Forderung in einem zweiten Insolvenzverfahren als Insolvenzforderung zu qualifizieren, die zur Teilnahme am Restschuldbefreiungsverfahren grundsätzlich berechtigen könnte. Nach der gefestigten Rechtsprechung des BGH ist die Eröffnung eines zweiten Insolvenzverfahrens jedoch unzulässig, weil --ohne Freigabe von Vermögen-- wegen §§ 35 Abs. 1, 36 InsO kein weiteres insolvenzrechtlich verwertbares Vermögen vorhanden wäre (BGH-Beschlüsse vom 18. Mai 2004 IX ZB 189/03, ZInsO 2004, 739; vom 3. Juli 2008 IX ZB 182/07, ZInsO 2008, 924; vom 9. Juni 2011 IX ZB 175/10, ZInsO 2011, 1349, unter II.2.a). Folglich hätte der Insolvenzschuldner keine Möglichkeit, sich von der durch den Verwalter (mit Hilfe der Rechtsprechung) begründeten Steuerforderung zu befreien, was dem Ziel der Restschuldbefreiung zuwiderläuft.

Nach der nunmehr vertretenen Rechtsauffassung handelt es sich bei der Steuerforderung insgesamt um sonstige Masseverbindlichkeiten, so dass insoweit ein Zielkonflikt mit der Restschuldbefreiung nicht auftreten kann.

(3) Der Senat verkennt nicht, dass die Verwertung der mit Absonderungsrechten belasteten Gegenstände im allseitigen Interesse liegt und die Änderung der bisherigen Rechtsprechung die praktische Folge nach sich ziehen könnte, dass der Verwalter künftig von der Möglichkeit der Freigabe des belasteten Gegenstands Gebrauch machen wird, um die Masse nicht mit aus Steueransprüchen resultierenden Masseverbindlichkeiten zu belasten. Die Richtigkeit einer solchen Annahme unterstellt, kann dieser rein tatsächliche Gesichtspunkt gleichwohl nicht darüber hinweg helfen, dass dem Verwalter die rechtliche Befugnis zur Belastung des insolvenzfreien Vermögens mit Verbindlichkeiten fehlt.

Sollte es wegen der geänderten Rechtsprechung vermehrt zur Freigabe der mit Absonderungsrechten belasteten Gegenstände kommen und sollte die aus ihrer Verwertung durch die absonderungsberechtigten Gläubiger resultierende Einkommensteuer als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen einzuordnen sein, läge der Grund für einen daraus resultierenden Zielkonflikt mit der Restschuldbefreiung aber --anders als der Kläger meint-- zumindest nicht in der geänderten Rechtsprechung. Anders als unter der bisherigen Rechtsprechung (s. oben, II.2.b bb (2)) wäre wegen der Freigabe des Gegenstands verwertbare Masse vorhanden, die grundsätzlich ein zweites Insolvenzverfahren rechtfertigen könnte. Einer Restschuldbefreiung könnte dann zwar der Versagungsgrund nach § 290 Abs. 1 Nr. 3 InsO entgegenstehen. Darüber ist jedoch vorliegend nicht zu entscheiden.

3. Die Sache ist spruchreif. Zwischen den Beteiligten ist weder die Höhe des Veräußerungsgewinns noch der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung streitig. Auch der Senat geht unter Beachtung der einschlägigen Regelungen in § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. §§ 14, 16 EStG davon aus, dass die hier streitigen Veräußerungsgewinne dem Gewinn des Streitjahres 2006 hinzuzurechnen und deshalb zutreffend im angefochtenen Einkommensteuerbescheid erfasst worden sind. Angesichts dessen sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerschuld für Einkünfte der Insolvenzschuldnerin aus nichtselbständiger Arbeit in einem Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) ist.

Über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin ist am 20. April 2005 und über das Vermögen des Ehegatten am 6. April 2005 das vereinfachte Insolvenzverfahren eröffnet worden. Treuhänder in beiden Verfahren ist der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger).

Die Insolvenzschuldnerin wurde in den Jahren 2005 und 2006 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer erklärungsgemäß veranlagt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erteilte dem Kläger als Treuhänder für die Zeiträume bis zur Insolvenzeröffnung eine Steuerberechnung für das Jahr 2005. Für die Zeit nach der Insolvenzeröffnung des Jahres 2005 sowie für das Jahr 2006 erließ das FA jeweils Einkommensteuerbescheide an den Kläger. Auf die Insolvenzschuldnerin entfiel dabei nach beantragter Aufteilung der Steuerschuld ein Nachzahlungsbetrag für 2005 in Höhe von insgesamt 845,74 € und für 2006 in Höhe von 582,88 €. Beide Einkommensteuerbescheide enthielten den Hinweis, dass die Steuerfestsetzung die Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit betreffe. Die vom Kläger eingelegten Einsprüche richteten sich gegen die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit.

Die vom Kläger nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 883 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 35, 55 InsO.

Es beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 24. Februar 2010  2 K 90/08 aufzuheben.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Einkommensteuerschuld der Insolvenzschuldnerin keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO ist.

Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend ist die Einkommensteuerverbindlichkeit der Insolvenzschuldnerin nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, als einzig in Betracht kommende Tatbestandsalternative, begründet worden.

Die Entstehung der Schuld muss auf eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Ein Unterlassen des Insolvenzverwalters genügt als "verwalten" nur, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletzt wurde (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114). Vorliegend führte die Verwaltung der Masse durch den Kläger nicht zu der streitigen Einkommensteuernachzahlung.

a) Keine Verwaltungsmaßnahme des Klägers ist die Arbeitstätigkeit der Insolvenzschuldnerin als solche. Ein Bezug zur Masse ist schon deswegen ausgeschlossen, weil die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Dezember 2008 IX ZB 249/07, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2009, 299). Der Kläger hatte auch keine Pflicht zum Tätigwerden, da er als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder keine Möglichkeit hat, die Tätigkeit zu unterbinden oder zu beeinflussen (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

b) Entgegen der Auffassung des FA liegt eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters nicht allein deshalb vor, weil das Arbeitseinkommen der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb (teilweise) zur Masse gelangt ist und diese damit vermehrt wurde. Zwar ist eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters ausgeschlossen, wenn tatsächlich keine Erträge zur Masse gezogen worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2114). Der Umkehrschluss ist jedoch nicht ohne weiteres möglich (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

aa) Im Streitfall ist nach den Feststellungen des FG ein Teil des Arbeitseinkommens der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb tatsächlich in die Insolvenzmasse gelangt. Nach § 35 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Anders als unter Geltung der Konkursordnung gehört damit der sogenannte Neuerwerb ebenfalls zur Masse, soweit er der Zwangsvollstreckung unterliegt (§ 36 Abs. 1 InsO). Damit sind sämtliche Forderungen des Insolvenzschuldners Teil der Masse, ohne dass ein Abzug der berufsbedingten Aufwendungen erfolgt (BGH-Versäumnisurteil vom 1. Februar 2007 IX ZR 178/05, ZInsO 2007, 545).

Anders ist dies jedoch bei den Ansprüchen des Insolvenzschuldners auf Arbeitslohn. Bei diesen wird der Fiskus als Gläubiger der Lohnsteuer in zweifacher Weise gegenüber anderen Neugläubigern privilegiert. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO verweist auf die §§ 850, 850a, 850c, 850e, 850f Abs. 1, §§ 850g bis 850i der Zivilprozessordnung (ZPO). Die entsprechende Anwendung dieser Normen hat zur Folge, dass nur der allgemein pfändbare Teil des Arbeitslohnes zur Masse gelangt. Die Lohnsteuer, die vom Arbeitgeber direkt an das Finanzamt zu entrichten ist, wird vom Arbeitseinkommen des Insolvenzschuldners abgezogen, um den allgemein pfändbaren Betrag zu ermitteln. Damit wird dem Steuergläubiger nicht nur ein direktes Zugriffsrecht auf die Erwerbsquelle eingeräumt, sondern der Lohnsteuerabzug erfolgt zudem unabhängig vom Pfändungsschutz. Zu den steuerrechtlichen gesetzlichen Verpflichtungen i.S. des § 850e ZPO gehört jedoch nur die laufende Lohnsteuer, nicht aber eine auf das Gesamteinkommen zu leistende Abschlusszahlung (Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 24. Oktober 1979  4 AZR 805/77, Der Betrieb 1980, 835; Stein/Jonas/Brehm, ZPO, 22. Aufl., § 850e Rz 5) oder Lohnsteuerhaftungsbeträge (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Für diese Steuerschulden gelten die allgemeinen insolvenzrechtlichen Grundsätze über Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners im Zusammenhang mit einer neuen Erwerbstätigkeit.

bb) Aus der Zugehörigkeit einer Forderung zur Masse folgt danach nicht, dass die mit dieser Forderung zusammenhängenden Verbindlichkeiten stets Masseverbindlichkeiten sind. Einer derart weiten Auslegung des § 55 InsO, der allein regelt, was Masseverbindlichkeiten sind, steht neben dem Wortlaut der Norm auch entgegen, dass nach § 35 InsO der Neuerwerb zur Masse gezogen werden sollte, aber den Neugläubigern nur das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners verbleiben sollte (vgl. Henckel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 35 Rz 122; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 78; Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 12. Aufl., § 35 Rz 38). Die Benachteiligung der Neugläubiger wird damit gerechtfertigt, dass nach der Konkursordnung das Arbeitseinkommen in der Regel auch vom Altgläubiger gepfändet gewesen sei, so dass den Neugläubigern tatsächlich auch kein Vermögen aus dem Neuerwerb zur Verfügung stand (BRDrucks 1/92, S. 122 zu § 42 InsO-Entwurf; vgl. BTDrucks 16/3227, S. 17 zum geänderten § 35 Abs. 2 InsO). Auch der Zusammenhang des § 55 InsO mit den §§ 80, 81 InsO spricht gegen eine Aufnahme der Neuverbindlichkeiten als Masseschulden. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat nur noch der Insolvenzverwalter die Verfügungsmacht über die Insolvenzmasse. Wenn die mit einem Neuerwerb zusammenhängenden Verbindlichkeiten ohne Zutun des Insolvenzverwalters zu Masseverbindlichkeiten werden könnten, hätte es der Schuldner in der Hand, die Masse durch Eingehen von Verbindlichkeiten zu schmälern. Dies soll jedoch nicht gegen den Willen des Insolvenzverwalters möglich sein.

cc) Für die Einkommensteuer, die auf einen Neuerwerb anfällt, ist keine abweichende Betrachtung geboten. Diese Einkommensteuer führt ebenso wie die Aufwendung von Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu einer mit einem Neuerwerb in Verbindung stehenden Verbindlichkeit und ist somit grundsätzlich aus dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zu begleichen (Maus, ZInsO 2001, 493; Frotscher, a.a.O.; Häsemeyer, Insolvenzrecht, 4. Aufl., § 60 Rz 5).

Etwas anderes gilt auch nicht, wenn --wie vorliegend-- die vom Arbeitgeber abgeführte Lohnsteuer nicht ausreicht, um die endgültige Jahreseinkommensteuer abzudecken. Dabei ist unerheblich, dass der Arbeitnehmer durch die Wahl der Steuerklasse die Höhe der Lohnsteuer beeinflussen kann. Maßgeblich für die Berechnung der vom Arbeitgeber einzubehaltenden Lohnsteuer i.S. des § 850e ZPO ist die vom Insolvenzschuldner vorgelegte Lohnsteuerkarte mit den eingetragenen Merkmalen zur Steuerklasse oder Freibeträgen. Die Folge, dass der Insolvenzschuldner mit der Wahl der Steuerklasse entweder der Masse oder sich selbst --im Bereich des unpfändbaren Arbeitseinkommens-- auf Kosten des Steuergläubigers mehr Vermögen zuwenden kann, ist im System angelegt.

Auch der Aspekt, dass der Steuergläubiger --anders als Vertragspartner des Insolvenzschuldners-- nicht freiwillig zum Gläubiger geworden ist, rechtfertigt nicht eine weitere Besserstellung gegenüber anderen Neugläubigern. Zu diesen gehören auch Gläubiger gesetzlicher Schuldverhältnisse mit Ansprüchen aus fahrlässig begangener unerlaubter Handlung, Gefährdungshaftung, ungerechtfertigter Bereicherung sowie Geschäftsführung ohne Auftrag. Viele dieser Gläubiger haben sich ebenso wie der Steuergläubiger nicht willentlich in die Position des Anspruchsinhabers gebracht. Auch ihnen verbleibt nur der Zugriff auf das in der Praxis meist nicht vorhandene insolvenzfreie Vermögen. Lediglich Gläubiger von vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlungen sind nach § 89 Abs. 2 Satz 2 InsO i.V.m. § 850f Abs. 2 ZPO privilegiert. Sie dürfen ebenso wie Unterhaltsgläubiger trotz Insolvenzverfahren in einen Teil des unpfändbaren (zukünftigen) Arbeitseinkommens des Insolvenzschuldners, das wegen § 36 InsO nicht zum Neuerwerb gehört, hineinpfänden. Gerade daran wird deutlich, dass der Gesetzgeber durchaus Neugläubiger mit Privilegien ausgestattet hat. Die allgemeine Wertung des Gesetzgebers, dass der Steuergläubiger --ebenso wie andere unfreiwillige Neugläubiger-- nicht bevorzugt werden soll, ist zu akzeptieren und nicht durch eine weite Auslegung des § 55 InsO zu umgehen.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerschuld für Einkünfte der Insolvenzschuldner aus nichtselbständiger Arbeit in einem Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) ist.

Über das Vermögen der beiden Insolvenzschuldner (Ehegatten) ist jeweils mit Beschluss vom 20. Mai 2005 das Verbraucherinsolvenzverfahren eröffnet worden. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde in beiden Verfahren zum Treuhänder bestellt.

Die Insolvenzschuldner waren beide im Streitjahr 2006 ausschließlich nichtselbständig tätig. Die Arbeitgeberin des Insolvenzschuldners behielt Lohnsteuer aufgrund der Lohnsteuerklasse 3 ein und kehrte den pfändbaren Teil des Arbeitslohnes an die Insolvenzmasse aus. Bei der Insolvenzschuldnerin wurde dem Lohnsteuerabzug entsprechend die Lohnsteuerklasse 5 zu Grunde gelegt. Es ergaben sich im Streitjahr keine pfändbaren Lohnanteile.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 21. Februar 2007 einen Einkommensteuerbescheid für die Insolvenzschuldner an den Kläger. Der Bescheid entsprach inhaltlich der von den Insolvenzschuldnern abgegebenen Steuererklärung und führte zu einer Nachzahlung. Der vom Kläger eingelegte Einspruch, mit welchem er sich gegen die Einordnung der Steuerschuld als Masseverbindlichkeit wehrte, war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 994 veröffentlichten Gründen überwiegend statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO i.V.m. § 35 InsO i.V.m. § 34 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO).

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 28. Oktober 2009  2 K 1231/08 insoweit aufzuheben, als das FG der Klage stattgegeben hat.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Einkommensteuerschuld der Insolvenzschuldner ist keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO.

1. Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend ist die Einkommensteuerverbindlichkeit der Insolvenzschuldner nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, als einzig in Betracht kommende Tatbestandsalternative, begründet worden.

Die Entstehung der Schuld muss auf eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Februar 2011 VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520). Ein Unterlassen des Insolvenzverwalters genügt als "verwalten" nur, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletzt wurde (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114). Vorliegend führte die Verwaltung der Masse durch den Kläger nicht zu der streitigen Einkommensteuernachzahlung.

a) Keine Verwaltungsmaßnahme des Klägers ist die Arbeitstätigkeit der Insolvenzschuldnerin als solche. Ein Bezug zur Masse ist schon deswegen ausgeschlossen, weil die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Dezember 2008 IX ZB 249/07, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2009, 299). Der Kläger hatte auch keine Pflicht zum Tätigwerden, da er als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder keine Möglichkeit hat, die Tätigkeit zu unterbinden oder zu beeinflussen (BFH-Urteil in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520). Allein die Kenntnis von der Tätigkeit genügt entgegen der Auffassung des FA für eine Verwaltungstätigkeit nicht. Denn der Kläger konnte die Obliegenheit der Insolvenzschuldner, einer Tätigkeit nachzugehen (§ 295 InsO), selbst nicht durchsetzen (MünchKommInsO/ Ehricke, 2. Aufl., § 292 Rz 50). Ihm kann lediglich die Überwachung von Obliegenheiten des Schuldners durch die Gläubigerversammlung übertragen werden (§ 292 Abs. 2 InsO). Im Fall der Verletzung einer Obliegenheit durch den Schuldner haben dann die Gläubiger --und eben nicht der Treuhänder-- das Recht zur Versagung der Restschuldbefreiung.

b) Entgegen der Auffassungen des FA und des FG liegt eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters auch nicht allein deshalb vor, weil das Arbeitseinkommen der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb (teilweise) zur Masse gelangt ist und diese damit vermehrt wurde. Der Senat hat bereits entschieden, dass im Falle von Einkommensteuernachzahlungen, die auf Lohneinkünften beruhen, die Steuerschuld keine Masseverbindlichkeit begründet, auch wenn der pfändbare Teil des Erwerbseinkommens zur Masse gelangt ist. Zur Begründung verweist der Senat auf seine Entscheidung in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520.

c) Insbesondere ist der Kläger nicht dadurch verwaltend i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO "tätig" geworden, dass er es unterlassen hat, die Lohnsteuerklassen der Insolvenzschuldner selbst zu bestimmen. Denn dem Kläger oblag keine Pflicht, das Steuerklassenwahlrecht für die Insolvenzschuldner auszuüben. Dieses Recht der Steuerklassenwahl geht nach Auffassung des Senats nicht auf den Insolvenzverwalter über. Es verbleibt auch während eines Insolvenzverfahrens bei den Insolvenzschuldnern (vgl. BGH-Beschluss vom 3. Juli 2008 IX ZB 65/07, ZInsO 2008, 976; a.A. Roth, Insolvenz Steuerrecht, Kapitel 4, A. Einkommensteuer, X. Rz 4.100). Da es bereits an einem Wahlrecht des Klägers betreffend die Steuerklassen der Insolvenzschuldner mangelt, kann offenbleiben, in welcher Weise er dieses im Fall der Inhaberstellung hätte ausüben müssen.

2. In Anwendung dieser Grundsätze ist vorliegend die Steuerschuld der Insolvenzschuldner insgesamt keine Masseverbindlichkeit. Dennoch bleibt es bei dem vom FG festgestellten Betrag als Masseverbindlichkeit. Denn der Senat kann wegen des auch im Revisionsverfahren geltenden Verböserungsverbots die Rechtsposition des FA als Revisionskläger nicht verschlechtern (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179). Der Kläger hat keine Revision eingelegt.

I. Das Amtsgericht (AG), Insolvenzgericht, eröffnete mit Beschluss vom 1. April 2007 über das Vermögen des H (Insolvenzschuldner) das Insolvenzverfahren und bestimmte zugleich den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zum Insolvenzverwalter.

Bereits mit Beschluss vom 2. Oktober 2006 hatte das AG, Vollstreckungsgericht, die Zwangsverwaltung von im Eigentum des Insolvenzschuldners und dessen Ehefrau stehenden landwirtschaftlichen Grundstücken angeordnet. Als Verwalterin wurde eine Rechtsanwältin bestellt (Zwangsverwalterin). Die Zwangsverwaltung dauerte bis zum 27. Juli 2010 an.

Auf den Insolvenzschuldner war eine in seinem Alleineigentum stehende landwirtschaftliche Zugmaschine zugelassen. Diese Zugmaschine diente den landwirtschaftlichen Grundstücken und stand mit diesen in einem räumlichen Zusammenhang. Sie wurde zu keinem Zeitpunkt vom Kläger im Rahmen der Insolvenzverwaltung für die Insolvenzmasse genutzt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging aufgrund der Insolvenzeröffnung davon aus, dass nunmehr der Kläger Schuldner der Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine sei, und setzte ihm gegenüber mit Bescheid vom 23. Mai 2007 Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine fest. Nachdem die Zugmaschine am 2. Juli 2007 bei der Zulassungsstelle stillgelegt worden war, erließ das FA am 11. Juli 2007 gegenüber dem Kläger einen nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) geänderten Bescheid und setzte die Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit vom 1. April 2007 bis 1. Juli 2007 auf 37 € fest.

Der Einspruch hiergegen blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage statt, änderte den Änderungsbescheid über die Kraftfahrzeugsteuer vom 11. Juli 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2008 ab und setzte die Kraftfahrzeugsteuer vom 1. April 2007 bis 1. Juli 2007 auf 0 € fest. Zur Begründung führte das FG aus, dass die Zugmaschine als Zubehör dem beschlagnahmten Grundstück gedient habe und daher von der Zwangsverwaltung des Grundstücks umfasst worden sei. Die Verwaltung der Maschine habe der Zwangsverwalterin oblegen und nicht dem Insolvenzverwalter, so dass die Kraftfahrzeugsteuer keine Masseverbindlichkeit sei. Die Zwangsverwalterin habe die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners im Hinblick auf die Zugmaschine erfüllen müssen, so dass der Kraftfahrzeugsteuerbescheid an diese zu richten sei. Nach der der Vorentscheidung beigefügten Rechtsmittelbelehrung war die Revision gegen das Urteil innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich beim FG einzulegen. Dementsprechend legte das FA seine Revision fristgerecht beim FG ein. Erst nach Ablauf der einmonatigen Revisionsfrist wurde die Revision dem Bundesfinanzhof (BFH) vorgelegt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Nr. 1 KraftStG. Das KraftStG stelle allein auf die zulassungsrechtliche Position als Halter eines Kraftfahrzeugs ab. Der Zwangsverwaltung unterliege nicht die Haltereigenschaft als solche, sondern nur das Fahrzeug als Gegenstand der Zwangsvollstreckung. Auch zur Erfüllung seiner Aufgaben bedürfe der Zwangsverwalter nicht der Rechtsstellung als Fahrzeughalter, da die Nutzung und Verwertung des Fahrzeugs unabhängig von der Haltereigenschaft erfolge. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens werde der Insolvenzverwalter unabhängig davon, ob er das Fahrzeug für die Masse nutzen oder in Besitz nehmen könne, Halter des Kraftfahrzeugs und somit Steuerschuldner der Kraftfahrzeugsteuer. Gegen die Einordnung der Zugmaschine als Zubehör zum landwirtschaftlichen Betrieb des Insolvenzschuldners spreche im Streitfall, dass diese nicht ausschließlich für den Gebrauch in dem landwirtschaftlichen Betrieb, sondern zum Verkehr auf allen öffentlichen Straßen zugelassen gewesen sei.

Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist zulässig, aber unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine des Insolvenzschuldners nicht gegenüber dem Kläger festzusetzen ist.

1. Das FA hat die Revision fristgerecht eingelegt.

Gemäß § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision beim BFH innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich einzulegen. Nach § 55 Abs. 1 FGO beginnt die Frist für einen Rechtsbehelf nur, wenn der Beteiligte ordnungsgemäß u.a. über die Behörde oder das Gericht, bei denen der Rechtsbehelf anzubringen ist, belehrt worden ist. Ist die Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist die Einlegung des Rechtbehelfs gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO grundsätzlich innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe i.S. des § 54 Abs. 1 FGO zulässig. Der Begriff Rechtsbehelf umfasst auch gerichtliche Rechtsbehelfe, darunter die prozessualen Mittel zur Rechtsverwirklichung im Wege gerichtlicher Verfahren einschließlich Antrag, Klage und Rechtsmittel (BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 IV R 37/09, BFH/NV 2012, 41).

Im Streitfall wurde das FA im Urteil der Vorinstanz unrichtig darüber belehrt, dass die Revision beim FG einzulegen sei. Die Rechtsmittelbelehrung genügte damit nicht den Anforderungen des § 55 Abs. 1 FGO i.V.m. § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO, so dass für die Einlegung der Revision nicht die einmonatige Frist nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO, sondern die Jahresfrist nach § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO lief. Diese hat das FA eingehalten.

2. Zutreffend hat das FG entschieden, dass nicht der Kläger als Insolvenzverwalter, sondern die Zwangsverwalterin richtiger Inhaltsadressat des Bescheids über Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine vom 1. April 2007 bis 1. Juli 2007 ist.

a) Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht gemäß § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen (§ 35 InsO) zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Dieser hat als Vermögensverwalter gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Als Vermögensverwalter ist der Insolvenzverwalter Steuerpflichtiger (§ 33 Abs. 1 AO) und richtiger Inhaltsadressat von Steuerbescheiden, mit denen eine Finanzbehörde bestehende Masseverbindlichkeiten geltend macht (BFH-Urteile vom 13. April 2011 II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, und vom 8. September 2011 II R 54/10, BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149).

b) Die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer für ein Kraftfahrzeug, das als Zubehör bereits vor Insolvenzeröffnung durch Anordnung der Zwangsverwaltung über ein Grundstück beschlagnahmt worden war, ist keine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

aa) Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Kraftfahrzeugsteuer ist als Abgabenforderung im Sinne der zweiten Tatbestandsalternative des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO den "in anderer Weise" durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründeten Verbindlichkeiten zuzuordnen, soweit sie die Insolvenzmasse betrifft. Die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer weist einen Bezug zur Insolvenzmasse auf und ist Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn das Fahrzeug, für dessen Halten die Kraftfahrzeugsteuer geschuldet wird, Teil der Insolvenzmasse ist und der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters unterliegt (BFH-Urteile in BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, und in BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149).

bb) Ein Kraftfahrzeug, das i.S. der §§ 97 f. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Zubehör eines Grundstücks des Insolvenzschuldners ist und bereits vor Insolvenzeröffnung durch die Anordnung der Zwangsverwaltung über das Grundstück gemäß § 146 Abs. 1 i.V.m. § 20 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (ZVG) beschlagnahmt worden war, unterfällt nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters, sondern unterliegt grundsätzlich weiterhin der Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Vollstreckungsgläubiger zugleich Insolvenzgläubiger ist und die Beschlagnahme im letzten Monat vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag stattfand, so dass sie mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 88 InsO unwirksam wird (sog. Rückschlagsperre).

(1) Der Beschluss, durch den die Zwangsverwaltung über ein Grundstück angeordnet wird, gilt zugunsten des Gläubigers als Beschlagnahme des Grundstücks (§ 146 Abs. 1, § 20 Abs. 1 ZVG). Durch die Beschlagnahme, die grundsätzlich in dem Zeitpunkt wirksam wird, in welchem der Beschluss über die Anordnung der Zwangsverwaltung dem Vollstreckungsschuldner zugestellt wird (§ 146 Abs. 1, § 22 Abs. 1 Satz 1 ZVG), werden dem Vollstreckungsschuldner die Verfügungsbefugnis sowie die Befugnis zur Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen (§ 148 Abs. 2 ZVG). Das Recht, das Grundstück zu verwalten und zu benutzen, geht auf den Zwangsverwalter über. Er ist gemäß § 152 ZVG verpflichtet, das Grundstück in seinem wirtschaftlichen Bestand zu erhalten und ordnungsgemäß zu benutzen. Zwar lässt die Anordnung der Zwangsverwaltung das Eigentumsrecht des Vollstreckungsschuldners an dem Grundstück unberührt. Die Beschlagnahme führt aber dazu, dass der unter Zwangsverwaltung stehende Grundbesitz von dem übrigen Vermögen des Schuldners getrennt wird und ein Sondervermögen bildet, welches den die Zwangsverwaltung betreibenden Vollstreckungsgläubigern zur Sicherung ihres Befriedigungsrechtes zur Verfügung steht (BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 V R 67/07, BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029; Haarmeyer/Wutzke/Förster/Hintzen, Zwangsverwaltung, 4. Aufl., § 148 Rz 2; Mohrbutter/Mohrbutter, Handbuch der Insolvenzverwaltung, 7. Aufl., Rz VIII.82 ff.; Hagemann, in Steiner/Eickmann/Hagemann/Storz/Teufel, Zwangsversteigerung und Zwangsverwaltung, 9. Aufl., § 152 Rz 18; Eickmann, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 1986, 1517, 1519).

(2) Diese Rechtsfolgen gelten gleichermaßen für das Zubehör eines Grundstücks, auf welches sich gemäß § 1120 BGB die Hypothek erstreckt und das deshalb gemäß § 146 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 ZVG von der Beschlagnahme erfasst wird. Auch Zubehör eines Grundstücks, das im Alleineigentum nur eines von mehreren Grundstückseigentümern (Miteigentum oder Gesamthandseigentum) steht, fällt gemäß § 1120 BGB in den Haftungsverband der Hypothek, da die Hypothek an einem Grundstück das ganze Grundstück belastet und jeder der Eigentümer für die ganze Forderung dinglich haftet (Urteil des Reichsgerichts vom 25. April 1931 V 23/31, RGZ 132, 321; MünchKommBGB/Eickmann, 5. Aufl., § 1120 Rz 36).

Zubehör sind gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 BGB bewegliche Sachen, die, ohne Bestandteile der Hauptsache zu sein, dem wirtschaftlichen Zweck der Hauptsache zu dienen bestimmt sind und zu ihr in einem dieser Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen. Dies sind bei einem Landgut u.a. das zum Wirtschaftsbetrieb bestimmte Gerät und Vieh (§ 98 Nr. 2 BGB). Landgut i.S. von § 98 Nr. 2 BGB sind --in der Regel mehrere-- Grundstücke, die durch ihre gemeinsame Zweckbestimmung zur landwirtschaftlichen Nutzung zusammengefasst werden, einen gemeinsamen Betriebsmittelpunkt mit Wohn- und Betriebsgebäude haben und zum selbständigen Betrieb der Landwirtschaft eingerichtet und geeignet sind (MünchKommBGB/Stresemann, 6. Aufl., § 98 Rz 15). Zum landwirtschaftlichen Betrieb bestimmt sind neben den Maschinen, die der Bodenbearbeitung, der Einbringung des Saatgutes oder der Ernte dienen, auch die Zugmaschinen zu diesen Geräten (Stresemann, a.a.O., § 98 Rz 17). Für die Zubehöreigenschaft einer landwirtschaftlichen Zugmaschine zu einem Landgut ist nicht maßgeblich, ob diese ausschließlich im landwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird oder zur Benutzung auf allen öffentlichen Straßen zugelassen ist. Denn auch bei einer Zulassung zur Benutzung auf allen öffentlichen Straßen kann eine landwirtschaftliche Maschine dem Wirtschaftsbetrieb eines Landguts zu dienen bestimmt sein, etwa dann, wenn das Landgut aus mehreren nicht aneinanderliegenden Grundstücken besteht, die nur über öffentliche Straßen erreicht werden können.

(3) Die Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über das von der Beschlagnahme eines Grundstücks erfasste Zubehör besteht grundsätzlich fort, wenn nach der Beschlagnahme das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners eröffnet wird. Zwar werden das Grundstück und dessen Zubehör aufgrund des fortgeltenden Eigentumsrechts des Vollstreckungsschuldners mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 35 Abs. 1 InsO Teil der Insolvenzmasse. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die im Wege der Zwangsverwaltung bereits beschlagnahmten Sachen geht jedoch nicht auf den Insolvenzverwalter über (vgl. Stöber, Kommentar zum Zwangsversteigerungsgesetz, 19. Aufl., § 152 Rz 3.7).

Dies folgt zunächst aus der Regelung des § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO. Danach bleiben die Vorschriften über die Wirkungen einer Pfändung oder einer Beschlagnahme im Wege der Zwangsvollstreckung von dem Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen auf den Insolvenzverwalter unberührt. § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO ist Grundlage dafür, dass eine vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens angeordnete Zwangsverwaltung neben diesem wirksam bleibt (Windel, in Henckel/Gerhardt/Jäger, Insolvenzordnung, Kommentar, § 80 Rz 289).

Auch aus § 153b Abs. 1 ZVG ergibt sich, dass die Insolvenzeröffnung als solche keinen Einfluss auf die fortbestehende Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über bereits wirksam beschlagnahmte Sachen hat. Gemäß § 153b Abs. 1 ZVG wird nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf Antrag des Insolvenzverwalters die einstweilige vollständige oder teilweise Einstellung der Zwangsverwaltung angeordnet, wenn glaubhaft gemacht ist, dass durch die Fortsetzung der Zwangsverwaltung eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung der Insolvenzmasse wesentlich erschwert wird. Damit ist der Vorrang der Verwaltungsrechte des Insolvenzverwalters vor denen des Zwangsverwalters für den Fall gesetzlich geregelt, dass dies die Verwertungsmöglichkeiten des Schuldnervermögens verbessert (Lwowski/Tetzlaff, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1999, 2336, 2337; Mönning/ Zimmermann, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung --NZI-- 2008, 134, 137 f.; Wenzel, NZI 1999, 101, 103). Mit der einstweiligen Einstellung des Zwangsverwaltungsverfahrens nach § 153b ZVG geht die Verwaltungs- und Benutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über die beschlagnahmten Sachen in dem Umfang, den die Einstellung hat, auf den Insolvenzverwalter über (Mönning/Zimmermann, NZI 2008, 134, 139; Stöber, a.a.O., § 153b Rz 4.3 und Rz 7; ders., ZVG-Handbuch, 9. Aufl., Rz 670c). Hieraus folgt im Umkehrschluss, dass allein die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die fortbestehende Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über die beschlagnahmten Sachen nicht berührt.

c) Die Kraftfahrzeugsteuer für ein Fahrzeug, das als Zubehör eines Grundstücks vor Insolvenzeröffnung durch Anordnung der Zwangsverwaltung über das Grundstück beschlagnahmt worden war, ist nicht gegenüber dem Insolvenzverwalter, sondern gegenüber dem Zwangsverwalter festzusetzen.

Zwar erfüllt auch nach der Beschlagnahme weiterhin der Insolvenzschuldner, auf den das Fahrzeug zugelassen ist, den steuerrechtlichen Tatbestand des Haltens eines Fahrzeugs i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Nr. 1 KraftStG, so dass er weiterhin Steuerschuldner und Steuerpflichtiger i.S. von § 33 Abs. 1 AO ist. Hierbei ist unschädlich, dass er aufgrund der Beschlagnahme das Fahrzeug nicht mehr nutzen kann. Der steuerrechtliche Tatbestand des Haltens eines Kraftfahrzeugs ist mit der Zulassung des Kraftfahrzeugs erfüllt, unabhängig davon, ob überhaupt oder in welchem Umfang von dem durch die Zulassung eingeräumten Recht, das Kraftfahrzeug auf öffentlichen Straßen in Betrieb zu setzen, im Einzelfall tatsächlich Gebrauch gemacht wird (BFH-Beschluss vom 20. April 2006 VII B 332/05, BFH/NV 2006, 1519, und BFH-Urteil in BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149).

Der Zwangsverwalter tritt jedoch insoweit als Vermögensverwalter gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO neben den Insolvenzschuldner, der zugleich Vollstreckungsschuldner ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029). Als Vermögensverwalter hat der Zwangsverwalter die steuerlichen Pflichten zu erfüllen, soweit die Zwangsverwaltung reicht, und daher die aus der Verwaltung des beschlagnahmten Vermögens resultierenden Steuern aus der Zwangsverwaltungsmasse heraus zu erfüllen (Eickmann, ZIP 1986, 1517, 1522 f.; Hagemann, a.a.O., § 152 Rz 22; Stöber, ZVG-Handbuch, Rz 609a). Er hat somit auch die Kraftfahrzeugsteuer für ein seiner Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis unterliegendes Kraftfahrzeug zu entrichten.

d) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall die Kraftfahrzeugsteuer für die landwirtschaftliche Zugmaschine für die Zeit vom 1. April 2007 bis 1. Juli 2007 nicht gegenüber dem Kläger festzusetzen. Es handelt sich hierbei um keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

Die im Alleineigentum des Insolvenzschuldners stehende Zugmaschine ist als Zubehör i.S. des § 98 Nr. 2 BGB durch die Anordnung der Zwangsverwaltung vom 2. Oktober 2006 über die im Miteigentum des Insolvenzschuldners stehenden landwirtschaftlichen Grundstücke gemäß § 146 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 ZVG i.V.m. § 1120 BGB wirksam beschlagnahmt worden. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde die Zugmaschine gemäß § 35 Abs. 1 InsO Teil der Insolvenzmasse. Verwaltungs- und nutzungsbefugt hinsichtlich der Maschine ist dennoch die vom Vollstreckungsgericht eingesetzte Zwangsverwalterin geblieben. Die Voraussetzungen der Rückschlagsperre nach § 88 InsO lagen im Streitfall nicht vor.

I. Das Amtsgericht (AG), Insolvenzgericht, eröffnete mit Beschluss vom 1. April 2007 über das Vermögen des H (Insolvenzschuldner) das Insolvenzverfahren und bestimmte zugleich den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zum Insolvenzverwalter.

Bereits mit Beschluss vom 2. Oktober 2006 hatte das AG, Vollstreckungsgericht, die Zwangsverwaltung von im Eigentum des Insolvenzschuldners und dessen Ehefrau stehenden landwirtschaftlichen Grundstücken angeordnet. Als Verwalterin wurde eine Rechtsanwältin bestellt (Zwangsverwalterin). Die Zwangsverwaltung dauerte bis zum 27. Juli 2010 an.

Auf den Insolvenzschuldner war eine in seinem Alleineigentum stehende landwirtschaftliche Zugmaschine zugelassen. Diese Zugmaschine diente den landwirtschaftlichen Grundstücken und stand mit diesen in einem räumlichen Zusammenhang. Sie wurde zu keinem Zeitpunkt vom Kläger im Rahmen der Insolvenzverwaltung für die Insolvenzmasse genutzt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging aufgrund der Insolvenzeröffnung davon aus, dass nunmehr der Kläger Schuldner der Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine sei, und setzte ihm gegenüber mit Bescheid vom 23. Mai 2007 Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine fest. Nachdem die Zugmaschine am 2. Juli 2007 bei der Zulassungsstelle stillgelegt worden war, erließ das FA am 11. Juli 2007 gegenüber dem Kläger einen nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) geänderten Bescheid und setzte die Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit vom 1. April 2007 bis 1. Juli 2007 auf 37 € fest.

Der Einspruch hiergegen blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage statt, änderte den Änderungsbescheid über die Kraftfahrzeugsteuer vom 11. Juli 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2008 ab und setzte die Kraftfahrzeugsteuer vom 1. April 2007 bis 1. Juli 2007 auf 0 € fest. Zur Begründung führte das FG aus, dass die Zugmaschine als Zubehör dem beschlagnahmten Grundstück gedient habe und daher von der Zwangsverwaltung des Grundstücks umfasst worden sei. Die Verwaltung der Maschine habe der Zwangsverwalterin oblegen und nicht dem Insolvenzverwalter, so dass die Kraftfahrzeugsteuer keine Masseverbindlichkeit sei. Die Zwangsverwalterin habe die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners im Hinblick auf die Zugmaschine erfüllen müssen, so dass der Kraftfahrzeugsteuerbescheid an diese zu richten sei. Nach der der Vorentscheidung beigefügten Rechtsmittelbelehrung war die Revision gegen das Urteil innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich beim FG einzulegen. Dementsprechend legte das FA seine Revision fristgerecht beim FG ein. Erst nach Ablauf der einmonatigen Revisionsfrist wurde die Revision dem Bundesfinanzhof (BFH) vorgelegt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Nr. 1 KraftStG. Das KraftStG stelle allein auf die zulassungsrechtliche Position als Halter eines Kraftfahrzeugs ab. Der Zwangsverwaltung unterliege nicht die Haltereigenschaft als solche, sondern nur das Fahrzeug als Gegenstand der Zwangsvollstreckung. Auch zur Erfüllung seiner Aufgaben bedürfe der Zwangsverwalter nicht der Rechtsstellung als Fahrzeughalter, da die Nutzung und Verwertung des Fahrzeugs unabhängig von der Haltereigenschaft erfolge. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens werde der Insolvenzverwalter unabhängig davon, ob er das Fahrzeug für die Masse nutzen oder in Besitz nehmen könne, Halter des Kraftfahrzeugs und somit Steuerschuldner der Kraftfahrzeugsteuer. Gegen die Einordnung der Zugmaschine als Zubehör zum landwirtschaftlichen Betrieb des Insolvenzschuldners spreche im Streitfall, dass diese nicht ausschließlich für den Gebrauch in dem landwirtschaftlichen Betrieb, sondern zum Verkehr auf allen öffentlichen Straßen zugelassen gewesen sei.

Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist zulässig, aber unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine des Insolvenzschuldners nicht gegenüber dem Kläger festzusetzen ist.

1. Das FA hat die Revision fristgerecht eingelegt.

Gemäß § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision beim BFH innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich einzulegen. Nach § 55 Abs. 1 FGO beginnt die Frist für einen Rechtsbehelf nur, wenn der Beteiligte ordnungsgemäß u.a. über die Behörde oder das Gericht, bei denen der Rechtsbehelf anzubringen ist, belehrt worden ist. Ist die Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist die Einlegung des Rechtbehelfs gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO grundsätzlich innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe i.S. des § 54 Abs. 1 FGO zulässig. Der Begriff Rechtsbehelf umfasst auch gerichtliche Rechtsbehelfe, darunter die prozessualen Mittel zur Rechtsverwirklichung im Wege gerichtlicher Verfahren einschließlich Antrag, Klage und Rechtsmittel (BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 IV R 37/09, BFH/NV 2012, 41).

Im Streitfall wurde das FA im Urteil der Vorinstanz unrichtig darüber belehrt, dass die Revision beim FG einzulegen sei. Die Rechtsmittelbelehrung genügte damit nicht den Anforderungen des § 55 Abs. 1 FGO i.V.m. § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO, so dass für die Einlegung der Revision nicht die einmonatige Frist nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO, sondern die Jahresfrist nach § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO lief. Diese hat das FA eingehalten.

2. Zutreffend hat das FG entschieden, dass nicht der Kläger als Insolvenzverwalter, sondern die Zwangsverwalterin richtiger Inhaltsadressat des Bescheids über Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine vom 1. April 2007 bis 1. Juli 2007 ist.

a) Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht gemäß § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen (§ 35 InsO) zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Dieser hat als Vermögensverwalter gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Als Vermögensverwalter ist der Insolvenzverwalter Steuerpflichtiger (§ 33 Abs. 1 AO) und richtiger Inhaltsadressat von Steuerbescheiden, mit denen eine Finanzbehörde bestehende Masseverbindlichkeiten geltend macht (BFH-Urteile vom 13. April 2011 II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, und vom 8. September 2011 II R 54/10, BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149).

b) Die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer für ein Kraftfahrzeug, das als Zubehör bereits vor Insolvenzeröffnung durch Anordnung der Zwangsverwaltung über ein Grundstück beschlagnahmt worden war, ist keine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

aa) Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Kraftfahrzeugsteuer ist als Abgabenforderung im Sinne der zweiten Tatbestandsalternative des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO den "in anderer Weise" durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründeten Verbindlichkeiten zuzuordnen, soweit sie die Insolvenzmasse betrifft. Die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer weist einen Bezug zur Insolvenzmasse auf und ist Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn das Fahrzeug, für dessen Halten die Kraftfahrzeugsteuer geschuldet wird, Teil der Insolvenzmasse ist und der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters unterliegt (BFH-Urteile in BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, und in BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149).

bb) Ein Kraftfahrzeug, das i.S. der §§ 97 f. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Zubehör eines Grundstücks des Insolvenzschuldners ist und bereits vor Insolvenzeröffnung durch die Anordnung der Zwangsverwaltung über das Grundstück gemäß § 146 Abs. 1 i.V.m. § 20 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (ZVG) beschlagnahmt worden war, unterfällt nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters, sondern unterliegt grundsätzlich weiterhin der Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Vollstreckungsgläubiger zugleich Insolvenzgläubiger ist und die Beschlagnahme im letzten Monat vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag stattfand, so dass sie mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 88 InsO unwirksam wird (sog. Rückschlagsperre).

(1) Der Beschluss, durch den die Zwangsverwaltung über ein Grundstück angeordnet wird, gilt zugunsten des Gläubigers als Beschlagnahme des Grundstücks (§ 146 Abs. 1, § 20 Abs. 1 ZVG). Durch die Beschlagnahme, die grundsätzlich in dem Zeitpunkt wirksam wird, in welchem der Beschluss über die Anordnung der Zwangsverwaltung dem Vollstreckungsschuldner zugestellt wird (§ 146 Abs. 1, § 22 Abs. 1 Satz 1 ZVG), werden dem Vollstreckungsschuldner die Verfügungsbefugnis sowie die Befugnis zur Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen (§ 148 Abs. 2 ZVG). Das Recht, das Grundstück zu verwalten und zu benutzen, geht auf den Zwangsverwalter über. Er ist gemäß § 152 ZVG verpflichtet, das Grundstück in seinem wirtschaftlichen Bestand zu erhalten und ordnungsgemäß zu benutzen. Zwar lässt die Anordnung der Zwangsverwaltung das Eigentumsrecht des Vollstreckungsschuldners an dem Grundstück unberührt. Die Beschlagnahme führt aber dazu, dass der unter Zwangsverwaltung stehende Grundbesitz von dem übrigen Vermögen des Schuldners getrennt wird und ein Sondervermögen bildet, welches den die Zwangsverwaltung betreibenden Vollstreckungsgläubigern zur Sicherung ihres Befriedigungsrechtes zur Verfügung steht (BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 V R 67/07, BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029; Haarmeyer/Wutzke/Förster/Hintzen, Zwangsverwaltung, 4. Aufl., § 148 Rz 2; Mohrbutter/Mohrbutter, Handbuch der Insolvenzverwaltung, 7. Aufl., Rz VIII.82 ff.; Hagemann, in Steiner/Eickmann/Hagemann/Storz/Teufel, Zwangsversteigerung und Zwangsverwaltung, 9. Aufl., § 152 Rz 18; Eickmann, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 1986, 1517, 1519).

(2) Diese Rechtsfolgen gelten gleichermaßen für das Zubehör eines Grundstücks, auf welches sich gemäß § 1120 BGB die Hypothek erstreckt und das deshalb gemäß § 146 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 ZVG von der Beschlagnahme erfasst wird. Auch Zubehör eines Grundstücks, das im Alleineigentum nur eines von mehreren Grundstückseigentümern (Miteigentum oder Gesamthandseigentum) steht, fällt gemäß § 1120 BGB in den Haftungsverband der Hypothek, da die Hypothek an einem Grundstück das ganze Grundstück belastet und jeder der Eigentümer für die ganze Forderung dinglich haftet (Urteil des Reichsgerichts vom 25. April 1931 V 23/31, RGZ 132, 321; MünchKommBGB/Eickmann, 5. Aufl., § 1120 Rz 36).

Zubehör sind gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 BGB bewegliche Sachen, die, ohne Bestandteile der Hauptsache zu sein, dem wirtschaftlichen Zweck der Hauptsache zu dienen bestimmt sind und zu ihr in einem dieser Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen. Dies sind bei einem Landgut u.a. das zum Wirtschaftsbetrieb bestimmte Gerät und Vieh (§ 98 Nr. 2 BGB). Landgut i.S. von § 98 Nr. 2 BGB sind --in der Regel mehrere-- Grundstücke, die durch ihre gemeinsame Zweckbestimmung zur landwirtschaftlichen Nutzung zusammengefasst werden, einen gemeinsamen Betriebsmittelpunkt mit Wohn- und Betriebsgebäude haben und zum selbständigen Betrieb der Landwirtschaft eingerichtet und geeignet sind (MünchKommBGB/Stresemann, 6. Aufl., § 98 Rz 15). Zum landwirtschaftlichen Betrieb bestimmt sind neben den Maschinen, die der Bodenbearbeitung, der Einbringung des Saatgutes oder der Ernte dienen, auch die Zugmaschinen zu diesen Geräten (Stresemann, a.a.O., § 98 Rz 17). Für die Zubehöreigenschaft einer landwirtschaftlichen Zugmaschine zu einem Landgut ist nicht maßgeblich, ob diese ausschließlich im landwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird oder zur Benutzung auf allen öffentlichen Straßen zugelassen ist. Denn auch bei einer Zulassung zur Benutzung auf allen öffentlichen Straßen kann eine landwirtschaftliche Maschine dem Wirtschaftsbetrieb eines Landguts zu dienen bestimmt sein, etwa dann, wenn das Landgut aus mehreren nicht aneinanderliegenden Grundstücken besteht, die nur über öffentliche Straßen erreicht werden können.

(3) Die Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über das von der Beschlagnahme eines Grundstücks erfasste Zubehör besteht grundsätzlich fort, wenn nach der Beschlagnahme das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners eröffnet wird. Zwar werden das Grundstück und dessen Zubehör aufgrund des fortgeltenden Eigentumsrechts des Vollstreckungsschuldners mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 35 Abs. 1 InsO Teil der Insolvenzmasse. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die im Wege der Zwangsverwaltung bereits beschlagnahmten Sachen geht jedoch nicht auf den Insolvenzverwalter über (vgl. Stöber, Kommentar zum Zwangsversteigerungsgesetz, 19. Aufl., § 152 Rz 3.7).

Dies folgt zunächst aus der Regelung des § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO. Danach bleiben die Vorschriften über die Wirkungen einer Pfändung oder einer Beschlagnahme im Wege der Zwangsvollstreckung von dem Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen auf den Insolvenzverwalter unberührt. § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO ist Grundlage dafür, dass eine vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens angeordnete Zwangsverwaltung neben diesem wirksam bleibt (Windel, in Henckel/Gerhardt/Jäger, Insolvenzordnung, Kommentar, § 80 Rz 289).

Auch aus § 153b Abs. 1 ZVG ergibt sich, dass die Insolvenzeröffnung als solche keinen Einfluss auf die fortbestehende Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über bereits wirksam beschlagnahmte Sachen hat. Gemäß § 153b Abs. 1 ZVG wird nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf Antrag des Insolvenzverwalters die einstweilige vollständige oder teilweise Einstellung der Zwangsverwaltung angeordnet, wenn glaubhaft gemacht ist, dass durch die Fortsetzung der Zwangsverwaltung eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung der Insolvenzmasse wesentlich erschwert wird. Damit ist der Vorrang der Verwaltungsrechte des Insolvenzverwalters vor denen des Zwangsverwalters für den Fall gesetzlich geregelt, dass dies die Verwertungsmöglichkeiten des Schuldnervermögens verbessert (Lwowski/Tetzlaff, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1999, 2336, 2337; Mönning/ Zimmermann, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung --NZI-- 2008, 134, 137 f.; Wenzel, NZI 1999, 101, 103). Mit der einstweiligen Einstellung des Zwangsverwaltungsverfahrens nach § 153b ZVG geht die Verwaltungs- und Benutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über die beschlagnahmten Sachen in dem Umfang, den die Einstellung hat, auf den Insolvenzverwalter über (Mönning/Zimmermann, NZI 2008, 134, 139; Stöber, a.a.O., § 153b Rz 4.3 und Rz 7; ders., ZVG-Handbuch, 9. Aufl., Rz 670c). Hieraus folgt im Umkehrschluss, dass allein die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die fortbestehende Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über die beschlagnahmten Sachen nicht berührt.

c) Die Kraftfahrzeugsteuer für ein Fahrzeug, das als Zubehör eines Grundstücks vor Insolvenzeröffnung durch Anordnung der Zwangsverwaltung über das Grundstück beschlagnahmt worden war, ist nicht gegenüber dem Insolvenzverwalter, sondern gegenüber dem Zwangsverwalter festzusetzen.

Zwar erfüllt auch nach der Beschlagnahme weiterhin der Insolvenzschuldner, auf den das Fahrzeug zugelassen ist, den steuerrechtlichen Tatbestand des Haltens eines Fahrzeugs i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Nr. 1 KraftStG, so dass er weiterhin Steuerschuldner und Steuerpflichtiger i.S. von § 33 Abs. 1 AO ist. Hierbei ist unschädlich, dass er aufgrund der Beschlagnahme das Fahrzeug nicht mehr nutzen kann. Der steuerrechtliche Tatbestand des Haltens eines Kraftfahrzeugs ist mit der Zulassung des Kraftfahrzeugs erfüllt, unabhängig davon, ob überhaupt oder in welchem Umfang von dem durch die Zulassung eingeräumten Recht, das Kraftfahrzeug auf öffentlichen Straßen in Betrieb zu setzen, im Einzelfall tatsächlich Gebrauch gemacht wird (BFH-Beschluss vom 20. April 2006 VII B 332/05, BFH/NV 2006, 1519, und BFH-Urteil in BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149).

Der Zwangsverwalter tritt jedoch insoweit als Vermögensverwalter gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO neben den Insolvenzschuldner, der zugleich Vollstreckungsschuldner ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029). Als Vermögensverwalter hat der Zwangsverwalter die steuerlichen Pflichten zu erfüllen, soweit die Zwangsverwaltung reicht, und daher die aus der Verwaltung des beschlagnahmten Vermögens resultierenden Steuern aus der Zwangsverwaltungsmasse heraus zu erfüllen (Eickmann, ZIP 1986, 1517, 1522 f.; Hagemann, a.a.O., § 152 Rz 22; Stöber, ZVG-Handbuch, Rz 609a). Er hat somit auch die Kraftfahrzeugsteuer für ein seiner Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis unterliegendes Kraftfahrzeug zu entrichten.

d) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall die Kraftfahrzeugsteuer für die landwirtschaftliche Zugmaschine für die Zeit vom 1. April 2007 bis 1. Juli 2007 nicht gegenüber dem Kläger festzusetzen. Es handelt sich hierbei um keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

Die im Alleineigentum des Insolvenzschuldners stehende Zugmaschine ist als Zubehör i.S. des § 98 Nr. 2 BGB durch die Anordnung der Zwangsverwaltung vom 2. Oktober 2006 über die im Miteigentum des Insolvenzschuldners stehenden landwirtschaftlichen Grundstücke gemäß § 146 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 ZVG i.V.m. § 1120 BGB wirksam beschlagnahmt worden. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde die Zugmaschine gemäß § 35 Abs. 1 InsO Teil der Insolvenzmasse. Verwaltungs- und nutzungsbefugt hinsichtlich der Maschine ist dennoch die vom Vollstreckungsgericht eingesetzte Zwangsverwalterin geblieben. Die Voraussetzungen der Rückschlagsperre nach § 88 InsO lagen im Streitfall nicht vor.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerschuld für Einkünfte der Insolvenzschuldnerin aus nichtselbständiger Arbeit in einem Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) ist.

Über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin ist am 20. April 2005 und über das Vermögen des Ehegatten am 6. April 2005 das vereinfachte Insolvenzverfahren eröffnet worden. Treuhänder in beiden Verfahren ist der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger).

Die Insolvenzschuldnerin wurde in den Jahren 2005 und 2006 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer erklärungsgemäß veranlagt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erteilte dem Kläger als Treuhänder für die Zeiträume bis zur Insolvenzeröffnung eine Steuerberechnung für das Jahr 2005. Für die Zeit nach der Insolvenzeröffnung des Jahres 2005 sowie für das Jahr 2006 erließ das FA jeweils Einkommensteuerbescheide an den Kläger. Auf die Insolvenzschuldnerin entfiel dabei nach beantragter Aufteilung der Steuerschuld ein Nachzahlungsbetrag für 2005 in Höhe von insgesamt 845,74 € und für 2006 in Höhe von 582,88 €. Beide Einkommensteuerbescheide enthielten den Hinweis, dass die Steuerfestsetzung die Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit betreffe. Die vom Kläger eingelegten Einsprüche richteten sich gegen die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit.

Die vom Kläger nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 883 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 35, 55 InsO.

Es beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 24. Februar 2010  2 K 90/08 aufzuheben.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Einkommensteuerschuld der Insolvenzschuldnerin keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO ist.

Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend ist die Einkommensteuerverbindlichkeit der Insolvenzschuldnerin nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, als einzig in Betracht kommende Tatbestandsalternative, begründet worden.

Die Entstehung der Schuld muss auf eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Ein Unterlassen des Insolvenzverwalters genügt als "verwalten" nur, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletzt wurde (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114). Vorliegend führte die Verwaltung der Masse durch den Kläger nicht zu der streitigen Einkommensteuernachzahlung.

a) Keine Verwaltungsmaßnahme des Klägers ist die Arbeitstätigkeit der Insolvenzschuldnerin als solche. Ein Bezug zur Masse ist schon deswegen ausgeschlossen, weil die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Dezember 2008 IX ZB 249/07, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2009, 299). Der Kläger hatte auch keine Pflicht zum Tätigwerden, da er als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder keine Möglichkeit hat, die Tätigkeit zu unterbinden oder zu beeinflussen (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

b) Entgegen der Auffassung des FA liegt eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters nicht allein deshalb vor, weil das Arbeitseinkommen der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb (teilweise) zur Masse gelangt ist und diese damit vermehrt wurde. Zwar ist eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters ausgeschlossen, wenn tatsächlich keine Erträge zur Masse gezogen worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2114). Der Umkehrschluss ist jedoch nicht ohne weiteres möglich (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

aa) Im Streitfall ist nach den Feststellungen des FG ein Teil des Arbeitseinkommens der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb tatsächlich in die Insolvenzmasse gelangt. Nach § 35 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Anders als unter Geltung der Konkursordnung gehört damit der sogenannte Neuerwerb ebenfalls zur Masse, soweit er der Zwangsvollstreckung unterliegt (§ 36 Abs. 1 InsO). Damit sind sämtliche Forderungen des Insolvenzschuldners Teil der Masse, ohne dass ein Abzug der berufsbedingten Aufwendungen erfolgt (BGH-Versäumnisurteil vom 1. Februar 2007 IX ZR 178/05, ZInsO 2007, 545).

Anders ist dies jedoch bei den Ansprüchen des Insolvenzschuldners auf Arbeitslohn. Bei diesen wird der Fiskus als Gläubiger der Lohnsteuer in zweifacher Weise gegenüber anderen Neugläubigern privilegiert. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO verweist auf die §§ 850, 850a, 850c, 850e, 850f Abs. 1, §§ 850g bis 850i der Zivilprozessordnung (ZPO). Die entsprechende Anwendung dieser Normen hat zur Folge, dass nur der allgemein pfändbare Teil des Arbeitslohnes zur Masse gelangt. Die Lohnsteuer, die vom Arbeitgeber direkt an das Finanzamt zu entrichten ist, wird vom Arbeitseinkommen des Insolvenzschuldners abgezogen, um den allgemein pfändbaren Betrag zu ermitteln. Damit wird dem Steuergläubiger nicht nur ein direktes Zugriffsrecht auf die Erwerbsquelle eingeräumt, sondern der Lohnsteuerabzug erfolgt zudem unabhängig vom Pfändungsschutz. Zu den steuerrechtlichen gesetzlichen Verpflichtungen i.S. des § 850e ZPO gehört jedoch nur die laufende Lohnsteuer, nicht aber eine auf das Gesamteinkommen zu leistende Abschlusszahlung (Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 24. Oktober 1979  4 AZR 805/77, Der Betrieb 1980, 835; Stein/Jonas/Brehm, ZPO, 22. Aufl., § 850e Rz 5) oder Lohnsteuerhaftungsbeträge (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Für diese Steuerschulden gelten die allgemeinen insolvenzrechtlichen Grundsätze über Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners im Zusammenhang mit einer neuen Erwerbstätigkeit.

bb) Aus der Zugehörigkeit einer Forderung zur Masse folgt danach nicht, dass die mit dieser Forderung zusammenhängenden Verbindlichkeiten stets Masseverbindlichkeiten sind. Einer derart weiten Auslegung des § 55 InsO, der allein regelt, was Masseverbindlichkeiten sind, steht neben dem Wortlaut der Norm auch entgegen, dass nach § 35 InsO der Neuerwerb zur Masse gezogen werden sollte, aber den Neugläubigern nur das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners verbleiben sollte (vgl. Henckel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 35 Rz 122; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 78; Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 12. Aufl., § 35 Rz 38). Die Benachteiligung der Neugläubiger wird damit gerechtfertigt, dass nach der Konkursordnung das Arbeitseinkommen in der Regel auch vom Altgläubiger gepfändet gewesen sei, so dass den Neugläubigern tatsächlich auch kein Vermögen aus dem Neuerwerb zur Verfügung stand (BRDrucks 1/92, S. 122 zu § 42 InsO-Entwurf; vgl. BTDrucks 16/3227, S. 17 zum geänderten § 35 Abs. 2 InsO). Auch der Zusammenhang des § 55 InsO mit den §§ 80, 81 InsO spricht gegen eine Aufnahme der Neuverbindlichkeiten als Masseschulden. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat nur noch der Insolvenzverwalter die Verfügungsmacht über die Insolvenzmasse. Wenn die mit einem Neuerwerb zusammenhängenden Verbindlichkeiten ohne Zutun des Insolvenzverwalters zu Masseverbindlichkeiten werden könnten, hätte es der Schuldner in der Hand, die Masse durch Eingehen von Verbindlichkeiten zu schmälern. Dies soll jedoch nicht gegen den Willen des Insolvenzverwalters möglich sein.

cc) Für die Einkommensteuer, die auf einen Neuerwerb anfällt, ist keine abweichende Betrachtung geboten. Diese Einkommensteuer führt ebenso wie die Aufwendung von Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu einer mit einem Neuerwerb in Verbindung stehenden Verbindlichkeit und ist somit grundsätzlich aus dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zu begleichen (Maus, ZInsO 2001, 493; Frotscher, a.a.O.; Häsemeyer, Insolvenzrecht, 4. Aufl., § 60 Rz 5).

Etwas anderes gilt auch nicht, wenn --wie vorliegend-- die vom Arbeitgeber abgeführte Lohnsteuer nicht ausreicht, um die endgültige Jahreseinkommensteuer abzudecken. Dabei ist unerheblich, dass der Arbeitnehmer durch die Wahl der Steuerklasse die Höhe der Lohnsteuer beeinflussen kann. Maßgeblich für die Berechnung der vom Arbeitgeber einzubehaltenden Lohnsteuer i.S. des § 850e ZPO ist die vom Insolvenzschuldner vorgelegte Lohnsteuerkarte mit den eingetragenen Merkmalen zur Steuerklasse oder Freibeträgen. Die Folge, dass der Insolvenzschuldner mit der Wahl der Steuerklasse entweder der Masse oder sich selbst --im Bereich des unpfändbaren Arbeitseinkommens-- auf Kosten des Steuergläubigers mehr Vermögen zuwenden kann, ist im System angelegt.

Auch der Aspekt, dass der Steuergläubiger --anders als Vertragspartner des Insolvenzschuldners-- nicht freiwillig zum Gläubiger geworden ist, rechtfertigt nicht eine weitere Besserstellung gegenüber anderen Neugläubigern. Zu diesen gehören auch Gläubiger gesetzlicher Schuldverhältnisse mit Ansprüchen aus fahrlässig begangener unerlaubter Handlung, Gefährdungshaftung, ungerechtfertigter Bereicherung sowie Geschäftsführung ohne Auftrag. Viele dieser Gläubiger haben sich ebenso wie der Steuergläubiger nicht willentlich in die Position des Anspruchsinhabers gebracht. Auch ihnen verbleibt nur der Zugriff auf das in der Praxis meist nicht vorhandene insolvenzfreie Vermögen. Lediglich Gläubiger von vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlungen sind nach § 89 Abs. 2 Satz 2 InsO i.V.m. § 850f Abs. 2 ZPO privilegiert. Sie dürfen ebenso wie Unterhaltsgläubiger trotz Insolvenzverfahren in einen Teil des unpfändbaren (zukünftigen) Arbeitseinkommens des Insolvenzschuldners, das wegen § 36 InsO nicht zum Neuerwerb gehört, hineinpfänden. Gerade daran wird deutlich, dass der Gesetzgeber durchaus Neugläubiger mit Privilegien ausgestattet hat. Die allgemeine Wertung des Gesetzgebers, dass der Steuergläubiger --ebenso wie andere unfreiwillige Neugläubiger-- nicht bevorzugt werden soll, ist zu akzeptieren und nicht durch eine weite Auslegung des § 55 InsO zu umgehen.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerschuld für Einkünfte der Insolvenzschuldner aus nichtselbständiger Arbeit in einem Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) ist.

Über das Vermögen der beiden Insolvenzschuldner (Ehegatten) ist jeweils mit Beschluss vom 20. Mai 2005 das Verbraucherinsolvenzverfahren eröffnet worden. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde in beiden Verfahren zum Treuhänder bestellt.

Die Insolvenzschuldner waren beide im Streitjahr 2006 ausschließlich nichtselbständig tätig. Die Arbeitgeberin des Insolvenzschuldners behielt Lohnsteuer aufgrund der Lohnsteuerklasse 3 ein und kehrte den pfändbaren Teil des Arbeitslohnes an die Insolvenzmasse aus. Bei der Insolvenzschuldnerin wurde dem Lohnsteuerabzug entsprechend die Lohnsteuerklasse 5 zu Grunde gelegt. Es ergaben sich im Streitjahr keine pfändbaren Lohnanteile.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 21. Februar 2007 einen Einkommensteuerbescheid für die Insolvenzschuldner an den Kläger. Der Bescheid entsprach inhaltlich der von den Insolvenzschuldnern abgegebenen Steuererklärung und führte zu einer Nachzahlung. Der vom Kläger eingelegte Einspruch, mit welchem er sich gegen die Einordnung der Steuerschuld als Masseverbindlichkeit wehrte, war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 994 veröffentlichten Gründen überwiegend statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO i.V.m. § 35 InsO i.V.m. § 34 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO).

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 28. Oktober 2009  2 K 1231/08 insoweit aufzuheben, als das FG der Klage stattgegeben hat.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Einkommensteuerschuld der Insolvenzschuldner ist keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO.

1. Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend ist die Einkommensteuerverbindlichkeit der Insolvenzschuldner nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, als einzig in Betracht kommende Tatbestandsalternative, begründet worden.

Die Entstehung der Schuld muss auf eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Februar 2011 VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520). Ein Unterlassen des Insolvenzverwalters genügt als "verwalten" nur, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletzt wurde (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114). Vorliegend führte die Verwaltung der Masse durch den Kläger nicht zu der streitigen Einkommensteuernachzahlung.

a) Keine Verwaltungsmaßnahme des Klägers ist die Arbeitstätigkeit der Insolvenzschuldnerin als solche. Ein Bezug zur Masse ist schon deswegen ausgeschlossen, weil die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Dezember 2008 IX ZB 249/07, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2009, 299). Der Kläger hatte auch keine Pflicht zum Tätigwerden, da er als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder keine Möglichkeit hat, die Tätigkeit zu unterbinden oder zu beeinflussen (BFH-Urteil in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520). Allein die Kenntnis von der Tätigkeit genügt entgegen der Auffassung des FA für eine Verwaltungstätigkeit nicht. Denn der Kläger konnte die Obliegenheit der Insolvenzschuldner, einer Tätigkeit nachzugehen (§ 295 InsO), selbst nicht durchsetzen (MünchKommInsO/ Ehricke, 2. Aufl., § 292 Rz 50). Ihm kann lediglich die Überwachung von Obliegenheiten des Schuldners durch die Gläubigerversammlung übertragen werden (§ 292 Abs. 2 InsO). Im Fall der Verletzung einer Obliegenheit durch den Schuldner haben dann die Gläubiger --und eben nicht der Treuhänder-- das Recht zur Versagung der Restschuldbefreiung.

b) Entgegen der Auffassungen des FA und des FG liegt eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters auch nicht allein deshalb vor, weil das Arbeitseinkommen der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb (teilweise) zur Masse gelangt ist und diese damit vermehrt wurde. Der Senat hat bereits entschieden, dass im Falle von Einkommensteuernachzahlungen, die auf Lohneinkünften beruhen, die Steuerschuld keine Masseverbindlichkeit begründet, auch wenn der pfändbare Teil des Erwerbseinkommens zur Masse gelangt ist. Zur Begründung verweist der Senat auf seine Entscheidung in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520.

c) Insbesondere ist der Kläger nicht dadurch verwaltend i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO "tätig" geworden, dass er es unterlassen hat, die Lohnsteuerklassen der Insolvenzschuldner selbst zu bestimmen. Denn dem Kläger oblag keine Pflicht, das Steuerklassenwahlrecht für die Insolvenzschuldner auszuüben. Dieses Recht der Steuerklassenwahl geht nach Auffassung des Senats nicht auf den Insolvenzverwalter über. Es verbleibt auch während eines Insolvenzverfahrens bei den Insolvenzschuldnern (vgl. BGH-Beschluss vom 3. Juli 2008 IX ZB 65/07, ZInsO 2008, 976; a.A. Roth, Insolvenz Steuerrecht, Kapitel 4, A. Einkommensteuer, X. Rz 4.100). Da es bereits an einem Wahlrecht des Klägers betreffend die Steuerklassen der Insolvenzschuldner mangelt, kann offenbleiben, in welcher Weise er dieses im Fall der Inhaberstellung hätte ausüben müssen.

2. In Anwendung dieser Grundsätze ist vorliegend die Steuerschuld der Insolvenzschuldner insgesamt keine Masseverbindlichkeit. Dennoch bleibt es bei dem vom FG festgestellten Betrag als Masseverbindlichkeit. Denn der Senat kann wegen des auch im Revisionsverfahren geltenden Verböserungsverbots die Rechtsposition des FA als Revisionskläger nicht verschlechtern (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179). Der Kläger hat keine Revision eingelegt.