Finanzgericht München Urteil, 02. Apr. 2014 - 1 K 1807/10

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Von den bis zum Erlass des Änderungsbescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 vom … entstandenen Kosten trägt der Beklagte … % und die Klägerin … %. Die danach entstandenen Kosten trägt die Klägerin.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

I. Streitig ist noch, ob und ggf. in welcher Höhe in der Bilanz der Klägerin, einer GmbH & Co. KG - KG -, eine im Lizenzvertrag über die Verwertung eines Filmes vereinbarte Zahlung (sog. Schlusszahlung) im Streitjahr 2001 zu aktivieren ist.

Unternehmensgegenstand der seit … in Liquidation befindlichen Klägerin, die am … mit fest vereinbarter, verlängerbarer Laufzeit bis … gegründet und am … in das Handelsregister eingetragenen wurde, war die Entwicklung, Produktion, Verwertung, Vermarktung und der Vertrieb/Lizenzierung des Filmprojekts … und aller damit zusammenhängender Geschäfte (§ 2 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin).

Die KG erwarb mit Vertrag vom … von C die Herstellungsrechte für den Film … (vorläufige Titel: …) - Film -. In dem zwischen der KG und der T geschlossenen Vertrag vom … verpflichtete sich die T, den Film als unechte Auftragsproduktion für die KG herzustellen. Schließlich wurde am … zur Absicherung des Risikos der Filmherstellung von der KG ein Fertigstellungsgarantievertrag mit … abgeschlossen. Die Kosten für die Herstellung des Filmes betrugen einschließlich der Kosten für die literarischen Rechte insgesamt … €. Premiere des 2001 fertig gestellten Films war am … in …. Die Ausgaben der KG betrugen einschließlich aller Kosten im Zusammenhang mit der Einwerbung der Kommanditisten und der laufenden Verwaltung seit ihrer Gründung bis Ende 2009 insgesamt … €.

Mit Spielfilmvertriebsvertrag vom … (S-Vertrag; FG-Akte Bd. II S. 306 ff.) räumte die KG der … (Vertriebsunternehmen - VU -) die weltweiten Auswertungsrechte für den Film bis zum 31. März 2009 ein.

Gemäß Nr. 4 des S-Vertrags („Vergütung für die Lizenz“) waren als umfassende und vollständige Gegenleistung für die Lieferung und die Rechte, welche die KG dem VU im Rahmen des S-Vertrags einräumt, folgende von VU an die KG zu leistenden Zahlungen vereinbart:

Zudem verpflichtete sich VU, der KG eine Zahlungspflichtvereinbarung (die „Schuldübernahmevereinbarung“) im Wesentlichen in der in (dem S-Vertrag beigefügter) Anlage B enthaltenen Form an diese auszuhändigen, die mit einem der KG hinreichend annehmbaren   Finanzinstitut zu vereinbaren war.

Laut der in Bezug genommenen, dem S-Vertrag beiliegenden „Anlage A“ betrug - mit möglicher Abweichung bei Abweichungen des Wechselkurses US-$/DM vom Kurs … und des zugrunde gelegten Diskontsatzes von … % per annum - die fixe, jährlich zu den jeweils genannten Zeitpunkten zu entrichtende „Fest vereinbarte Lizenzgebühr Ziffer 4 (a)“ insgesamt …  DM (30.12.2001: … DM, 31.12.2002 bis 2008 jeweils … DM, 31. März 2009: … DM) sowie der am 31. März 2009 zu entrichtende „Fixanteil des Call-Option-Preises (Schlusszahlung)“ … DM. Unter Berücksichtigung der Kurswert- bzw. Diskontsatzklausel zahlte VU der KG schließlich unstreitig feste Lizenzgebühren von … DM (=… €; zeitanteilig in  2001: … DM [… €], in den folgenden Jahren bis 2008 jeweils … DM [… €] und in 2009 zeitanteilig … DM [… €]) sowie die Schlusszahlung in Höhe von … DM (=… €).

Laut der ebenfalls in Bezug genommenen Anlage GP war vereinbart, die nach Abzug bestimmter Gebühren, Kosten und Zahlungen verbleibenden Bruttoeinnahmen zu … % für VU und zu … % für die KG aufzuteilen. Die von der Klägerin bis 31. März 2009 vereinnahmten variablen Lizenzzahlungen betrugen nach den vom FA nicht bestrittenen Angaben der Klägerin umgerechnet zu dem jeweils aktuellen Kurs … DM (= … €).

VU hatte gemäß Nr. 19 (a) des S-Vertrags am Ende der Laufzeit ein Kaufoptionsrecht (sog. Call-Option) zum Erwerb des Films gegen Zahlung des Kaufoptionspreises, der sich aus dem in Anlage A zum S-Vertrag festgelegten Fixanteil des Call-Option-Preises in Höhe von … DM (mit möglicher Abweichung bei Abweichungen des Wechselkurses US-$/DM vom Kurs … und des zugrunde gelegten Diskontsatzes von … % per annum), dem variablen Anteil des Call-Option-Preises [Summe von … % der inländischen Kinoverleihgebühren (= Bruttoeinnahmen gemäß Definition in Anlage GP zum  S-Vertrag, die sich aus dem Kinovertrieb des Films in den Vereinigten Staaten einschließlich deren Territorien und Besitzungen ergeben) und … % der inländischen Videoeinnahmen (= Bruttoeinnahmen gemäß Definition in Anlage GP zum S-Vertrag, die sich aus der Verwertung des Films in Videokassetten und Video-Disks in den Vereinigten Staaten einschließlich deren Territorien und Besitzungen ergeben)] und der Zahlung des Anteils der KG an den Bruttoeinnahmen aus der letzten bis einschließlich 31. März 2009 zahlbaren Abrechnungsperiode zusammensetzte. Im Falle der Verlängerung des Termins zur Ausübung der Call-Option hatte VU am 31. März 2009 die Schlusszahlung an die KG zu leisten und erhielt eine Gutschrift auf den Call-Option-Preis in Höhe der Schlusszahlung [Nr. 19 (a) (v) des S-Vertrags].

Bei Eintritt bestimmter Ereignisse (endgültige Auflösung/Liquidation der KG; Insolvenzgrund seitens der KG oder ihres unbeschränkt haftenden Gesellschafters; Insolvenz, Umstrukturierung, Sanierung etc. der KG oder ihres unbeschränkt haftenden Gesellschafters; wesentliche Verletzung der Zusicherungen, Gewährleistungen etc. durch die KG) bestand gemäß Nr. 19 (b) des S-Vertrags ein vorzeitiges Call-Optionrecht des VU. Der Kaufpreis setzte sich dabei zusammen aus dem Fixanteil und dem variablen Anteil des Call-Option-Preises, den restlichen fälligen oder noch fällig werdenden Zahlungen unter Nr. 4 (a) des S-Vertrags und der laufenden Zahlung des Anteils der KG an den Bruttoeinnahmen der letzten nach Nr. 4 (b) des S-Vertrags berechneten Abrechnungsperiode bis einschließlich 31. März 2009.

Schließlich sah der S-Vertrag bei Eintritt eines Ereignisses der Rechtswidrigkeit [= Rechtswidrigkeit der wesentlichen Vertragserfüllung für die KG und VU in der ganzen Welt, vgl.   Nr. 19 (c) (v) des S-Vertrags] eine vorzeitige Call-Option des VU nach Nr. 19 (c) und eine vorzeitige Put-Option der KG nach Nr. 20 (c) vor. Der Kaufpreis bei Ausübung der vorzeitigen Call-Option bei Rechtswidrigkeit [Nr. 19 (c) (i) des S-Vertrags] und bei Ausübung der vorzeitigen Put-Option bei Rechtswidrigkeit [Nr. 20 (c) (i) S-Vertrag] entsprach jeweils dem Kaufpreis bei Ausübung der vorzeitigen Call-Option [Nr. 19 (b) (ii) S-Vertrag].

Nach Nr. 18 (b) des S-Vertrags hatte VU bei Nichtausübung der Call-Option [Nr. 19 (a) S-Vertrag], der vorzeitigen Call-Options [Nr. 19 (b) und (c) S-Vertrag] und der vorzeitigen Put-Option bei Rechtswidrigkeit [Nr. 20 (c) S-Vertrag] am 31. März 2009 eine Schlusszahlung an die KG zu leisten, deren Betrag dem in Anlage A als Schlusszahlung festgelegten Betrag entsprach. Außerdem durfte die KG gemäß Nr. 18 (c) Satz 1 des S-Vertrags den Film vermarkten und in sonstiger Weise verwerten. Sämtliche sich aus der Vermarktung oder sonstigen Verwertung des Films durch die KG ergebenden Erlöse waren gemäß Nr. 18 (c) Satz 2 des S-Vertrags zunächst zu verwenden zur Zahlung einer Marketing- und Vertriebsgebühr in Höhe von .. % der - nach Teil II der Anlage GP festgelegten Bestimmungen zu berechnenden - Bruttoeinnahmen, dann zur Zahlung der gemäß den in Anlage GP festgelegten Bestimmungen berechneten Aufwendungen der KG und schließlich zur Zahlung an VU in Höhe eines der Schlusszahlung entsprechenden Betrags.

Für den Fall einer Leistungsstörung durch die KG gemäß Nr. 21 (a) des S-Vertrags konnte VU den Lizenzvertrag insgesamt beenden, wobei VU von allen Verpflichtungen gegenüber der KG entbunden war mit Ausnahme der Lizenzgebühren und der Schlusszahlung. Bei einer in Nr. 21 (b) des S-Vertrags beschriebenen Leistungsstörung durch VU konnte die KG den S-Vertrag insgesamt kündigen mit der Folge, dass alle Rechte des VU an dem Film auf die KG übergingen und die gemäß Nr. 4 (a) des S-Vertrags zu leistenden restlichen Zahlungen sowie sämtliche noch ausstehenden Beträge aus dem Anteil der KG an den Bruttoeinnahmen bis zum Tag der Kündigung zu zahlen waren.

Die KG, die ... (Bank) und VU schlossen ebenfalls am ... einen Schuldübernahmevertrag (FG-Akte Bd. III S. 526 ff.). Darin übernahm die Bank unter im Einzelnen im S-Vertrag aufgeführten Bedingungen und gegen Zahlung einer Übernahmegebühr in Höhe von … US-$ sowie von Bankgebühren in Höhe von … US-$ unwiderruflich im Wege der befreienden Schuldübernahme und mit Zustimmung der KG die Verpflichtung des VU gegenüber der KG zur Zahlung der Lizenzgebühren [Nr. 4 (a) des S-Vertrags], der Schlusszahlung [Nr. 18 (b) und Anlage 2 des S-Vertrags] sowie des Fixanteils des Kaufoptionspreises [Nrn. 19 (a) (i), 19 (b) (ii), 19 (c) (i), 20 (c) (i) oder 21 (a) des S-Vertrages]. Die Übernahmegebühr und die Bankgebühren wurden von VU vertragsgemäß am 31. März 2001 entrichtet.

Im vorliegenden Fall wurde keine der genannten Optionen ausgeübt. Nach den von Seiten des beklagten Finanzamts … - FA - nicht bestrittenen Angaben der Klägerin erzielte diese aus der weiteren Verwertung nach dem 31. März 2009 Lizenzerlöse in Höhe von … €. Mit zum … November 2009 geschlossenen Kaufvertrag (Kaufvertrag; FG-Akte Bd. III S. 589) verkaufte die KG die Filmrechte an ein mit der vormaligen Lizenznehmerin (VU) verbundenes Unternehmen für einen Kaufpreis von … US-$, wovon die KG … US-$ an VU abführte, sodass der KG ein Betrag in Höhe von … US-$ verblieb. Dabei verzichtete die KG auf ihr Recht nach Nr. 18 (c) (ii) des S-Vertrags auf Rückvergütung von gemäß den Bestimmungen in Anlage GP zum S-Vertrag zu berechnenden Ausgaben für Marketing und Vertrieb. Nach den Angaben der Klägerin erzielte sie aus der Verwertung des Films bis Ende 2009 Erlöse in Höhe von insgesamt … €.

Am … 2002 ging beim FA die Erklärung der KG zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 vom … 2002 mit Ablichtungen aus der Bilanz der KG ein. Die KG erklärte darin gewerbliche Einkünfte aus der Filmherstellung in Höhe von … DM. Mit dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 vom … stellte das FA Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß in Höhe von … DM fest. Mit ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Änderungsbescheid vom … wurden die Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb entsprechend der am … beim FA eingegangenen Nachmeldung von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben auf … DM festgestellt.

Am … ging beim FA die aufgrund von Nachmeldungen bezüglich der Sonderbetriebsausgaben geänderte Feststellungserklärung der KG ein, mit der gewerbliche Einkünfte aus Filmherstellung in Höhe von … DM erklärt wurden. Entsprechend dieser geänderten Feststellungserklärung 2001 wurden die Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb mit Änderungsbescheid vom … weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf … DM festgestellt. Aufgrund weiterer nachgemeldeter Sonderbetriebsausgaben bzw. geänderter Feststellungserklärung ergingen weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheide 2001 vom … (Einkünfte aus Gewerbebetrieb: … DM), vom … (Einkünfte aus Gewerbebetrieb: … DM), vom … (Einkünfte aus Gewerbebetrieb: … DM), vom … (Einkünfte aus Gewerbebetrieb: … DM) und vom … (Einkünfte aus Gewerbebetrieb: … DM).

Im Rahmen der bei der KG u.a. wegen einheitlicher und gesonderter Feststellung der Einkünfte 2000 bis 2003 durchgeführten Betriebsprüfung (Beginn der Prüfung 15. Dezember 2004; Ende der Prüfung 2. Dezember 2009) kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Übernahmevertrag zwischen KG, Bank und VU vom … um einen abstrakten Schuldvertrag handele, der zu einer krassen Verschiebung der Risikoverteilung zwischen KG und VU führe. Nach den Wertungen der Risikoverteilungskriterien in Tz. 11 ff des sog. Teilamortisationserlasses (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 23. Dezember 1991, BStBl I 1992,13) komme es zu einer Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums des Filmurheberrechts bei VU mit der Folge, dass bei der KG im Streitjahr 2001 eine gewinnwirksame “Kaufpreis“-forderung in Höhe von … DM auszuweisen sei. Die bisher festgestellten gewerblichen Einkünfte der KG aus Filmherstellung in Höhe von … DM seien deshalb um diese Kaufpreisforderung in Höhe von … DM zu erhöhen. Unter Berücksichtigung zusätzlicher Provisionsvergütungen in Höhe von … DM (außerbilanzielle Zurechnung) seien die gewerblichen Einkünfte aus Filmherstellung (abzüglich Gesamtrundung: … DM) in Höhe von … DM festzustellen.

Entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung stellte das FA mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom … die Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb auf … DM fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Der hiergegen erhobenen, am 31. Mai 2010 beim Finanzgericht eingegangenen Sprungklage stimmte das FA mit Schreiben vom 25. Juni 2010 (Eingang beim Finanzgericht am 28. Juni 2010) nach § 45 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu. Im Rahmen des Klageverfahrens hielt das FA an seiner bisherigen Auffassung, dass im Streitjahr 2001 in der Bilanz der KG eine Kaufpreisforderung aufgrund eines abstrakten Schuldverhältnisses aktiviert werden müsse, nicht mehr fest. Entsprechend den bisher lediglich hilfsweise vorgetragenen Ausführungen sei stattdessen allerdings die Schlusszahlung über den Lizenzzeitraum verteilt zu aktivieren (Linearisierung). Mit Bescheid vom … 2012 änderte das FA den angefochtenen Feststellungsbescheid 2001 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und stellte die gewerblichen Einkünfte der KG auf … DM fest.

Zur Begründung der Klage wird insoweit von Klägerseite im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:

Eine ratierliche Aktivierung des fixen Anteils der Schlusszahlung komme nicht in Betracht. Als aufschiebend bedingte Forderungen seien weder die Schlusszahlung noch der feste Kaufpreisteil zu aktivieren gewesen. In der Nichtausübung der im Lizenzvertrag genannten Optionen bis zum 31. März 2009 habe entsprechend dem Willen der beteiligten Parteien die aufschiebende Bedingung bzw. das in der Zukunft liegende (ungewisse) Ereignis bestanden. Eine aufschiebende Bedingung könne nämlich auch der Nichteintritt eines Ereignisses sein. Nach dem eindeutigen Wortlaut des S-Vertrags habe die Entstehung des Anspruchs auf die Schlusszahlung vorausgesetzt, dass bis zum 31. März 2009 weder die reguläre Kaufoption noch eine vorzeitige Kaufoption noch die vorzeitige Put-Option ausgeübt worden sei. Der Eintritt dieser Voraussetzungen habe im Zeitpunkt der Bilanzerstellung für das Streitjahr noch nicht festgestanden. Die Forderung auf Leistung der Schlusszahlung sei erst am       31. März 2009 entstanden, sodass sie erst zu diesem Zeitpunkt bilanziell zu erfassen gewesen sei. Für die Abgrenzung von aufschiebender und auflösender Bedingung komme es entgegen der Auffassung des FA nicht darauf an, ob der Eintritt der Bedingung sicher oder unsicher ist, sondern ob die Rechtsfolgen von dem Eintritt der Bedingung abhängen sollen (aufschiebende Bedingung) oder ob die Rechtsfolgen bereits eingetreten sind und bei Bedingungseintritt wieder entfallen sollen (auflösende Bedingung). Bei einer aufschiebenden Bedingung bestehe lediglich eine bloße Anwartschaft und gerade keine sichere Rechtsposition. Ob die gesetzte Bedingung eine aufschiebende oder eine auflösende sei, hänge ausschließlich vom Willen der beteiligten Parteien ab. Es gebe weder eine Vermutung noch eine Auslegungsregel für oder gegen eine der beiden Bedingungsarten. Der vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 25. Februar 1971 (III R 16/71, BStBl II 1971, 664) entschiedene Sachverhalt sei nicht vergleichbar, weil im vorliegenden Fall eine (laufende) Verzinsung der Schlusszahlung nicht vereinbart gewesen sei. Aufschiebend bedingte Forderungen seien   zivilrechtlich vor Bedingungseintritt noch nicht entstanden und als künftige Forderungen nach allgemeinen Grundsätzen nur dann Vermögensgegenstände, wenn die für ihre Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr bereits gesetzt worden seien und der Kaufmann mit ihrer künftigen zivilrechtlichen Entstehung fest rechnen könne. Die KG habe hier nicht fest damit rechnen können, dass VU sein Ankaufsrecht nicht ausüben werde. Die Entscheidung hierüber war nicht nur von der erst am Ende der Vertragslaufzeit feststehenden Gesamthöhe des Optionskaufpreises abhängig, sondern auch von - von der KG selbst nicht zu beeinflussenden - außerhalb des Vertragsverhältnisses liegenden und erst im Zeitpunkt der Entscheidung zu beurteilenden Faktoren wie insbesondere der Erwartungen des VU bezüglich der voraussichtlichen künftigen Erlöse. Trotz dieses Umstandes handele es sich jeweils um aufschiebend bedingte Forderungen, deren jeweilige Bedingung für ihre Entstehung im entscheidungserheblichen Zeitpunkt noch nicht eingetreten gewesen sei und deren Entstehung außerhalb der Einflusssphäre der KG gelegen habe. Nach der Rechtsprechung des BFH genüge es für die Bilanzierung nicht, dass der wirtschaftliche Wert bereits entstanden und die Entstehung des Anspruchs sehr wahrscheinlich sei (vgl. zur phasengleichen Aktivierung von Gewinnen aus Tochtergesellschaften den BFH-Beschluss vom 7. August 2000, GrS 2/99, BStBl II 2000, 632). Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht daraus, dass nach der vertraglichen Gestaltung bzw. bei regulärem Verlauf die Entstehung der Forderung entweder auf Schlusszahlung oder auf Zahlung des Kaufpreises festgestanden habe. Zwischen den Rechtsfolgen der beiden Möglichkeiten bestehe ein erheblicher Unterschied: Bei Ausübung der Kaufoption und Entstehung des Kaufpreisanspruches hätte die KG als Gegenleistung sämtliche Rechte an dem Film übertragen müssen, ohne an den künftigen Erlösen partizipieren zu können. Demgegenüber habe hier die KG wegen der fehlenden Ausübung der Kaufoption die Schlusszahlung unter Beibehaltung der Rechte erhalten und als Gegenleistung dem VU aus künftigen Erlösen den Betrag der Schlusszahlung weitestgehend zurückzahlen müssen.

Unabhängig davon sei auch bei rechtlicher Entstehung der jeweiligen Forderung wegen des Verbots der Bilanzierung schwebender Geschäfte eine Gewinnrealisierung ausgeschlossen, solange der Steuerpflichtige seine jeweiligen Leistungspflichten noch nicht erfüllt habe. Ein schwebendes Geschäft liege vor, wenn bei einem auf einen Leistungsaustausch gerichteten Rechtsgeschäft die geschuldete Leistung noch nicht erbracht sei, und hänge nicht von der Unsicherheit seiner Verwirklichung und der rechtlichen Entstehung der Forderung ab. Auch bei einem unbedingten Kaufvertrag und unzweifelhafter Durchführung der Lieferung dürfe der Anspruch auf Zahlung des Kaufpreises nicht aktiviert werden, wenn der Kaufgegenstand noch nicht geliefert worden sei. Selbst bei Vereinnahmung des Werts der Gegenforderung sei die Vereinnahmung durch Bildung eines Passivpostens zu neutralisieren. Die Forderung auf Schlusszahlung wie auch die Forderung auf Zahlung des festen Teils des Kaufoptionspreises seien Forderungen aus beidseitig noch nicht erfüllten, schwebenden Geschäften. Geschuldet habe die KG im Fall der Schlusszahlung (Nichtausübung der Kaufoption) die Rückzahlung dieses Betrags und bei Ausübung des Ankaufsrechts die Übertragung sämtlicher ihr an dem Werk zustehender Rechte. Die Gegenleistung der KG habe erst mit der Ausübung bzw. Nichtausübung der Kaufoption durch VU festgestanden. Erst dann habe der Anspruch auf Schlusszahlung bzw. auf Zahlung des festen Teils des Optionspreises ertragswirksam werden können. Im Fall der Nichtausübung des Ankaufsrechts habe VU die Auszahlung der Schlusszahlung zwar geschuldet, im "Gegenzug" aber bis zur Höhe dieses Betrags einen Anspruch auf eine Beteiligung an den Erlösen gehabt, welche die KG aus der an den Lizenzzeitraum anschließenden Verwertung erzielt habe. Da VU die Kaufoption tatsächlich nicht ausgeübt habe, habe die KG die Schlusszahlung zwar erhalten, aus den Erlösen der weiteren Verwertung der Rechte nach dem 31. März 2009 allerdings entsprechend der Vereinbarung bereits … US-$ an VU zur – teilweisen – Rückzahlung der Schlusszahlung abgeführt. Die Schlusszahlung sei deshalb nicht zusätzliches Entgelt für die Nutzungsüberlassung, zumal sie ohnehin nur bei Nichtausübung der Kaufoption zu zahlen gewesen sei. Denn für die Pflicht der KG zur (teilweisen) Rückzahlung bestehe kein Anlass, wenn die KG ihre Pflicht zur Nutzungsüberlassung erfüllt habe. Wäre die Schlusszahlung Teil der Vergütung für die Überlassung der Rechte während der Laufzeit des Lizenzvertrags gewesen, sei nicht verständlich, weshalb dieser Anspruch bei Ausübung der Kaufoption hätte entfallen und sich das Entgelt für die Überlassung der Rechte hätte mindern sollen. Bei der Schlusszahlung handele es sich vielmehr um ein Darlehen, bei dem VU verpflichtet sei, einen Geldbetrag in vereinbarter Höhe zur Verfügung zu stellen, und die KG, diesen Betrag (teilweise) zurück zu zahlen. Die Abhängigkeit der Rückzahlungspflicht und deren Umfang von der Erzielung von Erlösen aus der Verwertung der Rechte ändere daran nichts. Ein Darlehensvertrag sei aber bis zur tatsächlichen Auszahlung der Darlehensvaluta ein schwebendes Geschäft. Unabhängig von der Frage, ob die vereinbarte Schlusszahlung wirtschaftlich ein bedingt rückzahlbares Darlehen darstelle oder ob die Beteiligung an den künftigen Erlösen eine Gegenleistung eigener Art darstelle, sei das Geschäft jedenfalls weder mit dem Abschluss des S-Vertrags noch mit der Leistung der Schlusszahlung abgeschlossen gewesen. Zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung habe es sich deshalb um ein von keiner Seite erfülltes und damit ein schwebendes Geschäft gehandelt. Dies bestätige die tatsächlich erfolgte Rückführung eines ganz erheblichen Teils der Schlusszahlung aus dem Veräußerungserlös durch die KG. Auch der Anspruch auf Zahlung des Optionspreises wäre bis zur Übertragung der Rechte ein Anspruch aus einem schwebenden, von beiden Seiten noch nicht erfüllten Geschäft gewesen. Vor der Erfüllung der Hauptleistungspflichten bestehe aber für schwebende Geschäfte auch dann ein Aktivierungsverbot, wenn die Forderung auf Zahlung rechtlich bereits entstanden sei. Im Falle der Schlusszahlung habe die KG die Rückzahlung dieses Betrags und im Falle der Ausübung des Ankaufsrechts die Übertragung sämtlicher ihr an dem Filmwerk zustehender Rechte geschuldet. Auch von Seiten des FA werde nicht bestritten, dass nach dem S-Vertrag der fixe Teil des Kaufoptionspreises Gegenleistung für die Übertragung der Filmrechte und die Schlusszahlung Gegenleistung für die Abführung der Erlöse aus der Verwertung des Films nach Beendigung des S-Vertrages sei. Der S-Vertrag enthalte keinerlei Anhaltspunkte für die Behauptung des FA, in beiden Alternativen handele es sich um ein endfälliges Entgelt für die Lizenzeinräumung. Die Auslegung des FA, nach der die Schlusszahlung Entgelt für die Rechteüberlassung an VU während der Laufzeit des S-Vertrags sei, widerspreche dem eindeutigen Wortlaut des S-Vertrags, wonach die Zahlung entweder Gegenleistung für die Übertragung der Rechte an dem Film an VU zu dessen freier Verfügung sei oder die Verpflichtung der KG zur Zahlung in dieser Höhe aus künftigen Verwertungserlösen an VU auslöse, und lasse sich auch nicht damit rechtfertigen, dass die KG mit dem Erhalt einer Zahlung dieser Höhe fest gerechnet habe. Weder im Zahlungsplan noch im Verkaufsprospekt werde die Schlusszahlung mit den fixen Lizenzgebühren bzw. dem fixen Kaufpreis gleichgesetzt. Die fixen Lizenzgebühren würden in einer gesonderten Spalte aufgeführt, fixer Kaufpreis und Schlusszahlung wegen der Betragsgleichheit lediglich in einer Spalte genannt. Auf Seite 14 des Verkaufsprospekts werde unter der Überschrift "a) fixe Lizenzgebühr und fixer Kaufpreisanteil (= fixe Zahlungen)" die Schlusszahlung überhaupt nicht erwähnt. Die für die Anleger wirtschaftlich sinnvolle Vereinbarung einer Schuldübernahme bezüglich beider möglichen Zahlungen (fixer Kaufpreis bzw. Schlusszahlung) habe das Bonitätsrisiko des VU sowie das Währungsrisiko bei Fälligkeit Schlusszahlung minimieren sollen und sage über die zu Grunde liegende bilanzrechtliche Frage ebenso wenig aus wie die Verwendung der von VU vertragsgemäß geleisteten Zahlung zur Leistung einer Entnahme an die Gesellschafter, was dem Sinn und Zweck einer solchen Beteiligung entspreche. Für die rechtliche Beurteilung einer Zahlung in Höhe der Schlusszahlung sei auch deren Berücksichtigung in der Totalüberschussrechnung ohne Bedeutung. Bei dieser Prognoseberechnung seien alle realistischen künftigen Einnahmen unabhängig von der wirtschaftlichen Entstehung des Anspruchs zu berücksichtigen gewesen.

Einer teilweisen Aktivierung der Schlusszahlung als zusätzlichem Entgelt für die Rechteüberlassung stünde zudem entgegen, dass der auf das Jahr 2001 entfallende Anteil nicht feststellbar sei. Im Zeitpunkt der Bilanzerstellung lasse sich nicht annähernd schätzen, in welchem Umfang die Schlusszahlung als Entgelt für die Rechteüberlassung überhaupt in Betracht komme. In Betracht käme allenfalls der Anteil der Schlusszahlung, um den die Schlusszahlung den Betrag übersteige, der aus den erzielten Erlösen nach Beendigung des S-Vertrags an VU zurückzuführen sei. Im vorliegenden Fall habe die KG zudem tatsächlich einen ganz erheblichen Teil der Schlusszahlung an VU zurückgezahlt. Insoweit könne die Schlusszahlung nicht Entgelt für die Überlassung der Rechte gewesen sein. Die Höhe des zurückzuführenden Betrags sei zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz für das Streitjahr noch nicht absehbar gewesen, sodass eine ratierliche Verteilung der Schlusszahlung auf die Laufzeit des S-Vertrags als zusätzliches Entgelt für die Rechteüberlassung ausgeschlossen sei. Auch verkenne das FA, dass sich VU im Streitfall trotz der Unsicherheit künftiger Erlöse auf die getroffene Vereinbarung eingelassen habe. Zudem habe VU die Zahlung der Schlusszahlung durch Ausübung der Kaufoption verhindern können.

Der Verweis auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise sei nicht nachvollziehbar. Der wirtschaftliche Erfolg für die KG und ihre Gesellschafter sei vorrangig vom Verwertungserfolg des von der KG produzierten Filmes am Markt abhängig gewesen. Die Erzielung von Steuerstundungseffekten durch die Gesellschafter sei für den wirtschaftlichen Erfolg nachrangig gewesen. Die Behauptung, das gesamte Konzept der KG sei auf die Erzielung eines erheblichen Steuerstundungseffekts ausgelegt gewesen, entbehre jeder Grundlage. Weshalb eine durch gesetzliche Vorgaben vorgeschriebene Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen und eine dadurch eintretende Steuerstundung zu einer von allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen abweichenden zeitlichen Zuordnung von Erträgen führen solle, sei nicht erkennbar. Die im - vom FA genannten - Beitrag von Theisen/Lins (DStR 2010, 1649) beschriebenen Film-Leasingfonds, bei denen die Anleger ihre voraussichtlichen Erträge ausschließlich aus den vereinbarten fixen Lizenzzahlungen erzielen und kein Verwertungsrisiko tragen, lägen hier gerade nicht vor. Die Gesellschafter der KG hätten demgegenüber planungsgemäß in erheblichem Umfang an den Verwertungserlösen des zu produzierenden Films partizipiert. Zudem komme der Beitrag gerade nicht zu dem Ergebnis, dass eine Verteilung einer vereinbarten Schlusszahlung auf die Laufzeit des Lizenzvertrags gerechtfertigt sei. Auch aus wirtschaftlicher Sicht sei eine abweichende Behandlung der vereinbarten Zahlungen nicht gerechtfertigt. Insbesondere der tatsächlich erzielte Veräußerungserlös und die tatsächlich erfolgte weitgehende Rückführung der Schlusszahlung zeigten, dass die vereinbarte Schlusszahlung nicht in einem krassen Missverhältnis zu den voraussichtlichen Erlösen nach Beendigung des S-Vertrages gestanden hätte. Die noch andauernde weltweite Ausstrahlung des hier produzierten Films gegen entsprechende Lizenzzahlungen belege den auch heute noch erheblichen Wert der Filmrechte.

Auf die Frage des subjektiven Fehlerbegriffs komme es hier bereits deshalb nicht an, weil die Bilanz objektiv richtig sei. Der Nichtansatz des Anspruchs auf Schlusszahlung sei objektiv richtig, weil dieser Anspruch nach dem S-Vertrag aufschiebend und nicht auflösend bedingt sei, eine Aktivierung zudem nach dem Verbot zur Aktivierung schwebender Geschäfte ausscheide und darüber hinaus die Höhe des auf die Rechteüberlassung entfallenden Anteils an der Schlusszahlung nicht feststellbar sei. Im Übrigen wäre die von der KG erstellte Bilanz selbst dann nach dem subjektiven Fehlerbegriff richtig und das FA für die Besteuerung an diese gebunden, wenn sie auf einer objektiv falschen Beurteilung beruhen würde. Da der subjektive Fehlerbegriff durch den Vorlagebeschluss des BFH vom 7. April 2010 (I R 77/08, BStBl II 2010, 739) nicht in Frage gestellt werde, sei er auch nicht Gegenstand des Verfahrens vor dem Großen Senat. Der BFH unterscheide nämlich im Vorlagebeschluss zwischen einer objektiv fehlerhaften, subjektiv aber zutreffenden Beurteilung von Tatsachen, von Rechtsfragen außerhalb des Bilanzrechts sowie von Rechtsfragen bilanzieller Art und trete dafür ein, den subjektiven Fehlerbegriff abweichend von der bisherigen Rechtsprechung (lediglich) nicht auf die Beurteilung bilanzrechtlicher Rechtsfragen zu erstrecken. Damit sei weder der subjektive Fehlerbegriff als solcher noch die Bindung an einen Ansatz aufgrund subjektiv richtiger, objektiv aber falscher Beurteilung von Tatsachen Gegenstand des Vorlagebeschlusses. Das FA berufe sich aber auf eine fehlerhafte Beurteilung von Tatsachen, da die Auslegung von Verträgen (hier des S-Vertrags) keine Rechtsfrage, sondern eine Frage des Tatsächlichen sei. Subjektiv sei die KG davon ausgegangen, der Anspruch auf Leistung der Schlusszahlung sei frühestens bei Beendigung des S-Vertrags bilanziell zu erfassen. Diese Auffassung habe im maßgeblichen Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns entsprochen, sei damals auch von der Finanzverwaltung geteilt worden und habe der anerkannten Praxis der betroffenen Kreise entsprochen. Erst im Jahr 2006 habe die Finanzverwaltung für Leasingverträge mit ähnlichen Regelungen ihre Auffassung geändert. Eine entgegenstehende abschließende Rechtsprechung habe es nicht gegeben. Die vom FA behauptete Offenkundigkeit seiner für richtig gehaltenen Auslegung des S-Vertrages sei verwunderlich, weil nicht nur die KG und ihre rechtlichen, steuerlichen und wirtschaftlichen Berater wie viele andere fachlich ausgebildete Personen bis heute zu einer anderen Vertragsauslegung gelangten, sondern bis vor wenigen Jahren auch das FA und seine übergeordneten Behörden. Nicht zweifelhaft erscheine auch, dass die Auslegung von Verträgen eine Tatfrage und keine Rechtsfrage sei. Aus den vom FA genannten BFH-Entscheidungen ergebe sich nichts Gegenteiliges.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung der Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 vom … 2010 und vom … 2012 ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2001 um … DM (… €) auf … DM (… €) herabzusetzen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Die im S-Vertrag vereinbarte fixe Schlusszahlung bzw. der feste Kaufpreisbestandteil seien über die Laufzeit des S-Vertrags zu aktivieren, weil die KG die geschuldete Rechteüberlassung über die gesamte Laufzeit in einem so genannten Dauerschuldverhältnis erfülle. Das Betriebsvermögen der KG bestehe aus der Summe der am Bilanzstichtag vorhandenen Wirtschaftsgüter. Der Begriff "Wirtschaftsgut" sei auf der Grundlage einer wirtschaftlichen  Betrachtungsweise auszulegen und umfasse sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lassen würde. Forderungen seien nur zu berücksichtigen, wenn sie am Bilanzstichtag realisiert seien (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 und 5 Handelsgesetzbuch - HGB -), d.h. rechtlich bereits entstanden oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Wirtschaftsjahr gesetzt worden seien und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen könne.

Anders als in dem vom Großen Senat des BFH mit Beschluss vom 7. August 2000 (GrS 2/99, BStBl II 2000, 632) entschiedenen Sachverhalt (phasengleiche Aktivierung von Dividendenforderungen), in dem der Gewinnausschüttungsbeschluss als weiterer tatsächlicher Akt notwendig gewesen sei, habe die KG im Streitfall mit der im S-Vertrag vertraglich fix vereinbarten und abgesicherten festen (Schluss-) Zahlung in jedem Fall von Anfang an rechnen können. Lediglich der einzelne Grund für die zu leistende Zahlung sei noch offen gewesen. Die KG habe deshalb wirtschaftlich von Anfang an die vertraglich garantierte Sicherheit gehabt, dass ihr diese Zahlung zufließen werde.

Auflösend bedingt und als existente Wirtschaftsgüter zu aktivieren seien Ansprüche, die unter der Bedingung des Nichteintritts eines ungewissen zukünftigen Ereignisses stehen. Nicht zu aktivieren seien Forderungen mit einer aufschiebenden Bedingung, d.h. einer rechtsgeschäftlichen Vereinbarung, nach der die Wirkungen eines Rechtsgeschäfts von dem Eintritt eines zukünftigen ungewissen Ereignisses abhängen. Bei einer aufschiebenden Bedingung sei die Entstehung eines künftigen Anspruchs so unsicher, dass dieser wegen des Vorsichtsprinzips nicht bilanziert werden dürfe. Im Streitfall habe bereits im Jahr des Abschlusses des S-Vertrags die Verpflichtung zur Entrichtung einer der Höhe nach fixierten Zahlung sowohl bei Ausübung der Kaufoption als auch bei Nichtausübung dieser Option von Anfang an bestanden. Offen gewesen sei lediglich der einzelne Grund für die zu leistende Zahlung. Vom wirtschaftlichen Ergebnis her spiele es keine Rolle, wie der Anspruch der KG gegen VU letztendlich genannt werde. Für die KG sei von Anfang an der Zufluss dieser Zahlung sicher gewesen. Entgegen der Auffassung der Klägerseite sei deshalb nicht zwischen Schlusszahlung und (festem) Ankaufspreis zu differenzieren. Die Vertragsparteien hätten daher sicherstellen wollen, dass die KG zu einem festen Zeitpunkt eine bestimmte Summe (als Schlusszahlung oder festen Kaufpreisbestandteil) erhalten solle. Dieser Wille spreche für das Vorliegen einer auflösenden Bedingung. Anknüpfungspunkt für diese Zahlung sei nicht der Wert der Lizenzrechte gewesen. Die Zahlung habe den Charakter von Lizenzzahlungen als Gegenleistung für die laufende Nutzungsüberlassung. Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise seien die Lizenzzahlungen hier in sofort zu zahlende laufende Beträge und eine feste (Schluss-) Zahlung aufgeteilt worden. Die Ungewissheit über die Ausübung der Kaufoption durch VU ändere nichts an der Zahlungsverpflichtung von VU, sodass wirtschaftlich daher insoweit von einer auflösenden Bedingung auszugehen und die feste Schlusszahlung pro  rata temporis über die Laufzeit des S-Vertrags zu aktivieren sei. Bei der Auslegung von Verträgen sei vom normalen Geschehensverlauf auszugehen, während die im S-Vertrag vorgesehenen vorzeitigen Kauf- und Put-Optionen nur den Ausnahmefall darstellten.

Die Grundsätze der Nichtaktivierung von Forderungen aus einem schwebenden Geschäft stünden der Liniearisierung nicht entgegen, weil bei Auslegung des S-Vertrags Gegenleistung für die Erbringung der Schlusszahlung nicht die Übertragung der Filmrechte bzw. die Abführung der Erlöse an dem verwerteten Film sei, sondern die Nutzungsüberlassung der Filmrechte. Denn zwischen den festen Lizenzgebühren und der Schlusszahlung (bzw. dem festen Teil des Ankaufspreises) bestehe ein untrennbarer wirtschaftlicher Zusammenhang. So seien im Zahlungsplan und im Emissionsprospekt vom … 2000 (Seite 14) feste Lizenzzahlungen und Schlusszahlung gemeinsam aufgeführt. Der Schuldübernahmevertrag garantiere zudem neben festen Lizenzzahlungen auch die Schlusszahlung. Zudem habe die KG zur Darlegung der Gewinnerzielungsabsicht konsequenterweise stets die zu erwartende Schlusszahlung ebenso in ihre Berechnung mit einbezogen wie die festen Lizenzzahlungen, da andernfalls die KG bis zum Ablauf des Lizenzzeitraums aus ex-ante-Sicht kaum einen Totalüberschuss hätte erwirtschaften können. Schließlich seien die Schlusszahlung wie die festen Lizenzzahlungen in erster Linie zur Zurückführung der Kommanditeinlagen bis zum Ende des Lizenzzeitraumes verwendet worden (S. 13 des Emissionsprospekts vom … 2000). Zur Erzielung eines erheblichen Steuerstundungseffektes seien vielmehr die Entgelte für die Nutzungsüberlassung der Filmrechte in feste Lizenzzahlungen und in die erst am Ende der Vertragslaufzeit fällige Schlusszahlung aufgesplittet worden, sodass die Schlusszahlung Lizenzzahlungen darstelle. Mit den im S-Vertrag vereinbarten jährlichen Lizenzvergütungen sei ein Dauerschuldverhältnis mit jeweils jährlichen Leistungsperioden abgeschlossen worden. Bei schwebenden Dauerschuldverhältnissen bestehe der Schwebezustand jedoch nur, solange und soweit innerhalb der einzelnen Leistungsperiode Ansprüche und Verpflichtungen sich ausgeglichen gegenüberstünden (BFH-Urteile vom 17. Mai 1974 III R 50/73,BStBl II 1974, 508; vom 3. Juli 1980 IV R 138/76, BStBl II 1980, 648). Im Streitfall seien von den Vertragsparteien jeweils jährliche Leistungsperioden vereinbart worden. Mit Ablauf eines Jahres habe die KG die Nutzungsüberlassung des Films und damit ihre Vertragspflicht erfüllt, sodass zum jeweiligen Bilanzstichtag kein Schwebezustand mehr vorgelegen habe. Der damit jeweils entstandene Anspruch auf Entrichtung der Lizenzgebühren war damit von der KG auch bilanzmäßig zu erfassen. Zwar habe der S-Vertrag der KG nach seinem Wortlaut lediglich einen jährlichen Anspruch auf Zahlung fester und variabler Lizenzzahlungen eingeräumt, jedoch sei bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise auch die Schlusszahlung als "verdecktes Lizenzentgelt" zu qualifizieren und wie die festen und variablen Lizenzzahlungen bilanzmäßig zu erfassen.

Zur Annahme eines Darlehensvertrags reiche es nicht aus, dass ein solcher vorliegen könne. Der wahre Wille der Vertragsparteien und die fehlende Bezeichnung als Darlehen sprächen hier gegen die Annahme eines Darlehens. Da die vollständige Rückzahlung von den Verwertungserlösen abhängig und deshalb ungewiss sei und – anders als im Fall des BFH vom   20. September 1995 (X R 225/93, BStBl II 1997, 320): Förderung eines Films durch Kredit als Intention – ein besonderer Grund für dieses Rückzahlungsrisiko zu Lasten des Darlehensgebers nicht ersichtlich sei, deute die Vertragskonstruktion darauf hin, dass mit der Schlusszahlung Entgelt für die Nutzungsüberlassung und kein Darlehen gewollt gewesen sei.

Die Schlusszahlung entfalle in voller Höhe und nicht nur anteilig auf die Rechteüberlassung. Ein bedingt rückzahlbares Darlehen hätten die Vertragsparteien angesichts der hohen Summe und der fehlenden Sicherheit der Rückzahlung ebenso wenig gewollt wie die Entrichtung der Schlusszahlung als Gegenleistung für eine Beteiligung an den künftigen Erlösen, da diese aus ex-ante-Sicht (nach Ablauf des Lizenzzeitraums) höchst ungewiss gewesen seien. In jeder denkbaren Variante hätte die KG die Schlusszahlung wirtschaftlich erhalten, sowohl bei der Abführung eingespielter Erlöse als auch bei unterlassener Verwertung des Films.

Den Grundsatz der subjektiven Bilanzrichtigkeit habe der BFH immer bei ganz konkreten bilanzrechtlichen Rechtsfragen angewandt. Es müssten nach den objektiven Verhältnissen im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzrechtliche Rechtsfragen vorliegen. Mangels konkreter, im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz streitiger und ungeklärter bilanzrechtlicher Rechtsfragen komme die bisherige Rechtsprechung zur subjektiven Bilanzrichtigkeit hier nicht zur Anwendung. Vor der Behandlung eines bilanzrechtlichen Problems sei bereits umstritten, was die Schlusszahlung überhaupt darstelle. Ohne Heranziehung bilanzrechtlicher Grundsätze, sondern durch (vorangehende) Auslegung des S- und Schuldübernahmevertrags werde davon ausgegangen, dass es sich dabei um (verdecktes) Lizenzentgelt handele und der Anspruch hierauf auflösend bedingt sei. Werde diese Auslegung bestätigt, könne auch der Grundsatz der subjektiven Bilanzrichtigkeit der Klage nicht zum Erfolg verhelfen, weil bereits lange vor Aufstellung der streitigen Bilanz die BFH-Rechtsprechung zur Aktivierung auflösend bedingter Forderungen und zur Aktivierung von Vermögensgegenständen nach wirtschaftlichen, nicht nach rechtlichen Gesichtspunkten existiert habe. Andernfalls könnten über den "Umweg" des subjektiven Fehlerbegriffs althergebrachte Bilanzierungsgrundsätze und geklärte Rechtsfragen ausgehebelt werden, indem neuartige Modelle mit neuartigen vertraglichen Begriffen kreiert würden, zu denen es - wie beim Themenkomplex "Medienfonds" und "Behandlung der Schlusszahlung" - noch keine Rechtsprechung gebe.

Wegen der Unrichtigkeit der Bilanz der KG im Zeitpunkt der Erstellung komme es aufgrund des Prinzips der subjektiven Bilanzrichtigkeit letztlich aber doch auf die Maßgeblichkeit der Bilanz für das FA an. Ob die Auslegung von Verträgen entsprechend dem Vorbringen der Klägerin in den tatsächlichen oder den rechtlichen Bereich falle, werde von der Rechtsprechung des BFH nicht einheitlich beurteilt. Selbst wenn man aber die Auslegung von Verträgen dem tatsächlichen Bereich zuordne, komme eine Maßgeblichkeit der Bilanz für das FA nur in Frage, wenn im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmannes ein anderer Bilanzansatz ausscheide. Aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmannes sei seine Rechtsauffassung dann noch vertretbar, wenn er den objektiv gegebenen Rechtsverstoß nicht habe erkennen können, weil im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung keine Rechtsprechung zu der relevanten Rechtsfrage vorgelegen habe oder sich diese zu einem späteren Zeitpunkt geändert habe. Eine Bilanz sei deshalb dann (auch) subjektiv fehlerhaft, wenn der ordentliche und gewissenhafte Kaufmann einen objektiven Rechtsverstoß schon deshalb hätte erkennen können, weil zu der relevanten bilanzrechtlichen Rechtsfrage Rechtsprechung des BFH existiert habe. Hier hätte ein ordentlicher Kaufmann bereits im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei Auslegung des S-Vertrags den Entgeltcharakter der Schlusszahlung bzw. des festen Teils des Ankaufspreises für die Überlassung der Nutzungsrechte am Film erkennen können. Bereits zu diesem Zeitpunkt habe die Rechtsprechung zur Aktivierung von Vermögensgegenständen nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten existiert und hätte die KG veranlassen müssen, die Schlusszahlung ratierlich über den Lizenzzeitraum zu aktivieren.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 2. April 2014 Bezug genommen.

II. 1. Die Klage ist als Sprungklage ohne Vorverfahren zulässig.

Die Behörde hat innerhalb der Monatsfrist des § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO der Klageerhebung ohne Durchführung eines Vorverfahrens zugestimmt. Das Gericht hat die Klage auch nicht innerhalb der 6-Monatsfrist des § 45 Abs. 2 FGO an die Behörde zur weiteren Sachaufklärung abgegeben.

2. Die Beiladung weiterer Gesellschafter war nicht veranlasst.

Nach dem vorgelegten Handelsregisterauszug vom … waren im Streitjahr Beteiligte an der KG und damit Feststellungsbeteiligte gemäß §§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a, 179 Abs. 1 AO die … GmbH (X-GmbH) als persönlich haftende Gesellschafterin sowie als Kommanditisten die … GmbH (nunmehr als … GmbH firmierend) - Y-GmbH - als Treuhandkommanditistin und verschiedene, im Handelsregisterauszug im Einzelnen namentlich aufgeführte direkt beteiligte Gesellschafter. Von den direkt an der KG als Kommanditisten beteiligten Anlegern sind zwar die Gesellschafter … am … und … am … verstorben. Jedoch sind ihre Anteile auf die Rechtsnachfolger überschrieben worden, welche noch an der KG bzw. Klägerin beteiligt sind. Darüber hinaus sind weder die Treuhandkommanditistin noch die übrigen direkt an der KG beteiligten Gesellschafter aus der KG ausgeschieden. Eine Beiladung war deshalb insoweit nicht veranlasst (Tipke/Brandis, FGO, Rn. 43 zu § 60).

Soweit Fondsanleger im Streitjahr nicht direkt, sondern als Treugeber über die Treuhandkommanditistin Y-GmbH an der KG beteiligt waren, kommt es auf ein Ausscheiden dieser Anleger nicht an, weil diese nicht Beteiligte des Feststellungsverfahren sind, in welchem die Einkünfte der KG gemäß §§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a, 179 Abs. 1 AO einheitlich und gesondert festgestellt werden (BFH-Urteile vom 21. April 1988 IV R 47/85, BStBl II 1989, 722; vom    13. Juli 1999 VIII R 76/97, BStBl II 1999, 747; vom 13. Dezember 2000 X R 42/96, BStBl II 2001, 471; vom 16. Mai 2013 IV R 35/10, Juris; BFH-Beschlüsse vom 15. April 2003 IV B 188/01, BFH/NV 2003, 1283; vom 14. September 2010 IV B 15/10, BFH/NV 2011). Die Anleger als Treugeber sind erst Beteiligte eines zweiten Feststellungsverfahrens, bei dem der für die Treuhandkommanditistin ggf. im streitgegenständlichen Verfahren festgestellte Einkünfteanteil in Entsprechung des § 179 Abs. 2 Satz 3 AO auf die Treugeber aufgeteilt wird.

3. Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat im Streitjahr 2001 zutreffend eine Forderung der KG gegen VU in Höhe von … DM (… €) im Zusammenhang mit der Schlusszahlung von … DM (… €) gewinnwirksam (zeitanteilig) aktiviert.

• a)Die Bilanz der KG ist im Streitjahr insoweit (objektiv) unrichtig, als die Forderung der KG gegen VU auf Leistung der Schlusszahlung nicht zeitanteilig im Streitjahr aktiviert wurde.

aa) Bei dem der streitigen Aktivierung der Forderung zu Grunde liegenden S-Vertrag handelt es sich um einen sog. Lizenzvertrag.

(1) Unter einem Lizenzvertrag im engeren Sinne versteht man einen Vertrag, in dem der Inhaber eines gewerblichen Schutzrechtes als Lizenzgeber gegenüber einem Dritten (Lizenznehmer) die Benutzung eines geschützten Rechts (z. B. Patent, Warenzeichen etc.) auf Zeit gegen Entgelt gewährt. Der Vertrag enthält in der Regel Nebenabreden. Bürgerlich-rechtlich ist der Lizenzvertrag nicht geregelt, sondern bildet einen Vertrag eigener Art (Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -, 73. Aufl., Einf. vor § 433 Rn. 22 und Einf. vor § 581 Rn. 7). Er enthält je nach Ausgestaltung des Lizenzvertrages Elemente des Kauf, Miet- und/oder Gesellschaftsvertrages oder aber des Pachtvertrages (Bundesgerichtshof - BGH -, Urteil vom 11. Juni 1970, DB 1970, 1435). Ob ein Kaufvertrag oder ein Lizenzvertrag vorliegt, richtet sich nach dem Gesamtinhalt der Vereinbarung. Wenn dem Erwerber nicht das unbeschränkte Verfügungsrecht über das lizenzierte Recht eingeräumt worden ist, liegt kein Kaufvertrag vor. Für die Auslegung des Vertrages als Rechtskauf oder als Lizenzgewährung ist eine wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgebend. Dabei ist maßgeblich zu unterscheiden, ob die Überlassung des Rechts für immer oder auf Zeit erfolgt und die Parteien damit rechnen, dass das Recht nach Ablauf der Vertragszeit oder nach dem ersten ordentlichen Kündigungstermin noch werthaltig ist. Gilt es den Parteien danach als wertlos oder ist es von vornherein für immer überlassen, liegt ein Rechtskauf vor (Urteil des Finanzgerichts - FG - Münster vom 15. Dezember 2010 8 K 1543/07 E, DStRE 2011, 1309). Ein Rechtskauf erfordert, dass das Recht voll oder wenigstens im wesentlichen Umfang und endgültig übergehen soll, während beim Lizenzvertrag nur die Verwertung oder Nutzung gestattet und nicht das Recht selbst übertragen wird. Ein Veräußerungsgeschäft im Sinne eines Rechtskaufs liegt dann vor, wenn die rechtsförmliche Nutzungsüberlassung wirtschaftlich eine Veräußerung des Schutzrechts bildet. Das kann der Fall sein, wenn das Schutzrecht für die gesamte Schutzdauer exklusiv überlassen ist, sodass bei Vertragsablauf nichts mehr zurückzugeben ist (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1963 IV 429/62, BStBl III 1964, 44). Eine zeitliche Überlassung ist nicht gegeben, wenn das Nutzungsrecht dem Berechtigten mit Gewissheit endgültig verbleibt oder ein Rückfall des Rechts kraft Gesetzes oder kraft Vertrages nicht in Betracht kommt. Eine zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten ist jedoch zu bejahen, wenn bei Abschluss des Vertrags ungewiss ist, ob und wann die Rechtsüberlassung endet (BFH-Beschluss vom 22. Januar 1988 III B 9/87, BStBl II 1988, 537). Die Frage, ob es sich um eine zeitlich begrenzte oder um eine endgültige Überlassung an Rechten handelt, ist nach dem Vertrag zu beurteilen. Denn dieser Vertrag ist die Rechtsgrundlage für die Überlassung der Rechte und damit auch maßgeblich für die Rechtsnatur der Überlassung (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1977 I R 54/75, BStBl II 1978, 355). Die Überlassung eines Rechtes ist nicht zeitlich begrenzt, wenn es dem Berechtigten endgültig verbleibt; soweit und solange sein Verbleib beim Berechtigten hingegen ungewiss ist, etwa weil das Recht an den Übertragenden zurückfallen kann, liegt eine zeitlich begrenzte Überlassung vor (BFH-Urteil vom   23. Mai 1979 I R 163/77, BStBl II 1979, 757). Auch wenn nur der Nutzungsberechtigte die Voraussetzung für den Rückfall herbeiführen kann, führt die Möglichkeit des Rückfalls zur Annahme einer zeitlich begrenzten Überlassung (BFH-Urteile in BStBl II 1978, 355; vom    23. April 2003 IX R 57/99, BFH/NV 2003, 1311). Dies gilt auch, wenn der mögliche ersatzlose Rückfall Sanktion für die Nichterfüllung einer Vertragspflicht ist (BFH-Beschluss in BStBl II 1988, 537).

Für die bilanzielle Behandlung des Lizenzvertrags ist von Bedeutung, ob die Einräumung des Nutzungsrechts zeitlich befristet oder auf Dauer erfolgt bzw. ob nach Ablauf des Lizenzvertrags noch Verwertungsmöglichkeiten von wirtschaftlicher Relevanz verbleiben (vgl. von Wallis in Herrmann/Heuer/Raupach - H/H/R -, § 5 Einkommensteuergesetz - EStG - Rz 1201).

Das im BGB nicht ausdrücklich geregelte Optionsrecht gibt dem Berechtigten die (befristete oder unbefristete) Befugnis, durch einseitige Willenserklärung unmittelbar ein inhaltlich bereits fixiertes Vertragsverhältnis herbeizuführen oder zu verlängern. Bei einer Option auf einen Ankauf spricht man vom „Ankaufsrecht“ („Call Option“), bei einem Veräußerungsrecht vom „Verkaufsrecht“ („Put-Option“). Das Optionsrecht ist ein Gestaltungsrecht, da es dem Berechtigten die Möglichkeit gibt, unmittelbar durch einseitigen Gestaltungsakt vertragliche Verpflichtungen zu begründen oder zu verlängern (Busche in Münchener Kommentar, BGB, vor § 145 Rn. 70; BGH-Urteil vom 28. September 1962 V ZR 8/61, BB 1962, 1303). Das Optionsrecht ergibt sich in der Regel aus einem aufschiebend bedingten Vertrag, der durch die Optionserklärung unbedingt wird (BGH-Urteil vom 21. April 1967 V ZR 75/64, BGHZ 47, 387; Palandt/Ellenberger, BGB, 73. Aufl., Einf. vor § 145 Rn. 23).

(2) Nach diesen Grundsätzen ist der vorliegende S-Vertrag als Lizenzvertrag zu werten und beinhaltet nicht die Veräußerung bzw. den Kauf eines Rechts im Sinne eines Rechtskaufs.

Der S-Vertrag gestattet lediglich die - mit Optionsrechten verbundene - zeitlich befristete Verwertung bzw. Nutzung der Rechte, ohne dass auf Grund dieses Vertrags die Filmrechte bereits voll oder wenigstens im wesentlichen Umfang und endgültig auf VU übergehen sollten. Nach Nr. 1 des S-Vertrags beginnt dessen Laufzeit am … 2000, dem Datum der Vertragsunterzeichnung, und endet - vorbehaltlich der Nrn. 19 und 20 des S-Vertrags - am 31. März 2009. Eine über den 31. März 2009 um maximal (180 Tage + 120 Tage + 90 Tage =) 390 Tage hinausgehende Verlängerung des S-Vertrags sieht Nr. 19 (v) des S-Vertrags im Fall der Unterlassung einer der drei vertraglich vorgeschriebenen Mitteilungen der KG an VU hinsichtlich des Rechts des VU zur Ausübung der Call-Option vor. Die Laufzeit des S-Vertrags ist damit auch in diesem Fall zeitlich begrenzt. Die Überlassung der Rechte wird auch nicht im Hinblick auf die in Nr. 18 (c) des S-Vertrags vorgesehene Aufteilung der Erlöse nach dem 31. März 2009 zeitlich unbegrenzt, weil die nachfolgende Erlösverwertung durch die KG den Rückfall des Rechts nicht berührt, diesen vielmehr sogar voraussetzt. Die der KG - bei Nichtausübung der Kaufoption durch VU - eingeräumte Möglichkeit der Filmverwertung und - bei einer Inanspruchnahme der Verwertungsmöglichkeit durch die KG -  im Einzelnen geregelte Aufteilung etwaiger Erlöse nach dem 31. März 2009 zeigt darüber hinaus, dass die Vertragsparteien eine wirtschaftliche Relevanz und Werthaltigkeit des Filmrechts nach Ablauf der Vertragszeit für möglich gehalten haben. Die dem VU eingeräumte Möglichkeit, Optionsrechte auszuüben, steht der Auslegung des S-Vertrags als Lizenzvertrag schon deshalb nicht entgegen, weil bereits die Möglichkeit des Rückfalls zur Annahme einer zeitlich begrenzten Überlassung führt, auch wenn nur VU die Voraussetzung für den Rückfall herbeiführen bzw. den Rückfall durch Ausübung der Option verhindern kann.

bb) Die Forderung auf die Schlusszahlung nach Nr. 18 (b) des zwischen der KG und der VU geschlossenen S-Vertrags vom … 2000 war zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 zeitanteilig (mit Abzinsung … % p.a. und Ansatz mit dem Barwert) mit … DM (… €) zu aktivieren.

(1) Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. HGB. Nach § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann in seine Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres u.a. seine Vermögensgegenstände und damit seine Forderungen vollständig aufzunehmen.

(a) Die Aktivierung einer Forderung setzt die Realisation voraus, die wiederum erfordert, dass die Forderung entweder rechtlich oder doch zumindest wirtschaftlich entstanden ist, wobei dann weiter mit der künftigen rechtlichen Entstehung fest zu rechnen sein muss (BFH-Urteil vom 13. Juni 2013 X B 27/12, BFH/NV 2013, 1566). Nach dem (imparitätischen) Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB), das einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung i.S. des § 5 Abs. 1 EStG darstellt, darf ein Gewinn (und damit auch eine Forderung) grundsätzlich erst ausgewiesen werden, wenn er durch Umsatz (Veräußerung oder sonstigen Leistungsaustausch) verwirklicht ist; Vermögensmehrungen dürfen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind. Gewinnrealisierung tritt dann ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die Gegenleistung (z.B. die Zahlung) - von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen - so gut wie sicher ist (BFH-Urteil vom 23. März 2011 X R 42/08, BStBl II 2012, 188). Diese Voraussetzungen sind gegeben, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung erbracht, d.h. seine Verpflichtung "wirtschaftlich erfüllt" hat, sodass dem Schuldner der Gegenleistung die Einrede des nicht erfüllten Vertrags gemäß § 320 des BGB nicht mehr zusteht. Damit ist dem Leistenden der Anspruch auf die Gegenleistung (die Zahlung) so gut wie sicher. Sein Zahlungsrisiko reduziert sich darauf, dass der Empfänger im Einzelfall Gewährleistungsansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist. Dann aber ist der Schwebezustand des zugrunde liegenden Geschäfts beendet und der Gewinn aus dieser Leistungsbeziehung realisiert (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB). Ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung ist, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt worden ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BStBl II 1993, 786).

Forderungen (§ 266 Abs. 2 B. II. HGB), insbesondere Geldforderungen aus Lieferungen und Leistungen, sind wirtschaftlich entstanden und damit zu aktivieren, sobald sie (unabhängig von der rechtlichen Entstehung) wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht, d.h. die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind, und am Bilanzstichtag hinreichend sicher sind, sodass der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann (BFH-Urteile in BStBl II 1993, 786; vom 8. November 2000 I R 10/98, BStBl II 2001, 349; vom 3. August 2005 I R 94/03, BStBl II 2006, 20; vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BStBl II 2006, 650; vom 23. März 2011 X R 42/08, BStBl II 2012, 188; vom 31. August 2011 X R 19/10, BStBl II 2012, 190; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 5 Rz 270 "Forderungen“). Bei vertraglich begründeten Ansprüchen liegt der Forderung eine vertragliche Verpflichtung des Schuldners zu Grunde, er hat dem Entstehen der Forderung also (grundsätzlich) zugestimmt, sodass erwartet werden kann, dass er die Forderung bei Fälligkeit erfüllen wird. Dies gilt jedenfalls solange und soweit die Forderung nicht bestritten ist.

Für die Bilanzierung kommt es nicht entscheidend darauf an, ob ein Anspruch bereits im zivil- oder öffentlich-rechtlichen Sinne entstanden ist. Maßgebend ist bei einem erst in der Entstehung begriffenen Anspruch vielmehr, ob sich die Anwartschaft genügend konkretisiert hat und im Falle einer Betriebsveräußerung von den Vertragsparteien bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt würde (BFH-Urteil vom 28. September 1967 IV 291/65, BStBl III 1967, 763, betr. Anspruch auf Auszahlung einer formell noch nicht entstandenen Umsatzsteuer-Vergütung). Zivilrechtliche Ansprüche können selbst dann zu aktivieren sein, wenn sie formal noch unter dem Vorbehalt der Freiwilligkeit stehen, sofern der Kaufmann nach den Umständen des Einzelfalls bereits am Bilanzstichtag bei normalem Geschäftsablauf fest mit der Zahlung rechnen kann (BFH-Urteil vom 9. Februar 1978 IV R 201/74, BStBl II 1978, 370).

(b) Eine aufschiebend bedingte Forderung kann grundsätzlich nicht aktiviert werden (BFH-Urteil in BStBl II 2012, 188; Adler/Düring/Schmaltz - ADS -, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 246 Rz 53), weil sie erst mit Eintritt der Bedingung (= Realisationsereignis) entsteht (§ 158 Abs. 1 BGB). Bedingung i.S. der §§ 158 ff. BGB ist die durch den Parteiwillen in ein Rechtsgeschäft eingefügte Bestimmung, die die Rechtswirkungen des Geschäfts von einem zukünftigen ungewissen Ereignis abhängig macht (Palandt/Ellenberger, BGB, 73. Aufl., Einf v § 158 Rn. 1; Westermann in Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl., § 158 Rn. 10). Bei einer echten aufschiebenden Bedingung kann auch von einer wirtschaftlichen Entstehung, bei der der Eintritt noch ungewiss ist, nicht ausgegangen werden (BFH-Urteile vom 26. April 1995 I R 92/94, BStBl II 1995, 594; vom 9. Januar 2013 I R 33/11, BFH/NV 2013, 1326; Ellrott/Roscher in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 247 Rz 77; Kleinle/Dreixler in HHR, § 6 EStG Rz 906; Schuster, jurisPR-SteuerR 45/2011, Anm. 3, unter C; Bode, Finanz-Rundschau 2011, 1004). Ausnahmsweise kommt eine Aktivierung dann in Betracht, wenn die aufschiebend bedingte Forderung im Einzelfall hinreichend konkretisiert erscheint, was angenommen werden kann, wenn der Bedingungseintritt zumindest so gut wie sicher ist (BFH-Urteil vom 13. Juni 2013 X B 27/12, BFH/NV 2013, 1566; ADS, a.a.O., HGB § 246 Rz 53; Ellrott/Roscher, a.a.O., § 247 Rz 77). Nach § 158 Abs. 1 BGB tritt, wenn ein Rechtsgeschäft unter einer aufschiebenden Bedingung vorgenommen wird, die von der Bedingung abhängig gemachte Wirkung mit dem Eintritt der Bedingung ein. Wird ein Rechtsgeschäft unter einer auflösenden Bedingung vorgenommen, endet gemäß § 158 Abs. 2 BGB mit dem Eintritt der Bedingung die Wirkung des Rechtsgeschäfts und tritt mit diesem Zeitpunkt der frühere Rechtszustand wieder ein. Die aufschiebende Bedingung schiebt das Inkrafttreten der gewollten Rechtswirkungen hinaus und die auflösende Bedingung macht die Weitergeltung des zunächst gültig in Kraft gesetzten Rechtsgeschäfts von einem ungewissen Ereignis abhängig. Während ein auflösend bedingtes Rechtsgeschäft zunächst uneingeschränkte Rechtswirkungen erzeugt, Verpflichtungen der Parteien begründet und Rechte übergehen lässt, bestehen bei der aufschiebenden Bedingung noch keine Leistungspflichten der Beteiligten, darf der Eintritt der Bedingung - von Treupflichten abgesehen - nicht treuwidrig verhindert werden (§ 162 BGB) und ist eine aufschiebend bedingte Verfügung in der Form des § 161 BGB gegen Zwischenverfügungen des weiterhin Berechtigten gesichert. Das Bild des Schwebezustandes trifft nur bei der aufschiebenden Bedingung ganz zu (Westermann in Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl., § 158 Rn. 9). Bei der aufschiebenden Bedingung steht dem Erwerber zunächst nur ein Anwartschaftsrecht zu, das mit Eintritt der Bedingung zum Vollrecht erstarkt (Palandt/Ellenberger, BGB, 73. Aufl., § 158 Rn. 1). Nach verbreiteter Meinung können aufschiebende und auflösende Bedingung auch verbunden werden. Das ist nicht nur bei Kombination verschiedenartiger Modalitäten bei den Einzelpunkten eines zusammengesetzten Vertrages, sondern vor allem dann der Fall, wenn ein und dasselbe Ereignis eine Wirkung beseitigen und eine andere in Kraft setzen soll (Beschluss des Bayer. Obersten Landesgerichts vom 26. Februar 1988 BReg. 2 Z 107/87, DNotZ 1988, 587). So ist die Gutschrift im Lastschriftverfahren doppelt (aufschiebend und auflösend) bedingt (Sandberger, JZ 1977, 285).

Aufschiebend bedingte Forderungen, bei denen der Bedingungseintritt ungewiss ist, dürfen nicht aktiviert werden, wenn der Bedingungseintritt bis zum Bilanzstichtag nicht eingetreten ist (BFH-Urteile in BStBl II 2012, 188; vom 13. Juni 2013 X B 27/12, BFH/NV 2013, 1566). Entsprechendes gilt, wenn zwar die Voraussetzungen für das Entstehen der Forderung zum Bilanzstichtag vorliegen, die Entstehung der Forderung aber noch dadurch verhindert werden kann, dass nach dem Bilanzstichtag Mängel der Leistung des Kaufmanns festgestellt werden. Eine Aktivierung kann in einem solchen Fall allenfalls erfolgen, wenn Rückgriffsansprüche des Kaufmanns wegen des Mangels gegen einen Dritten bestehen, die in Entstehung und Erfüllung spiegelbildlich zu der zu aktivierenden Forderung sind und vom Rückgriffsschuldner, der von zweifelsfreier Bonität sein muss, nicht bestritten werden (BFH-Urteil vom 8. November 2000 I R 10/98, BStBl II 2001, 349). Auflösend bedingte Forderungen sind zu aktivieren, wenn die Bedingung erst in späteren Wirtschaftsjahren verursacht wird (Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 27. April 1994 1 K 1918/91, EFG 1994, 738; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 5 Rz 270 „Forderungen“).

(c) Mit Einbuchung einer Forderung aus Lieferung oder Leistung tritt regelmäßig Gewinnrealisierung ein. Der Zeitpunkt der Einbuchung richtet sich deshalb nach den Bilanzierungsgrundsätzen schwebender Geschäfte. Solange ein Leistungsaustauschvertrag beiderseitig noch nicht erfüllt ist, entfällt ein Bilanzansatz (BFH-Urteile in BStBl II 2006, 20 und in BStBl II 2001, 349; Urteil des FG München vom 8. April 2011 1 K 3669/09, EFG 2011, 1974; Frotscher in Frotscher, EStG, § 5 EStG Rz 225 ff. m.w.N.). Vor seiner wirtschaftlichen Erfüllung handelt es sich bei dem geschäftlichen Vorgang um ein schwebendes Geschäft. Ein schwebender Vertrag liegt vor, wenn bei einem zweiseitig verpflichtenden Vertrag, der auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet ist, der zur Sach- oder Dienstleistung Verpflichtete noch nicht vollständig erfüllt hat. Ohne Bedeutung ist es, ob bereits eine Rechnung erstellt worden oder der Anspruch fällig ist (Frotscher in Frotscher, EStG, § 5 EStG Rz 79 m.w.N.). Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BStBl II 1997, 735). Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist oder aus diesem Geschäft ein Verlust droht (Großer Senat des BFH in BStBl II 1997, 735). Beim Lizenzgeber sind rückständige Lizenzgebühren als Forderungen zu aktivieren (von Wallis in HHR, § 5 EStG Rz 1205).

Die Regeln zur bilanzrechtlichen Behandlung schwebender Geschäfte gelten auch für Dauerschuldverhältnisse (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 11/02, BStBl II 2003, 400; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 245 m.w.N.). Bei (zeitraumbezogenen) Dauerschuldverhältnissen besteht jedoch die Besonderheit, dass kein Erfüllungszeitpunkt für Zwecke der Ertrags- und Gewinnrealisierung (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB) - anders als bei nicht zeitraumbezogenen Verträgen - auszumachen ist, an den die Realisierung anknüpfen könnte. Sie führen vielmehr zu einer zeitproportionalen Gewinnrealisierung, weil die zeitraumbezogene Leistung sich in jedem Augenblick des Vertragszeitraums konkretisiert unabhängig von gesetzlich oder vertraglich bestimmten Abrechnungszeiträumen für die Gegenleistung (BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 VIII R 28/95, BStBl II 1998, 505). Die allgemeinen Grundsätze sind deshalb hier mit der Maßgabe anzuwenden, dass das gesamte Rechtsverhältnis in einzelne zeitliche Segmente aufgeteilt wird, von denen eins am Bilanzstichtag endet. Das Dauerschuldverhältnis ist danach als am Bilanzstichtag erfüllt anzusehen, wenn der Dienst- oder Sachleistungsverpflichtete die von ihm bis dahin geschuldeten Leistungen ganz oder vollständig erbracht hat (Großer Senat des BFH in BStBl II 1997, 735), sodass das Rechtsverhältnis hinsichtlich seines zeitlich zurückliegenden Teils nicht mehr "schwebt" (BFH-Urteil vom 6. April 1993 VIII R 86/91, BStBl II 1993, 704), sondern insoweit Gewinn realisiert wird (BFH-Urteil vom 5. April 2006 I R 43/05, BStBl II 2006, 593). Lediglich hinsichtlich zukünftiger Zeitabschnitte bleiben zeitraumbezogene Leistungsverhältnisse auch nach zeitanteiliger Erfüllung „schwebend“ (BFH-Urteile vom 27. Februar 1976 III R 64/74, BStBl II 1976, 529; vom 3. Juli 1980 IV R 138/76, BStBl II 1980, 648; Blümich/Buciek, EStG, § 5 Rz 245). Die allgemeinen Regeln gelten auch für die Voraussetzungen und Rechtsfolgen eines Erfüllungsrückstands bei Dauerschuldverhältnissen nur mit der Maßgabe, dass es auf die bis zum Bilanzstichtag zu erbringenden und erbrachten Leistungen ankommt (BFH-Urteile vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BStBl II 2006, 866; in BStBl II 2006, 593), wobei insbesondere maßgeblich ist, ob eine am Bilanzstichtag ausstehende Leistung eine vor dem Stichtag erbrachte Gegenleistung des anderen Teils abgelten soll (Blümich/Buciek, EStG, § 5 Rz 245a).

Das Merkmal "zeitraumbezogen" ist ein objektives Merkmal vereinbarter Leistungen, das der Sachleistungsverpflichtung anhaftet. Wann eine objektiv zeitraumbezogene vertragliche Verpflichtung in dem zuvor dargestellten Sinne erfüllt und der Schwebezustand des Geschäfts damit beendet ist, bestimmt sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Sach- bzw. Dienstleistung (BFH-Urteil vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BStBl II 1992, 904). Zeitraumbezogene Geschäfte treten im Rahmen zweier Fallgruppen auf. Bei der ersten - geläufigen - Fallgruppe haftet die Zeitraumbezogenheit der Leistung selbst an. Sie ergibt sich daraus, dass über einen längeren begrenzten oder unbegrenzten Zeitraum eine qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung besteht (BFH-Urteil in BStBl II 1992, 904). Zu dieser Gruppe zählen z. B. Miet- oder Pachtverhältnisse oder Arbeitsverträge. Die zweite Fallgruppe zeitraumbezogener Verträge ist dadurch gekennzeichnet, dass die Zeitraumbezogenheit nicht der Leistung selbst anhaftet, aber ein zeitlicher Rahmen für mehrere ihrem Charakter nach selbständige Einzelleistungen vorgegeben wird (BFH-Urteile vom 25. Oktober 1994 VIII R 65/91, BStBl II 1995, 312; vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFH/NV 1999, 260; vom 14. Oktober 1999 IV R 12/99, BFH/NV 2000, 369). Derartige Schuldverhältnisse begründen zeitraumbezogene Leistungsverpflichtungen, bei denen die Dauerhaftigkeit der Leistung nur den zeitlichen Rahmen für einzelne Leistungen bildet. In diesem Fall (z.B. auch bei Sukzessivlieferungen und Wiederkehrschuldverhältnissen) tritt die Realisierung bei Erfüllung jeder einzelnen Teilleistung ein (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 260).

(d)Bei der Auslegung von Willenserklärungen ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften (§ 133 BGB). Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern (§ 157 BGB). Die Auslegung empfangsbedürftiger Willenserklärungen ist so vorzunehmen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont). Dabei sind die für die Auslegung wesentlichen Begleitumstände (BFH-Urteil vom        4. Dezember 1979 VII R 29/77, BStBl II 1980, 488) und die Interessenlage der Beteiligten zu erforschen und zu würdigen (BFH-Urteile vom 25. Juli 1979 II R 105/77, BStBl II 1980, 11; vom 17. März 2010 X R 38/06, BStBl II 2011, 622).

(2) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die Forderung der KG auf die Schlusszahlung im Streitjahr 2001 zeitanteilig wirtschaftlich entstanden. Mit Ablauf des Streitjahrs war der Anspruch auf den künftigen Betrag in Höhe der Schlusszahlung zeitanteilig auch hinreichend sicher entstanden und deshalb zu aktivieren. Die Klägerin hatte am Bilanzstichtag des Streitjahres die hinreichend sichere Aussicht auf die zeitanteilige Zahlung der vertraglich vereinbarten Schlusszahlung.

(a) Die für die Entstehung des Anspruchs auf die zeitanteilige Schlusszahlung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen sind im abgelaufenen Geschäftsjahr 2001 gesetzt worden. Die Forderung auf die zeitanteilige Schlusszahlung war wirtschaftlich durch das im S-Vertrag vereinbarte und von der KG gegenüber VU im Jahr 2001 erfüllte Verwertungsrecht verursacht. Nach der im Streitfall vorliegenden Gestaltung des S-Vertrags und unter Berücksichtigung der wesentlichen Begleitumstände und der Interessenlage der Beteiligten ist die – bei Nichtausübung einer der im Vertrag genannten Optionen – am Ende der Laufzeit des S-Vertrags von VU zu entrichtende Schlusszahlung formalrechtlich wie auch unter Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise in voller Höhe Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Films an VU während des Lizenzzeitraums. Die Entrichtung der Schlusszahlung war weder durch eine Beteiligung des VU an Erlösen aus der Vermarktung und/oder Verwertung nach Ablauf der Nutzungsüberlassung noch im Hinblick auf eine VU eingeräumte Call-Option oder ein der KG gewährtes Darlehen veranlasst.

Als „Vergütung für die Lizenz“ hatte VU an die KG „als umfassende und vollständige Gegenleistung für die Lieferung und die Rechte, welche die KG dem VU im Rahmen des Vertrags einräumt,“ nach Nr. 4 (a) des S-Vertrags „alle Zahlungen zu leisten, die zu den in beiliegender Anlage A festgelegten Zeitpunkten und in der dort genannten Höhe zahlbar sind, ohne Verrechnung oder [Geltendmachung einer] Gegenforderung (einschließlich und ohne Einschränkung für Ereignisse höherer Gewalt oder die vollständige Zerstörung aller Filmelemente) und unabhängig von einer etwaigen Verletzung einer der Zusicherungen, Gewährleistungen oder vertraglichen Verpflichtungen durch den Filmrechte-Inhaber“ (= KG). Damit war, nach dem für die „Vergütung für die Lizenz“ ausdrücklich vereinbarten Vertragswortlaut, auch die in der Anlage A nach Betrag und Zahlungszeitpunkt ausdrücklich aufgeführte Schlusszahlung in Höhe von … DM „fest vereinbarte Zahlung“ und somit fixer Bestandteil der Lizenzvergütung. Zusätzlich hatte VU als partizipatorische Lizenzgebühren die in der Anlage GP festgelegten Beträge, die während der Laufzeit des vorliegenden S-Vertrags und im gesamten Vertragsgebiet aus dem Film erzielt wurden, nach im Einzelnen geregelter Aufteilung an die KG zu leisten. VU war zudem verpflichtet, der KG eine mit einem Finanzinstitut abzuschließende Zahlungsverpflichtungsvereinbarung ("Schuldübernahmevereinbarung") auszuhändigen. Nach dem Zahlungsplan Anlage A hatte VU als Lizenzvergütung damit fest vereinbarte Zahlungen in Höhe von insgesamt … DM zu folgenden Zeitpunkten in folgender Höhe (alle Beträge in DM) zu leisten (Abweichungen bei abweichendem Wechselkurs US-$/DM vom Kurs US-$ …/… DM und abweichendem Diskontsatz von dem zu Grunde gelegten Satz von … % per annum):

Diese von Anfang an als Lizenzvergütung fest vereinbarten Zahlungen in Höhe von … DM entsprachen auch den wesentlichen Begleitumständen und der Interessenlage der Beteiligten, wenngleich verschiedentlich im S-Vertrag [z.B. in Nr. 21 (a) bezüglich Leistungsstörung der KG] und im Schuldübernahmevertrag (Art. 2.1) die Zahlungen nach Nr. 4 (a) und die Schlusszahlung gesondert genannt werden. Im Beteiligungsangebot (Prospekt) wurde von der KG ausdrücklich mit diesen fest vereinbarten Zahlungen im Zusammenhang mit dem Lizenzvertrag geworben.

So heißt es auf S. 13 des Prospekts der KG u.a.:

„.. Um das Risiko aus der Verwertung des Films zu begrenzen ohne dabei jedoch die Chancen einer realistischen Beteiligung der Investoren am weltweiten Erfolg des Films zu begrenzen, hat die … KG mit … einen Lizenzvertrag abgeschlossen, der auf der Grundlage garantierter Zahlungsverpflichtungen des Lizenznehmers (laufende Lizenzgebühr und Schlusszahlung) den Rückfluss von … % der Kapitaleinlage (dazu siehe S. 24) sicherstellt …“

Wie sich aus der folgenden Tabelle im Prospekt ergibt, errechnet sich der dort aufgeführte Rückfluss von … % der Einlage im „Worst-Case-Szenario“ gerade unter Einbeziehung der „nur fix vereinbarten Zahlungen“ und damit auch der Schlusszahlung.

Der Einbeziehung der Schlusszahlung in die insgesamt als Lizenzvergütung zu entrichtenden festen Zahlungen steht nicht entgegen, dass - wie von Klägerseite in der mündlichen Verhandlung insoweit eingewendet wurde - Nr. 21 (b) des S-Vertrags bei einer der KG zustehenden Kündigung des S-Vertrags im Fall der Leistungsstörung seitens VU neben dem Übergang der Filmrechte auf die KG (lediglich) „die gemäß Ziffer 4(a) dieses Vertrags zu leistenden restlichen Zahlungen sowie sämtliche noch ausstehenden Beträge aus dem Anteil des Filmrechte-Inhabers an die angepassten Bruttoeinnahmen bis zum Tag der Kündigung" vorsieht und die Schlusszahlung nicht ausdrücklich erwähnt wird. Zum einen hat laut Prospekt (S. 27) in diesem Fall der Kündigung durch die KG der Lizenznehmer (VU) „sämtliche fixen Zahlungsverpflichtungen zu den im ursprünglichen Lizenzvertrag vereinbarten Zeitpunkten an den Lizenzgeber zu leisten“. Zu den "sämtlichen fixen Zahlungsverpflichtungen" gehört aber auch die Schlusszahlung. Zum anderen hat es im Fall des Nr. 21 (b) des          S-Vertrags – anders als bei der Leistungsstörung seitens der KG nach Nr. 21 (a) des          S-Vertrags, bei welcher die Entrichtung der Schlusszahlung ausdrücklich aufgeführt ist – die KG selbst in der Hand den Vertrag zu kündigen und die Rechtsfolgen von Nr. 21 (b) herbeizuführen.

Darüber hinaus ist unter Berücksichtigung der wesentlichen Begleitumstände und der Interessenlage der Beteiligten für die Entrichtung der Schlusszahlung keine andere wirtschaftliche Ursache ersichtlich als die Einräumung der Lizenz während des Lizenzzeitraums. Weder eine - von Klägerseite vorrangig als Ursache vorgetragene - mögliche Beteiligung von VU an Verwertungs- bzw. Vermarktungserlösen der KG nach Ablauf des Lizenzzeitraums noch ein von Klägerseite behauptetes (verdeckt abgeschlossenes) Darlehensverhältnis im Anschluss an die Nutzungsüberlassung noch ein - wie von Klägerseite ebenfalls geltend gemacht - mit (einem Teil) der Schlusszahlung abgedecktes Teilentgelt für die Veräußerung haben nach Auffassung des Senats die Entrichtung der Schlusszahlung wirtschaftlich verursacht.

Nach Nr. 18 (b) des S-Vertrags war die Schlusszahlung in Höhe des in Anlage A als Schlusszahlung festgelegten Betrags (… DM) von VU an die KG zu leisten, wenn bis zum 31. März 2009 weder die (vorzeitigen) Call-Options [Nr. 19 (a), (b), (c) des S-Vertrags] noch die vorzeitige Put-Option [Nr. 20 (c) des S-Vertrags] ausgeübt wurden. Bei Nichtausübung der genannten Optionen durfte („darf“) die KG nach Nr. 18 (c) des S-Vertrags den Film vermarkten oder in sonstiger Weise verwerten. Sämtliche Erlöse, die sich aus der Vermarktung oder sonstigen Verwertung des Films durch die KG ergaben, waren nach im Einzelnen folgender Regelung zu verwenden:

In Anbetracht dessen, dass nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des S-Vertrags folglich weder die KG nach Erhalt der Schlusszahlung vertraglich verpflichtet war, den Film zu vermarkten oder in sonstiger Weise zu verwerten, noch VU vertraglich einen entsprechenden Anspruch gegen die KG auf Vermarktung oder Verwertung des Filmes hatte, eine Beteiligung an Vermarktungs- und Verwertungserlösen vielmehr allein von der Entscheidung der KG abhängig war, dass diese nach Ablauf des Nutzungszeitraums eine - ggf. selbst wiederum (und möglicherweise vergebliche Vorlauf-)Kosten verursachende - Vermarktung bzw. Verwertung des Films (überhaupt) noch vornahm, ist nach Auffassung des Senats die Schlusszahlung in Höhe von immerhin (vereinbarten) … DM (und damit mehr als die Summe der daneben laufenden, jährlich zu entrichtenden Lizenzzahlungen) nicht durch eine allein von der Entscheidung der KG abhängigen und damit rechtlich wie tatsächlich in keiner Weise abgesicherten Beteiligung an eventuellen Verwertungserlösen als auslösendem Moment veranlasst. Als - neben der Nutzungsüberlassung - zweite, eigenständige und durch die Lizenzvereinbarung begründete Hauptpflicht der KG kann danach die Vermarktung bzw. Verwertung des Films nach Beendigung der Nutzungsüberlassung nicht beurteilt werden (vgl. Theisen/Lins, DStR 2010, 1649). Wie von Klägerseite in der mündlichen Verhandlung vorgetragen wurde, hatte man seitens der KG bei Abschluss des S-Vertrags gerade Bedenken, einer Verpflichtung der KG zur Verwertung zuzustimmen, da die Möglichkeiten einer Rechteverwertung in Deutschland nur beschränkt möglich war. Zur Vermeidung von Forderungen seitens VU nach einer gewinnbringenden Verwertung des Films und um im Verhältnis zu VU beim Verkauf des Films keinen Beschränkungen zu unterliegen, hatte man deshalb von einer entsprechenden Verpflichtung der KG vielmehr bewusst abgesehen. Dass es - wie von Klägerseite ebenfalls in der mündlichen Verhandlung vorgetragen - angesichts der Beteiligung auch der KG an Verwertungserlösen (möglicherweise) nicht realistisch gewesen sei, vom Unterlassen einer Verwertung des Films nach Ende des Lizenzzeitraums auszugehen, die Klägerin ohnehin von der Ausübung der Kaufoption ausgegangen sei und die Verwertung im tatsächlichen Ablauf wegen der weiterhin gültigen und noch nicht abgelaufenen Sublizenzen schwierig gewesen sei, vermag letztlich an dem fehlenden vertraglich vereinbarten Verwertungsanspruch des VU und der fehlenden entsprechenden Verpflichtung der KG nichts zu ändern. Es ist nicht vorstellbar und entspricht auch nicht den vertraglichen Interessen der Vertragspartner, sich zur Zahlung eines höheren …stelligen Millionenbetrags zu verpflichten im Hinblick auf eine rechtlich wie in der Höhe völlig ungesicherte und offene Beteiligung an (nur) Verwertungserlösen eines mehr als acht Jahre alten Films. Dies gilt nach Auffassung des Senats auch bereits im Hinblick auf einen Teil der Schlusszahlung. Eine Aufteilung der Schlusszahlung im Hinblick auf die Beteiligung an Vermarktungs- und Verwertungserlösen nach Beendigung der Nutzungsüberlassung kommt deshalb insoweit ebenfalls nicht in Betracht. Die KG war darüber hinaus - entgegen der Auffassung der Klägerseite - auch nicht zur Rückzahlung der Schlusszahlung verpflichtet. Die für die Erlösverteilung im S-Vertrag enthaltene Regelung gemäß Nr. 18 (c) (iii), wonach sämtliche Vermarktungs- oder Verwertungserlöse des Films „… drittens zur Zahlung an das Vertriebsunternehmen in Höhe eines Betrages, welcher der Schlusszahlung entspricht“ verwendet werden, beinhaltet mit dem Verweis auf die Schlusszahlung lediglich eine Rechengröße, die den aus künftigen, vom weiteren Vorgehen der KG abhängigen Vermarktungs-/Verwertungserlösen der KG an VU auszuzahlenden Höchstbetrag beziffert, ohne dass damit die Pflicht zur Rückzahlung der an die KG entrichteten Schlusszahlung an VU verbunden gewesen wäre. Vielmehr durfte die KG – bei Nichtausübung der Option – die vereinnahmte Schlusszahlung behalten. Lediglich im Falle von möglichen, später von der KG ggf. erwirtschafteten Erlösen, zu deren Erzielung die KG - wie ausgeführt - nicht verpflichtet war, war VU daran unter Vorliegen weiterer Voraussetzungen letztlich beteiligt.

Als auslösendes Moment für die Entrichtung der Schlusszahlung kann entgegen der Ansicht der Klägerseite nicht ein mit dem Vertrag (verdeckt) abgeschlossenes, sich nach Beendigung der Nutzungsüberlassung anschließendes Darlehensverhältnis angesehen werden. Schon der von den Vertragsparteien gewählte Wortlaut „Schlusszahlung“ ist nach Auffassung des Senats insoweit eindeutig darauf gerichtet, dass es sich dabei um die letzte Zahlung im Rahmen der Beendigung eines Rechtsverhältnisses handelt (vgl. zum Begriff „Schlusszahlung“ allgemein z.B. § 16 Abs. 3 der Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen – Teil B -, wonach der Anspruch auf Schlusszahlung alsbald nach Prüfung und Feststellung, spätestens innerhalb von 30 Tagen nach Zugang der Schlussrechnung fällig wird). Aus dem Zusammenhang mit der zurückliegenden Nutzungsüberlassung der Filmrechte und der hierfür von VU an die KG bereits geleisteten Zahlungen ergibt sich, dass es sich bei der Schlusszahlung um die Restzahlung bzw. abschließende Zahlung im Rahmen des grundsätzlich am 31. März 2009 endenden Rechtsverhältnisses über die Nutzungsüberlassung handelt. Bestätigt wird dies durch den Wortlaut in Nr. 4 (a) des Vertrags (Vergütung für die Lizenz), wonach - wie bereits ausgeführt - als umfassende und vollständige Gegenleistung für die Lieferung und Einräumung der Filmrechte alle zu den in der Anlage A festgelegten Zeitpunkten und in der dort genannten Höhe zahlbaren Zahlungen zu leisten sind. Deshalb war auch die in der Anlage A mit dem Zahlungszeitpunkt „31.03.2009“ ausdrücklich aufgeführte Schlusszahlung in Höhe von … DM „fest vereinbarte Zahlung“ und somit fixer Bestandteil der Lizenzvergütung. Darüber hinaus fehlt auch die für die Annahme eines Darlehensvertrags essenzielle Pflicht des Darlehensnehmers, „das Empfangene in Sachen von gleicher Art, Güte und Menge zurückzuerstatten“ (§ 607 BGB in der im Streitjahr gültigen Fassung). Die KG war vertraglich gegenüber VU – wie ebenfalls bereits ausgeführt – weder zur Vermarktung noch zur Verwertung des Films nach Beendigung des Nutzungsverhältnisses noch in sonstiger Weise auf Grund des S-Vertrags verpflichtet, den erhaltenen Betrag der Schlusszahlung an VU zurückzuerstatten. Die Entscheidung zur Vermarktung und Verwertung der Filmrechte nach Beendigung der Nutzungsüberlassung als Grundvoraussetzung für das Entstehen von Vermarktungs-/Verwertungserlösen und folglich auch eine Beteiligung von VU an Erlösen sowie eine eventuelle Zahlungspflicht der KG lagen auf Grund der Regelung in Nr. 18 (c) des S-Vertrags allein bei der KG. In dem vom BFH (X R 225/93, BStBl II 1997, 320) entschiedenen Fall enthielt die vertragliche Vereinbarung über den Kredit zum Schutz des Kreditgebers jedenfalls eine Reihe von Kündigungsmöglichkeiten während der Laufzeit des Kreditvertrags. Im Streitfall hatte demgegenüber VU keine Möglichkeit, nach Entrichtung der Schlusszahlung in irgendeiner Weise auf das Vermarktungs- und Verwertungsverhalten der KG z.B. durch Kündigung oder in sonstiger Weise Einfluss zu nehmen. Die damit vereinbarte Abweichung von der zwingenden gesetzlichen Ausgestaltung des Vertragstyps schließt einen Darlehensvertrag zwingend aus (vgl. Berger in Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2012, Rn. 43 zu § 488).

Der zeitanteiligen Aktivierung der Schlusszahlung steht auch nicht eine der Höhe nach auf Grund von Unsicherheiten der Realisationsvoraussetzungen unbestimmbare und deshalb nicht mögliche bzw. nicht zulässige Aufteilung der Schlusszahlung als Teilentgelt der Nutzungsüberlassung bzw. Veräußerung entgegen. Der im Fall der Ausübung der Call-Option von VU zu entrichtende Kaufpreis entsprach nach Nr. 19 (a) (i) des S-Vertrags dem „Gesamtbetrag der Summe aus (x) einem Betrag, der (A) dem Betrag entspricht, der in der Anlage A zum vorliegenden Vertrag als der Fixanteil des Call-Option-Preises festgelegt ist   („Fixanteil des Call-Option-Preises“) (wobei der Betrag des Call-Option-Preises um den Betrag der Schlusszahlung zu verringern ist, wenn die Schlusszahlung bereits geleistet wurde), plus (B) dem variablen Anteil des Call-Option-Preises plus (y) der Zahlung des Anteils des Filmrechte-Inhabers an den Bruttoeinnahmen aus der letzten Abrechnungsperiode, die bis einschließlich 31. März 2009 (berechnet gemäß Ziffer 4 (b) des vorliegenden Vertrags) zahlbar sind“. Der variable Anteil des Call-Options-Preises ist ein Betrag gleich der Summe von … % der inländischen Kinoverleihgebühren und … % der inländischen Videoeinnahmen (= Bruttoeinnahmen gemäß Definition in Anlage GP zum S-Vertrag, die sich aus dem Kinovertrieb des Films bzw. aus der Verwertung des Films in Videokassetten und Video-Disks in den Vereinigten Staaten einschließlich deren Territorien und Besitzungen [in Übersee] ergeben). Dabei war der Fixanteil des Call-Option-Preises nach Nr. 19 (a) (ii) des S-Vertrags gemäß der Schuldübernahmevereinbarung von der Bank zu zahlen. Damit war vertraglich sicher-gestellt, dass der von VU bzw. der Bank bereits auf Grund der Nutzungsüberlassung am 31. März 2009 zu zahlende Festbetrag in Höhe von (laut Zahlungsplan Anlage A) … DM bei Ausübung der Call-Option nicht nochmal zu zahlen war, sondern auf den Kaufpreis angerechnet bzw. bei diesem zwar als Kaufpreisbestandteil „Fixanteil des Call-Option-Preises“ noch aufgeführt wurde, unter Anwendung der im Bilanzrecht grundsätzlich geltenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. Theisen/Lins, DStR 2010, 1649 m.w.N.) aber bereits durch die vom … 2001 (Zeitpunkt der Lieferung des Films) bis 31. März 2009 dauernde Nutzungsüberlassung ausgelöst und veranlasst wurde. Dieser Betrag war unabhängig von der Ausübung der VU eingeräumten Call-Option und einem dadurch in der Folge zustande gekommenen Erwerb des Films damit bereits auf Grund der Nutzungsüberlassung „verdient“. Eine etwaige Aufteilung der Schlusszahlung auf die Nutzungsüberlassung einerseits und die Einräumung der Call-Option scheidet deshalb insoweit aus. Bei wirtschaftlicher Betrachtung bestand der eigentliche Kaufpreis des Films in den variablen Komponenten B (= variabler Anteil des Call-Option-Preises) und y (= Zahlung des Anteils der KG an den Bruttoeinnahmen aus der letzten Abrechnungsperiode, die bis einschließlich 31. März 2009 zahlbar ist), auf welche von der Schlusszahlung kein Anteil entfiel.

(b) Die Forderung auf die zeitanteilige Schlusszahlung war am Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 auch hinreichend sicher. Die KG konnte mit dem künftigen Entstehen dieser Forderung fest rechnen.

Die Forderung auf die zeitanteilige Schlusszahlung war trotz der im S-Vertrag vereinbarten Call-Option-Klauseln hinreichend sicher. Der zwischen der KG und VU abgeschlossene      S-Vertrag war nach Auffassung des Senats im Hinblick auf die darin für VU vereinbarten, zeitlich befristeten Verwertungsrechte und von VU hierfür zu leistenden Zahlungen entgegen der Auffassung der Klägerin bei Auslegung des S-Vertrags nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller bekannten und wesentlichen Begleitumstände und der Interessenlage der Beteiligten nicht aufschiebend, sondern auflösend bedingt. Nach Nr. 3 des S-Vertrags gewährte die KG dem VU für das gesamte Vertragsgebiet und über die gesamte Laufzeit das alleinige und ausschließliche unwiderrufliche Recht, die Lizenz und das Vorrecht, den Film gemäß urheberrechtlichen und sonstigen Bestimmungen in im Einzelnen aufgeführter Weise einschließlich der ebenfalls im Einzelnen genannten Nebenrechte zu verwerten. Als Vergütung für die Lizenz war - wie bereits ausgeführt - die Schlusszahlung wirtschaftlich verursacht (allein) durch die Überlassung des Nutzungsrechts an dem Film während des Lizenzzeitraums. Es entsprach daher nach Treu und  Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte auch der Interessenlage der Parteien, dass angesichts des zeitraumbezogenen Lizenzverhältnisses als Dauerschuldverhältnis, in welchem sich die zeitraumbezogene Leistung unabhängig vom vertraglich vereinbarten Abrechnungszeitraum am Ende des Lizenzzeitraums in jedem Augenblick des Vertragszeitraums konkretisiert, die entsprechende Forderung auf die zeitanteilige Schlusszahlung bereits mit Beginn des Lizenzzeitraums und nicht erst an dessen Ende Rechtswirkung entfaltet. VU hatte - neben den als partizipatorische Lizenzgebühren zu zahlenden, in der Anlage GP festgelegten, während der Laufzeit des S-Vertrags im gesamten Vertragsgebiet aus dem Film erzielten und entsprechend der Anlage GP aufzuteilenden Beträgen - nach Nr. 18 (b) des S-Vertrags am 31. März 2009 an die KG die Schlusszahlung, deren Betrag dem in der Anlage A als Schlusszahlung festgelegten Betrag entsprach, zu leisten, wenn bis zum 31. März 2009 keine der in den Nrn. 19 (Call-Option, vorzeitige Call-Options) und 20 (vorzeitige Put-Option bei Rechtswidrigkeit) des S-Vertrags genannten Optionen ausgeübt wurde. Die VU eingeräumten Call-Options konnten frühestens zum Ende des Lizenzvertrags (31. März 2009) mit der Folge eines Kaufvertragsabschlusses über den Film ausgeübt werden. Das Zustandekommen eines Kaufvertrags war (bzw. wäre) damit – anders als die Nutzungsüberlassung – nicht auf Umstände zurückzuführen (gewesen), die bereits bei Vertragsbeginn bzw. der folgenden Nutzungsüberlassung vorhanden waren, sondern erst auf einen Umstand (nämlich die Ausübung der Call-Option), der erst später, und zwar zum Ende der Nutzungsüberlassung, eintreten konnte. Die auf Grund des S-Vertrags mit dessen Abschluss auflösend bedingt eingetretene Verpflichtung des VU zur (jeweils zeitanteiligen) Entrichtung der Schlusszahlung mit Fälligkeit am Ende der Nutzungsüberlassung hätte mit Eintritt der (auflösenden) Bedingung (Ausübung der Call-Option) formell geendet und nun formell als Teil des Kaufpreises (Fixanteil des Call-Option-Preises) bestanden, ohne dass sich im Ergebnis wirtschaftlich etwas an der in der Nutzungsüberlassung während des Lizenzzeitraums liegenden Ursache für die Zahlung geändert hätte. Die Ausübung der Call-Option war damit als ein und dasselbe Ereignis insoweit auflösende Bedingung, als es bei seinem (auflösenden) Eintritt formell die Verpflichtung zur Entrichtung der Schlusszahlung beseitigen sollte, und insoweit aufschiebende Bedingung, als es die Pflicht zur Entrichtung einer Zahlung in derselben Höhe (formell) als Kaufpreisbestandteil eines erst mit (aufschiebend bedingtem) Eintritt dieses Ereignisses (Ausübung der Call-Option) zustande gekommenen Kaufvertrags in Kraft setzen sollte. Die Schlusszahlung war daher als auflösend bedingte Forderung bereits mit Beginn der Nutzungsüberlassung anteilig zu aktivieren.

Der Bilanzansatz der Forderung auf die zeitanteilige Schlusszahlung entfällt nicht im Hinblick auf die Bilanzierungsgrundsätze schwebender Geschäfte. Zwar gelten die Regeln zur bilanzrechtlichen Behandlung schwebender Geschäfte auch für Dauerschuldverhältnisse, sodass Ansprüche und Verbindlichkeiten in der Bilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden dürfen, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Allerdings handelt es sich bei dem im Streitfall mit dem S-Vertrag abgeschlossenen Lizenzverhältnis zwischen der KG und VU um ein zeitraumbezogenes Dauerschuldverhältnis. Denn über einen bis grundsätzlich 31. März 2009 begrenzten Zeitraum bestand für die KG gegenüber VU die qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung, VU über die gesamte Laufzeit des S-Vertrags das alleinige und ausschließliche unwiderrufliche Recht, die Lizenz und das Vorrecht zu gewähren, den Film gemäß urheberrechtlichen Bestimmungen im gesamten Vertragsgebiet zu vertreiben, zu vervielfältigen, darzubieten etc. und ihn auf sonstige Weise zu verwerten (vgl. im Einzelnen Nr. 3 a) des S-Vertrags). Bei solchen zeitraumbezogenen Dauerschuldverhältnissen besteht die Besonderheit, dass im Gegensatz zu nicht zeitraumbezogenen Verträgen kein Erfüllungszeitpunkt für Zwecke der Ertrags- und Gewinnrealisierung auszumachen ist, an den die Realisierung anknüpfen könnte. Da die zeitraumbezogene Leistung sich hier unabhängig von gesetzlich oder vertraglich bestimmten Abrechnungszeiträumen für die Gegenleistung in jedem Augenblick des Vertragszeitraums konkretisiert hat, führte sie zu einer zeitproportionalen Gewinnrealisierung. Die allgemeinen Grundsätze waren deshalb nur mit der Maßgabe anzuwenden, dass das gesamte Rechtsverhältnis in einzelne zeitliche Segmente aufgeteilt wird, von denen eins am Bilanzstichtag endet. Das zeitraumbezogene Lizenzverhältnis ist deshalb als am Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 insoweit als erfüllt anzusehen, als die KG als Dienstleistungsverpflichtete die von ihr bis dahin geschuldeten Leistungen ganz oder vollständig erbracht hat mit der Folge, dass das Rechtsverhältnis hinsichtlich seines zeitlich zurückliegenden Teils nicht mehr „geschwebt“ hat, sondern Gewinn insoweit realisiert wurde. Nur hinsichtlich der zukünftigen Zeitabschnitte ab 2002 bis  31. März 2009 blieben die zeitraumbezogenen Leistungsverhältnisse auch nach der Erfüllung im Jahr 2001 „schwebend“. Im Streitjahr 2001 ist danach die Schlusszahlung zeitanteilig als rückständige Lizenzgebühr zu aktivieren. Die im Zeitpunkt der Bilanzierung weder dem Grunde noch der Höhe nach absehbare Beteiligung des VU an etwaigen Erlösen einer möglichen, allein von der KG abhängigen Vermarktung bzw. Verwertung des Films nach Beendigung der Nutzungsüberlassung vermag im Streitjahr der Realisierung der Forderung auf die zeitanteilige Schlusszahlung pro rata temporis nicht entgegen zu stehen. Denn das zeitraumbezogene Dauerschuldverhältnis in Gestalt der Nutzungsüberlassung war durch die Gewährung der Filmrechte nach Nr. 3 des S-Vertrags für das am Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 endende zeitliche Segment insoweit für diesen zurückliegenden Zeitabschnitt erfüllt. Wie unter II. 3.a) bb) (2) (a) ausgeführt, war die Schlusszahlung nämlich allein durch die Nutzungsüberlassung als auslösendem Moment veranlasst, nicht aber durch eine etwaige Beteiligung an einer allein vom Willen der KG abhängigen Vermarktung bzw. Verwertung durch die KG.

Entgegen der Auffassung der Klägerseite stellt die Schlusszahlung im Streitfall – wie oben unter II. 3. a) bb) (2) (a) dargelegt - auch kein bedingt rückzahlbares Darlehen dar. Ein insoweit schwebendes, in der Bilanz nicht zu berücksichtigendes (Darlehens)Geschäft scheidet deshalb bereits aus diesem Grund aus.

cc) Der Ausweis von Verbindlichkeiten bzw. die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten kommt im Hinblick auf eine Verpflichtung der KG, VU an Verwertungs- bzw. Vermarktungserlösen zu beteiligen, nicht in Betracht.

Nach § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes und in der Bilanz für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres u.a. seine Verbindlichkeiten (Schulden) vollständig auszuweisen.Verbindlichkeiten folgen aus dem Anspruch eines Gläubigers auf ein bestimmtes Handeln (§ 194 BGB); sie verkörpern damit eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und zudem eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 17/02, BStBl II 2004, 126). Ist eine bestehende Verbindlichkeit der Höhe nach ungewiss, ist sie unter den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB auszuweisen (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 I R 11/03,BStBl II 2005, 581).

Danach scheidet die Passivierung einer Verbindlichkeit bzw. die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten schon deshalb aus, weil nach § 5 Abs. 2a EStG für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen sind, wenn Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Dies war hier im Streitjahr 2001 unstreitig nicht der Fall. Einnahmen bzw. Gewinne aus der Vermarktung bzw. Verwertung des Films durch die KG konnten erst nach Beendigung der Nutzungsüberlassung an VU (31. März 2009) anfallen.

dd) Hinsichtlich der Frage, wer im Streitjahr wirtschaftlicher Eigentümer des Films war, schließt sich der Senat der Auffassung der Beteiligten an, wonach im Streitfall die Besonderheit der Vertragsgestaltung, nach der die Bank die Schuld für die fixen Zahlungsverpflichtungen einschließlich der Schlusszahlung von VU aus dem S-Vertrag gegenüber der KG mit befreiender Wirkung übernimmt, nicht als abstraktes Schuldversprechen bzw. -anerkenntnis nach §§ 780 ff. BGB zu qualifizieren ist (vgl. den entsprechend geänderten Feststellungsbescheid vom … 2012). Danach lag das wirtschaftliche Eigentum des Films im Streitjahr nicht bei VU, sondern bei der KG.

b) Das FA war an den von der KG unterlassenen Bilanzansatz einer zeitanteiligen Berücksichtigung der Schlusszahlung als Forderung nicht im Sinne eines „subjektiv“ richtigen Bilanzansatzes gebunden.

aa) Das Finanzamt ist im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war. Das gilt auch für eine in diesem Zeitpunkt von Verwaltung und Rechtsprechung praktizierte, später aber geänderte Rechtsauffassung.Eine Bindung des Finanzamts an eine objektiv unzutreffende, aber im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbare rechtliche Beurteilung, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Handels- oder Steuerbilanz oder deren einzelnen Ansätzen zugrunde liegt, lässt sich weder aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG noch aus § 4 Abs. 2 EStG ableiten. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei buchführenden bzw. buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Dem vergleichbar schreibt § 243 Abs. 1 HGB vor, dass Kaufleute den Jahresabschluss nach den GoB aufzustellen haben.Die GoB haben normativen Charakter und sind revisibel. Handelsrechtliche GoB sind insbesondere der Grundsatz der Bilanzwahrheit, der Grundsatz der Bilanzkontinuität, das Vorsichtsprinzip und das Stichtagsprinzip. Die z.T. von der Literatur vertretene Einbeziehung des subjektiven Fehlerbegriffs in die GoB kann offenbleiben, weil ein solcher handelsrechtlicher GoB eine Steuerfestsetzung auf der Grundlage der jeweils maßgebenden steuerrechtlichen Vorschriften nicht verhindern könnte (Beschluss des Großen Senats beim BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BStBl II 2013, 317).

Die Besteuerung knüpft an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an (§ 38 AO), nicht aber an Rechtsansichten des Steuerpflichtigen, und erfolgt materiell-rechtlich ohne Rücksicht auf deren Vertretbarkeit oder Verschulden des Steuerpflichtigen.Mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen (Gebot der gesetz- und gleichmäßigen Besteuerung) an die Besteuerung nicht vereinbar wäre eine Auslegung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, nach der bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen der subjektive Fehlerbegriff zu beachten ist.Die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf bilanzielle Rechtsfragen würde darüber hinaus dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung eine materiell-rechtliche Bedeutung für die Besteuerung beimessen, die dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nicht zukommt (BFH in BStBl II 2013, 317).

Eine lediglich vertretbare Rechtsansicht des Steuerpflichtigen kann daher weder die Finanzverwaltung noch - nachfolgend - die Gerichte bei der Steuerfestsetzung binden.Maßgebend sind vielmehr die für den Bilanzstichtag geltenden Vorschriften in objektiv zutreffender Auslegung (Großer Senat des BFH in BStBl II 2013, 317).

Über die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf Fälle, in denen der Steuerpflichtige bei der Bilanzierung von unzutreffenden Tatsachen (Prognosen oder Schätzungen) ausgegangen ist, ohne dabei gegen die ihm obliegenden Sorgfaltspflichten verstoßen zu haben, hat der Große Senat (BStBl II 2013, 317) aufgrund der ihm vorgelegten Rechtsfrage nicht befunden.

bb) Bei Anwendung der Grundsätze der Entscheidung des Großen Senats (BStBl II 2013, 317) war danach im vorliegenden Streitfall das FA wegen der Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs hinsichtlich der rechtlichen Verhältnisse nicht an das Kriterium eines subjektiv „richtigen“ Bilanzansatzes gebunden. Da es zu der vom Großen Senat entschiedenen Frage, ob das Finanzamt an die rechtliche Beurteilung gebunden ist, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war, noch keine langjährige Rechtsprechung gegeben hat, war vom Großen Senat auch keine zu Gunsten der KG eingreifende Übergangsregelung getroffen worden. Die Voraussetzungen für die Gewährung von Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO liegen im Streitfall nicht vor.

Der KG waren darüber hinaus sämtliche Tatsachen im Zusammenhang mit dem zwischen ihr und VU abgeschlossenen S-Vertrag bekannt. Ein steuerlich erhebliches Defizit bei den Tatsachenkenntnissen kommt deshalb hier grundsätzlich nicht in Betracht. Dies gilt auch, wenn man mit der Klägerseite die Auslegung von Verträgen dem tatsächlichen Bereich zuordnet. Denn letztlich gewährleistet nur eine objektiv richtige Bilanz eine gleichmäßige und gesetzmäßige Besteuerung und damit eine Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit. Der Grund für die fehlerhafte Bilanz spielt deshalb grundsätzlich keine Rolle, sodass es auch nicht darauf ankommt, ob der Fehler auf einer falschen Beurteilung von Rechtsfragen oder von Tatsachen beruht, selbst wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann in derselben Situation den identischen Bilanzansatz gewählt hätte (vgl. Stapperfend, DStR 2010, 2161; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz. C 112). Etwas anderes kann allenfalls dann gelten, wenn das Gesetz dem Steuerpflichtigen bei der Bilanzierung einen Beurteilungsspielraum einräumt, wie dies bei Prognosen oder Schätzungen der Fall ist.

Räumt nämlich das Gesetz dem Steuerpflichtigen einen Beurteilungsspielraum ein, ist hinsichtlich der (objektiven) Fehlerhaftigkeit der Bilanz nur danach zu fragen, ob dem Steuerpflichtigen bei der Ausfüllung des Beurteilungsspielraums ein Fehler unterlaufen ist (vgl. Stapperfend, DStR 2010, 2161). Da der KG bei der im Streitfall in Frage stehenden Auslegung des S-Vertrags im Hinblick auf die Schlusszahlung vom Gesetz kein Beurteilungsspielraum eingeräumt war, scheidet eine das FA bindende Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs bei einer fehlerhaften Auslegung des S-Vertrags durch die KG aus.

Unabhängig davon verweist der Senat auf die Ausführungen des BFH unter Ziff. III. 4 des Vorlagebeschlusses vom 7. April 2010 (I R 77/08, BStBl II 2010, 739), wonach im Rahmen einer noch änderbaren Veranlagung die Bilanzierung nach objektiv richtigen Bilanzansätzen zu erfolgen hat. Danach hält der Senat den Ansatz der Forderung auf die zeitanteilige Schlusszahlung im Rahmen der Änderung der gesonderten und einheitlichen Feststellung insoweit auch deshalb für rechtmäßig, weil die Änderung in verfahrensrechtlich zulässiger Weise im Rahmen der Korrekturbegrenzungsvorschrift nach § 177 Abs. 2 i.V.m. § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO erfolgt ist.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

5. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.