Finanzgericht Hamburg Urteil, 26. Mai 2016 - 6 K 148/14

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der nach einer Betriebsprüfung beim Kläger bei seinen gewerblichen Einkünften vorgenommenen Kürzungen von Verbindlichkeiten und Rückstellungen und der Hinzuschätzung von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) bei der Klägerin bei ihren Einkünften aus Kapitalvermögen.

Die Kläger sind zusammenveranlagte Eheleute. Der Kläger war in dem streitigen Zeitraum u. a. als ... tätig und erzielte hieraus gewerbliche Einkünfte. Er ermittelt seinen Gewinn gem. § 4 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Einkommensteuergesetz (EStG).

Für die Zeit von 2000 bis 2002 wurde auf Grund der Prüfungsanordnung vom 05.02.2004 eine Betriebsprüfung durchgeführt. Die Betriebsprüfung vertrat insbesondere die Ansicht, dass Verbindlichkeiten und Rückstellungen, die der Kläger passiviert hatte, auszubuchen seien, weil nicht mehr mit seiner Inanspruchnahme gerechnet werden könne.

Insbesondere stellte die Betriebsprüfung dabei folgende Sachverhalte fest:
1. Passivposten Finanzierung G (Tz. 2.10 des Bp-Berichts)
Im Jahr 1984 ... erwarb der Kläger mehrere Immobilien und finanzierte diese über fünf Darlehen der A AG. Die Immobilien wurden mit Grundschulden belastet. Der Kläger übernahm in der Bestellungsurkunde zugleich die persönliche Haftung in Höhe der bestellten Grundschuld nebst Zinsen und unterwarf sich in dieser Höhe der sofortigen Zwangsvollstreckung. Die Darlehensgeberin sicherte sich zu dem durch Bürgschaften ab, die die B-Bank, nunmehr die C-Bank als Rechtsnachfolgerin, übernahm. In den Jahren 1989 bis 1991 betrieb die Darlehensgeberin aus den Grundschulden die Zwangsvollstreckung in die Grundstücke. Aus den Zwangsversteigerungen konnte sie sich nur teilweise befriedigen. Sie nahm folglich die B-Bank als Bürgin mit einem Gesamtbetrag in Höhe von 516.963,17 DM in Anspruch. Die B-Bank erhielt hierfür im Wege der Abtretung Forderungen i. H. v. insgesamt 509.353,38 DM aus der in der Grundschuldurkunde übernommenen persönlichen Haftung des Klägers. Bei der A AG verblieben nach der Abtretung noch Forderungen. Die Höhe dieser verbliebenen Forderung ist zwischen den Beteiligten streitig.

Mit Schreiben vom 08.10.2002 verlangte die D KG im Auftrag der E AG als Rechtsnachfolgerin der A AG Zahlung der noch ausstehenden Darlehenssumme in Höhe von 251.839,89 € zzgl. Zinsen und Kosten. Wegen derselben Forderung nahmen die Rechtsanwälte F den Kläger mit Schreiben vom 29.02.2004 im Auftrag der E AG i. H. v. nunmehr 266.991,89 € in Anspruch, worauf der Kläger nicht reagierte.

Mit Schreiben vom 27.10.2004 forderte die C-Bank den Kläger zur Zahlung von 226.576,34 € auf: "Restforderung 226.576,34 € einschließlich Zinsen und Kosten per 30.05.2003". Im weiteren Schriftverkehr mit dem Kläger und dessen Bevollmächtigten Dr. F legte die Bank dar, dass sich die Gesamtforderung zum 18.02.2005 auf 436.549,51 € (226.576,34 € zzgl. 209.311,62 € Zinsen und 661,55 € Kosten) belaufe. Im November 2005 versuchte die C-Bank erfolglos, in das Vermögen des Klägers zu vollstrecken. Der Kläger drohte an, Vollstreckungsgegenklage zu erheben.

Seit 1990 bilanzierte der Kläger im Rahmen seines Einzelunternehmens diverse Passivposten mit der Bezeichnung "Finanzierung G". In den Streitjahren 1998 bis 2002 passivierte er Verbindlichkeiten aus Darlehen gegenüber Kreditinstituten i. H. v. 537.639,00 DM (= 274.890,46 €) und Verbindlichkeiten aus Zinsforderungen i. H. v. 112.572,74 DM (= 57.557,53 €) für bis Ende 1992 angefallene Zinsen sowie Rückstellungen für Zinsen der Jahre 1993 bis 1996 i. H. v. 211.911,08 DM (= 108.348,41 €) für die Jahre 1998 bis 2002.

Im Rahmen der Betriebsprüfung nahm das Finanzamt H an, dass der Kläger die Zinsen betreffenden Passivposten in voller Höhe und die passivierte Darlehensverbindlichkeit in Höhe von 45.082,00 DM bei Bilanzerstellung für das Jahr 2000 hätte auflösen müssen. Dies ergebe sich aus der Höhe der Inanspruchnahme durch die D KG. Der geforderte Betrag sei erheblich geringer als der in den Bilanzen für 2000 bis 2002 ausgewiesene Betrag. Demnach wurden dem Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 25.01.2005 aus der Auflösung insgesamt Gewinnerhöhungen von 369.565,82 DM zugrunde gelegt, so dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. H. v. 360.196,00 DM berücksichtigt wurden.

2. Darlehensverbindlichkeit J AG (Tz. 2.5.2 des Bp-Berichts)
Mit Darlehensvertrag vom 18.12.1997 gewährte die J AG dem Kläger ein Darlehen i. H. v. 50.000,00 DM, welches nach dem Vertrag mit jährlich 8,5 % zu verzinsen war. Eine Rückzahlung des Darlehens sollte bis zum 31.12.1998 erfolgen. Als Sicherheit wurden bestehende und künftige Provisionsansprüche der K GmbH gegen die Darlehensgeberin an diese abgetreten. Der Darlehensvertrag ließ eine Verrechnung mit den abgetretenen Provisionsansprüchen gegenüber der Darlehensgeberin zu.

Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens der J AG am ... 1999 wurde das Darlehen durch Verrechnung mit den abgetretenen Forderungen getilgt.

Der Kläger ordnete die Darlehensverbindlichkeit seinem Einzelunternehmen zu. In 1998 setzte er als Passivposten eine Verbindlichkeit i. H. v. 54.391,67 DM an. In den Folgejahren 1999 bis 2002 erhöhte er jährlich die Verbindlichkeit um den Zinsaufwand i. H. v. jeweils 4.250 DM bzw. 2.172,99 €.

Aufgrund der Verrechnung nahm das Finanzamt H im Rahmen der Betriebsprüfung eine Auflösung der Passivposten vor und legte die daraus folgenden Gewinnerhöhungen den geänderten Bescheiden vom 25.01.2005 zugrunde. Im Veranlagungszeitraum 1998 wurden Gewinnerhöhungen i. H. v. 54.391,67 DM, in den Jahren 1999 bis 2001 Gewinnerhöhungen von jeweils 4.250,00 DM und in 2002 ein Betrag von 2.172,99 € aufgrund der Auflösung berücksichtigt.

3. Zinsverbindlichkeiten K GmbH und vGA (Tz. 2.5.3 und 2.11 des Bp-Berichts)

Mit Darlehensvertrag vom 16.06.1992, ergänzt durch Vereinbarung vom 15.05.1994, gewährte die Klägerin dem Kläger ein Darlehen.

In Nr. 1 des Darlehensvertrages ist folgende Regelung enthalten:

Herr L hat aus seiner früheren selbständigen Tätigkeit Verbindlichkeiten gegenüber Lieferanten und sonstigen Gläubigern. Frau L stellt Herrn L selbst oder über die von ihr beherrschte K GmbH ein Darlehen zur Abdeckung oder vergleichsweisen Erledigung dieser Altschulden zur Verfügung. Der Gesamtbetrag des Darlehens ist auf einen Betrag von DM 200.000,00 beschränkt.

Der Kläger war Geschäftsführer, die Klägerin Alleingesellschafterin der K GmbH. Der Darlehensvertrag sah vor, dass zum 30.06. und 31.12. eines jeden Jahres ein Schuldsaldo festgestellt werden sollte, der mit 6 % zu verzinsen war.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Darlehensvertrag verwiesen.

Im Abänderungsvertrag vom 20.08.1997 heißt es in Nr. 1:

Frau L hat Herrn L mit Verträgen vom 16.06.1992 und Ergänzungsvereinbarung vom 15.09.1994 ein Darlehen gewährt. Das Darlehen hat per 01.01.1997 einen Stand von 575.952,52 DM.

Am 18.02.2003 erfolgte zum 31.12.2000, 31.12.2001 und 31.12.2002 eine schriftliche Feststellung des Darlehens und ein Verzicht auf die Einrede der Verjährung durch den Kläger.

Der Kläger buchte im Zusammenhang mit der Verbindlichkeit gegenüber der K GmbH folgende langfristige Verbindlichkeiten:
1999: 768.908,97 DM
2000: 787.621,36 DM
2001: 823.532,58 DM
2002: 440.463,45 €

Außerdem buchte er hierfür als Zinsaufwand:
1999: 84.051,74 DM
2000: 84.908,49 DM
2001: 85.754,70 DM
2002: 45.811,39 €

Das Finanzamt H stellte im Rahmen einer Betriebsprüfung der K GmbH für die Jahre 1998 bis 2002 fest, dass die Darlehensgeberin Zinsbeträge der Jahre 1992 bis 1999 nicht eingefordert und tituliert hat.

Die Klägerin veräußerte 2004 ihre Anteile an der K GmbH. Über den Kaufpreis wurde außerhalb des notariellen Kaufvertrags eine Vereinbarung getroffen. Nach dem notariellen Kaufvertrag war die Gegenleistung bereits am 14.05.2004 gezahlt. Der Wert des notariellen Vertrags wurde mit 15.000 € angegeben. Über die Höhe machte der Käufer auf Nachfrage des Finanzamts H keine Angaben. Der Käufer ist ... Staatsangehöriger und lebt in .... Der Prozessbevollmächtigte der Kläger erklärte dem Finanzamt H durch sein Schreiben vom 13.07.2004, dass ein Kaufpreis tatsächlich nicht gezahlt worden sei, da die Gesellschaftsanteile wertlos gewesen seien.

Das Finanzamt H ging von einem Darlehensvertrag des Klägers mit der K GmbH aus und nahm an, dass in dem Zeitpunkt, in dem die Zinsforderung gegenüber dem Darlehensnehmer mangels Titulierung verjährt sei, eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Klägerin als Alleingesellschafterin anzunehmen sei. Zum 31.12.1999 seien Zinsforderungen aus den Jahren 1992 bis 1995 i. H. v. insgesamt 34.982,88 DM, zum 31.12.2000 Zinsen aus 1996 i. H. v. 29.717,68 DM, zum 31.12.2001 Zinsen aus 1997 i. H. v. 34.557,15 DM und zum 31.12.2002 Zinsen aus 1998 und 1999 i. H. v. 22.421,86 € und 22.858,13 € verjährt gewesen. Die Berücksichtigung von Zinsen zum 31.12.2002 sowohl aus 1998 als auch aus 1999 ergebe sich wegen der nach alter und neuer Rechtslage geltenden Verjährungsfristen. Bis 31.12.2001 gelte für Zinsen eine Verjährungsfrist von 4 Jahren und ab 01.01.2002 eine regelmäßige Verjährungsfrist von 3 Jahren. Daran anknüpfend ging das Finanzamt H bei der Betriebsprüfung des Einzelunternehmens des Klägers davon aus, dass aufgrund der eingetretenen Verjährung die Verbindlichkeiten gegenüber der Darlehensgeberin gemindert seien und sich dementsprechend ein geringerer Schuldzinsenabzug ergebe. In den geänderten Bescheiden vom 25.01.2005 berücksichtigte das Finanzamt aus diesem Grund Gewinnerhöhungen um 1.259,38 DM im Veranlagungszeitraum 2000, um 2.404,78 DM in 2001 und um 1.939,39 € in 2002.

Zudem behandelte es die verjährten Zinsforderungen bei der Klägerin als vGA. Unter Berücksichtigung anrechenbarer Körperschaftssteuer stellte es Einnahmen aus Kapitalvermögen im Veranlagungszeitraum 1999 i. H. v. 49.975,54 DM, in 2000 i. H. v. 42.453,83 DM, in 2001 i. H. v. 49.367,36 DM und in 2002 i. H. v. 45.279,99 € fest.

4. Rückstellungen "Provisionserlöse M GmbH (Tz. 2.9 des Bp-Berichts)

Die N GbR vermittelte Lebensversicherungsverträge für die O-AG. Gesellschafter waren u. a. die M GmbH und Herr P, Geschäftsführer der M GmbH. Zur Vermittlung der Versicherungen bediente sich die N GbR selbstständiger Versicherungsvermittler, die über einen Untervermittlervertrag mit der N GbR verbunden waren. Die aus dem Vermittlungsvertrag zwischen der N GbR und dem Versicherer entstandenen Provisionsansprüche waren "ungezillmert". Im Gegensatz zu "gezillmerten" Provisionsvereinbarungen entstehen dabei die Provisionsansprüche des Vermittlers jährlich in anteiliger Höhe der Jahresbeiträge, die der vermittelte Versicherungsnehmer an den Versicherer leistet. Um den Versicherungsvermittlern dennoch die Vorab-Auszahlung einer Gesamtprovision unmittelbar nach Vermittlung eines Versicherungsvertrages zu ermöglichen, schloss die N GbR mit der Q GmbH einen Factoring-Vertrag. Danach erwarb die Q GmbH von der N GbR die jährlich entstehenden Provisionsansprüche gegen die O-AG. Im Gegenzug verpflichtete sich die Q GmbH zur Zahlung eines Betrages, der einer vorab gezahlten Vermittlungsprovision bei einem "gezillmerten" Tarif entspricht. Eine anteilige Rückerstattung der gezahlten Gesamtprovision sollte erfolgen, wenn die Versicherungsnehmer mit ihren Beitragszahlungen an den Versicherer ausfielen und sich dementsprechend die an die Q GmbH abgetretenen jährlichen Provisionsansprüche erledigten. Zur Sicherung des Rückerstattungsanspruchs schlossen die mit der N GbR verbundenen Versicherungsvermittler eine Schuldbeitrittsvereinbarung, in der die Versicherungsvermittler die persönliche Haftung in Bezug auf die Rückzahlungsansprüche erklärten, die die von ihnen vermittelten Verträge betrafen. Beteiligte dieser Vereinbarung waren die N GbR als Hauptschuldnerin des Rückerstattungsanspruchs, die Q GmbH als Gläubigerin und die jeweiligen Untervermittler der N GbR als Beitrittsschuldner.

Der Kläger war zunächst in eigener Person als selbstständiger Untervermittler für die N GbR tätig. Hierzu schloss er entsprechend dem dargestellten Vergütungsmodell am 08.01.1992 mit der N GbR und der Q GmbH eine Schuldbeitrittsvereinbarung hinsichtlich der Rückerstattungsverpflichtung der N GbR. Im Innenverhältnis sollte die N GbR die vollständige Haftung übernehmen. Mit Schreiben vom 13.06.1992 teilte der Kläger der N GbR mit, dass fortan ausschließlich die K GmbH, deren Geschäftsführer er war, im Rahmen des Vermittlungsverhältnisses tätig werden sollte. Die N GbR bestätigte mit Schreiben vom 16.06.1992, dass die "mit der N GbR bestehenden Vereinbarungen und Provisionsregelungen mit allen Rechten und Pflichten auf die Firma K GmbH übergehen". Provisionszahlungen erhielt der Kläger bzw. später die K GmbH von der N GbR. Ein Großteil der von ihm vermittelten Versicherungsnehmer fiel mit den Beitragszahlungen gegenüber dem Versicherer für die Jahre 1996 - 1998 aus.

Auf der Grundlage des Factoring-Vertrags nahm die Q GmbH mit Schreiben vom 17.11.1998 die N GbR und den Gesellschafter P auf Rückerstattung der gezahlten Gesamtprovisionen wegen der ausgefallenen Provisionsansprüche in Anspruch.

Mit Schreiben vom 14.12.1998 verlangte der Gesellschafter P vom Kläger die anteilige Rückerstattung der an ihn gezahlten Provisionen i. H. v. 356.279,94 DM, worauf der Kläger nicht reagierte. Im Jahr 1998 nahm die M GmbH, deren Geschäftsführer der GbR-Gesellschafter P war und die ebenfalls Gesellschafterin der N GbR war, den Kläger durch Mahnbescheid in Anspruch und erhob im Jahr 1999 Klage beim Landgericht R (Az.: ...). In ihrer Klagebegründung vertrat die M GmbH im Wesentlichen die Auffassung, dass sich der Anspruch aus einem Untervermittlungsverhältnis zwischen der N GbR und dem Kläger ergebe, welches durch die Schuldbeitrittsvereinbarung vom 08.01.1992 zwischen dem Kläger, der N GbR und der Q GmbH begründet worden sei. Der Kläger bestritt als Beklagter das Bestehen eines Vermittlungsverhältnisses zwischen ihm und der N GbR. Am 11.03.2002 nahm die M GmbH die Klage mit der Begründung zurück, dass der Kläger aufgrund der Schreiben vom 13.06.1992 und 16.06.1992 hinsichtlich der geltend gemachten Forderung nicht mehr passivlegitimiert sei.

Der Kläger passivierte in der Bilanz seines Einzelunternehmens ab dem Jahr 1998 eine Rückstellung wegen der erhobenen Klage ("Rückstellung Provisionserlöse", Konto ...).

Im Rahmen der Betriebsprüfung vertrat das Finanzamt H die Auffassung, dass wegen der Rücknahme der Klage die Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung nicht mehr vorliege. Eine Inanspruchnahme des Klägers sei zum 31.12.2002 nicht mehr wahrscheinlich gewesen. Die Rückstellung hätte daher i. H. v. insgesamt 324.561,70 €, bestehend aus Rückforderungen i. H. v. 242.884,05 € sowie Zinsen i. H. v. 81.677,65 €, aufgelöst werden müssen. Das Finanzamt H legte aus diesem Grund im Jahr 2002 eine Gewinnerhöhung i. H. v. 324.561,70 € der Besteuerung zugrunde.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den BP-Bericht vom 17.12.2004 verwiesen.

Am 25.01.2005 erließ das damals zuständige Finanzamt H die entsprechenden Änderungsbescheide, auf welche wegen der Einzelheiten verwiesen wird.

Mit ESt-Bescheid 1998 wurde eine Einkommensteuer von 0 € festgesetzt. Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.1998 wurde ein verbleibender Verlustvortrag in Höhe von 0 DM festgestellt.

Am 16.02.2005 legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie vor:

Aus der Inanspruchnahme durch die E AG und die C-Bank folge entgegen der Auffassung des Finanzamts ein höherer Bilanzansatz, als bisher ausgewiesen worden sei. Neben der Darlehensforderung i. H. v. insgesamt 478.416,23 €, bestehend aus der Forderung der E AG i. H. v. 251.839,89 € und der Forderung der C-Bank i. H. v. 226.576,34 €, seien hieraus bis zum 31.12.2002 entstandene Zinsen i. H. v. 194.920,62 € sowie Verzugszinsen i. H. v. 2.294,53 € zu berücksichtigen. Demnach sei ein Gesamtbetrag von 675.631,38 € zu passivieren gewesen, der gegenüber den bisher angesetzten 440.469,68 € einen Mehraufwand von 235.161,70 € und damit einen Verlust dargestellt habe.

Bezüglich des zweiten Streitkomplexes (Darlehensverbindlichkeit J AG) wendete der Kläger ein, dass das ihm als Privatperson gewährte Darlehen zwar aufgrund der Verrechnung mit den abgetretenen Provisionsansprüchen getilgt worden sei. Er habe aber nunmehr einen entsprechenden Aufwendungsersatzanspruch der K GmbH ihm gegenüber zu passivieren. Dieser Rückgriffanspruch ergebe sich aus der Sicherungsabrede zwischen ihm, dem Kläger, und der K GmbH oder nach Auftragsgrundsätzen als Aufwendungsersatz.

Im Rahmen des dritten Streitkomplexes (Zinsverbindlichkeiten K GmbH und vGA) trugen die Kläger vor, dass der Kläger im Zeitpunkt der Fälligkeit der Darlehen nicht zahlungsfähig gewesen sei und er deshalb die Zinsen nicht gezahlt habe. Dies habe auch die Alleingesellschafterin der Darlehensgeberin gewusst. Sie habe deshalb auch nicht auf die Zahlung der Zinsen verzichtet, so dass die Voraussetzungen für eine vGA nicht vorlägen. Die Forderungen bezüglich dieser Darlehen seien nicht verjährt, denn in den Feststellungen der Darlehen vom 18.02.2003 seien abstrakte Schuldanerkenntnisse zu sehen, die den Eintritt der Verjährung verhindert hätten.

Bezüglich der Rückstellung wegen der drohenden Inanspruchnahme durch die M GmbH (4. Streitkomplex) tragen die Kläger vor, dass trotz Rücknahme der Klage mangels Rechtskraft in der Hauptsache mit einer weiteren Inanspruchnahme zu rechnen gewesen sei. Die M GmbH, nunmehr umfirmiert in S GmbH, sei durch Urteil des OLG T vom ... 2003 (Az.: ...) rechtskräftig zur Zahlung an die Q GmbH aufgrund ihrer Verpflichtung zur Rückerstattung ausgefallener Provisionszahlungen verurteilt worden. In der Folgezeit habe die M GmbH bzw. die S GmbH Klageverfahren gegen sämtliche Versicherungsvermittler der N GbR wieder aufgenommen (so z. B. in 2004: Klage vorm LG T, Az.: ..., S GmbH ./. U). Entsprechend drohe weiterhin eine Inanspruchnahme des Klägers.

Durch Einspruchsentscheidung vom 26.06.2014 erfolgte hinsichtlich der Passivposten "Finanzierung G" eine teilweise Abhilfe. Der Beklagte nahm die Auflösung der Verbindlichkeit in Höhe von 45.082,00 DM hinsichtlich der passivierten Darlehensverbindlichkeiten zurück. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte u. a. aus:

Bezüglich des vierten Streitkomplexes (Rückstellungen Provisionserlöse M GmbH) vertrete der Beklagte die Ansicht, dass die Inanspruchnahme des Klägers unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt gerechtfertigt sei. Die Nachermittlungen des Finanzamts H hätten ergeben, dass allenfalls die K GmbH als Anspruchsgegner in Betracht gekommen sei. Im Rahmen der Klage der M GmbH habe der Kläger vorgetragen, dass die K GmbH vollständig in die Rechte und Pflichten des Untervermittlungsverhältnisses zwischen dem Kläger und der N GbR eingetreten sei. Aus diesem Grund habe die M GmbH ihre Klage mit Hinweis auf die fehlende Passivlegitimation des beklagten Klägers zurückgenommen. Zwar sei deswegen keine rechtskräftige Entscheidung ergangen, die künftigen Klagen entgegenstehen würde. Jedoch werde durch die Rücknahme deutlich, dass die M GmbH als Anspruchstellerin der Rückforderungen nicht von der materiell-rechtlichen Stellung des Klägers als tauglicher Anspruchsgegner überzeugt gewesen sei. Anhaltspunkte für eine mittlerweile hiervon abweichende Rechtsauffassung, die auf eine erneute Inanspruchnahme des Klägers hindeuten, seien nicht ersichtlich. Auch das Vorliegen des im Rahmen der Klage behaupteten Untervermittlungsverhältnisses zwischen der N GbR und dem Kläger habe sich zur Begründung des Anspruchs nach den Ermittlungen des Finanzamts H nicht bestätigt. Dies ergebe sich aus der Zeugenvernehmung des Herrn V, Geschäftsführer und Gesellschafter der N GbR, innerhalb eines Klageverfahrens der S GmbH als Rechtsnachfolgerin der M GmbH gegen einen weiteren Versicherungsvermittler der N GbR. Der Zeuge V habe dort bekundet, dass durch die zwischen den jeweiligen Versicherungsvermittlern, der N GbR und der Q GmbH geschlossene Schuldbeitrittsvereinbarung kein zusätzliches Vermittlungsverhältnis mit der N GbR habe begründet werden sollen. Folglich sei auch diese Klage zurückgenommen worden.

Am 29.07.2014 haben die Kläger Klage erhoben. Zur Begründung tragen die Kläger vor:

Im Zusammenhang mit den Passivposten Finanzierung G seien höhere Verbindlichkeiten, als bisher bilanziert worden seien, zu berücksichtigen, nämlich in Höhe von 1.001.909,39 DM, da er, der Kläger, auf Grund der Nachforschungen des Finanzamts nunmehr bessere Erkenntnisse habe. Zwar werde in dem Schreiben vom 27.10.2004 von "Restforderung einschließlich Zinsen und Kosten per 30.05.2003" gesprochen, dies sei aber offensichtlich eine Floskel, die mit den tatsächlichen Gegebenheiten nicht übereinstimme. In Wahrheit seien von dem Zahlungsbetrag von 516.963,17 DM nur die Posten von 6.283,20 DM und 1.326,59 DM Zinsen gewesen. Der Betrag von 509.353,38 DM sei als Hauptforderung zugrunde zu legen.

Er, der Kläger, habe seit der Zwangsversteigerung und Zuteilung des Versteigerungserlöses keine Zahlungen mehr geleistet.

Neben der Berücksichtigung von Verbindlichkeiten seien Zinsen in folgender Höhe zusätzlich zu berücksichtigen:

1998 bis 1999 jeweils 420.801,96 DM
2000: 409.714,17 DM
2001: 397.310,49 DM
2002: 367.453,59 DM

Durch seinen Schriftsatz vom 23.03.2016 beschränkte der Kläger die geltend gemachten Zinsbeträge.

Diese Zinsen seien gerade nicht in den Hauptforderungen enthalten und müssten daher zusätzlich passiviert werden. Ein anderes Ergebnis sei auch nicht mit Blatt 223 der Rb-Akte zu begründen, denn diese Abrechnungen stellten bankinterne Unterlagen dar, die ihm, dem Kläger, nicht zur Verfügung gestanden hätten. Unabhängig von der Frage, ob die Bank in einem zivilrechtlichen Prozess tatsächlich alle Zinsen einklagen könnte, müsse er, der Kläger, als ordentlicher Kaufmann wegen des Vorsichtprinzips die Forderungen in voller Höhe ihrer Geltendmachung passivieren. Immerhin handele es sich bei der abrechnenden Institution um eine Hypothekenbank, die über eine Rechtsabteilung verfüge und für die die Abwicklung eines gekündigten Kredites ein Massengeschäft darstelle. Dieses gelte auch für die Frage der Verjährung. Entsprechend sei bei der Prüfung der Verjährung der als Abrechnungssaldo geltend gemachte Betrag für die Bilanzierung maßgeblich. Dieser unterfalle damit der 30-jährigen Verjährungsfrist.

Der Kläger stellt in diesem Zusammenhang den Beweisantrag, der Rechtsanwaltsgesellschaft F aufzugeben, eine Forderungsaufstellung bezüglich der mit Schreiben vom 22.11.2013 geltend gemachten Forderung von 385.170,66 € mitzuteilen. Außerdem beantragt er, dass das Gericht einen Bankvertreter zur Höhe der Verbindlichkeiten befragen solle.

Im Rahmen des zweiten Streitkomplexes (Darlehensverbindlichkeit J AG) könne nicht mehr gesagt werden, ob das Darlehen schon in 1998 oder erst in 1999 gezahlt worden sei. Im Erörterungstermin am 15.03.2016 übergab der Prozessbevollmächtigte der Kläger eine Kopie eines nicht unterschriebenen Schreibens der J AG an die "K GmbH Herrn L" vom 01.06.1999 mit folgendem Inhalt:

"Wir werden von unseren Anwälten bedrängt, die Ihnen Ende 1997 und Anfang 1998 gewährten Darlehen zurückzufordern."

Auf keinen Fall könne die Darlehensverbindlichkeit erfolgswirksam ausgebucht werden. Unstreitig habe eine Verrechnung stattgefunden, welche dazu geführt habe, dass ein Aufwendungsersatzanspruch der K GmbH entstanden sei, welchen er, der Kläger, ebenfalls verzinsen müsse.

Zu dem dritten Streitkomplex (Zinsverbindlichkeiten K GmbH und vGA) tragen die Kläger vor, es seien nach den Durchführungen der vorherigen Betriebsprüfungen nur 60 % des Darlehens als betrieblich veranlasst angesehen worden. Insofern seien auch nur 60 % der Zinsen als betriebliche Aufwendungen berücksichtigt worden. Der Beklagte gehe zu Unrecht davon aus, dass keine Zahlungen von ihm, dem Kläger, auf die Zinsen geleistet worden seien, denn die von ihm geleisteten Zahlungen hätten zunächst mit den Zinsen verrechnet werden müssen. Insofern seien die Zahlungen falsch verbucht worden. Ein Verzicht auf die Zinsen habe deshalb nicht vorgelegen. Zwar sei der Darlehensvertrag zwischen dem Kläger und der Klägerin abgeschlossen worden, die K GmbH sei jedoch als weiterer Gläubigerin hinzugetreten, so dass eine Gesamtgläubigerschaft entstanden sei. Durch die Anteilsveräußerung sei die Klägerin alleinige Gläubigerin geworden.

Im Zusammenhang mit dem vierten Streitkomplex (Rückstellung wegen der drohenden Inanspruchnahme durch die M GmbH) tragen die Kläger vor, dass die Rückstellung nicht bereits in 2002 habe aufgelöst werden dürfen. Alleine aus der Klagerücknahme, die in 2002 erfolgt sei, könne nicht geschlossen werden, dass eine weitere Inanspruchnahme nicht möglich gewesen sei. Denn es seien zunächst von der Klägerseite aus vorrangige Rechtsprobleme und Fragen zu lösen gewesen, bevor dann die Inanspruchnahme der Vertriebler hätte durchgeführt werden können. Der Kläger sei lediglich einer der Vertriebler gewesen. Zudem sei der Vortrag, der im landgerichtlichen Verfahren bezüglich der Passivlegitimation des Klägers geäußert worden sei, nicht zwingend gewesen. Damals habe sich der Einwand darauf gegründet, dass die K GmbH nicht unterschrieben habe, weil die Übernahmeverpflichtung seitens der K GmbH nicht unterschrieben worden sei. Allerdings müsse in diesem Zusammenhang einbezogen werden, dass der Kläger gleichzeitig Alleingeschäftsführer der K GmbH gewesen sei. Hierdurch sei eine rechtliche Unsicherheit entstanden, die dazu geführt habe, dass eben nicht habe davon ausgegangen werden können, dass eine Inanspruchnahme gar nicht mehr wahrscheinlich gewesen sei.

...

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zur Begründung seines Antrags auf seine Einspruchsentscheidung vom 26.06.2014 und trägt ergänzend vor:
Zu dem ersten Streitkomplex (Passivposten Finanzierung G):
Die Kreditverbindlichkeiten seien durch Bürgschaften der B-Bank, später C-Bank, aus dem Jahr 1985 gesichert worden. Diese Bürgschaftserklärungen lägen nicht vor. Ihr Rechtsgrund und ihre Konditionen seien daher nicht bekannt; es sei nicht ersichtlich, dass die Bürgschaftsübernahme der B-Bank im Verhältnis zum Kläger begründet gewesen seien. Zwar habe die Bürgin mit Schreiben vom 17.03.2006 ihre Forderung gegenüber dem Finanzamt H auf 445.648,18 € beziffert (davon 218.374,29 € Zinsen), jedoch habe sie gleichzeitig mitgeteilt, dass sie ihre Zwangsvollstreckungsbemühungen eingestellt habe, nachdem der Kläger ihr über seine Rechtsanwälte den Entwurf einer Vollstreckungsgegenklage habe zukommen lassen.

Die von der darlehensgebenden Bank wegen ihrer Forderungen mit Schreiben vom 14.05.1992 vorgelegten Abrechnungsunterlagen (...) zeigten, dass in jenem Betrag i. H. v. 492.556,01 DM Kapital-, Zins- und Kostenforderungen mehrmals miteinander verschmolzen seien. Der vom Kläger geforderte Betrag und als Hauptforderung bezeichnete Wert enthalte deswegen bereits Zinsen, so dass nicht noch weitere Zinsen passiviert werden könnten. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Schreiben des Beklagten vom 06.11.2015 verwiesen.

Die Bilanzansätze des Klägers - Verbindlichkeiten und Rückstellungen wg. Forderungen beider Banken; der A AG und der B-Bank - beruhten in allen Positionen nicht auf eigener Herleitung, sondern übernähmen und "erläutern" die unzulänglichen Ansätze der Darlehensgeberin und der Bürgin. Nachvollziehbare Herleitungen, eigene Berechnungen und die Vorlage von Belegen (etwa Darlehnsverträge, Entwurf der Vollstreckungsgegenklage gem. Schreiben der C-Bank vom 17.03.2006) würden dabei ersetzt durch formelhafte Rechtsauffassungen, die sich bei genauerer Betrachtung als unzutreffend erwiesen. Er, der Beklagte, gehe davon aus, dass die Ansprüche der -Bank nicht gesichert seien. Denn nach den vertraglichen Regelungen der Banken hätten die Grundschulden und das persönliche Schuldversprechen nicht abgetreten werden dürfen. Die Forderung sei auch nicht durchsetzbar gewesen. Diese Vermutung werde dadurch gestützt, dass der Kläger keine Unterlagen vorgelegt habe, aus denen sich ergeben könnte, dass eine Inanspruchnahme tatsächlich noch wahrscheinlich gewesen sei. Zwar lägen mittlerweile die ursprünglichen Darlehensverträge vor, allerdings entstünden hierdurch zusätzliche Fragen, denn es könne nicht nachvollzogen werden, wie die Höhe der Darlehen bestimmt worden sei. Diese stünden weder mit den eingetragenen Grundschulden noch mit dem Wert der Immobilien im Einklang. Es stelle sich daher die Frage, ob die vom Kläger aufgenommenen Darlehen tatsächlich in vollem Umfang mit den im Betriebsvermögen aktivierten Immobilien im Zusammenhang gestanden hätten. Um diese Frage beurteilen zu können, müssten sowohl die Werte der Immobilien als auch die Kaufpreise mitgeteilt werden. Dies sei nicht geschehen. Es könne immer noch nicht nachvollzogen werden, wie sich die Darlehen entwickelt hätten, insbesondere was aus den Zwangsversteigerungen gefolgt sei.

Welche Verbindlichkeiten hier in den Streitjahren tatsächlich zu bilanzieren gewesen seien, bleibe nach alledem und letztendlich unsicher. Jedenfalls aber werde der Kläger durch die Korrekturen des Beklagten auf der Grundlage der Betriebsprüfung und der Einspruchsentscheidung nicht in seinen Rechten verletzt. Die vom Kläger bilanzierten Zinsen seien zum Teil verjährt und hätten deshalb nicht mehr passiviert werden dürfen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 06.11.2015 verwiesen.

Zu dem zweiten Streitkomplex (Darlehensverbindlichkeiten J AG):
Der Kläger habe zu Unrecht eine Verbindlichkeit gegenüber der J AG passiviert, obwohl diese Verbindlichkeit bereits getilgt gewesen worden sei.
Der Kläger könne sich auch nicht auf einen Passivtausch berufen.

Eine ordnungsgemäße laufende Abrechnung vorausgesetzt, wäre es nicht nur sachgerecht, sondern zwingend gewesen, in der laufenden Abrechnung auch die durch Aufrechnung der Darlehensgeberin erloschenen Provisionsansprüche zu berücksichtigen. Entsprechend hätte sich keine gesonderte Darlehensverbindlichkeit des Klägers ergeben. Wäre dies aber zwischen den Parteien - Kläger und K GmbH - dennoch bezweckt gewesen, hätten sie ein Darlehen vereinbaren müssen (vGA-Problematik). Dann hätten aber bereits dem Betriebsprüfer der Darlehensvertrag und Auszüge aus den Bilanzen der K GmbH (mit entsprechenden Forderungen gegenüber ihrem Geschäftsführer) vorgelegen. Das sei jedoch nicht der Fall gewesen.

Das vom Kläger im Erörterungstermin am 15.03.2016 vorgelegte Schreiben der J AG an die K GmbH könne dem Kläger nicht helfen, denn es sei nicht an den Kläger adressiert, sondern an "K".

Zum dritten Streitkomplex (Zinsverbindlichkeiten K GmbH und vGA):

Nach den im Klageverfahren vorgelegten Verträgen handele es sich bei den streitigen Darlehen nicht um solche der K GmbH. Darlehensgeberin sei die Klägerin gewesen. Die entsprechenden Konsequenzen müssten in den Vorjahren ggf. noch gezogen werden. Für die Streitjahre bleibe es dabei, dass die Zinsen nicht berücksichtigt werden könnten, denn der Darlehensvertrag zwischen den Ehegatten halte einem Fremdvergleich nicht stand. Dementsprechend könnten keine Zinsen mehr berücksichtigt werden.

Der Zinsaufwand sei zu Recht nicht berücksichtigt worden. Auch sei in dem Zinsverzicht der K GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen.

Wenn die K GmbH trotz der bestehenden klar und eindeutig niedergelegten Zinszahlungsvereinbarungen mit dem Kläger stillschweigend auf Zahlung verzichtet und den Kläger auch nach Einstellung ihres Geschäftsbetriebs im Jahr 1999 bis zur Löschung im Handelsregister nicht auf Tilgung der Zins- und Darlehnsverbindlichkeiten in Anspruch genommen habe, dann lägen insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen vor, jährlich wegen der Unverzinslichkeit, schlussendlich wegen der nicht erfolgten Rückzahlung. Unter diesen Voraussetzungen seien Rückstellungen wegen der Zinsen nicht in Betracht gekommen und seien deshalb aufzulösen.

Die Kläger hätten sich in 2002 entschlossen, den Geschäftsbetrieb der K GmbH zu beenden. Zu diesem Zeitpunkt sei beschlossen worden, dass die Verbindlichkeiten durch den Kläger nicht mehr beglichen werden sollten. Hierin sei eine vGA in Höhe der bilanzierten Verbindlichkeiten zu sehen.

Zu dem vierten Streitkomplex (Rückstellungen "Provisionserlöse M GmbH):

Der Kläger sei nicht passivlegitimiert gewesen, so dass die Klage gegen ihn auch zurückgenommen worden sei. Die verjährungsunterbrechende Wirkung des jenem Verfahren zugrundeliegenden Mahnbescheids vom 10.11.1999 sei damit verloren gegangen, so dass die vermeintlichen Forderungen der M GmbH jedenfalls verjährt seien. Der Kläger habe die Einrede der Verjährung im Zivilprozess auch bereits erhoben. Der Beklagte habe die Rückstellung daher zutreffend zum 31.12.2002 aufgelöst.

...

Den Klägern wurde am 12.01.2016 bis zum 15.02.2016 eine Ausschlussfrist gesetzt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die richterliche Verfügung verwiesen. Diese Frist wurde zunächst auf den 15.03.2016 und anschließend auf den 31.03.2016 verlängert.

Auf die Sitzungsprotokolle der Erörterungstermine vom 31.03.2015, 11.09.2015, 15.03.2016 und der mündlichen Verhandlung vom 26.05.2016 wird verwiesen.

...

I.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzten die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-)

1.

a) Verbindlichkeiten "Finanzierung G"

Der Beklagte hat zu Unrecht die vom Kläger im Zusammenhang mit den Verbindlichkeiten "Finanzierung G" berücksichtigten Verbindlichkeiten und Rückstellungen in Höhe von 211.911,08 DM und 112,572,74 DM in 2000 gekürzt. Soweit der Kläger darüber hinaus noch die Berücksichtigung von zusätzlichen Verbindlichkeiten begehrt, kann er hiermit nicht durchdringen.

aa) Bisher hat der Kläger in seinen Bilanzen in den Jahren 1998 bis 2002 folgende Verbindlichkeiten bzw. Rückstellungen in Verbindung mit der "Finanzierung G" bilanziert:
- Langfristige Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten in Höhe von 537.639 DM (= 274.890,46 €)
- Kurzfristige Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten in Höhe von 112.572,74 DM (57.557,53 €)
- Rückstellung Zinsen G 211.911,08 DM (108.348,41 €)
Insgesamt 862.122,82 DM (440.796,40 €)

bb) In dieser Höhe ist die Passivierung auch möglich. Die vom Beklagten in 2000 durchgeführte Kürzung ist nicht rechtmäßig.

aaa) Verbindlichkeiten, die dem Grunde und der Höhe nach feststehen, sind grundsätzlich bis zu ihrer Erfüllung in der Bilanz auszuweisen (BFH-Urteil vom 22.11.1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359). Dies ist ausnahmsweise dann anders, wenn mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit eine Inanspruchnahme des Schuldners nicht mehr zu erwarten ist. In diesem Fall stellt die Verbindlichkeit für den Schuldner keine wirtschaftliche Last mehr dar (BFH-Urteil vom 03.06.1992 X R 50/91, BFH/NV 1992, 741). Für verjährte Ansprüche gilt, dass die Schuld nicht mehr passiviert werden darf, wenn sich der Schuldner entschlossen hat, die Einrede der Verjährung zu erheben, oder wenn anzunehmen ist, dass er sich auf die Verjährung berufen wird (BFH-Urteil vom 09.02.1993 VIII R 21/92, BStBl II 1993, 543).

bbb) Nach den dem Gericht vorliegenden Unterlagen sind in den Streitjahren noch folgende Beträge offen:

1) 251.839,89 € gegenüber der A AG bzw. ihrer Rechtsnachfolgerin der E AG; dies ergibt sich aus dem Schreiben der D KG vom 08.10.2002. Dieser Betrag wird auch durch ein späteres Schreiben an den Kläger bestätigt. Es lässt sich auch ein inhaltlicher Bezug zu den ursprünglichen Darlehensverträgen herstellen.

Für das Gericht steht fest, dass in diesem Betrag nicht nur die ursprüngliche Hauptforderung, sondern auch bereits in großem Umfang Zinsen enthalten sind. Dies ergibt sich aus dem Gericht vorliegenden Abrechnungen der Bank (...). Denn diese Unterlagen beinhalten als Beginn des Zinslaufs den 01.12.1989, 04.01.1991, 07.03.1989 und 12.09.1989. Die Zinsen seit diesem Zeitpunkt sind bereits in dem Saldo in Höhe von 492.556,01 DM enthalten. Dementsprechend sind Teile dieser Gesamtforderungen in 1998 bzw. in den darauffolgenden Jahren bereits gem. §§ 194ff a. F. BGB verjährt, so dass durch neu entstehende Zinsen nicht höhere Forderungen insgesamt entstehen können.

Nach dem Schreiben der A vom 03.06.1994 betrug die Restforderung 1a-Darlehen 232.251,95 DM und bezüglich der 1b-Darlehen 260.303,24 DM und damit insgesamt 492.555,19 DM (251.839,47 €).

2) 226.576,34 € gegenüber der C-Bank; dieser Betrag folgt aus dem Schreiben der C-Bank vom 27.10.2004. Aus diesem Schreiben ergibt sich unmittelbar, dass der Betrag auch Zinsen mitumfasst. Zusätzliche Zinsen können nicht berücksichtigt werden. Soweit der Kläger vorträgt, dass die Bank zu Unrecht davon ausgegangen sei, dass noch zusätzliche Zinsen entstanden und von ihm geschuldet seien, kann er hiermit nicht überzeugen, denn er kann nicht auf der einen Seite argumentieren, die Bank wisse schon, was sie tue und fordere, auf der anderen Seite aber das Gegenteil behaupten.

3) Damit ist zwar nachgewiesen, dass grundsätzlich Verbindlichkeiten in Höhe von 478.416,23 € im Zusammenhang mit der sog. Finanzierung G vom Kläger gefordert werden. Auch spricht das kaufmännische Vorsichtsprinzip dafür, dass im Zweifel die Verbindlichkeiten zu passivieren sind, die von einem Gläubiger gefordert werden. Gegen die Berücksichtigung von höheren Verbindlichkeiten spricht zudem nicht, dass der Kläger zunächst selbst niedrigere Verbindlichkeiten passiviert hat. Denn die Streitjahre sind wegen der anhängigen Klage nicht bestandskräftig veranlagt worden, so dass die fehlerhaften Bilanzen grundsätzlich noch verändert werden könnten.

Allerdings hat das Gericht erhebliche Zweifel, dass alle im Zusammenhang mit der sog. Finanzierung G entstandenen Verbindlichkeiten tatsächlich betrieblich veranlasst sind, so dass eine Schätzung der Höhe der betrieblichen Verbindlichkeiten erforderlich ist.

Der Kläger hat nicht alle Darlehensverträge vorgelegt. Die behaupteten 1.317.139 DM wurden nur zum Teil belegt. Die durch diese Verträge aufgenommenen Darlehensbeträge liegen teilweise erheblich über dem Wert der gekauften Immobilien, so dass sich die Frage stellt, was mit den Darlehen geschehen ist, soweit sie nicht für den Kauf der Immobilien gebraucht worden sind. Hierzu hat der Kläger weder etwas vorgetragen, noch Unterlagen vorgelegt. Das Gericht geht deshalb von einer teilweisen privaten Veranlassung der Darlehen aus, so dass der betriebliche Anteil zu schätzen ist.

Darüber hinaus hat das Gericht erhebliche Zweifel daran, dass die Forderungen der Bank tatsächlich in voller Höhe noch bestehen, denn es entspricht nicht dem dem Gericht bekannten üblichen Verhalten der Banken, solche Beträge nicht beizutreiben. Dies gilt insbesondere, wenn der Kläger zwischenzeitlich, nach eigenem Bekunden (Schriftsatz des Klägers vom 09.03.2016), hohe Einnahmen erzielt bzw. über erhebliche Vermögenswerte verfügt hat. Es kann insbesondere auch nicht ausgeschlossen werden, dass der Kläger schon einen Teil getilgt hat. Zwar hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers im Erörterungstermin am 15.03.2016 zunächst behauptet, dass eine Tilgung nicht stattgefunden habe. Dies entspricht jedoch nicht der Mitteilung der Bank in ihrem Schreiben vom 14.05.1992.

Es kann auch nicht ausgeschlossen werden, dass bereits erhebliche Teile der Forderungen verjährt sind. Dies gilt insbesondere für die Zinsen.

Das bisherige Verhalten des Klägers, insbesondere das Androhen seiner Vollstreckungsgegenklage und die Tatsache, dass der Kläger diese Klageunterlagen nicht dem Senat zugänglich gemacht hat, zeigt, dass nicht davon auszugehen ist, dass der Kläger in vollem Umfang von den Banken in Anspruch genommen werden wird.

4) Das Gericht konnte den Sachverhalt nicht weiter aufklären, so dass es den Teil der Verbindlichkeiten schätzen musste, von deren tatsächlichen Bestehen auszugehen ist.

Soweit der Kläger den Beweisantrag gestellt hat, das Gericht möge einen Bankvertreter zu Höhe der Verbindlichkeiten befragen, musste diesem Beweisantrag nicht nachgegangen werden, denn die Befragung eines Dritten und damit am Prozess Unbeteiligten ist grundsätzlich subsidiär. Der Kläger hätte deshalb erst einmal substantiiert darlegen müssen, wieso er nicht selbst in der Lage sein soll, die entsprechenden Unterlagen vorzulegen.

Auch der vom Kläger in diesem Zusammenhang gestellte Beweisantrag, der Rechtsanwaltsgesellschaft F aufzugeben, eine Forderungsaufstellung bezüglich der mit Schreiben vom 22.11.2013 geltend gemachten Forderung von 385.170,66 € mitzuteilen, ist nicht erfolgsversprechend. Der Kläger hat nicht dargelegt, wieso er nicht in der Lage gewesen sein solle, die erforderlichen Unterlagen selbst einzureichen bzw. zu besorgen oder warum sich aus dieser Berechnung der Kanzlei eine höhere Hauptforderung ergeben könnte.

Soweit sich der Kläger auf Unterlagen beruft, die sich auch in der Rb-Akte befinden, kann er hiermit nicht überzeugen. Diese Unterlagen betreffen nicht die Streitjahre, sondern Vorjahre (z. B. 1989, 1992, 1994). Die Kläger haben gerade keine Unterlagen darüber eingereicht, wie sich die damals (1989) aufgenommenen Verbindlichkeiten entwickelt haben. Dies gilt insbesondere, weil die Zwangsvollstreckung in die als Sicherheit dienenden Grundstücke erst in den Jahren 1989 bis 1991 erfolgte. Da die Kläger insbesondere weder alle diesen Verbindlichkeiten zu Grunde liegenden Vertragsunterlagen noch Unterlagen über vom Kläger geleistete Tilgungen vorgelegt haben, war das Gericht nicht in der Lage, selbst zu ermitteln, ob in den Streitjahren noch höhere Verbindlichkeiten bestanden haben. Die Darlegungs- und Beweislast für das Bestehen einer Verbindlichkeit liegt beim Kläger. Außerdem wurde dem Kläger eine Ausschlussfrist gesetzt. Hierdurch wird die Amtsermittlungsverpflichtung des Gerichts beschränkt.

Doch selbst, wenn der Kläger den Nachweis hätte erbringen können, dass höhere Verbindlichkeiten tatsächlich in den Streitjahren bestanden haben, würde eine solche Darlegung nicht zwangsläufig dazu führen, dass dann die Verbindlichkeiten in der begehrten Höhe anzusetzen wären, denn das Gericht geht nicht davon aus, dass die Gläubiger den Kläger tatsächlich in vollem Umfang in Anspruch nehmen werden.

Das Gericht geht im Rahmen seiner Schätzungsbefugnis gem. § 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO i. V. m. § 162 AO davon aus, dass die vom Kläger ursprünglich passivierten Verbindlichkeiten und Rückstellungen zutreffend sind, so dass die Ausbuchung des Beklagten in 2000 rechtswidrig gewesen ist.

cc) Obwohl der Beklagte zu Unrecht eine Kürzung der passivierten Verbindlichkeiten und Rückstellungen vorgenommen hat, führt dies nicht zu der Festsetzung einer niedrigeren Steuer. Denn es sind in vollem Umfang Saldierungen vorzunehmen. Dieses ergibt sich aus den Darlegungen unter 2.

b) Darlehensverbindlichkeit J AG
Die Klage ist unbegründet, soweit sich der Kläger gegen die Ausbuchung der von ihm passivierten Verbindlichkeit gegenüber der J AG in 1998 in Höhe von 54.391,67 DM und in den Jahren 1999, 2000 und 2001 jeweils in Höhe von 4.250 DM wendet und eine zusätzliche Berücksichtigung von Zinsen in Höhe von 2.172,99 € in diesem Zusammenhang in 2002 begehrt.

aa) Ursprünglich hat eine Verbindlichkeit aus dem Darlehensvertrag gegenüber der J AG bestanden. Diese ist jedoch unstreitig getilgt worden. Das Gericht geht auch davon aus, dass diese Tilgung vertragsgemäß erfolgt ist. Soweit der Kläger vorträgt, die Tilgung könne auch in 1999 erfolgt seien, kann er hiermit nicht überzeugen, denn das von ihm in diesem Zusammenhang am 15.03.2016 im Erörterungstermin übergebene Schreiben, nach dem eine Forderung noch in 1999 angemahnt wurde, ist nicht an den Kläger sondern an die K GmbH adressiert. Zudem handelt es sich um eine nicht unterschriebene Kopie. Er hat auch keinen Zahlungsnachweis eingereicht, aus dem sich ein späterer Zahlungszeitpunkt ergeben hätte.

bb) Soweit der Kläger vorträgt, dass er zwar keine Verbindlichkeit gegenüber der J AG, aber dafür gegenüber der K GmbH hätte einbuchen müssen, kann er nicht überzeugen, denn er hat keine Unterlagen vorgelegt, die diese Behauptung hätten belegen können.

Zwar ist die Tilgung der Darlehensschuld gegenüber der J AG (vermutlich) dadurch erfolgt, dass die Darlehensgeberin ihre Forderungen mit Provisionsansprüchen der K GmbH aufgerechnet hat. Dies führt jedoch nicht dazu, dass eine (zusätzliche) Verbindlichkeit gegenüber der K GmbH hätte gebucht werden müssen. Hierfür wäre erforderlich gewesen, dass der Kläger nachgewiesen hätte, dass tatsächlich noch ein zusätzlicher Anspruch der K GmbH ihm gegenüber entstanden ist und noch bestand. Der Kläger hat bereits in seiner Bilanz zum 31.12.1998 Verbindlichkeiten gegenüber der K GmbH in Höhe von 745.1190,35 DM passiviert. Er hat keine Unterlagen vorgelegt, aus denen sich ergibt, dass diese Verbindlichkeit noch höher gewesen ist. Hiergegen spricht auch, dass der Kläger fortlaufend über die K GmbH seine Einkünfte generiert und auch fortlaufend abgerechnet hat. Diese Abrechnungen liegen nicht (vollständig) vor.

Er hat auch keinen Darlehensvertrag oder andere schriftliche Unterlagen vorgelegt, aus denen sich seine Darlehensverpflichtung hätte ergeben können. Hieran ändert auch der gesetzliche Erstattungsanspruch nichts, denn die K GmbH hat einen Teil (oder sogar alle) ihrer Einkünfte durch den Kläger generiert, der hierdurch Ansprüche gegenüber der K GmbH erworben hat. Der Kläger hat auch keine Unterlagen vorgelegt, aus denen sich ergibt, dass die K GmbH ihm gegenüber zusätzliche Forderungen aktiviert hat. Hierzu wäre er selbst trotz der Veräußerung der Anteile in 2004 in der Lage gewesen.

c) Zinsverbindlichkeiten K GmbH und vGA

Der Beklagte hat zu Recht die vom Kläger gebuchten Zinsen gegenüber der K GmbH nicht anerkannt.

Zwar gibt es Darlehensverträge. Diese hat der Kläger nach Aufforderung im finanzgerichtlichen Verfahren eingereicht. Allerdings sind diese Verträge zwischen dem Kläger und der Klägerin abgeschlossen worden. Es ergibt sich gerade nicht aus den eingereichten Verträgen, dass der Kläger die Verträge auch in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der K GmbH unterzeichnet hat. Im Gegenteil, im Abänderungsvertrag vom 20.08.1997 ist ausschließlich von einem Darlehen der Klägerin die Rede. Zudem ist die Regelung im Vertrag vom 16.06.1992 unter Nr. 1 unbestimmt und entspricht nicht dem unter fremden Dritten Üblichen. Wegen der personellen Verflechtung, der Kläger ist der einzige Geschäftsführer und die Klägerin ist die Alleingesellschafterin, kommen die Grundsätze über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen zur Anwendung.

Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des BVerfG vom 07.11.1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen BFH-Urteile vom 16.12.1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, unter II.1., und vom 13.07.1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m. w. N.). Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung erlangt auch der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 22.10.2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374)

Der Kläger hat mit der K GmbH gerade keinen schriftlichen Vertrag abgeschlossen. Soweit sein Vortrag dahingehend verstanden werden soll, dass ein Darlehensvertrag mündlich vereinbart worden sei mit den Konditionen des schriftlichen Darlehensvertrages, kann auch dieses nicht überzeugen. Denn auch ein solcher Vertrag wäre hinsichtlich der Tilgung und Zinszahlungen nicht wie vereinbart durchgeführt worden. Auch inhaltlich würden die Darlehensverträge nicht einem Fremdvergleich entsprechen, denn ein fremder Dritter hätte dem Kläger diese Darlehen nicht gewährt, da der Kläger nicht über ausreichende Sicherheiten verfügt hat. Dies ist insbesondere daran zu sehen, dass die K GmbH auch nach der Veräußerung der Anteile keine Versuche unternommen hat, ihre angeblichen Forderungen gegenüber dem Kläger zu vollstrecken. Die im Klageverfahren eingereichten Darlehensverträge können steuerrechtlich deshalb nicht anerkannt werden.

Das einem Betriebsinhaber von einem Angehörigen gewährte Darlehen, das zwar zivilrechtlich, aber unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist, ist nicht dem Betriebsvermögen, sondern dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzuordnen. Daraus folgt nicht nur, dass die Zinsen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, sondern auch, dass die Darlehensvaluta selbst dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzuordnen ist (BFH, Beschluss vom 22.04.2015 IV B 76/14, BFH/NV 2015, 976)

aa) Dementsprechend können die vom Kläger für dieses Darlehen gezahlten Zinsen nicht berücksichtigt werden. Die vom Kläger gebuchten Zinsen sind wesentlich höher als die bisher vom Beklagten nicht anerkannten Zinsen. Trotzdem verbleibt es (zunächst) nur bei der bereits vom Beklagten vorgenommenen Kürzung, denn das Gericht darf nicht verbösern.

bb) Auch das Darlehen selbst kann aus den oben dargelegten Gründen nicht anerkannt werden, denn zwischen der K GmbH und dem Kläger ist kein steuerlich relevanter Darlehensvertrag abgeschlossen worden. Die gegenüber der K GmbH passivierten Verbindlichkeiten müssten in der ersten noch offenen Bilanz korrigiert werden. Das Gericht darf dies nicht machen, denn es darf nicht verbösern. Allerdings können die Konsequenzen im Klageverfahren zum Teil im Rahmen einer Saldierung gem. § 177 AO durchgeführt werden (siehe 2.).

cc) Es ist auch nicht in unmittelbaren Zusammenhang die bisher gegenüber der K GmbH passivierte Verbindlichkeit als solche gegenüber der Klägerin zu passivieren, denn es liegen dem Gericht keine Unterlagen vor, nach denen die Klägerin tatsächlich die Darlehen an den Kläger gewährt hat. Selbst wenn ein solcher Nachweis hätte erbracht werden können, würde sich dann das Problem stellen, dass die betriebliche Veranlassung, welche auch schon in den Vorjahren streitig war, nicht nachgewiesen wurde. Auch hält der Vertrag mit seinen Ergänzungen einem Drittvergleich nicht stand (siehe Ausführungen oben). Insbesondere ist der Vertrag nicht wie vereinbart ausgeführt worden. Die Zinsen wurden nicht vom Kläger bezahlt. Der Vortrag des Klägers diesbezüglich ist nicht nachvollziehbar, da er dem zunächst dargestellten Vortrag widerspricht. Aus dem Vortrag der Kläger ist nicht ersichtlich, ob und in welchem Umfang der Kläger Zahlungen auf die Darlehens- und Zinsforderungen der K GmbH bzw. der Klägerin geleistet hat. Insbesondere steht die vom Prozessbevollmächtigten des Klägers in 2005 erstellte Übersicht im Widerspruch zu dem aktuellen Vortrag des Klägers, denn nunmehr behauptet er, dass er die Zinsen gezahlt habe. Wie bereits oben dargelegt wurde, ist die Darlehensvaluta selbst dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzuordnen, wenn der Darlehensvertrag nicht einem Drittvergleich standhält.

dd) Ob die vom Beklagten in diesem Zusammenhang angenommene vGA zu Gunsten der Klägerin vorliegt, kann von dem Gericht im Hinblick auf die eröffnete Saldierungsmöglichkeit offen gelassen werden (siehe 2.).

Das Gericht geht davon aus, dass nicht die K GmbH dem Kläger Darlehen gewährt hat. Zwar ist in dem ursprünglichen Darlehensvertrag die Möglichkeit enthalten, dass sowohl die Klägerin als auch die K GmbH das Darlehen an den Kläger gewährt. Spätestens jedoch im Abänderungsvertrag vom 20.08.1997 ist eine Festlegung der Gläubigerin dahingehend erfolgt, dass die Klägerin und nicht die K GmbH die Darlehen an den Kläger gewährt hat.

Sollte die K GmbH die Gelder an den Kläger ausgezahlt haben, wäre dies nicht im eigenen Namen sondern im Namen und für Rechnung der Klägerin geschehen. Zwar war es zwischen den Beteiligten bisher unstreitig, dass die K GmbH die Zahlungen an den Kläger geleistet hat. Entsprechende Nachweise liegen dem Gericht indes nicht vor. Das Gericht kann auf Grund der vorliegenden Unterlagen nicht abschließend beurteilen, ob die Klägerin die für die Zahlungen an den Kläger benötigten Geldmittel aus der K GmbH entnommen hat oder sie selbst entsprechende Darlehen von der K GmbH erhalten hat. Sollte es sich um Darlehensverträge handeln und diese nicht schriftlich vorab fixiert gewesen sein, würden solche Darlehensverträge nicht einem Drittvergleich entsprechen und würden deshalb vGA begründen können.

Ebenfalls nicht abschließend beurteilen kann das Gericht, ob die Kläger bereits in 2002 den endgültigen Entschluss gefasst haben, dass die K GmbH ihre Darlehensansprüche gegenüber der Klägerin bzw. dem Kläger nicht mehr geltend machen will, auch dieser Entschluss könnte eine vGA begründen. Auch diese Frage bedarf jedoch keiner abschließenden Beurteilung, weil die Klage bereits aus anderen Gründen keine Aussicht auf Erfolg hat.

d) Rückstellungen "Provisionserlöse M GmbH"

Die Klage ist unbegründet, soweit sich der Kläger gegen die Ausbuchung der Rückstellung "Provisionserlöse M GmbH" in 2002 richtet.

Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung lagen am 31.12.2002 nicht mehr vor.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz (ständige Rechtsprechung, z. B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.02.1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291, unter II.3.a; BFH-Urteile vom 08.09.2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, Rz. 11, sowie vom 17.10.2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, jeweils m. w. N.).

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach - deren Höhe zudem ungewiss sein kann - sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (BFH-Urteil vom 05.06.2014 IV R 26/11, BStBl II 2014, 886).

Des Weiteren setzt das Bestehen einer Verbindlichkeit den Anspruch eines Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist (BFH-Urteile vom 08.11.2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, und vom 29.11.2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557). Außenverpflichtung i. S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger muss deshalb regelmäßig einen Anspruch i. S. des § 194 BGB gegen den Steuerpflichtigen haben; der Dritte muss also das Recht haben, vom Steuerpflichtigen ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können (u.a. BFH-Urteile vom 29.11.2000 I R 87/99, BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655, und vom 10.01.2007 I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102).

Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.

Die Klage gegen den Kläger, für die der Kläger die Rückstellung gebildet hatte, wurde 2002 zurückgenommen.

Soweit der Kläger vorträgt, dass er trotzdem noch mit einer erneuten Klage habe rechnen müssen, kann er hiermit nicht überzeugen, denn aus den von ihm eingereichten Unterlagen ergibt sich lediglich, dass eine Klage gegen andere Personen erhoben wurde. Da aber die Klage gegen ihn wegen seiner fehlenden Passivlegitimation zurückgenommen wurde, kann nicht gefolgert werden, dass eine spätere (erneute) Klage Erfolg gehabt hätte. Zudem wäre auch bereits ihm gegenüber Verjährung eingetreten, da die streitigen Forderungen aus dem Zeitraum bis 1998 resultierten und bis 31.12.2002 keine verjährungsunterbrechende Maßnahme erfolgte, nachdem die Klage in 2002 zurückgenommen wurde und deshalb keine Rechtswirkungen mehr entfalten konnte. Der Kläger hatte die Verjährungseinrede auch bereits im Prozess erhoben.

2. Zwar ist die Klage grundsätzlich insoweit begründet, als der Beklagte zu Unrecht die Verbindlichkeit und Rückstellung im Zusammenhang mit der Finanzierung G beim Kläger im Rahmen seiner Einkünfte aus Gewerbebetrieb aufgelöst hat. Auch besteht die Möglichkeit, dass bei der Klägerin im Rahmen ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen zu Unrecht verdeckte Gewinnausschüttungen in den Jahren 1999 bis 2002 hinzugerechnet wurden. Dieses führt jedoch nicht zu einer Änderung zugunsten der Kläger, denn diese Fehler waren im Rahmen von § 177 AO zu saldieren.

Eine Saldierungsmöglichkeit besteht nicht nur innerhalb der Einkünfte eines Steuerpflichtigen sondern bei zusammenveranlagten Ehegatten auch zwischen den Ehegatten. Bei zusammenveranlagten Eheleuten ist bei einer Änderung der Steuerfestsetzung wegen der einen Ehegatten betreffenden Besteuerungsgrundlagen eine Saldierung mit Rechtsfehlern, die zu einem zu steuererhöhenden Ansatz von Besteuerungsgrundlagen des anderen Ehegatten geführt haben, zulässig und geboten.

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten (vgl. § 26b EStG) sind deren Einkünfte zunächst getrennt zu ermitteln und anschließend zusammenzurechnen; außerhalb der Einkünfteermittlung werden die Ehegatten grundsätzlich gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt. Beide Ehegatten beziehen infolge der Zusammenrechnung ein einheitliches Einkommen. Nach der Höhe des Einkommens der Ehegatten richten sich sodann gemäß § 32a EStG zwangsläufig der Steuersatz und die Steuerschuld. Jede Veränderung der Besteuerungsgrundlagen, gleichviel welchen der zusammenveranlagten Ehegatten sie betreffen, wirkt sich somit unmittelbar auf die Höhe des Steuersatzes und der Steuerschuld jedes Ehegatten ungeachtet des Umstandes aus, dass es sich bei dem zusammengefassten Bescheid für Ehegatten (vgl. § 155 Abs. 3 AO) um zwei (nur äußerlich verbundene) Steuerbescheide handelt. Dementsprechend hat der BFH im Anwendungsbereich des § 177 AO eine Saldierung zwischen nachträglich bekannt gewordenen höheren Besteuerungsgrundlagen des einen Ehegatten mit Rechtsfehlern für zulässig und geboten erachtet, die zu einem zu hohen Ansatz von Besteuerungsgrundlagen des anderen Ehegatten geführt haben. Dieses Ergebnis folgt aus dem Wesen der Gesamtschuld (vgl. § 44 AO) in Verbindung mit der von der ständigen Rechtsprechung des BFH zum Streitgegenstand angewendeten Saldierungstheorie und beansprucht auch im hier in Rede stehenden Bereich des Prozessrechts (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) Geltung (BFH-Urteil vom 25.06.2003 X R 66/00, HFR 2004, 13).

a) 1998
In diesem Streitjahr haben die Kläger mit keinem der zunächst streitigen Punkte obsiegt. Der Beklagte hat die Ausbuchung der Verbindlichkeit gegenüber der J AG zu Recht vorgenommen. Dies gilt auch für die in diesem Zusammenhang gebuchten Zinsen. Soweit die Kläger über die bisher vom Kläger bereits passivierten Verbindlichkeiten und Rückstellungen weitere Passivierungen in ihrer noch ersten offenen Bilanz vornehmen wollen, konnten sie hiermit ebenfalls nicht überzeugen.

b)1999
Die Zinsverbindlichkeiten gegenüber der J AG sind zu Recht nicht berücksichtigt worden.

Die bei der Klägerin in Höhe von 49.975,54 DM vorgenommene Erhöhung ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen war zwar möglicherweise rechtswidrig. In dieser Höhe könnten jedoch die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb erhöht werden, denn der Kläger hat zu Unrecht das Darlehen gegenüber der K GmbH auf Grund des Darlehensvertrages vom 16.06.1992 passiviert und Zinsen in Höhe von 84.051,74 DM als Aufwand gebucht. Diese Zinsen sind höher als der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung. Es kommt deshalb nicht zu einer Änderung der festgesetzten Steuer.

c) 2000
Die Zinsverbindlichkeiten gegenüber der K GmbH und der J AG sind zu Recht vom Beklagten nicht berücksichtigt worden.

Die bei der Klägerin in Höhe von 42.453,83 DM vorgenommene Erhöhung ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen war zwar möglicherweise rechtswidrig. In dieser Höhe könnten jedoch die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb erhöht werden, denn der Kläger hat zu Unrecht das Darlehen gegenüber der K GmbH auf Grund des Darlehensvertrages vom 16.06.1992 passiviert und Zinsen in Höhe von 84.908,49 DM als Aufwand gebucht. Die Summe aus der verdeckten Gewinnausschüttung und der Gewinnerhöhung (42.453,83 DM) und aus den nicht anerkannten Zinsen (1.259,38 DM) beträgt 43.713,21 DM. Diese Summe ist niedriger als die bisher eventuell zu Unrecht berücksichtigten Zinsen in Höhe von 84.908,49 DM, so dass es deswegen nicht zu einer Änderung der festgesetzten Steuer kommen kann.

Außerdem hat der Beklagte im Streitjahr zu Unrecht Kürzungen in Höhe von 211.911,08 DM und 112.572,74 DM und damit insgesamt in Höhe von 324.483,82 DM vorgenommen (siehe 1a).

Auch in dieser Höhe kann jedoch eine Saldierung vorgenommen werden, so dass es zu keiner Änderung der festgesetzten Steuer kommt.

Zwar reichen die vom Kläger zu Unrecht gebuchten Zinsen für eine Saldierung eventuell nicht mehr aus, denn es verbleibt ggf. nur noch ein Betrag in Höhe von 41.195,28 DM. Denn von den vom Beklagten zu Unrecht berücksichtigten Zinsen in Höhe von 84.908,49 DM werden eventuell bereits in Höhe von 43.713,21 DM für die o.a. Saldierung (die Summe aus der verdeckten Gewinnausschüttung und der Gewinnerhöhung (42.453,83 DM) und aus den nicht anerkannten Zinsen (1.259,38 DM) genutzt.

Allerdings kann ggf. in Höhe von 283.288,54 DM (211.911,08 DM und 112.572,74 DM abzüglich 41.195,28 DM) eine Saldierung mit einer Gewinnerhöhung aus der Auflösung des Darlehens selbst in dieser Höhe vorgenommen werden.

d) 2001

Die Zinsverbindlichkeiten gegenüber der K GmbH und der J AG sind zu Recht vom Beklagten nicht berücksichtigt worden.

Die bei der Klägerin in Höhe von 49.367,36 DM vorgenommene Erhöhung ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen ist zwar ggf. rechtswidrig. In dieser Höhe können jedoch die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb erhöht werden, denn der Kläger hat zu Unrecht das Darlehen gegenüber der K GmbH auf Grund des Darlehensvertrages vom 16.06.1992 passiviert und Zinsen in Höhe von 85.754,70 DM als Aufwand gebucht. Die Summe (51.772,14 DM) aus der verdeckten Gewinnausschüttung und der Gewinnerhöhung (49.367,36 DM) und aus den nicht anerkannten Zinsen (2.404,78 DM) ist niedriger als die bisher zu Unrecht berücksichtigten Zinsen, so dass es nicht zu einer Änderung der festgesetzten Steuer kommen kann.

e) 2002
Die Zinsverbindlichkeiten gegenüber der K GmbH und der J AG sind zu Recht vom Beklagten nicht berücksichtigt worden.
Der Beklagte hat auch zu Recht die Rückstellung der Provisionserlöse M GmbH in voller Höhe aufgelöst.

Die bei der Klägerin in Höhe von 45.279,99 € vorgenommene Erhöhung ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen ist zwar ggf. rechtswidrig. In dieser Höhe können jedoch die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb erhöht werden, denn der Kläger hat zu Unrecht das Darlehen gegenüber der K GmbH auf Grund des Darlehensvertrages vom 16.06.1992 passiviert und Zinsen in Höhe von 45.811,39 € als Aufwand gebucht. Die Summe (47.219,38 €) aus der verdeckten Gewinnausschüttung und der Gewinnerhöhung (45.279,99 €) und aus den nicht anerkannten Zinsen (1.939,39 €) ist zwar um 1.407,99 € höher als die bisher zu Unrecht berücksichtigten Zinsen, allerdings könnte in dieser Höhe von 1.407,99 € die Darlehensverbindlichkeit gegenüber der K GmbH gewinnerhöhend reduziert werden, so dass es nicht zu einer Änderung der festgesetzten Steuer kommen kann.

II.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.