Finanzgericht des Saarlandes Urteil, 13. Sept. 2005 - 1 K 235/01

Tatbestand

Der Kläger und seine ehemalige Ehefrau B wurden bis zur ihrer Ehescheidung im Jahre 1997 beim Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Eheleute waren zu je ½ Miteigentümer des unbelasteten Mietwohngrundstückes S, A Str. 14, aus dem sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) erzielten.

Mit notariellem Vertrag vom 6. Januar 1997 übertrug der Kläger - in Zusammenhang mit weiteren vertraglichen Regelungen aus Anlass der Ehescheidung - seinen beiden minderjährigen Kindern M (geboren am 19. September 1990) und K (geboren am 22. März 1993), den Beigeladenen, den hälftigen Anteil an diesem Anwesen unter Vorbehalt eines lebenslangen, bis zur Volljährigkeit aufschiebend bedingten Nießbrauchsrechts im Wege der Schenkung. Wegen Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen (Bl. 7 ESt). Die Beigeladenen sind dementsprechend an Stelle des Klägers zu je 25% als Miteigentümer im Grundbuch eingetragen worden.

Für 1997 bis 2000 gingen beim Beklagten Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der "Hausgemeinschaft B" ein, die positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zwischen 12.036 DM und 32.346 DM auswiesen. Die Einkünfte wurden zu 50 % der früheren Ehefrau des Klägers und zu je 25% den beiden Beigeladenen zugerechnet. Der Beklagte rechnete bei der Einkunftsfeststellung statt dessen die Einkünfte den geschiedenen Eheleuten anteilig zu je 50 % zu, weil die Vertragsgestaltung mangels Bestellung von Ergänzungspflegern für die Kinder steuerlich nicht anzuerkennen sei.

Gegen die dementsprechenden Feststellungsbescheide für 1997 bis 2000 haben der Kläger und seine ehemalige Ehefrau Einspruch eingelegt, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 8. August 2001 als unbegründet zurückgewiesen hat.

Am 7. September 2001 erhob der Kläger Klage. Er beantragt,

die Feststellungsbescheide 1997 bis 2000, alle in Form der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2001, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus dem streitigen Anwesen zu 50% nicht dem Kläger, sondern an seiner Stelle zu je 25% den Beigeladenen zugerechnet werden.

Die Übertragung sei unentgeltlich erfolgt. Im Vertrag hätten die Parteien den übertragenen Eigentumsanteil mit 150.000 DM bewertet. Weder zur rechtlichen Annahme der unentgeltlichen Grundstücksübertragung noch für die Auflassung (Vollzug der Eigentumsübertragung) bedürfe es der Bestellung eines Pflegers. Der Umstand, dass das Grundstück "belastet" sei, führe zu keiner anderen Betrachtungsweise. Durch die Belastungen (Steuern) werde der Vorteil der Schenkung allenfalls eingeschränkt (Bl. 6 f.).

Der Eintritt in den Mietvertrag erfolge mit dem Vollzug des notariellen Vertrages, ohne dass es einer Mitwirkung der Begünstigten bedürfe (§ 571 BGB). Der Eintritt der Kinder in die Mietverträge führe - zumindest vorliegend - nicht dazu, dass der rechtliche Vorteil der Eigentumsübertragung wegfalle, da der Erwerb des Miethauses das Vermögen der minderjährigen Kinder nicht gefährde. Die den Beigeladenen zufließenden Mieteinnahmen würden die Haftungsrisiken oder Pflichten eines Vermieters bei weitem überwiegen. Aus den §§ 1643 Abs. 1, 1822 Nr. 5 BGB ergebe sich, dass selbst der Abschluss von Mietverträgen bis ein Jahr nach Eintritt der Volljährigkeit ohne Pflegerbestellung zulässig sei. Es könne keinen Unterschied machen, ob die Begünstigten gem. § 571 BGB in bereits stehende Mietverträge eintreten oder nach der schenkweisen Übertragung ihrerseits selbst Mietverträge abschließen (Bl. 7).

Die zivilrechtlich wirksame Eigentumsübertragung sei auch steuerrechtlich anzuerkennen. Die Mieteinnahmen würden tatsächlich den Kindern zufließen und seien in deren Vermögen vorhanden. Gewollt sei, dass die Kinder Mieteinnahmen erzielen, über die sie verfügen könnten. Es handele sich nicht um eine Unterhaltsregelung, wobei es im übrigen dem Kläger zu überlassen sei, wie und durch welche Regelung er den Unterhalt seiner Kinder sicherstelle (Bl. 8, 23).

Die Eigentumsübertragung habe das Erbe der Kinder, auch für den Fall einer Wiederverheiratung, sichern sollen, weil das Anwesen vom Kläger und seiner früheren Ehefrau von deren Großmutter erworben worden sei. Der ab Volljährigkeit des ältesten Sohnes dem Kläger eingeräumte Nießbrauch habe den Zweck, einschreiten zu können, falls sich die Kinder nicht so entwickeln sollten, wie dies von den Eltern erwartet werde (Bl. 24).

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er halte auch im Hinblick auf den Beschluss des BGH V ZB 13/04 vom 25. November 2004, NJW 2005, 415, der nicht zur Frage der Übertragung eines vermieteten Grundstücks Stellung nehme, an seiner Auffassung fest, wonach die Eigentumsübertragung mangels Pflegerbestellung unwirksam sei (Bl. 47 f.). Dem von der Rechtsprechung des OLG Oldenburg 5 W 43/87 vom 1. Oktober 1987, NJW-RR 1988,. 839 sowie der des BFH IX R 216/84 vom 31. Oktober 1989, BStBl. II 1992, 506 abweichenden Urteil des FG Rheinland-Pfalz 6 K 2685/96 vom 13. November 1997, EFG 1998, 304 könne nicht gefolgt werden (Bl. 48 f.). Die Grundsätze, die der BFH zur "unverschuldeten" Nichtbeachtung von Formvorschriften aufgestellt habe (Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BStBl. II 2000, 386), seien auf den anhängigen Streitfall nicht übertragbar (Bl. 49).

Durch Beschluss vom 30. Januar 2002 hat der Senat die beiden Kinder des Klägers zum Verfahren beigeladen (Bl. 29). Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig und auch begründet. Die streitigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind zu 50% nicht dem Kläger, sondern an seiner Stelle zu jeweils 25% den Beigeladenen zuzurechnen.

1. Steuerliche Anerkennung zivilrechtlicher Vereinbarungen unter nahen Angehörigen

Der BFH hat in seinem Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BStBl. II 2000, 387 (388 unter Nr. 2) zur Bedeutung zivilrechtlich wirksamer Vereinbarungen für deren steuerliche Anerkennung ausgeführt:

"Die Entscheidung des Streitfalles erfordert es nicht, die im Zivilrecht ungeklärte Frage abschließend zu entscheiden, ob bei einem Vertrag zwischen einer Personenhandelsgesellschaft einerseits und einem minderjährigen Kind andererseits ein Ergänzungspfleger mitwirken muss, wenn die Gesellschaft von den Großeltern und dem Vater des minderjährigen Kindes beherrscht wird.

Auch wenn Verträge zwischen nahen Angehörigen abweichend von der in § 41 Abs. 1 Satz 1 AO getroffenen Regelung grundsätzlich steuerlich nur dann anzuerkennen sind, wenn sie formwirksam geschlossen worden sind, kann dieser Grundsatz nicht ausnahmslos gelten. Vielmehr muss sich die unterschiedliche Behandlung von Verträgen zwischen fremden Dritten einerseits und Angehörigen andererseits sachlich rechtfertigen lassen. Dabei kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass der BFH die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zur steuerlichen Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten ... zum Anlass genommen hat, seine Rechtsprechung zur steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen insgesamt fortzuentwickeln. Danach ist beispielsweise für die steuerliche Anerkennung eines Mietvertrages nach Maßgabe des sog. Fremdvergleichs zwar weiterhin Voraussetzung, dass die Hauptpflichten der Mietvertragsparteien, wie das Überlassen einer konkret bestimmten Mietsache und die Höhe der zu entrichtenden Miete, stets klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden ... Aber es schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen ohne weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus ... Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen ...

Dementsprechend hat der BFH in seiner jüngeren Rechtsprechung dann, wenn für die Vertragspartner nicht erkennbar war, dass bestimmte zivilrechtliche Erfordernisse zu beachten waren, nicht allein aus der Nichtbeachtung der Formvorschriften den Schluss auf einen fehlenden Bindungswillen gezogen ... Die entgegenstehende Entscheidung des BFH vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84 ... ist durch die zitierten späteren Urteile überholt.

Das bedeutet, dass tatsächlich durchgeführte Verträge zwischen nahen Angehörigen, bei deren Abschluss Formvorschriften nicht beachtet worden sind, ausnahmsweise dann von vornherein steuerlich zu berücksichtigen sind, wenn aus den besonderen übrigen Umständen des konkreten Einzelfalles zweifelsfrei abgeleitet werden kann, dass die Vertragspartner einen ernsthaften Bindungswillen hatten. Erste und notwendige Voraussetzung dafür ist, dass den Vertragspartnern die Nichtbeachtung der Formvorschriften nicht angelastet werden kann. Dieses Erfordernis ist jedenfalls dann erfüllt, wenn sich für den konkreten Fall die Anwendbarkeit der Formvorschriften nicht aus dem Gesetzeswortlaut, sondern nur im Wege erweiternder Auslegung oder eines Analogieschlusses ergibt, diese Auslegung oder Analogie sich nicht ohne weiteres aufdrängt, keine veröffentlichte Rechtsprechung existiert, die eine derartige Auslegung oder Analogie bejaht, und die analoge Anwendung der Formvorschriften auf vergleichbare Fälle auch in der allgemein zugänglichen Literatur nicht erörtert wird. Außerdem muss hinzukommen, dass die Angehörigen zeitnah nach dem Erkennen der Unwirksamkeit oder dem Auftauchen von Zweifeln an der Wirksamkeit des Vertrages die erforderlichen Maßnahmen eingeleitet haben, um die Wirksamkeit herbeizuführen oder klarzustellen.

2. Anwendung auf den Entscheidungsfall

Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze war die streitige Eigentumsübertragung aufgrund des notariellen Vertrages vom 6. Januar 1997 steuerlich anzuerkennen und die Einkunftserzielung durch die Beigeladenen aus mehreren Gründen zu bejahen.

a.   Der Vertrag ist - wie der Kläger unwidersprochen vorträgt - tatsächlich durchgeführt worden. Die Beigeladenen sind aufgrund des Eigentumserwerbs in die Mietverträge kraft Gesetzes eingetreten (§ 571 BGB). Die anteiligen Mieteinnahmen sind ihnen tatsächlich zugeflossen und in ihrem Vermögen vorhanden.

Selbst wenn der Vertrag - entgegen der Auffassung des Senats (s. 2 b) - unwirksam sein sollte, so kann dies im vorliegenden Fall nicht als Indiz dafür gewertet werden, dass die Beteiligten die Regelungen des Vertrages in Wirklichkeit nicht gewollt hätten und die Einkünfte nach wie vor durch den Kläger erzielt werden sollen. Denn vorliegend ist die Formwirksamkeit des Vertrages nicht durch die Vertragspartner in eigener Verantwortung (wie dies z.B. bei Darlehens- oder Mietverträgen der Fall ist), sondern durch den beurkundenden Notar und zudem durch das eintragende Grundbuchamt, das nach § 20 GBO die Existenz einer rechtswirksamen Auflassung zu prüfen hat, erfolgt. Beide - von den Vertragsbeteiligten insofern unabhängig agierenden Institutionen - sind übereinstimmend zu dem Ergebnis gelangt, dass die Bestellung eines Ergänzungspflegers im vorliegenden Falle nicht erforderlich ist. In dieser Situation kann allein aus der Tatsache, dass die rechtsunkundigen Vertragspartner nicht ihrerseits auf der Bestellung von Ergänzungspflegern bestanden haben, nicht der Schluss gezogen werden, die vertraglichen Vereinbarungen seien nicht ernsthaft gewollt und deshalb nicht der Einkunfts-, sondern der Privatsphäre der Vertragspartner zuzuordnen. Dies gilt vorliegend um so mehr, als es dem Senat kaum zweifelhaft erscheint, dass ein ordnungsgemäß handelnder Ergänzungspfleger dem Vertragswerk zugestimmt hätte.

Auch die anderen Regelungen des Vertrages vom 6. Januar 1997 lassen nicht erkennen, dass die Übertragung des Eigentums als Einkunftsquelle in Wirklichkeit nicht gewollt sei. Unbeachtlich ist hierbei insbesondere, dass diese Übertragung im Zusammenhang mit der Regelung von Versorgungs- und Unterhaltsfragen zwischen den damals bereits in Scheidung lebenden Eltern der Beigeladenen erfolgt ist. Der Kläger verweist insofern zu Recht darauf, dass es Steuerpflichtigen grundsätzlich unbenommen ist, ihre Lebensverhältnisse so einzurichten, wie dies steuerlich am günstigsten für sie ist. Eltern werden steuerlich nicht daran gehindert, Vermögenswerte auf ihre Kinder zu übertragen, damit sich die Kinder aus diesem Vermögen in gewissem Umfang selbst unterhalten können, anstatt sich aus dem versteuerten Einkommen der Eltern unterhalten zu lassen. Auch ein Gestaltungsmissbrauch ist hierin nicht zu sehen.

Unerheblich ist in diesem Zusammenhang auch der Umstand, dass dem Kläger ein aufschiebend bedingtes Nießbrauchsrecht an den auf die Beigeladenen übertragenen Eigentumsanteilen eingeräumt worden ist. Es handelt sich um eine Rechtsposition, die - gerechnet ab Vertragsschluss - erst nach über 10 Jahren auflebt und in angemessenem Umfang dem Interesse des übertragenden Elternteils Rechnung trägt, auf die weitere Entwicklung seiner Kinder reagieren zu können. Auch hieraus kann kaum gefolgert werden, nicht die Beigeladenen sollten die fraglichen Einkünfte erzielen, sondern an ihrer Stelle nach wie vor der Kläger.

b.   Unabhängig von den vorgenannten, für sich allein bereits entscheidungserheblichen Erwägungen, hat der Senat auch keine Zweifel, dass die Bestellung eines Ergänzungspflegers nicht erforderlich war.

Der BGH hat in seinem Beschluss vom 25. November 2004, V ZB 13/04, NJW 2005, 415 grundlegend zur Anwendung des § 107 BGB im Falle von Grundstücksübertragungen Stellung genommen. Er hat deutlich gemacht, dass vor dem Hintergrund des Schutzzwecks der Vorschrift eine Gesamtbetrachtung von schuldrechtlichem Grundgeschäft (der Schenkung) und dem (hier steuerlich interessierenden) abstrakten Übereignungsvertrages (der Auflassung) nur dann geboten ist, wenn der lukrative Charakter des Grundgeschäfts rechtliche Nachteile, die eventuell mit der Übertragung des dinglichen Rechts verbunden sind, aufwiegen kann. Eine Gesamtbetrachtung ist dagegen nicht veranlasst, wenn das Grundgeschäft bereits bei isolierter Betrachtung nicht mit Rechtsnachteilen für den Minderjährigen verbunden ist. Es bleibt dann bei dem auch im Rahmen von § 107 BGB geltenden Grundsatz, dass Verfügungen als abstrakte Rechtsgeschäfte unabhängig von den ihnen zugrunde liegenden Kausalgeschäften zu beurteilen sind.

Auf den Entscheidungsfall bezogen bedeutet dies, dass es für die Frage der Wirksamkeit der Eigentumsübertragung nicht darauf ankommt, ob eventuell die schuldrechtliche Vereinbarung des aufschiebend bedingten Nießbrauchs zugunsten des Klägers wegen mangelnder Pflegerbestellung unwirksam ist, weil diese ein Nachteil für die Beigeladenen sein mag.

Zur Wirksamkeit des hier interessierenden dinglichen Vertrages führt der BGH aus, dass ein auf den Erwerb einer Sache gerichtetes Rechtsgeschäft für den Minderjährigen grundsätzlich nur dann nicht lediglich rechtlich vorteilhaft ist, wenn er in dessen Folge mit Verpflichtungen belastet wird, für die er nicht nur dinglich mit der erworbenen Sache, sondern auch persönlich mit seinem sonstigen Vermögen haftet. Das sonstige Vermögen wird aber durch einen möglichen Rückforderungsanspruch wegen Unwirksamkeit des Grundgeschäfts nicht betroffen. Ebenso wenig sieht der BGH in der Bestellung einer Grundschuld oder in der Verpflichtung öffentlicher Lasten im Anschluss an den Eigentumserwerb an. In diesem Zusammenhang führt der BGH aus:

"Der Umstand, dass den Minderjährigen infolge eines Rechtsgeschäfts persönliche Leistungspflichten treffen, zwingt jedoch nicht in jedem Fall zu der Annahme, das Rechtsgeschäft bedürfe gemäß §§ 107, 108 Abs. 1 BGB einer Genehmigung. Der Senat hat bereits in seiner die Überlassung von Wohnungseigentum betreffenden Entscheidung darauf hingewiesen, daß zur Vermeidung einer zu engen Handhabung des § 107 BGB der Begriff der ausschließlichen Lukrativität unter Berücksichtigung des Schutzzwecks der Vorschrift auszulegen ist... § 107 BGB bezweckt in erster Linie, den Minderjährigen vor einer Gefährdung seines Vermögens zu schützen. Da die Beurteilung der wirtschaftlichen Folgen eines Rechtsgeschäfts allerdings mit erheblichen praktischen Schwierigkeiten verbunden sein kann, knüpft die Vorschrift die Genehmigungsbedürftigkeit im Interesse der Rechtssicherheit an das formale Kriterium des rechtlichen Nachteils an, das im Regelfall eine Vermögensgefährdung indiziert ... Diese Entscheidung des Gesetzgebers schließt es zwar aus, den von § 107 BGB vorausgesetzten rechtlichen Vorteil durch den wirtschaftlichen Vorteil zu ersetzen... Möglich ist es jedoch, bestimmte Rechtsnachteile wegen ihres typischerweise ganz unerheblichen Gefährdungspotentials als von dem Anwendungsbereich der Vorschrift nicht erfasst anzusehen ... Dies gilt jedenfalls für solche den Minderjährigen kraft Gesetzes treffenden persönlichen Verpflichtungen, die ihrem Umfang nach begrenzt und wirtschaftlich derart unbedeutend sind, dass sie unabhängig von den Umständen des Einzelfalls eine Verweigerung der Genehmigung durch den gesetzlichen Vertreter oder durch einen Ergänzungspfleger nicht rechtfertigen könnten. Unter diesen Voraussetzungen wäre es reiner Formalismus, würde man die Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts von der Erteilung einer Genehmigung abhängig machen, obwohl das Ergebnis der dabei vorzunehmenden Prüfung von vornherein feststünde. Mit der am Schutzzweck des § 107 BGB orientierten einschränkenden Auslegung ist eine Beeinträchtigung der Rechtssicherheit nicht verbunden, wenn geschlossene, klar abgegrenzte Gruppen von Rechtsnachteilen ausgesondert werden, die nach ihrer abstrakten Natur typischerweise keine Gefährdung des Minderjährigen mit sich bringen."

Zu dieser Gruppe von Verpflichtungen gehört zweifelsfrei auch die Übernahme der Verpflichtungen aus den Mietverhältnissen, die für ein übertragenes Mietwohngrundstück bestehen. Denn der Wert eines Mietwohngrundstückes liegt normalerweise auch und gerade in den bestehenden Mietverhältnissen. Durch die Mietverhältnisse wird der in der Immobilie steckende Wert erschlossen. Die Vermieterpflicht, den Wohnraum zu überlassen und die Sache im vertragsgemäßen Zustand zu erhalten, ist deshalb keine, das übrige Vermögen des Minderjährigen gefährdende Verbindlichkeit, sondern unabdingbare Voraussetzung einer "lukrativen" Bewirtschaftung der Immobilie (s. dazu auch FG Rheinland-Pfalz vom 13. November 1997 6 K 2685/96, EFG 1998, 304). Im Entscheidungsfalle gilt dies um so mehr, als die Gemeinschaft aus der Immobilie nicht unerhebliche positive Einkünfte mit steigender Tendenz erklärt. Der Beklagte scheint die wirtschaftlich kaum nachvollziehbare Auffassung zu vertreten, die Grundstücksschenkung unter (sofortigem) Nießbrauchsvorbehalt sei rechtlich vorteilhafter als die Übertragung des unbelasteten Grundstücks. Dem kann sich der Senat nicht anschließen.

3.   Der Klage war nach alledem stattzugeben.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt. Die Kostenentscheidung beruht bezüglich der Beigeladenen auf §§ 135 Abs. 3, 139 Abs. 4 FGO.

Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Verpflichtung des Beklagten zur erneuten Feststellung der Einkünfte beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.

Gründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig und auch begründet. Die streitigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind zu 50% nicht dem Kläger, sondern an seiner Stelle zu jeweils 25% den Beigeladenen zuzurechnen.

1. Steuerliche Anerkennung zivilrechtlicher Vereinbarungen unter nahen Angehörigen

Der BFH hat in seinem Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BStBl. II 2000, 387 (388 unter Nr. 2) zur Bedeutung zivilrechtlich wirksamer Vereinbarungen für deren steuerliche Anerkennung ausgeführt:

"Die Entscheidung des Streitfalles erfordert es nicht, die im Zivilrecht ungeklärte Frage abschließend zu entscheiden, ob bei einem Vertrag zwischen einer Personenhandelsgesellschaft einerseits und einem minderjährigen Kind andererseits ein Ergänzungspfleger mitwirken muss, wenn die Gesellschaft von den Großeltern und dem Vater des minderjährigen Kindes beherrscht wird.

Auch wenn Verträge zwischen nahen Angehörigen abweichend von der in § 41 Abs. 1 Satz 1 AO getroffenen Regelung grundsätzlich steuerlich nur dann anzuerkennen sind, wenn sie formwirksam geschlossen worden sind, kann dieser Grundsatz nicht ausnahmslos gelten. Vielmehr muss sich die unterschiedliche Behandlung von Verträgen zwischen fremden Dritten einerseits und Angehörigen andererseits sachlich rechtfertigen lassen. Dabei kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass der BFH die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zur steuerlichen Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten ... zum Anlass genommen hat, seine Rechtsprechung zur steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen insgesamt fortzuentwickeln. Danach ist beispielsweise für die steuerliche Anerkennung eines Mietvertrages nach Maßgabe des sog. Fremdvergleichs zwar weiterhin Voraussetzung, dass die Hauptpflichten der Mietvertragsparteien, wie das Überlassen einer konkret bestimmten Mietsache und die Höhe der zu entrichtenden Miete, stets klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden ... Aber es schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen ohne weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus ... Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen ...

Dementsprechend hat der BFH in seiner jüngeren Rechtsprechung dann, wenn für die Vertragspartner nicht erkennbar war, dass bestimmte zivilrechtliche Erfordernisse zu beachten waren, nicht allein aus der Nichtbeachtung der Formvorschriften den Schluss auf einen fehlenden Bindungswillen gezogen ... Die entgegenstehende Entscheidung des BFH vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84 ... ist durch die zitierten späteren Urteile überholt.

Das bedeutet, dass tatsächlich durchgeführte Verträge zwischen nahen Angehörigen, bei deren Abschluss Formvorschriften nicht beachtet worden sind, ausnahmsweise dann von vornherein steuerlich zu berücksichtigen sind, wenn aus den besonderen übrigen Umständen des konkreten Einzelfalles zweifelsfrei abgeleitet werden kann, dass die Vertragspartner einen ernsthaften Bindungswillen hatten. Erste und notwendige Voraussetzung dafür ist, dass den Vertragspartnern die Nichtbeachtung der Formvorschriften nicht angelastet werden kann. Dieses Erfordernis ist jedenfalls dann erfüllt, wenn sich für den konkreten Fall die Anwendbarkeit der Formvorschriften nicht aus dem Gesetzeswortlaut, sondern nur im Wege erweiternder Auslegung oder eines Analogieschlusses ergibt, diese Auslegung oder Analogie sich nicht ohne weiteres aufdrängt, keine veröffentlichte Rechtsprechung existiert, die eine derartige Auslegung oder Analogie bejaht, und die analoge Anwendung der Formvorschriften auf vergleichbare Fälle auch in der allgemein zugänglichen Literatur nicht erörtert wird. Außerdem muss hinzukommen, dass die Angehörigen zeitnah nach dem Erkennen der Unwirksamkeit oder dem Auftauchen von Zweifeln an der Wirksamkeit des Vertrages die erforderlichen Maßnahmen eingeleitet haben, um die Wirksamkeit herbeizuführen oder klarzustellen.

2. Anwendung auf den Entscheidungsfall

Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze war die streitige Eigentumsübertragung aufgrund des notariellen Vertrages vom 6. Januar 1997 steuerlich anzuerkennen und die Einkunftserzielung durch die Beigeladenen aus mehreren Gründen zu bejahen.

a.   Der Vertrag ist - wie der Kläger unwidersprochen vorträgt - tatsächlich durchgeführt worden. Die Beigeladenen sind aufgrund des Eigentumserwerbs in die Mietverträge kraft Gesetzes eingetreten (§ 571 BGB). Die anteiligen Mieteinnahmen sind ihnen tatsächlich zugeflossen und in ihrem Vermögen vorhanden.

Selbst wenn der Vertrag - entgegen der Auffassung des Senats (s. 2 b) - unwirksam sein sollte, so kann dies im vorliegenden Fall nicht als Indiz dafür gewertet werden, dass die Beteiligten die Regelungen des Vertrages in Wirklichkeit nicht gewollt hätten und die Einkünfte nach wie vor durch den Kläger erzielt werden sollen. Denn vorliegend ist die Formwirksamkeit des Vertrages nicht durch die Vertragspartner in eigener Verantwortung (wie dies z.B. bei Darlehens- oder Mietverträgen der Fall ist), sondern durch den beurkundenden Notar und zudem durch das eintragende Grundbuchamt, das nach § 20 GBO die Existenz einer rechtswirksamen Auflassung zu prüfen hat, erfolgt. Beide - von den Vertragsbeteiligten insofern unabhängig agierenden Institutionen - sind übereinstimmend zu dem Ergebnis gelangt, dass die Bestellung eines Ergänzungspflegers im vorliegenden Falle nicht erforderlich ist. In dieser Situation kann allein aus der Tatsache, dass die rechtsunkundigen Vertragspartner nicht ihrerseits auf der Bestellung von Ergänzungspflegern bestanden haben, nicht der Schluss gezogen werden, die vertraglichen Vereinbarungen seien nicht ernsthaft gewollt und deshalb nicht der Einkunfts-, sondern der Privatsphäre der Vertragspartner zuzuordnen. Dies gilt vorliegend um so mehr, als es dem Senat kaum zweifelhaft erscheint, dass ein ordnungsgemäß handelnder Ergänzungspfleger dem Vertragswerk zugestimmt hätte.

Auch die anderen Regelungen des Vertrages vom 6. Januar 1997 lassen nicht erkennen, dass die Übertragung des Eigentums als Einkunftsquelle in Wirklichkeit nicht gewollt sei. Unbeachtlich ist hierbei insbesondere, dass diese Übertragung im Zusammenhang mit der Regelung von Versorgungs- und Unterhaltsfragen zwischen den damals bereits in Scheidung lebenden Eltern der Beigeladenen erfolgt ist. Der Kläger verweist insofern zu Recht darauf, dass es Steuerpflichtigen grundsätzlich unbenommen ist, ihre Lebensverhältnisse so einzurichten, wie dies steuerlich am günstigsten für sie ist. Eltern werden steuerlich nicht daran gehindert, Vermögenswerte auf ihre Kinder zu übertragen, damit sich die Kinder aus diesem Vermögen in gewissem Umfang selbst unterhalten können, anstatt sich aus dem versteuerten Einkommen der Eltern unterhalten zu lassen. Auch ein Gestaltungsmissbrauch ist hierin nicht zu sehen.

Unerheblich ist in diesem Zusammenhang auch der Umstand, dass dem Kläger ein aufschiebend bedingtes Nießbrauchsrecht an den auf die Beigeladenen übertragenen Eigentumsanteilen eingeräumt worden ist. Es handelt sich um eine Rechtsposition, die - gerechnet ab Vertragsschluss - erst nach über 10 Jahren auflebt und in angemessenem Umfang dem Interesse des übertragenden Elternteils Rechnung trägt, auf die weitere Entwicklung seiner Kinder reagieren zu können. Auch hieraus kann kaum gefolgert werden, nicht die Beigeladenen sollten die fraglichen Einkünfte erzielen, sondern an ihrer Stelle nach wie vor der Kläger.

b.   Unabhängig von den vorgenannten, für sich allein bereits entscheidungserheblichen Erwägungen, hat der Senat auch keine Zweifel, dass die Bestellung eines Ergänzungspflegers nicht erforderlich war.

Der BGH hat in seinem Beschluss vom 25. November 2004, V ZB 13/04, NJW 2005, 415 grundlegend zur Anwendung des § 107 BGB im Falle von Grundstücksübertragungen Stellung genommen. Er hat deutlich gemacht, dass vor dem Hintergrund des Schutzzwecks der Vorschrift eine Gesamtbetrachtung von schuldrechtlichem Grundgeschäft (der Schenkung) und dem (hier steuerlich interessierenden) abstrakten Übereignungsvertrages (der Auflassung) nur dann geboten ist, wenn der lukrative Charakter des Grundgeschäfts rechtliche Nachteile, die eventuell mit der Übertragung des dinglichen Rechts verbunden sind, aufwiegen kann. Eine Gesamtbetrachtung ist dagegen nicht veranlasst, wenn das Grundgeschäft bereits bei isolierter Betrachtung nicht mit Rechtsnachteilen für den Minderjährigen verbunden ist. Es bleibt dann bei dem auch im Rahmen von § 107 BGB geltenden Grundsatz, dass Verfügungen als abstrakte Rechtsgeschäfte unabhängig von den ihnen zugrunde liegenden Kausalgeschäften zu beurteilen sind.

Auf den Entscheidungsfall bezogen bedeutet dies, dass es für die Frage der Wirksamkeit der Eigentumsübertragung nicht darauf ankommt, ob eventuell die schuldrechtliche Vereinbarung des aufschiebend bedingten Nießbrauchs zugunsten des Klägers wegen mangelnder Pflegerbestellung unwirksam ist, weil diese ein Nachteil für die Beigeladenen sein mag.

Zur Wirksamkeit des hier interessierenden dinglichen Vertrages führt der BGH aus, dass ein auf den Erwerb einer Sache gerichtetes Rechtsgeschäft für den Minderjährigen grundsätzlich nur dann nicht lediglich rechtlich vorteilhaft ist, wenn er in dessen Folge mit Verpflichtungen belastet wird, für die er nicht nur dinglich mit der erworbenen Sache, sondern auch persönlich mit seinem sonstigen Vermögen haftet. Das sonstige Vermögen wird aber durch einen möglichen Rückforderungsanspruch wegen Unwirksamkeit des Grundgeschäfts nicht betroffen. Ebenso wenig sieht der BGH in der Bestellung einer Grundschuld oder in der Verpflichtung öffentlicher Lasten im Anschluss an den Eigentumserwerb an. In diesem Zusammenhang führt der BGH aus:

"Der Umstand, dass den Minderjährigen infolge eines Rechtsgeschäfts persönliche Leistungspflichten treffen, zwingt jedoch nicht in jedem Fall zu der Annahme, das Rechtsgeschäft bedürfe gemäß §§ 107, 108 Abs. 1 BGB einer Genehmigung. Der Senat hat bereits in seiner die Überlassung von Wohnungseigentum betreffenden Entscheidung darauf hingewiesen, daß zur Vermeidung einer zu engen Handhabung des § 107 BGB der Begriff der ausschließlichen Lukrativität unter Berücksichtigung des Schutzzwecks der Vorschrift auszulegen ist... § 107 BGB bezweckt in erster Linie, den Minderjährigen vor einer Gefährdung seines Vermögens zu schützen. Da die Beurteilung der wirtschaftlichen Folgen eines Rechtsgeschäfts allerdings mit erheblichen praktischen Schwierigkeiten verbunden sein kann, knüpft die Vorschrift die Genehmigungsbedürftigkeit im Interesse der Rechtssicherheit an das formale Kriterium des rechtlichen Nachteils an, das im Regelfall eine Vermögensgefährdung indiziert ... Diese Entscheidung des Gesetzgebers schließt es zwar aus, den von § 107 BGB vorausgesetzten rechtlichen Vorteil durch den wirtschaftlichen Vorteil zu ersetzen... Möglich ist es jedoch, bestimmte Rechtsnachteile wegen ihres typischerweise ganz unerheblichen Gefährdungspotentials als von dem Anwendungsbereich der Vorschrift nicht erfasst anzusehen ... Dies gilt jedenfalls für solche den Minderjährigen kraft Gesetzes treffenden persönlichen Verpflichtungen, die ihrem Umfang nach begrenzt und wirtschaftlich derart unbedeutend sind, dass sie unabhängig von den Umständen des Einzelfalls eine Verweigerung der Genehmigung durch den gesetzlichen Vertreter oder durch einen Ergänzungspfleger nicht rechtfertigen könnten. Unter diesen Voraussetzungen wäre es reiner Formalismus, würde man die Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts von der Erteilung einer Genehmigung abhängig machen, obwohl das Ergebnis der dabei vorzunehmenden Prüfung von vornherein feststünde. Mit der am Schutzzweck des § 107 BGB orientierten einschränkenden Auslegung ist eine Beeinträchtigung der Rechtssicherheit nicht verbunden, wenn geschlossene, klar abgegrenzte Gruppen von Rechtsnachteilen ausgesondert werden, die nach ihrer abstrakten Natur typischerweise keine Gefährdung des Minderjährigen mit sich bringen."

Zu dieser Gruppe von Verpflichtungen gehört zweifelsfrei auch die Übernahme der Verpflichtungen aus den Mietverhältnissen, die für ein übertragenes Mietwohngrundstück bestehen. Denn der Wert eines Mietwohngrundstückes liegt normalerweise auch und gerade in den bestehenden Mietverhältnissen. Durch die Mietverhältnisse wird der in der Immobilie steckende Wert erschlossen. Die Vermieterpflicht, den Wohnraum zu überlassen und die Sache im vertragsgemäßen Zustand zu erhalten, ist deshalb keine, das übrige Vermögen des Minderjährigen gefährdende Verbindlichkeit, sondern unabdingbare Voraussetzung einer "lukrativen" Bewirtschaftung der Immobilie (s. dazu auch FG Rheinland-Pfalz vom 13. November 1997 6 K 2685/96, EFG 1998, 304). Im Entscheidungsfalle gilt dies um so mehr, als die Gemeinschaft aus der Immobilie nicht unerhebliche positive Einkünfte mit steigender Tendenz erklärt. Der Beklagte scheint die wirtschaftlich kaum nachvollziehbare Auffassung zu vertreten, die Grundstücksschenkung unter (sofortigem) Nießbrauchsvorbehalt sei rechtlich vorteilhafter als die Übertragung des unbelasteten Grundstücks. Dem kann sich der Senat nicht anschließen.

3.   Der Klage war nach alledem stattzugeben.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt. Die Kostenentscheidung beruht bezüglich der Beigeladenen auf §§ 135 Abs. 3, 139 Abs. 4 FGO.

Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Verpflichtung des Beklagten zur erneuten Feststellung der Einkünfte beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.