Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 13. Juli 2016 - 3 K 467/16

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat zu 50 v.H. die Klägerin, im Übrigen der Beklagte zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Die Beteiligten streiten nur noch über die Frage, ob Leistungen an die Gesellschafter B.C. (vormals F.) und C.C. verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) darstellen.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Ihre aktuellen Geschäftsführer sind B.C., C.C., D.C. und E.F.. Alle Geschäftsführer sind von den Beschränkungen des § 181 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) befreit. Unternehmensgegenstand ist die Vermietung und Verpachtung von Immobilien und Mobilien sowie die Vermietung und Verwaltung von Projekten im Anlagenbau.

Die Klägerin, die zuvor als Z GmbH firmiert hatte, verlegte ihren Sitz im Jahr 2005 nach Y. Bis zu diesem Zeitpunkt betrieb sie ein Unternehmen für Anlagenreinigungen und Anlagenrevisionen. Ihre Gesellschafter waren Frau B.C. (damals noch F.) und Herr C.C. zu jeweils 50 %. Als Geschäftsführer fungierte bis Dezember 1995 Herr G. Nach seinem Ausscheiden wurde B.C. zur Geschäftsführerin bestellt, die zuvor Prokuristin der Klägerin war.

Am 2. Dezember 1996 erließ das vormals zuständige FA-alt einen Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1995, der mit Datum vom 21. März 1997 geändert wurde. Die Körperschaftsteuer wurde dabei ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen (zvE) i.H.v. 103.797,00 DM auf 46.704,00 DM festgesetzt. Ein weiterer allerdings inhaltsgleicher Bescheid erging am 24. Juni 1997. Sämtliche Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

U.a. im Jahr 1995 zahlte die Klägerin an B.C. unstreitig Beratungshonorare und Reisekosten i.H.v. insgesamt 249.957,00 DM und an C.C. i.H.v 9.120,00 DM. Dem lagen laut Betriebsprüfung Beraterverträge vom 15. März 1991 bzw. vom 30. November 1991 zugrunde. Danach wurde für kaufmännische und betriebswirtschaftliche (B.C.) bzw. technische Beratungen (C.C.) ein Stundensatz von 96,00 DM vereinbart. Reisekosten sollten jeweils zusätzlich "in Rechnung gestellt werden". Die Abrechnung sollte monatlich durch Rechnungserstellung mit Stundennachweis erfolgen. Weitere Vereinbarungen enthielten die Verträge nicht. Außerdem konnte B.C. einen betrieblichen PKW (Mercedes Benz 300 TE) auch privat nutzen. Von den anfallenden Kosten wurden ihr lediglich 30 % in Rechnung gestellt.

Ende 1997 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, die u.a. das Streitjahr 1995 umfasste. Die Prüfer stellten dabei fest, dass B.C. den Gesellschaftsanteil des C.C. treuhänderisch hielt. Des Weiteren kamen die Prüfer in ihrem Bericht – neben anderen nicht (mehr) streitigen Punkten – zu dem Ergebnis, dass es sich bei den an C.C. und B.C. gezahlten Beratungshonoraren und Reisekosten um vGA handelte. Ebenso wurden die B.C. nicht in Rechnung gestellten PKW-Kosten i.H.v. 23.006,00 DM als vGA angesehen. Schließlich hatten C.C. und B.C. nach den Erkenntnissen der Betriebsprüfung im Streitjahr dieselbe Wohnanschrift.

Den Ergebnissen der Betriebsprüfung folgend änderte das vormals zuständige FA-alt den Körperschaftsteuerbescheid 1995 mit Datum vom 17. Februar 1998 und setzte die Körperschaftsteuer nunmehr ausgehend von einem zvE i.H.v 715.174,00 DM auf 261.381,00 DM fest.

Nachdem das FA-alt den u.a. hiergegen eingelegten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 20. September 1999 als unbegründet zurückgewiesen hat, erhob die Klägerin Klage, die sie wie folgt begründet:

Da beide Gesellschafter über lediglich 50 % der Gesellschaftsanteile verfügten, sei keiner von ihnen als beherrschend anzusehen. Es bestehe keine Interessengleichheit. Aus dem gleichgerichteten Handeln zweier Gesellschafter, die gemeinsam eine Firma aufbauen wollen, könnten keine gleichgerichteten Interessen im Sinne einer beherrschenden Mehrheit abgeleitet werden. Angesichts der unterschiedlich hohen Honorarzahlungen müsse davon ausgegangen werden, dass C.C. den Aufwendungen widersprochen hätte, wenn diese nicht im Sinne der Firma gewesen wären, da hierdurch sein eigener Anteil an der Gewinnausschüttung reduziert wurde. Durch die Zahlungen an C.C. und B.C. sei kein Vermögensvorteil gewährt worden, der nicht auch fremden Dritten gewährt worden wäre. B.C. habe außerdem über ihre Tätigkeit in Form von zahlreichen (Kurz)Berichten Rechenschaft abgelegt. Zum Nachweis legt die Klägerin verschiedene i.d.R. mit "Bericht" o.ä. überschriebene Schriftstücke vor, die aus den Jahren 1993 bis 1995 datieren. Unterschriften tragen diese Schriftstücke nicht. Hinsichtlich des Inhalts der Berichte wird auf die eingereichten Unterlagen verwiesen. G, so die Klägerin weiter, habe auch keinen bloßen "Alibi-Geschäftsführer" dargestellt. Aufgrund seiner Ausbildung und Berufserfahrung sei er in der Lage gewesen, die Firma zu führen. Die Beauftragung von Unternehmensberatern zur Anpassung an die rechtlichen und wirtschaftlichen Veränderungen kurz nach der Wende sei für die meisten Unternehmen nahezu unverzichtbar gewesen. Es hätte auch eine fremde Unternehmensberatungsgesellschaft beauftragt werden können. Der Stundensatz von 96,00 DM überschreite die Honorare vergleichbarer Beratungsunternehmen nicht. G hätte jederzeit die Möglichkeit gehabt, die Beraterverträge zu kündigen. Mangels Mehrheit hätten ihn C.C. und B.C. auch nicht anders anweisen können. Der Vorwurf, die Formulierung in den Verträgen sei unzureichend, die zu erledigenden Arbeiten seien nicht spezifiziert und Umfang und Zeitraum der geschuldeten Tätigkeit nicht genau beschrieben, werde durch die erwähnten Tätigkeitsberichte widerlegt.

Hinsichtlich der von der Betriebsprüfung als vGA angesehenen PKW-Kosten gelte diese Argumentation entsprechend.

In einer mit "Firmenhistorie" überschriebenen Darstellung wird weiter ausgeführt, dass die (Vorgängerin der) Klägerin von B.C. und Frau H., der damaligen Freundin des Sohns von C.C., gegründet worden sei, wobei Frau H. den Gesellschaftsanteil für C.C. treuhänderisch gehalten habe. Erst zum 11. Oktober 1991 sei dieser Anteil an B.C. übertragen worden. Auf die im Rahmen der mündlichen Verhandlung vorgelegte notarielle Treuhandvereinbarung und die notarielle GmbH-Anteilsübertragung wird verwiesen. Erst ab diesem Zeitpunkt sei B.C. Treuhänderin von C.C. gewesen. Sie beide würden auch erst seit 1. Juni 1993 zusammenleben. Weiter wird dargestellt, dass bereits bei Gründung der Klägerin am 10. September 1990 diese, vertreten durch den Geschäftsführer G, detaillierte Beraterverträge mit C.C. und B.C. geschlossen habe. Die Verträge vom 15. März 1991 (B.C.) bzw. vom 30. November 1991 (C.C.) seien lediglich Anpassungen, da zu diesem Zeitpunkt der Umfang der Beratungstätigkeit besser einzugrenzen gewesen sei, als vorher.

Zum Beleg dieser Ausführung wurde ein Beratervertrag mit B.C. vom 10. September 1990 eingereicht, in dem es u.a. heißt: "Die Beratung erstreckt sich auf die Einrichtung eines Rechnungswesens mit Lohn- und Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung und einer DV-gestützten Materialwirtschaft". Ansonsten finden sich in dem Vertrag nur noch Vereinbarungen über ein pauschales monatliches Entgelt, über Reisekosten und über Zahlungsmodalitäten. Ein weiterer Vertrag mit C.C. ebenfalls vom 10. September 1990 enthält neben entsprechenden Passagen die Formulierung: "Die Beratung erstreckt sich auf die Änderung der Arbeitsabläufe, Aufbau einer technischen Abteilung für Planung und Ausführung von …."

Im Rahmen des schriftlichen Verfahrens hingewiesen auf einen weiteren Beratervertrag, den B.C. mit der Z-GmbH geschlossen habe und bei dem der vereinbarte Stundensatz mit 50,00 DM deutlich unter dem hier streitigen lag, führt die Klägerin aus, die Beratungsleistungen seien nicht vergleichbar. Bei der Z-GmbH habe es sich um eine allgemeine Unternehmensberatung eines kleinen Handwerksbetriebs mit mittlerem Umsatz gehandelt. Weitergehender Beratungsbedarf habe aufgrund qualifizierter Mitarbeiter der Z-GmbH nicht bestanden. Allerdings sei selbst hier der Stundensatz von 50,00 DM sehr niedrig und für einen externen Berater unüblich. Bei der Klägerin habe es sich demgegenüber um eine Spezialberatung gehandelt, die umfangreiches Spezialwissen verlangt habe. Kompetente Berater in der Branche der Klägerin mit dem Spezialwissen von C.C. und B.C. seien sehr selten. G sei ein Fachmann für die alte Technik der Klägerin gewesen. Er habe aber nicht die Fachkenntnisse für die Umstellung auf die neue Technik gehabt. Diese Kenntnisse hätten C.C. und B.C. mitgebracht. Heutzutage würde für vergleichbare Leistungen ein Stundensatz von 100,00 € berechnet.

Auf den Hinweis im schriftlichen Verfahren, dass bei einem Stundensatz von 96,00 DM und einem geschuldeten Honorar von 249.957,00 DM etwa 2.600 Stunden angefallen sein müssten, führt die Klägerin aus, dass die Anzahl der geleisteten Stunden realistisch sei. B.C. habe sich im Streitjahr im Wesentlichen auf die Arbeiten für die Klägerin konzentriert. Außerdem könne das Honorarvolumen nicht durch den Stundensatz geteilt werden, da in der Summe auch Reisekostenerstattungen enthalten seien. Unter Hinweis auf eine beigefügt Tabelle und diverse Rechnungen, Stundennachweise und Berichte legt die Klägerin dar, dass B.C. im Streitjahr insgesamt 2.165 Stunden tätig gewesen sei. Dies entspreche bei 228 Arbeitstagen einer Arbeitszeit von 9,5 Stunden pro Tag und stelle einen nicht unüblichen Zeitaufwand dar. Weitere Beratungen habe B.C. in 1995 nicht übernommen. Die Beratung des C.C. von insgesamt 95 Stunden in 1995 habe sich auf die Abwicklung unterschiedlicher Bauvorhaben bezogen. G habe von der Klägerin in 1995 Bruttobezüge i.H.v. 99.921,90 DM erhalten. Er habe das Unternehmen Ende 1996 verlassen, nachdem er den Wandel des Unternehmensgegenstandes der Klägerin von der Anlageneinigung hin zum Anlagenbau nicht mit vollziehen konnte.

Bei Klageerhebung im Jahr 1999 waren außerdem noch weitere von der Betriebsprüfung beanstandete Punkte (Rückstellungen und Zinsbegrenzungsgebühr/Capprämie) streitig.

In dem Verfahren fand am 17. April 2008 noch unter dem Aktenzeichen 3 K 611/99 eine mündliche Verhandlung statt. Das Verfahren wurde dabei mit Beschluss nach § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt, um dem Vorgänger des Beklagten die Möglichkeit zur Änderung des Steuerbescheides des Jahres 1993 zu geben, da der Bilanzansatz für die damals noch strittigen Rückstellungen bereits zum 31. Dezember 1993 aufzulösen gewesen sei. Der nach der zwischenzeitlichen Zusammenlegung von Finanzämtern nunmehr zuständige Beklagte hat in Abstimmung mit dem wegen o.g. Sitzverlegung zwischenzeitlich zuständig gewordenen Finanzamt Z. den Bescheid über Körperschaftsteuer 1995 mit Bescheid vom 6. Februar 2015 dahingehend geändert, dass die Auflösung der Rückstellung rückgängig gemacht wurde. Dabei berücksichtigte der Beklagte unstreitig eine Akkumulationsrücklage i.H.v. 37.757,00 DM doppelt. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 13. Juli 2016 sagten die Beklagtenvertreter zu, den Bescheid vom 6. Februar 2015 über Körperschaftsteuer 1995 dahingehend zu ändern, dass von einem um 37.757,00 DM reduzierten Gesamtbetrag der Einkünfte ausgegangen wird, dabei jedoch die womöglich erforderliche Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung gegenläufig berücksichtigt wird.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über Körperschaftsteuer für 1995 vom 06. Februar 2015 dahingehend zu ändern, dass ein um 282.083,00 DM reduzierter Gesamtbetrag der Einkünfte berücksichtigt wird,
und daher
für den Fall, dass eine Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung hierdurch erforderlich werden, den sinkenden Gewerbesteueraufwand gegenläufig zu berücksichtigen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Den Ausführungen der Klägerin hält er unter Verweis auf die Gründe der Einspruchsentscheidung entgegen, dass eine Beherrschung einer Gesellschaft auch bei einer Beteiligung von 50 % oder weniger vorliege, wenn der Gesellschafter seinen Willen praktisch durchsetzen kann. Es genüge, wenn C.C. und B.C. unter gleichgerichteten Interessen zusammenwirkten, um ihren Willen durchzusetzen. Die häusliche Lebensgemeinschaft der beiden für sich genommen deute darauf zwar noch nicht hin, jedoch begründe sich die Annahme der Beherrschung durch B.C. damit, dass sie neben ihrer Beteiligung von 50 % den Geschäftsanteil des C.C. treuhänderisch verwaltet habe. Die Interessengleichheit zeige sich auch an den ausgehandelten Verträgen, in denen für ganz unterschiedliche Dienstleistungen ein identischer Stundenlohn festgesetzt worden sei. Dies spreche für eine beherrschende Gesellschafterstellung von C.C. und B.C.. In einem solchen Fall müssten die Verträge zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren beherrschenden Gesellschaftern klar formuliert und von vornherein abgeschlossen sein. Es müsse von vornherein Klarheit über den Inhalt der vertraglichen Hauptpflichten bestehen. In den Beraterverträgen vom 15. März 1991 bzw. vom 30. November 1991 mangele es hieran. Die Verträge seien stark einseitig zugunsten der Gesellschafter geschlossen worden, ohne genau beschriebene Leistungsverpflichtungen für ihre Aufgabenbereiche. Da auch keine Regelung des zeitlichen Umfangs der beratenden Tätigkeiten erfolgte, sei angesichts der Abrechnung nach dem Stundensatz Raum für eine willkürliche Gewinnabschöpfung gewesen.

Hinsichtlich der privaten Nutzungsüberlassung des betrieblichen PKW habe kein Vertrag zwischen der beherrschenden Gesellschafterin und der Gesellschaft bestanden. Eine Nutzung für betriebliche Fahrten sei nicht gegeben gewesen, da B.C. nicht in einem Arbeitnehmerverhältnis zur Gesellschaft gestanden habe. Für die nicht in Rechnung gestellten Fahrzeugkosten liege keine zivilrechtlich wirksame, klare und im Voraus abgeschlossene Vereinbarung vor.

Weiter führt der Beklagte aus, dass die Bestellung von B.C. zur Geschäftsführerin ab 1996 dafür spreche, dass diese auch in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen wie eine Firmeninhaberin agiert habe. Der Vergleich zur Vergütung von Herrn G belege dies. Das in den Vorjahren geschuldete Honorar für B.C. entspreche ca. 2.730 Stunden (1992), ca. 3.063 Stunden (1993) bzw. 3.273 Stunden (1994). Bei Gesprächen im Rahmen der Betriebsprüfung hätten die beiden Anteilseigner ausgeführt, dass G zwar ein guter Techniker, er im kaufmännischen Bereich jedoch nicht einmal zur Bewältigung einfacher Vorgänge fähig gewesen sei. Es sei außerdem dargelegt worden, dass in der Branche der Klägerin eine weibliche Geschäftsführerin einfach nicht akzeptiert worden wäre.

Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid über Körperschaftsteuer 1995 vom 6. Februar 2015 ist in Hinsicht auf die doppelte Berücksichtigung der Akkumulationsrücklage zwar rechtswidrig, verletzt die Klägerin angesichts der Zusage des Beklagten in der mündlichen Verhandlung jedoch nicht mehr in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).

I. Sowohl in den aufgrund der Beraterverträge von der Klägerin an C.C. und B.C. gezahlten Beträgen als auch in der teilweise unentgeltlichen Überlassung des PKW an B.C. sind vGA zu sehen, die das Einkommen der Klägerin nicht mindern dürfen.

1. Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) mindern vGA das Einkommen einer Körperschaft nicht.

Eine vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH-Urteile vom 22. Februar 1989 I R 9/85, BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631; vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419). Im Regelfall ist eine Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 – I R 61/07, BStBl. II 2011, 62; Frotscher in Frotscher/Maas KStG § 8 Rn. 376, jeweils m.w.N.).

Damit muss zum einen der dem Gesellschafter gewährte Vermögensvorteil angemessen sein. Leistung und Gegenleistung von Gesellschaft und Gesellschafter müssen sich in einem angemessenen Verhältnis gegenüberstehen. Zum anderen müssen die (ggf. vertraglichen) Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter dem entsprechen, was auch nicht gesellschaftlich miteinander verbundene Personen miteinander vereinbart hätten. Maßgebend für die Beurteilung dieser Üblichkeit (Anerkennung der vGA dem Grunde nach) und der Angemessenheit (Anerkennung der vGA der Höhe nach) ist dabei der sog. Fremdvergleich (insgesamt hierzu: Schwedhelm in Streck KStG 8. Aufl. 2014 § 8 Rn. 237 ff. und 271 ff. jeweils m.w.N.). Schließlich wird in der Unüblichkeit des Weiteren ein Indiz für die für die mangelnde Ernsthaftigkeit der Vereinbarung gesehen (BFH Urteil vom 6. Dezember 1995 – I R 88/94, BStBl. II 1996, 383).

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und von vorn herein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFH-Urteile vom 22. September 1976 I R 68/74, BStBl II 1977, 15; vom 14. März 1990 I R 6/89, BStBl II 1990, 795; vom 13. März 1991 I R 1/90; BStBl II 1991, 597; vom 23. Oktober 1996 I R 71/95, BFHE 181, 328; vom 08. April 1997 I R 39/96, BFH/NV 1997, 902).

2. Dies zugrunde gelegt, sind die an C.C. und B.C. erbrachten Leistungen in Form der Zahlungen aber auch in Form der PKW-Überlassung als vGA zu sehen.

a) Unabhängig davon, auf welchen Vertrag man bezüglich B.C. abstellt (auf denjenigen vom 10. September 1991 oder auf dessen Konkretisierung vom 15. März 1991), hält die jeweilige Vereinbarung einem Fremdvergleich schon nicht stand, so dass es nicht entscheidend darauf ankommt, ob B.C. innerhalb der Gesellschaft eine beherrschende Stellung innehatte oder nicht.

In dem Vertrag vom 10. September 1990 verpflichtete sich die Klägerin "für die kaufmännische und organisatorische Beratung" eine monatliche Pauschale von 2.000,00 DM zu zahlen. Als einzige weitere Darstellung der geschuldeten Tätigkeit ist die "Errichtung eines Rechnungswesens mit Lohn- und Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung und einer DV-gestützten Materialwirtschaft" benannt. Ein Zeitpunkt, bis zu dem diese Einrichtung durchgeführt sein muss, ist in der Vereinbarung nicht genannt. Auch die (Ergänzungs)Vereinbarung vom 15. März 1991 äußert sich hierzu nicht. Damit ist zwischen der Klägerin und B.C. kein Erfolg als geschuldet vereinbart worden. Zwar ist die schriftliche Fixierung der einzelnen vertraglichen Regelungen zwischen Gesellschaft und nichtbeherrschendem Gesellschafter nicht zwingend notwendig, jedoch ist im Streitfall auch nicht ersichtlich, dass ein Zeitpunkt, bis zu dem ein vertraglich vereinbarter Erfolg eingetreten sein sollte, mündlich oder konkludent vereinbart gewesen ist. Vielmehr stellt sich die Vereinbarung so dar, dass die Klägerin ihrer Gesellschafterin B.C. gleichsam einen "Freibrief" hinsichtlich ihrer geschuldeten Tätigkeit erteilt hat. Ob und wenn ja, wie bzw. wann sie ihre vertraglich vereinbarten Pflichten erfüllt, war B.C. nach den erkennbaren vertraglichen Vereinbarungen komplett freigestellt.

Die von der Klägerin in Bezug genommenen Rechenschaftsberichte der B.C. vermögen an dieser Einschätzung nichts zu ändern, da sie – wenn überhaupt – erst zu einer Konkretisierung im Nachhinein führen.

Eine derart unkonkrete Vereinbarung hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem Dritten, der nicht Gesellschafter ist, angesichts der sich hieraus ergebenden beträchtlichen finanziellen Verpflichtungen der Klägerin, nicht getroffen. Vielmehr hätte ein neutraler Geschäftsleiter zumindest eine zeitliche Perspektive in die Vereinbarung aufgenommen, bis zu der der vertraglich vereinbarte Erfolg eingetreten sein muss, bis zu der also, die Einrichtung des Rechnungswesens mit Lohn- und Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung und der datenverarbeitungsgestützten Materialwirtschaft abgeschlossen sein muss.

Dies trifft, wie bereits angedeutet gerade auch deshalb umso mehr zu, als B.C. für ihre Tätigkeit mit (Ergänzungs)Vereinbarung vom 15. März 1991 eine vergleichsweise hohe Vergütung gewährt worden ist, die sich im Streitjahr auf 249.957,00 DM summierte und damit auch einen nicht zu vernachlässigenden Einfluss auf die Einkünfte der Klägerin hatte. Bei Beraterleistungen, die in einer derartigen Höhe zu vergüten sind, hätte jeder ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter mit einem unternehmensfremden Berater einen Zeitpunkt vereinbart, bis zu dem der geschuldete Beratungserfolg erreicht worden sein muss, um potentiell dauerhafte, hohe Ausgaben wenigstens zeitlich zu begrenzen.

Hinzu kommt, dass B.C. teilweise offensichtlich auch gar nicht diejenigen Leistungen erbracht hat, die zwischen ihr und der Klägerin vertraglich vereinbart waren. Wie B.C. in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat, ist sie jedenfalls im Rahmen des Management-Circles in W. vom 10. bis 13. Oktober 1995 im Hinblick auf eine Expansion des Unternehmens der Klägerin nach Osteuropa tätig geworden – eine Tätigkeit, die jedenfalls mit ihren schriftlich im Vertrag vom 10. September 1990 bzw. vom 15. März 1991 festgehaltenen Aufgaben nichts zu tun hat. Zur Einrichtung eines Rechnungswesens mit Lohn- und Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung und einer datenverarbeitungsgestützten Materialwirtschaft ist es nicht erforderlich, sich um die Erschließung weiterer Geschäftsfelder der Klägerin zu kümmern. Damit wurde die Vereinbarung zwischen der Klägerin und B.C. nicht so durchgeführt, wie vereinbart – was zwar im Zusammenhang mit nichtbeherrschenden Gesellschaftern nicht schädlich sein muss, was jedoch ein weiterer Hinweis darauf ist, dass eben ein konkreter Erfolg der Tätigkeit von B.C. gerade nicht vereinbart war, worauf ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich, wie dargestellt, nicht eingelassen hätte.

Es ergibt sich damit insgesamt das Bild, dass B.C. in der Gestaltung ihrer beratenden Tätigkeit gegenüber der Klägerin generell sehr frei war und dabei über einen beträchtlichen Zeitraum hinweg auch Aufgaben wahrgenommen hat, die typischer Weise als solche eines Geschäftsführers oder leitenden Angestellten eines Unternehmens angesehen werden müssen, wie z.B. Bemühungen um die Erweiterung des Geschäftsfeldes der Klägerin auf das Ausland. Auch hier hätte sich in einem vergleichbaren Fall ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter darum bemüht, einen entsprechend qualifizierten Angestellten für die Erfüllung dieser offensichtlich dauerhaft anfallenden Aufgaben zu gewinnen.

b) Ebenso ist in der teilweise unentgeltlichen Überlassung des PKW an B.C. eine vGA zu sehen. Die nicht in Rechnung gestellten PKW-Kosten i.H.v. 23.006,00 DM stellen deshalb – ebenfalls unabhängig von der Stellung von B.C. als beherrschende oder nichtbeherrschende Gesellschafterin – eine vGA dar.

B.C. war im Streitjahr unstreitig keine Angestellte der Klägerin. Ihre Stellung als Prokuristin ändert daran nichts. Prokura kann auch Personen übertragen werden, die in keinem abhängigen Beschäftigungsverhältnis zum erteilenden Unternehmen stehen. §§ 48 ff. Handelsgesetzbuch (HGB) enthalten jedenfalls keine ausdrückliche Bestimmung, wer Prokurist werden kann. Grundsätzlich gilt: Prokurist kann nur eine natürliche, wenigstens beschränkt geschäftsfähige Person sein, die nicht identisch mit dem Inhaber des Unternehmens ist (Wagner in: Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl. 2014, § 48 HGB, Rn. 19).

Ein ordentlicher und gewissenhafter Gesellschafter würde jedoch einem externen Berater keinen PKW aus dem betrieblichen Fuhrpark zur Nutzung überlassen, zumal diesem im Beratervertrag ohnehin die Möglichkeit eingeräumt ist, Reisekosten gesondert geltend zu machen und abzurechnen, wie dies hier der Fall war.

c) Schließlich stellen auch die an C.C. im Streitjahr geleisteten Zahlungen i.H.v. 9.120,00 DM eine vGA dar.

Zunächst hält der mit ihm geschlossene Beratervertrag zwar u.U. einem Fremdvergleich stand. Zwar stellt sich der Vertrag mit C.C., wie schon derjenige mit B.C., auch als nicht hinreichend konkret dar. Laut dem Wortlaut des Vertrages erstreckt sich die "technische und organisatorische Beratung … auf die Änderung der Arbeitsabläufe, den Aufbau einer technischen Abteilung für Planung und Ausführung von … Servicebetrieben". Ein konkreter Zeitpunkt, zu dem diese Beratung einen Erfolg zeitigen muss, ist wiederum nicht vereinbart.

Jedoch wäre dieser Aspekt für sich genommen noch nicht ausreichend, um eine vGA annehmen zu können, denn im Gegensatz zu Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern, müssen solche mit nicht-beherrschenden Gesellschaftern, und um einen solchen handelt es sich bei C.C. unstreitig durchgängig, nicht generell schriftlich im Voraus fixiert sein. Hier kann auch noch eine spätere mündliche Konkretisierung genügen. Im Zusammenhang mit den an C.C. gezahlten Beträgen, die im Vergleich zu den Zahlungen an B.C. als gering einzustufen sind, mag man deshalb davon ausgehen, dass auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einen solchen Vertrag mit einem fremden Dritten geschlossen hätte, da die finanziellen Belastungen für die Klägerin überschaubar waren.

Allerdings genügt es für die Annahme einer vGA – wie oben ausgeführt – auch, wenn eine Kapitalgesellschaft einer ihrem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet.

Im Streitfall ist B.C. ab dem 11. Oktober 1991 als beherrschende Gesellschafterin anzusehen, denn zu diesem Zeitpunkt hat sie nach dem Vortrag der Klägerin die Treuhandschaft für die Gesellschaftsanteile des C.C. von Frau H. übernommen. Damit ist sie jedenfalls im Streitjahr beherrschende Gesellschafterin.

Hinzu kommt, dass seit Juni 1993 C.C. und B.C. auch als einander nahestehend anzusehen sind, da sie seit diesem Zeitpunkt in häuslicher Lebensgemeinschaft zusammenlebten. Zur Begründung des "Nahestehens" reicht dabei jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und einem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Zu ihnen gehören u.a. – wie im Fall von C.C. und B.C. – eheähnliche Lebensgemeinschaften (BFH Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 m.w.N.).

Dabei ist im Streitfall als für die Beurteilung entscheidendem Zeitpunkt hinsichtlich des Streitjahres auf das Streitjahr (1995) selbst und nicht auf den Zeitpunkt des (jeweiligen) Vertragsschlusses (also 10. September 1990 bzw. 30. November 1991) abzustellen.

Zwar wird gemeinhin als maßgebender Beurteilungszeitpunkt grundsätzlich der Zeitpunkt des Vertragsschlusses angesehen (so z.B. BFH Urteil vom 22. April 1971 I R 114/70, BStBl. II 1971, 600; BFH Urteil vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BStBl. II 1989, 854; Schwedhelm in Streck KStG, 8. Aufl. 2014, § 8 Rn. 227 m.w.N.). Jedoch wurde im Streitfall mit dem Beratervertrag ein Dauerrechtsverhältnis zwischen der Klägerin und C.C. begründet. Um dessen Angemessenheit im Sinne der einschlägigen vGA-Rechtsprechung beurteilen zu können, ist nach Ansicht des Senats jedenfalls in Fällen, in denen es zu erheblichen Veränderungen in den Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern oder zwischen den Gesellschaftern untereinander kommt, auf das jeweilige Streitjahr abzustellen. Denn nur so ist es möglich derartige Veränderungen in den tatsächlichen Verhältnissen angemessen zu berücksichtigen.

Im Streitfall ergibt sich in diesem Zusammenhang die Besonderheit, dass die Verhältnisse sich im Streitjahr im Vergleich zum Jahr des Vertragsschlusses dahingehend geändert haben, als nunmehr C.C. als naher Angehöriger der zwischenzeitlich beherrschenden Gesellschafterin B.C. anzusehen ist. Wäre zu diesem Zeitpunkt ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei der Klägerin entscheidungsbefugt gewesen, hätte dieser den Beratervertrag mit C.C. spätestens im Streitjahr gekündigt. Denn wie schon der Vertrag mit B.C. ist auch der mit C.C. geschlossene Beratervertrag als nicht hinreichend konkret anzusehen (s.o.). Einen sowohl in zeitlicher als auch in inhaltlicher Hinsicht derart unkonkreten Vertrag, der sich erst durch die tatsächliche Leistungserbringung selbst konkretisiert, hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem neutralen Dritten gegenüber nicht weiter bestehen lassen, sondern ihn vielmehr gekündigt bzw. entsprechend konkreter gefasst oder neu abgeschlossen. Der Umstand, dass die Klägerin diesen Vertrag hat „weiter laufen lassen“ ist damit nur aus dem zu diesem Zeitpunkt bestehenden Näheverhältnis zwischen C.C. und B.C. und der beherrschenden Stellung von B.C. zu erklären.

Im Ergebnis betrachtet der Senat deshalb auch den an C.C. gezahlten Betrag jedenfalls im Streitjahr als vGA.

II. Ein Ausspruch im Hinblick auf die vom Beklagten im Änderungsbescheid vom 6. Februar 2015 unstreitig zu Unrecht doppelt berücksichtigte Akkumulationsrücklage i.H.v. 37.757,00 DM ist nicht mehr notwendig, da die Beklagtenvertreter zugesagt haben, den Bescheid entsprechend richtigzustellen. Durch diese Abhilfe ist die Klägerin klaglos gestellt.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Da der Beklagte in Abstimmung mit dem zwischenzeitlich für die Klägerin zuständig gewordenen Finanzamt Z. mit Bescheid vom 6. Februar 2015 der Klage in den übrigen bislang noch streitigen Punkten abgeholfen hat, waren die Kosten entsprechend der tenorierten Entscheidung aufzuteilen.

IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, weil die Entscheidung für die Beurteilung des Vorliegens einer vGA bei C.C. nicht auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses, sondern auf das Streitjahr abstellt.