Bundesverwaltungsgericht Beschluss, 11. Dez. 2015 - 9 BN 7/15

Die Beschwerde kann keinen Erfolg haben.

1. Keiner der von der Beschwerde als klärungsbedürftig bezeichneten Fragen kommt eine grundsätzliche Bedeutung i.S.v. § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zu.

a) Die Frage,

ob der Steuermaßstab als Kriterium bei der Frage der Gleichartigkeit einer gemeindlichen Aufwandsteuer mit der bundesgesetzlich geregelten Umsatzsteuer nur von untergeordneter, nicht prägender Wirkung ist,

ist nicht grundsätzlich klärungsbedürftig, weil sie sich ohne weiteres aufgrund der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung beantworten lässt. Wie die Beschwerde selbst erkennt, ist in der Rechtsprechung geklärt, dass die Gleichartigkeit mit einer bundesrechtlich geregelten Steuer anhand eines Vergleichs von Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und der wirtschaftlichen Auswirkungen festzustellen ist (BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 - BVerwGE 143, 301 Rn. 22). Mithin ist der Steuermaßstab ein Kriterium unter anderen. Die verschiedenen Merkmale sind bei der Bestimmung der Gleichartigkeit zu vergleichen und zu gewichten. Daraus folgt, dass eine Gleichartigkeit nicht schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 - BVerwGE 143, 301 Rn. 25; ebenso BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 32/14 - BFHE 250, 427 Rn. 25). Das schließt ein, dass je nach Ausgestaltung der Steuer der Steuermaßstab nicht als ein die Gleichartigkeit prägendes Element angesehen werden muss, wenn andere Tatbestände bei einem Vergleich als gewichtiger anzusehen sind. Anders als die Beschwerde unterstellt, hat der Verwaltungsgerichtshof diese Vorgaben beachtet. Er hat den Steuermaßstab nicht als ein zu vernachlässigendes Kriterium angesehen. Vielmehr hat er schon beim Steuergegenstand eine Reihe von Unterschieden zur Umsatzsteuer benannt (UA S. 29 unter 2.2.1) und den Steuermaßstab beim Gleichartigkeitsvergleich ausdrücklich als eines von mehreren Merkmalen angesehen, das gegenüber dem Merkmal des Steuergegenstandes nachrangig sei, so dass ihm bei der anzustellenden Gesamtbetrachtung keine ausschlaggebende Bedeutung zukomme (UA S. 31). Der Senat hat in seinem Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 - (a.a.O. Rn. 34) bereits darauf hingewiesen, dass ein proportionaler Steuermaßstab nicht ausgeschlossen ist, sondern im Hinblick auf die Unterscheidung zur Umsatzsteuer einen in der Gesamtschau dem Gleichartigkeitsverbot (noch) genügenden Abstand zu dieser Steuerart wahren muss. Das zeigt auf, dass es für die Bestimmung der Gleichartigkeit nicht nur auf den Steuermaßstab ankommt und die fehlende Gleichartigkeit festgestellt werden kann, wenn in einer Gesamtschau andere Unterscheidungskriterien zur Umsatzsteuer stärker zu gewichten sind. Das ist nicht mehr klärungsbedürftig und vom Verwaltungsgerichtshof bei seiner Entscheidung beachtet worden (UA S. 31).

b) Die weitere Frage,

ob dem Steuerschuldner einer indirekten Steuer auf entgeltliche, privat veranlasste Übernachtungen (auch) die private Veranlassung zugerechnet werden kann, wenn und solange der Steuerschuldner keine rechtliche Handhabe hat, den konkreten Anlass der Übernachtung zu überprüfen,

führt ebenfalls nicht auf eine grundsätzliche Bedeutung. Der Verwaltungsgerichtshof hat angenommen, dass sich die Bestimmung von Beherbergungsbetrieben zum Steuerschuldner aus ihrer besonderen wirtschaftlichen Beziehung zur steuerpflichtigen Übernachtung rechtfertigt. Beherbergungsbetriebe schafften erst die Möglichkeit zur Übernachtung und setzten damit eine notwendige Bedingung für die Erfüllung des Steuertatbestandes (UA S. 37). Der Steuerschuldner müsse nicht zu sämtlichen Tatbestandsmerkmalen des Steuertatbestandes die gleiche Nähe aufweisen. Der Verwaltungsgerichtshof hat zudem darauf hingewiesen, dass der Beherbergungsunternehmer auf der Grundlage der Erklärung seiner Gäste feststellen könne, ob eine steuerpflichtige (private) Übernachtung oder eine steuerfreie (berufsbedingte) Übernachtung vorliege und es sachgerecht sei, dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes als Steuerschuldner (§ 5 der Satzung über die Erhebung einer Übernachtungsteuer - ÜSS) die Feststellungslast für das Vorliegen einer zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung zuzuweisen (UA S. 43).

Zu der Frage, wer zum Steuerschuldner einer kommunalen Übernachtungsteuer bestimmt werden darf, hat der Senat bereits entschieden, dass sich die Antwort darauf nach der einfachrechtlichen Ausgestaltung durch den Landesgesetzgeber richtet (BVerwG, Beschlüsse vom 20. August 2014 - 9 B 8.14 - juris Rn. 3, 5, 7 und vom 17. November 2015 - 9 BN 3.15 - juris Rn. 9). Einen revisionsrechtlich erforderlichen Klärungsbedarf zeigt die Beschwerde im Kontext der Zurechenbarkeit auch nicht im Hinblick auf die Abwälzbarkeit der Übernachtungsteuer auf den Beherbergungsgast auf, weil für den Beherbergungsbetreiber keine rechtlich gesicherte Handhabe existiere, den subjektiven Anlass einer jeden Übernachtung zu erforschen und zutreffend zu ermitteln. Denn die Grundsätze der Abwälzbarkeit sind in der Rechtsprechung ebenfalls geklärt (vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <22 f.>; BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 - BVerwGE 135, 367 Rn. 28; Beschluss vom 24. Februar 2012 - 9 B 80.11 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 54 Rn. 7). Die Beschwerde zeigt nicht auf, inwieweit die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofs zur Abwälzbarkeit weiteren Klärungsbedarf erzeugen.

c) Die Frage,

ob der Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Steuerlast der Erhebung einer indirekten Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen entgegensteht, wenn und solange der Steuerschuldner keine Handhabe hat, die Richtigkeit der steuerbegründenden Angaben des Übernachtungsgasts zu überprüfen,

zeigt ebenfalls keinen grundsätzlichen Klärungsbedarf auf. Der Verwaltungsgerichtshof hat der Übernachtungsteuersatzung für das Revisionsgericht bindend entnommen, dass die Satzung den Steuergegenstand (§ 2), die Bemessungsgrundlage (§ 3), den Steuersatz (§ 4) sowie die Erhebung (§ 7) und Fälligkeit (§ 8) der Steuer regelt und sich daraus hinreichend deutlich ergibt, dass der Beherbergungsunternehmer auf der Grundlage der Erklärungen seiner Gäste feststellen kann, ob eine steuerpflichtige (private) Übernachtung oder eine steuerfreie (berufsbedingte) Übernachtung vorliegt. Darüber hinaus zeigt er auf, dass nach § 2 Abs. 4 bis 6 ÜSS Regelungen hinsichtlich beruflich bedingter Übernachtungen getroffen worden sind. Er hat damit nicht revisibles Landesrecht ausgelegt. Die Beschwerde legt nicht dar (§ 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO), auch nicht mit dem Hinweis auf das Urteil des Verwaltungsgerichts Gelsenkirchen vom 27. November 2012 - 19 K 2159/11 -, dass darüber hinaus der vorliegende Rechtsstreit Gelegenheit geben könnte, in einem Revisionsverfahren Fragen des revisiblen Rechts (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO) von grundsätzlicher Bedeutung zu klären. Für den Bereich des Steuerrechts gilt der sich aus dem Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG ergebende allgemeine Grundsatz, dass abgabebegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Abgabenpflichtige die auf ihn entfallende Abgabe - in gewissem Umfang - vorausberechnen kann (BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1, 4, 6, 16, 18/99, 1/01 - BVerfGE 108, 186 <234 f.> m.w.N.). Die Beschwerde lässt nicht erkennen, inwieweit gerade die Auslegung des bundesrechtlichen Maßstabs des Rechtsstaatsprinzips nach Art. 20 Abs. 3 GG ihrerseits Fragen von grundsätzlicher Bedeutung aufwirft. Vielmehr erschöpft sich die Beschwerde in der Art eines zugelassenen oder zulassungsfreien Rechtsmittels in Angriffen gegen die tatsächliche und rechtliche Würdigung durch den Verwaltungsgerichtshof, wenn sie meint, dass die steuerpflichtigen Beherbergungsunternehmen ihre Steuerlast deshalb nicht voraussehen könnten, weil im Einzelfall die Antragsgegnerin die vorgelegten Nachweise im Zuge der Nachprüfung nach § 7 Abs. 4 ÜSS nicht anerkennen und so ungeachtet eines tatsächlich zwingend beruflichen Übernachtungsanlasses von einer Steuerbarkeit des Übernachtungsanlasses ausgehen könnte.

d) Gleiches gilt für die Frage,

ob der rechtsstaatliche Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit einer Besteuerung der Erhebung einer indirekten Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen entgegensteht, wenn und solange der Steuerschuldner keine rechtliche Handhabe hat, die Richtigkeit der Angaben des (intendierten) Steuerträgers zu überprüfen.

Der Verwaltungsgerichtshof ist von der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ausgegangen. Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist zwar ebenfalls im Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG verankert; die Beschwerde legt aber nicht dar, inwieweit hier eine weitere grundsätzliche Klärung erfolgen soll. Zwar trifft es zu, dass eine Rechtsnorm nur angewendet werden kann, wenn feststeht, dass die tatsächlichen Voraussetzungen, an die die Rechtsnorm bestimmte Rechtsfolgen knüpft, vorliegen. Der Verwaltungsgerichtshof hat hierzu der Übernachtungsteuersatzung die notwendigen Regelungen entnommen und darüber hinaus angenommen, dass es sachgerecht ist, dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes als Steuerschuldner (§ 5 ÜSS) die Feststellungslast für das Vorliegen einer zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung zuzuweisen. Die Beschwerde lässt nicht erkennen, inwieweit weiterer bundesrechtlicher Klärungsbedarf besteht. Soweit die Klägerin unter Hinweis auf die Urteile des Verwaltungsgerichts Gelsenkirchen vom 27. November 2012 - 19 K 2159/11 - und des Oberverwaltungsgerichts Münster vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - (DVBl. 2014, 249) behauptet, es gehe tatsächlich nicht um die Mitwirkungspflichten des Gastes, sondern vielmehr um eine sachlich nicht gerechtfertigte Umkehr der formellen bzw. materiellen Beweislast bzw. der Feststellungslast zu Ungunsten des Steuerschuldners, ist dies lediglich ein Angriff auf die Würdigung durch den Verwaltungsgerichtshof.

e) Ebenso wenig revisionsrechtlich klärungsbedürftig ist die Frage,

ob ein strukturelles Erhebungsdefizit bzw. ein hieraus abzuleitender Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG der Erhebung einer indirekten Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen entgegensteht, wenn und solange der Steuerschuldner keine rechtliche Handhabe hat, die Richtigkeit der Angaben des (intendierten) Steuerträgers zu überprüfen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat die Möglichkeit eines strukturellen Erhebungsdefizits verneint unter Hinweis darauf, dass die Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen nur durch ein Handeln des Beherbergungsgastes unter Vorlage entsprechender Nachweise zu erreichen sei. Darüber hinaus spreche die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung und die Bußgeldbewehrtheit bloßer Abgabengefährdung angesichts nur geringfügiger Ersparnis durch unberechtigte Steuerfreiheit für die Richtigkeit der ausgestellten Bescheinigungen. Weiteren Klärungsbedarf zeigt die Beschwerde nicht auf, denn die Grundsätze zur von Art. 3 Abs. 1 GG geforderten Belastungsgleichheit beim Vollzug der Steuergesetze sind durch die Rechtsprechung geklärt.

Der sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebende Grundsatz der Lastengleichheit fordert im Steuerrecht, dass ein Steuergesetz Steuerschuldner rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet (BVerfG, Urteil vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 - NJW 2015, 303 Rn. 123; Beschluss vom 24. März 2015 - 1 BvR 2880/11 - KommJur 2015, 258 = juris Rn. 40). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - BVerfGE 110, 94 <112 f.>). Nach diesem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch ein Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregeln. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - a.a.O. S. 113; BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 32/14 - BFHE 250, 427 Rn. 41 f.). Die Beschwerde erschöpft sich vor diesem Hintergrund in der Art eines zugelassenen oder zulassungsfreien Rechtsmittels in Angriffen gegen die tatsächliche und rechtliche Würdigung durch den Verwaltungsgerichtshof.

f) Die Frage,

ob der örtlich bedingte Wirkungskreis einer kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuer auch dann noch gewahrt wird, wenn die Abgabe nicht nur ausschließlich an die tatsächliche Inanspruchnahme einer entgeltlichen privaten Übernachtung anknüpft und zudem Handlungs- und Mitwirkungspflichten Dritter auch außerhalb der Gemeindegrenzen der Abgabengläubigerin vorsieht,

führt ebenfalls nicht auf eine grundsätzlich bedeutsame Rechtsfrage, weil der Begriff der kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuer in der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt ist. Der örtlich bedingte Wirkungskreis einer kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuer bedarf eines besonderen örtlichen Anknüpfungsmomentes (BVerfG, Beschluss vom 23. Juli 1963 - 2 BvL 11/61 - BVerfGE 16, 306 <324 ff.>), dessen Bestimmung von der jeweiligen Eigenart der einzelnen Steuer abhängt, nämlich inwieweit sie auf die Belegenheit einer Sache oder einen Vorgang im Gemeindegebiet abstellt und wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen kann. Dabei muss sich die örtliche Radizierung aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestandes selbst ergeben (BVerfG, Beschlüsse vom 23. Juli 1963 - 2 BvL 11/61 - BVerfGE 16, 306 <327> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <349>. Von diesen Voraussetzungen ist der Verwaltungsgerichtshof ausgegangen, wenn er feststellt, dass die Übernachtungsteuer nur auf dem Gebiet der Antragsgegnerin erhoben wird. Mittelbare Auswirkungen einer Steuer außerhalb des Gemeindegebiets berühren ihre örtliche Radizierung nicht (vgl. etwa für die Pferdesteuer BVerwG, Beschluss vom 18. August 2015 - 9 BN 2.15 - KommJur 2015, 415 = juris Rn. 10 und zur Hundesteuer BVerwG, Beschluss vom 25. April 2013 - 9 B 41.12 - Buchholz 401.65 Hundesteuer Nr. 13 Rn. 7).

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Festsetzung des Werts des Streitgegenstandes beruht auf § 52 Abs. 1, § 47 Abs. 1 und 3 GKG.