Bundesverwaltungsgericht Beschluss, 15. Mai 2014 - 9 B 57/13

I.

Die Satzung der Beklagten über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer vom 17. Dezember 2008 (ZwStS) enthält u.a. folgende Regelung:

"§ 3

Steuermaßstab

(1) Die Steuer wird nach dem jährlichen Mietaufwand berechnet.

(2) Der jährliche Mietaufwand ist das Gesamtentgelt, das der Steuerschuldner für die Benutzung der Wohnung aufgrund vertraglicher Vereinbarungen nach dem Stand im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für ein Jahr zu entrichten hat (Jahresrohmiete).

(3) Statt des Betrages nach Absatz 2 gilt als jährlicher Mietaufwand die übliche Miete für solche Wohnungen, die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind. Die übliche Miete wird in Anlehnung an die Jahresrohmiete geschätzt, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird.

(4) Die Vorschriften des § 79 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes i.d.F. vom 26. September 1974 (BGBl. I, S. 2369) finden entsprechende Anwendung."

Die Beklagte setzte gegenüber der Klägerin eine Zweitwohnungsteuer fest. Dabei ermittelte sie die Jahresrohmiete nach § 3 Abs. 3 Satz 2 ZwStS - ausgehend von dem entsprechenden Einheitswert nach § 19 Abs. 1 BewG - aus dem Produkt der Jahresrohmiete des Jahres 1964 in Höhe von 48,00 DM je qm und der Wohnungsgröße von 146 qm (= 7 008,00 DM). Unter Berufung auf seither erfolgte Mietpreissteigerungen erhöhte sie diesen Betrag um 215 %. Das Verwaltungsgericht hat der hiergegen gerichteten Klage der Klägerin mit der Begründung teilweise stattgegeben, zwar sei der erste Schritt zur Ermittlung der Jahresrohmiete nicht zu beanstanden, die Indexierung der errechneten Jahresrohmiete anhand einer jährlichen Teuerungsrate finde aber in der Satzung der Beklagten keine Stütze. Der Verwaltungsgerichtshof hat auf die Berufung der Beklagten die Klage der Klägerin in vollem Umfang abgewiesen. Zwar habe die Beklagte mit der Indexierung der errechneten Jahresrohmiete eine Schätzungsmethode gewählt, die ihre Satzung nicht vorsehe; dieser Fehler bleibe jedoch im Ergebnis ohne Auswirkungen. Die Beklagte habe im Berufungsverfahren ihre Schätzung auf elf vergleichbare Wohnungen gestützt, deren Mieten höher lägen als die für die Wohnung der Klägerin geschätzte Jahresrohmiete. Deshalb sei die Klägerin nicht in ihren subjektiven Rechten verletzt.

II.

Die auf sämtliche Revisionszulassungsgründe (§ 132 Abs. 2 VwGO) gestützte Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Die Sache hat nicht die von der Beschwerde geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO.

Grundsätzlich bedeutsam im Sinne dieser Vorschrift ist eine Rechtssache nur, wenn für die angefochtene Entscheidung der Vorinstanz eine konkrete, fallübergreifende und bislang ungeklärte Rechtsfrage des revisiblen Rechts von Bedeutung war, deren Klärung im Revisionsverfahren zu erwarten ist und zur Erhaltung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung oder zur Weiterentwicklung des Rechts geboten erscheint. Den Darlegungen der Beschwerde lässt sich nicht entnehmen, dass diese Voraussetzungen im vorliegenden Fall erfüllt sind.

a) Die von ihr aufgeworfenen Fragen,

1. Ist die als Mietaufwand in §§ 1 ff. der Satzung (der Gemeinde Baden-Baden vom 17. Dezember 2008) niedergelegte Zweitwohnungsteuer verfassungswidrig, insbesondere verstößt sie gegen Art. 3 und 14 GG und stellt eine verbotene und versteckte Vermögensteuer dar, weil sie den Eigentümer der Immobilie zum Steuerschuldner macht und ihn im Vergleich zu sonstigen Nutzungsberechtigten härter trifft, da dadurch sein steuervorbelastetes Vermögen wirtschaftlich belastet wird?

2. Wenn Frage 1 verneint wird: Ist die Beklagte verpflichtet, fiktive Aufwendungen und Abschreibungen des Eigentümers sowie tatsächlich angefallene Steuern und Abgaben im Fall der Selbstnutzung des Zweitwohnungseigentümers mindernd zu berücksichtigen?

3. Wenn Frage 2 verneint wird: Liegt im Fall einer fehlenden Berücksichtigungspflicht eine i.S.v. Art. 3 GG nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung der Zweitwohnungseigentümer im Vergleich zu den Eigentümern vor, die ihre Wohnungen vermieten und Aufwendungen und Abschreibungen sowie tatsächlich angefallene Steuern steuermindernd geltend machen dürfen?

4. Verstößt die Erhebung der Zweitwohnungsteuer bei den Wohnungseigentümern gegen Art. 105 Abs. 1 und 2 GG, weil es de facto zu einer Doppelbesteuerung neben der jährlich an die Gemeinde zu zahlenden Grundsteuer sowie ggf. im Fall der Veräußerung zur Abgeltungssteuer i.S.v. § 23 EStG führt?,

verleihen der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung. Denn die Fragen sind, soweit sie einer abstrakten Beantwortung zugänglich sind und nicht nur den konkreten Einzelfall der Klägerin betreffen, in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bereits geklärt. Danach ist die Zweitwohnungsteuer nicht gleichartig mit der Vermögensteuer, weil diese auf eine andere Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zugreift. Sie zielt nicht auf die Einkommensverwendung ab, sondern auf die im Vermögen liegende potentielle Ertragskraft und das daraus fließende fundierte Einkommen (BFH, Urteil vom 5. März 1997 - II R 28.95 - BFHE 182, 243 - unter Hinweis auf BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 1976 - 1 BvR 2328/73 - BVerfGE 43, 1 <7>). Entgegen der Mutmaßung der Klägerin hat das Bundesverfassungsgericht, das sich bereits wiederholt mit Fragen der Zweitwohnungsteuer befasst hat (grundlegend Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325), auch nach seiner die Vermögensteuer betreffenden Entscheidung vom 22. Juni 1995 - 2 BvL 37/91 - (BVerfGE 93, 121) an der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Zweitwohnungsteuer als örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG festgehalten. Sie soll die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners treffen. Der Konsum als Aufwand ist typischerweise Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Ob der Aufwand im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet, ist für die Steuerpflicht unerheblich. Eine Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf liegt insbesondere dann vor, wenn der Steuerpflichtige - wie vorliegend auch die Klägerin - die Zweitwohnung selbst bewohnt (BVerfG, stRspr, vgl. nur Beschlüsse vom 11. Oktober 2005 - 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03 - BVerfGE 114, 316 <334> sowie jüngst vom 15. Januar 2014 - 1 BvR 1656/09 - juris Rn. 46 f.). Der in diesem Zusammenhang behauptete grundsätzliche Klärungsbedarf in Bezug auf Abschreibungen und Aufwendungen, die im Falle der Vermietung einer Zweitwohnung anfallen, wird von der Beschwerde nicht näher begründet und ist auch nicht ersichtlich. Die Zweitwohnungsteuer ist im Übrigen auch nicht gleichartig mit der Grundsteuer, weil auch insoweit unterschiedliche Quellen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit erschlossen werden (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 a.a.O. S. 353); gleiches gilt für die von der Beschwerde erwähnte Abgeltungssteuer.

Die Klägerin zeigt auch darüber hinaus keine neuen, bislang nicht berücksichtigten rechtlichen Gesichtspunkte auf, die Anlass zu einem Überdenken der Rechtsprechung geben könnten.

b) Hinsichtlich der Fragen 5 und 6 formuliert die Beschwerde entweder keine abstrakte, bislang ungeklärte Rechtsfrage (Frage 5) oder sie geht von einem Sachverhalt aus, den der Verwaltungsgerichtshof seiner Entscheidung nicht zugrunde gelegt hat (Frage 6).

c) Auch die Fragen,

7. Stellt die Erhebung der Zweitwohnungsteuer eine unzulässige Enteignung bzw. einen enteignungsgleichen Eingriff in das Vermögen dar, soweit die Steuer 20%, 27,5% oder 35% der fiktiven Jahresrohmiete beträgt?

8. Hat § 4 der Satzung der Beklagten eine insbesondere für die Klägerin erdrosselnde Wirkung und verstößt gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, soweit der Steueranteil des jährlichen Mietaufwands über 2 500 € bis 5 000 € bereits bei 27,5% und über 5 000 € endgültig bei 35% liegt?,

rechtfertigen nicht die Zulassung der Revision. Es ist in der Rechtsprechung geklärt, dass die "Erdrosselungsgrenze" eine äußerste Schranke der Besteuerung darstellt (vgl. nur Beschluss vom 7. Januar 1998 - BVerwG 8 B 228.97 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 32 S. 25 sowie Urteil vom 10. Dezember 2009 - BVerwG 9 C 12.08 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 47 = BVerwGE 135, 367 Rn. 45 - jeweils zur Vergnügungssteuer). Die Frage, ab welcher Höhe eine kommunale Aufwandsteuer erdrosselnde Wirkung entfaltet, kann aber nur aufgrund einer dem Tatrichter vorbehaltenen Feststellung und Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse beantwortet werden. Es handelt sich daher um eine Tatsachenfrage, die sich einer grundsätzlichen Klärung im Revisionsverfahren entzieht (s. auch Beschluss vom 25. März 2010 - BVerwG 9 B 74.09 - juris Rn. 5 - zur Hundesteuer). Bei der Tatsachenwürdigung kann der Umstand eine Rolle spielen, dass in einer Gemeinde - wie nach den Feststellungen des Berufungsgerichts auch im Falle der Klägerin - eine beachtliche Zahl von Zweitwohnungsinhabern zur Zweitwohnungsteuer veranlagt wird und sich diese Zahl in den letzten Jahren noch erhöht hat (BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014 a.a.O. Rn. 51; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 a.a.O. Rn. 46).

d) Bezüglich der Fragen 9 und 10, die sich auf die Problematik des "Nachschiebens von Ermessensgründen" beziehen, geht die Beschwerde, wie einzelne Formulierungen sowie die Bezugnahme auf § 114 Satz 2 VwGO zeigen, ohne Weiteres davon aus, dass der Beklagten bei der Festsetzung der Zweitwohnungsteuer ein Ermessen zusteht. Dies ist nicht der Fall. Der Beklagten ist nach ihrer Satzung weder bei der Festsetzung der Zweitwohnungsteuer (vgl. § 1 ZwStS) noch bei der Anwendung des Steuermaßstabs (hier: Schätzung der üblichen Miete in Anlehnung an die Jahresrohmiete nach § 3 Abs. 3 Satz 2 ZwStS) ein Ermessen eingeräumt. Ihr wird allerdings nach der insoweit maßgeblichen materiell-rechtlichen Auffassung des Berufungsgerichts - auf der Tatbestandsseite der Norm - ein Schätzungsspielraum, mithin ein Beurteilungsspielraum zugebilligt. Insoweit ist - unabhängig von der Frage, ob sich der Anwendungsbereich von § 114 VwGO auch auf Beurteilungsermächtigungen erstreckt (vgl. zum Meinungsstand Wolff, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 3. Aufl. 2010, § 114 Rn. 39 m.w.N.) - der Rechtsgedanke des § 114 Satz 2 VwGO entsprechend anzuwenden (vgl. Beschluss vom 16. Dezember 2008 - BVerwG 1 WB 19.08 - BVerwGE 133, 13 Rn. 46).

Die Beschwerde hat in diesem Zusammenhang keine abstrakten, bislang ungeklärten Rechtsfragen formuliert, die eine Zulassung der Revision rechtfertigen könnten. Soweit sie auf eine Rechtssache verweist, in der die Revision zur Klärung der Grenzen des Nachschiebens und Ersetzens wesentlicher Ermessenserwägungen bei Dauerverwaltungsakten zugelassen worden war (Beschluss vom 17. Oktober 2012 - BVerwG 8 B 61.12 - juris Rn. 24 ff.), lag die betreffende Revisionsentscheidung zum Zeitpunkt der Beschwerdebegründung bereits vor (Urteil vom 20. Juni 2013 - BVerwG 8 C 46.12 - BVerwGE 147, 81). Danach bestimmt sich die Frage der Zulässigkeit des Nachschiebens von Ermessenserwägungen nach dem materiellen Recht und dem Verwaltungsverfahrensrecht. Neue Gründe für einen Verwaltungsakt dürfen nach dem allgemeinen Verwaltungsverfahrensrecht nur nachgeschoben werden, wenn sie schon bei Erlass des Verwaltungsakts vorlagen, dieser nicht in seinem Wesen verändert und der Betroffene nicht in seiner Rechtsverteidigung beeinträchtigt wird (Urteil vom 20. Juni 2013 a.a.O. Rn. 31 unter Hinweis auf die stRspr, s. Urteile vom 14. Oktober 1965 - BVerwG 2 C 3.63 - BVerwGE 22, 215 <218> = Buchholz 232 § 32 BBG Nr. 14, vom 16. Juni 1997 - BVerwG 3 C 22.96 - BVerwGE 105, 55 <59> = Buchholz 316 § 39 VwVfG Nr. 25 und vom 29. Januar 2001 - BVerwG 11 C 3.00 - Buchholz 401.64 § 6 AbwAG Nr. 3). Kommt danach ein Nachschieben von Gründen in Betracht, muss die Behörde im Hinblick auf das Bestimmtheitsgebot unmissverständlich deutlich machen, ob und inwieweit - über ein nur prozessuales Verteidigungsvorbringen hinaus - der Verwaltungsakt selbst geändert werden soll (Urteil vom 20. Juni 2013 a.a.O. Rn. 35). Aus § 114 Satz 2 VwGO ergeben sich keine weitergehenden Anforderungen. Diese Vorschrift regelt nicht die Voraussetzungen für die materiell-rechtliche und verwaltungsverfahrensrechtliche Zulässigkeit des Nachschiebens von Ermessenserwägungen, sondern betrifft nur deren Geltendmachung im Prozess. Ihr Zweck ist es, klarzustellen, dass ein materiell- und verwaltungsverfahrensrechtlich zulässiges Nachholen von Ermessenserwägungen nicht an prozessualen Hindernissen scheitert (Urteil vom 20. Juni 2013 a.a.O. Rn. 31, 34 unter Hinweis auf Urteile vom 5. Mai 1998 - BVerwG 1 C 17.97 - BVerwGE 106, 351 <364> = Buchholz 402.240 § 45 AuslG 1990 Nr. 13 und vom 13. Dezember 2011 - BVerwG 1 C 14.10 - BVerwGE 141, 253 Rn. 11; vgl. zum Ganzen auch Schenke, DVBl 2014, 285 <288 ff.>). Dass darüber hinaus fallübergreifend Klärungsbedarf besteht, zeigt die Klägerin nicht auf. Soweit sie geltend macht, die Voraussetzungen des § 114 Satz 2 VwGO hätten in ihrem Fall nicht vorgelegen, ist damit - unbeschadet der Frage eines Verfahrensfehlers (s. dazu unten 3. a) - eine grundsätzliche Bedeutung nicht dargetan.

2. Die von der Klägerin erhobenen Divergenzrügen genügen nicht den formellen Anforderungen des § 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO.

Der Zulassungsgrund der Divergenz (§ 132 Abs. 2 Nr. 2 VwGO) ist nur dann hinreichend bezeichnet, wenn die Beschwerde einen inhaltlich bestimmten, die angefochtene Entscheidung tragenden abstrakten Rechtssatz benennt, mit dem die Vorinstanz einem in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts oder eines anderen der in der Vorschrift aufgeführten Gerichte aufgestellten ebensolchen (abstrakten) Rechtssatz in Anwendung derselben Rechtsvorschrift widersprochen hat. Die nach Auffassung des jeweiligen Beschwerdeführers divergierenden Rechtssätze müssen einander gegenübergestellt werden (stRspr, vgl. u.a. Beschlüsse vom 20. Dezember 1995 - BVerwG 6 B 35.95 - Buchholz 310 § 132 Abs. 2 Ziff. 1 VwGO Nr. 9 = NVwZ-RR 1996, 712 und vom 17. Dezember 2010 - BVerwG 8 B 38.10 - juris Rn. 15) und die entscheidungstragende Abweichung muss darauf bezogen konkret herausgearbeitet werden. Hieran fehlt es.

a) Die Beschwerde macht unter Bezugnahme auf verschiedene genauer bezeichnete Entscheidungen des Bundesverwaltungs- und Bundesverfassungsgerichts zum Bestimmtheitsgrundsatz geltend, der Verwaltungsgerichtshof sei hiervon abgewichen, indem er "immanent" einen Rechtsgrundsatz aufgestellt habe, wonach "steuerrechtliche Regelungen für die Betroffenen nicht hinreichend bestimmt und voraussehbar sein müssen" (vgl. Beschwerdebegründung S. 18). Diese Darstellung trifft nicht zu. Eine solche Aussage enthält das Urteil weder wörtlich noch sinngemäß. Der Verwaltungsgerichtshof geht vielmehr - ohne näheres Eingehen auf den Bestimmtheitsgrundsatz - davon aus, dass die Festsetzung der Zweitwohnungsteuer ihre Rechtsgrundlage in §§ 2 Abs. 1, 9 Abs. 4 KAG i.V.m. der Satzung der Beklagten über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer vom 17. Dezember 2008 (ZwStS) findet (vgl. UA S. 12).

b) Ebenso wenig legt die Beschwerde eine Abweichung vom Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Juni 1995 - 2 BvL 37/91 - zur Vermögensteuer dar. Auch insoweit benennt sie keinen, die angefochtene Entscheidung tragenden abstrakten Rechtssatz des Verwaltungsgerichtshofs, der von der genannten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts abweichen könnte. Im Übrigen liegt eine solche Abweichung auch nicht vor (s. hierzu bereits oben unter 1. a); die Zweitwohnungsteuer ist, wie oben bereits angemerkt, nicht mit der Vermögensteuer identisch.

3. Keiner der von der Beschwerde gerügten Verfahrensmängel liegt vor.

a) Der Verwaltungsgerichtshof hat entgegen der Auffassung der Klägerin nicht dadurch gegen den - dem Rechtsgedanken nach anwendbaren, s.o. - § 114 Satz 2 VwGO verstoßen, dass er sein Urteil auf die im Berufungsverfahren (hilfsweise) vorgetragene Schätzung der üblichen Miete nach § 3 Abs. 3 Satz 2 ZwStS gestützt hat.

Der Verwaltungsgerichtshof hat angenommen, dass der von ihm festgestellte Fehler, der der Beklagten bei der Anwendung der satzungsrechtlichen Schätzungsvorschrift zunächst unterlaufen ist, im Ergebnis ohne Auswirkungen bleibe. Denn die von der Beklagten im Berufungsverfahren hilfsweise vorgetragene Schätzung ergebe, dass der Bemessung der Zweitwohnungsteuer kein überhöhter jährlicher Mietaufwand zugrunde gelegt worden sei. Die Beschwerde hält dem Verwaltungsgerichtshof vor, dass er damit die nachträgliche Einführung einer auf einer völlig anderen Methode beruhenden Schätzung gebilligt habe, die - abgesehen von inhaltlichen Defiziten der Neuschätzung selbst - jedenfalls über die Grenzen einer nach § 114 Satz 2 VwGO allein zulässigen Ergänzung der ursprünglichen Schätzung hinausgehe und daher im Prozess unzulässig sei. Damit verkennt die Beschwerde den bereits oben hervorgehobenen Umstand, dass sich das Nachschieben von Gründen, die einen Ermessensspielraum bzw. hier einen Schätzungsspielraum ausfüllen, nach dem einschlägigen materiellen Recht und dem Verwaltungsverfahrensrecht bestimmt, während die prozessrechtliche Vorschrift des § 114 Satz 2 VwGO lediglich regelt, dass ein materiell- und verwaltungsverfahrensrechtlich zulässiges Nachholen solcher Erwägungen nicht an prozessualen Hindernissen scheitert. Das Beschwerdevorbringen lässt nicht erkennen, dass der Verwaltungsgerichtshof die so beschriebene prozessuale Bedeutung des § 114 Satz 2 VwGO verkannt und dadurch unrichtige Schlussfolgerungen für das gerichtliche Verfahren gezogen hätte. Vielmehr hat das Berufungsgericht unter materiellrechtlichen Gesichtspunkten die nachgereichte Schätzung für unproblematisch gehalten, weil auf ihrer Grundlage die festgesetzte Steuer (auch) ihrer Höhe nach im Ergebnis rechtlich nicht zu beanstanden sei. Unabhängig davon, ob diese Bewertung zutrifft und ob sie die Anforderungen erfüllt, die das materielle Recht und das allgemeine Verwaltungsverfahrensrecht - insbesondere im Hinblick auf die "Wesensgleichheit" des nachgebesserten Verwaltungsakts (s.o. unter 1. d) - insoweit stellen, hat der Senat den materiellrechtlichen Standpunkt des Berufungsgerichts seiner Überprüfung in Bezug auf den hier geltend gemachten Verfahrensfehler zugrunde zu legen. Danach liegt ein Verfahrensverstoß gegen den - entsprechend anwendbaren - § 114 Satz 2 VwGO nicht vor.

b) Das Urteil ist auch nicht dadurch eine Überraschungsentscheidung, dass der Verwaltungsgerichtshof die Klägerin nicht darauf hingewiesen hat, dass er in Bezug auf die umstrittene Frage der Indexierung nunmehr - in Abweichung von seiner früheren Rechtsprechung (vgl. Urteil vom 18. Februar 1987 - 2 S 543/85) - der Auffassung des Verwaltungsgerichts folgen wolle, den Festsetzungsbescheid aber dennoch aus anderen Gründen für zulässig halte. Zwar konkretisiert die richterliche Hinweispflicht den Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs und zielt damit auch auf die Vermeidung von Überraschungsentscheidungen, falls Gesichtspunkte den Ausschlag geben, mit denen auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Prozessverlauf nicht zu rechnen brauchte, weil sie weder im Verwaltungsverfahren noch im bisherigen Gerichtsverfahren erörtert worden sind (stRspr, vgl. nur Urteil vom 18. April 2013 - BVerwG 5 C 21.12 - NVwZ-RR 2013, 719 Rn. 21 und Beschluss vom 31. Juli 2013 - BVerwG 4 B 8.13 - juris Rn. 13 m.w.N.). So liegt es hier aber nicht. Die Beklagte hatte sich - wie oben erwähnt - in mehreren Schriftsätzen auf Vergleichsmieten in der Wohngegend der Klägerin berufen. Sie hatte ausdrücklich geltend gemacht, dass die von ihr erhobenen Daten, die Gebäude in vergleichbarer Lage beträfen, Vergleichswerte ergäben, die deutlich über der für das streitgegenständliche Steuerobjekt der Klägerin geschätzten Kaltmiete lägen. Die Klägerin hatte die Möglichkeit, hierzu Stellung zu nehmen; von dieser Möglichkeit hat sie auch Gebrauch gemacht. Soweit sie nunmehr in der Beschwerdebegründung ausführt, sie hätte im Falle eines gerichtlichen Hinweises auch zur Unwirksamkeit des Schätzungsverfahrens sowie zur erdrosselnden Wirkung des Steuersatzes vorgetragen, lässt auch dies nicht auf einen Gehörsverstoß schließen. Denn der Frage einer erdrosselnden Wirkung ist der Verwaltungsgerichtshof bereits im Laufe des Berufungsverfahrens nachgegangen (vgl. an die Beklagte gerichtete Verfügung vom 18. März 2013 sowie die Ausführungen im Urteil S. 11 f.); im Übrigen ist insoweit kein Zusammenhang mit dem von der Klägerin konkret vermissten gerichtlichen Hinweis erkennbar. Die Frage der grundsätzlichen Zulässigkeit der Schätzung war ebenfalls Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens (vgl. Schriftsätze der Klägerin vom 21. Januar 2013 S. 2 f. und der Beklagten vom 4. Februar 2013).

c) Der "Verspätungseinwand", mit dem die Klägerin einen Verstoß gegen § 101 Abs. 1 VwGO, § 173 VwGO i.V.m. § 128 Abs. 2 ZPO rügt, ist nicht gerechtfertigt. Die Klägerin steht auf dem Standpunkt, der Verwaltungsgerichtshof habe den letzten Schriftsatz der Beklagten vom 25. April 2013, in dem weitere Vergleichswohnungen benannt wurden, nicht mehr berücksichtigen dürfen, nachdem zuvor Verzicht auf mündliche Verhandlung erklärt und kein schriftliches Verfahren angeordnet worden sei. Dem ist nicht zu folgen. Die Beklagte hat mit Fax vom 11. April 2013 und die Klägerin am Folgetag - mit Fax vom 12. April 2013 - auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Damit war das Verfahren kraft Einverständnisses der Beteiligten (vgl. § 101 Abs. 2 VwGO) im schriftlichen Verfahren fortzuführen (Dolderer, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 3. Aufl. 2010, § 101 Rn. 17); einer besonderen Anordnung durch Beschluss, wie im Zivilprozess nach § 128 Abs. 2 Satz 2 ZPO üblich (vgl. Thomas/Putzo, ZPO, 34. Aufl. 2013, § 128 Rn. 32; Stadler, in: Musielack, ZPO, 11. Aufl. 2014, § 128 Rn. 16), bedurfte es hierfür nicht. Das Verfahren der Entscheidung ohne mündliche Verhandlung hat für den Verwaltungsprozess in § 101 Abs. 2 VwGO eine eigenständige Regelung erfahren, die für eine ergänzende Anwendung des § 128 Abs. 2 ZPO keinen Raum lässt. Der Verzicht auf mündliche Verhandlung ist danach eine auf die nächste Entscheidung des Gerichts bezogene, grundsätzlich unwiderrufliche Prozesshandlung (Beschlüsse vom 1. März 2006 - BVerwG 7 B 90.05 - juris Rn. 13, 16 und vom 8. Juli 2008 - BVerwG 8 B 29.08 - juris Rn. 6 ff., jeweils m.w.N.). Allerdings steht es auch nach einem Verzicht im Ermessen des Gerichts, ob es ohne mündliche Verhandlung entscheidet (s. Beschluss vom 1. März 2006 - BVerwG 7 B 90.05 - juris Rn. 14). Die Klägerin hat indes - auch nach dem Hinweis des Berufungsgerichts vom 10. Juni 2013, dass es nach Ablauf des 18. Juni beraten und entscheiden wolle - nicht geltend gemacht, dass sie einen Verhandlungstermin für erforderlich halte. Vor diesem Hintergrund war das Berufungsgericht nicht daran gehindert, das schriftliche Vorbringen der Beteiligten einschließlich des Schriftsatzes der Beklagten vom 25. April 2013 sowie der Erwiderung der Klägerin vom 14. Mai 2013 zum Gegenstand seiner im schriftlichen Verfahren getroffenen Entscheidung zu machen.

d) Der Verfahrensfehler mangelnder Sachaufklärung (§ 86 Abs. 1 VwGO) ist nicht hinreichend bezeichnet. Für die ordnungsgemäße Begründung einer Aufklärungsrüge ist unter anderem substantiiert darzulegen, hinsichtlich welcher tatsächlichen Umstände Aufklärungsbedarf bestanden hat, welche für geeignet und erforderlich gehaltenen Aufklärungsmaßnahmen hierfür in Betracht gekommen wären, welche tatsächlichen Feststellungen bei Durchführung der unterbliebenen Sachverhaltsaufklärung voraussichtlich getroffen worden wären und inwiefern deren Berücksichtigung auf der Grundlage der Rechtsauffassung des Berufungsgerichts zu einem anderen Ergebnis hätte führen können (stRspr, vgl. nur Urteil vom 18. April 2013 a.a.O. Rn. 28 m.w.N.). Daran fehlt es hier. Im Übrigen hat der Verwaltungsgerichtshof in Bezug auf die Vergleichbarkeit der von der Beklagten nachträglich benannten Wohnungen nicht gegen seine Aufklärungspflicht nach § 86 VwGO verstoßen. Er hat die Vergleichbarkeit einzelner dieser Wohnungen wegen ihrer Art (Penthaus) oder Größe für zweifelhaft gehalten und sie - insoweit der zuvor geäußerten Kritik der Klägerin folgend - im Rahmen der vorzunehmenden Schätzung nicht berücksichtigt. Hinsichtlich der übrigen elf Wohnungen bestand nach der insoweit maßgeblichen Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichtshofs keine Veranlassung zu weiteren Ermittlungen. Vielmehr gab es nach Auffassung des Gerichtshofs "keine konkreten Anhaltspunkte dafür, dass die Schätzung der Beklagten insoweit auf falschen oder offenbar unsachlichen Erwägungen beruht, dass wesentliche Tatsachen nicht ermittelt oder außer Acht gelassen oder dass der Schätzung unrichtige Maßstäbe zugrunde gelegt worden sind." Auch die Klägerin habe keine substantiierten Einwendungen gegen die grundsätzliche Vergleichbarkeit ihrer Wohnung mit diesen elf Wohnungen erhoben. Ferner sei zugunsten der Beklagten zu berücksichtigen, dass im Rahmen einer Schätzung keine "centgenaue" Ermittlung der Vergleichsmiete verlangt werden könne. Etwaigen verbleibenden Unsicherheiten habe die Beklagte schließlich dadurch Rechnung getragen, dass sie bei der Bemessung der Zweitwohnungsteuer nur von einer üblichen Jahresrohmiete von 6,44 €/qm ausgegangen sei, obwohl unter Berücksichtigung der verbleibenden elf vergleichbaren Wohnungen sogar ein Betrag von ca. 7,05 €/qm angemessen wäre. Aus dem Vorstehenden folgt, dass die Beschwerde ihren Vorwurf zwar in das Gewand der Aufklärungsrüge kleidet, in Wahrheit jedoch eine fehlerhafte Rechtsauffassung der Vorinstanz beanstandet. Damit lässt sich ein Verstoß gegen § 86 Abs. 1 VwGO nicht dartun.

e) Soweit die Klägerin einen Verstoß gegen § 155 Abs. 4 VwGO rügt, fehlt es bereits an der Darlegung eines nach § 132 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zu berücksichtigenden Verfahrensfehlers. Die Revisionszulassung nach dieser Norm dient allein dazu, die Behebung von Verfahrensmängeln zu ermöglichen, die der Entscheidung zur Sache anhaften; Einwendungen gegen die Kostenentscheidung können danach nicht mit Erfolg gerügt werden (Beschluss vom 2. Juli 1998 - BVerwG 11 B 26.98 - juris Rn. 8 m.w.N.). Hiervon abgesehen ist anzumerken, dass eine Kostentragungspflicht der Beklagten wegen fehlerhafter Begründung des Festsetzungs- sowie des Widerspruchsbescheids allenfalls dann in Betracht gekommen wäre, wenn die Klägerin auf die nachgeschobene Begründung mit einer Klagerücknahme oder einer Erledigungserklärung reagiert hätte (vgl. genauer Neumann, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 3. Aufl. 2010, § 155 Rn. 98 ff.). Stattdessen hat sie jedoch in Kenntnis der nachgeschobenen Begründung an ihrem Klagebegehren festgehalten und sich so dem Kostenrisiko ausgesetzt.