Bundesgerichtshof Urteil, 24. Jan. 2013 - IX ZR 108/12

Tatbestand:

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Der Kläger war als Einzelunternehmer im Immobilienbereich tätig und wurde von dem Beklagten steuerlich beraten. Auf dessen Empfehlung gründete er 1992 eine GmbH, die sich mit dem An- und Verkauf bebauter Grundstücke sowie den hierfür erforderlichen Erschließungs- und Baumaßnahmen befasste. Diese Gesellschaft, deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Kläger war, bebaute 1992 ein von dem Kläger erworbenes Grundstücksareal mit 29 Wohneinheiten. Nach den mit Erwerbsinteressenten abgeschlossenen Kaufverträgen verkaufte der Kläger persönlich die aus Miteigentumsanteilen an dem Grundstück sowie aus Sondereigentums- und Sondernutzungsrechten bestehenden Wohnungseigentumsrechte. Die durch den Kläger vertretene Gesellschaft verpflichtete sich ihrerseits zur schlüsselfertigen Errichtung des Wohnungseigentums einschließlich der hierfür erforderlichen Erschließungs- und Planungsmaßnahmen. Nach den Kaufverträgen war für die Baumaßnahme ein Gesamterstellungspreis zuzüglich ausgewiesener Umsatzsteuer sowie für den Grundstücksanteil ein gesonderter Betrag ohne Umsatzsteuer zu entrichten. Diese Aufteilung legte der Kläger auch seinen Erklärungen gegenüber dem Finanzamt zugrunde.

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Nach einer betrieblichen Außenprüfung erging gegen den Kläger am 13. Februar 2001 ein Umsatzsteueränderungsbescheid, der ihn zur Nachzahlung von 88.863,43 € verpflichtete. Hierbei ging das Finanzamt von einer umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft sowie der Umsatzsteuerpflichtigkeit für sämtliche Leistungen aus. Der von dem Beklagten für den Kläger hiergegen eingelegte Einspruch wurde zurückgewiesen. Die auf Anraten des Beklagten erhobene finanzgerichtliche Klage blieb in beiden Instanzen ohne Erfolg. Auf Antrag des Beklagten wurde dem Kläger durch Bescheide vom 5. Juli 2001, 12. Oktober 2004 und 23. August 2007 die Aussetzung der Vollziehung gewährt. Mit Bescheid vom 19. Dezember 2009 wurden gegen den Kläger Aussetzungszinsen in Höhe von 37.008 € festgesetzt.

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Der Kläger hat den Beklagten wegen fehlerhafter Beratung auf Erstattung der festgesetzten Umsatzsteuer, Zinsen sowie Verfahrenskosten in Höhe von insgesamt 160.292,52 € in Anspruch genommen. Der am 9. November 2010 erwirkte Mahnbescheid ist dem Beklagten am 10. November 2010 zugestellt worden. Das Landgericht hat die Klage abgewiesen. Die hiergegen gerichtete Berufung des Klägers ist ohne Erfolg geblieben. Mit der vom Berufungsgericht zugelassenen Revision verfolgt der Kläger seinen Zahlungsantrag wegen der Aussetzungszinsen nebst Zinsen und Kosten weiter.

Entscheidungsgründe:

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Die Revision des Klägers hat keinen Erfolg. Der Ersatzanspruch des Klägers hinsichtlich der alleine noch in Streit befindlichen Aussetzungszinsen ist verjährt.

I.

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Das Berufungsgericht hat für den Lauf der Verjährungsfrist nach § 68 StBerG aF den Eintritt des ersten Teilschadens als maßgeblich angesehen. Dieser sei bereits mit der Bekanntgabe des die erstmalige Aussetzung der Vollziehung beinhaltenden Bescheides vom 5. Juli 2001 entstanden. Auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe des Bescheides über die Festsetzung der Aussetzungszinsen vom 19. Dezember 2009 könne dagegen nicht abgestellt werden. Auf die vorliegende Fallgestaltung ließen sich die Grundsätze, wonach die Verjährung eines Ersatzanspruchs gegen einen steuerlichen Berater frühestens mit der Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides beginne, nicht übertragen. Die Aussetzungszinsen seien zwingende Folge einer Aussetzung der Vollziehung , soweit das Rechtsbehelfsverfahren und das anschließende Klageverfahren keinen Erfolg hätten. Der Steuerpflichtige unterliege daher schon mit Anordnung der Vollziehung einer latenten Zinspflicht. Mit der Bekanntgabe des ersten Bescheids über die Aussetzung der Vollziehung sei eine einheitliche, alle späteren Aussetzungsfolgen umfassende Verjährungsfrist in Gang gesetzt worden. Daher sei der Primäranspruch im Laufe des Jahres 2004 verjährt. Ein etwaiger mit dem Ablauf der Primärverjährungsfrist entstehender Sekundäranspruch unterliege gleichfalls einer dreijährigen Verjährungsfrist, so dass ihr Ab- lauf bei Einreichung der Klage am 28. Januar 2011 nicht mehr habe gehemmt werden können.

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Die Erhebung der Einrede der Verjährung verstoße nicht gegen das Verbot der unzulässigen Rechtsausübung.

II.

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Diese Ausführungen halten rechtlicher Prüfung stand.

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1. Die Bestimmung des § 68 StBerG, die durch das Verjährungsanpassungsgesetz mit Wirkung vom 15. Dezember 2004 aufgehoben wurde, ist auf den vorliegenden Regressfall noch anzuwenden, weil der hier in Rede stehende Schaden vor dem 15. Dezember 2004 entstanden ist (Art. 229 § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 13, Satz 2 iVm Art. 229 § 6 Abs. 1, 3 EGBGB, vgl. BGH, Urteil vom 29. Mai 2008 - IX ZR 222/06, WM 2008, 1416 Rn. 12). Danach verjährt der Anspruch des Auftraggebers auf Schadensersatz aus dem zwischen ihm und dem Steuerberater bestehenden Vertragsverhältnis in drei Jahren von dem Zeitpunkt an, in dem der Anspruch entstanden ist. Diese Frist war im Zeitpunkt der Klageerhebung bereits abgelaufen.

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a) Ein Schaden aus einer Steuerberatung ist entstanden, wenn sich die Vermögenslage des Betroffenen durch die Pflichtwidrigkeit des Beraters gegenüber seinem früheren Vermögensstand objektiv verschlechtert hat. Dafür genügt, dass der Schaden dem Grunde nach erwachsen ist, mag auch die Höhe noch nicht beziffert werden können. Es muss nicht feststehen, dass eine Vermögenseinbuße bestehen bleibt und damit endgültig wird (BGH, Urteil vom 2. Juli 1992 - IX ZR 268/91, BGHZ 119, 69, 70 ff; vom 12. Februar 2004 - IX ZR 246/02, WM 2004, 2034, 2037; vom 29. Mai 2008, aaO Rn. 14). Ist dagegen - objektiv betrachtet - noch offen, ob ein pflichtwidriges, mit einem Risiko behaftetes Verhalten zu einem Schaden führt, ist ein Ersatzanspruch noch nicht entstanden , so dass die Verjährungsfrist noch nicht in Lauf gesetzt wird (BGH, Urteil vom 2. Juli 1992, aaO, S. 71; vom 12. Februar 2004 aaO; vom 29. Mai 2008, aaO; vom 5. März 2009 - IX ZR 172/05, WM 2009, 863 Rn. 8). In der Regel beginnt danach die Verjährung des Ersatzanspruchs gegen einen Steuerberater , der steuerliche Nachteile oder von der Besteuerung abhängige sonstige Vermögensnachteile seines Mandanten verschuldet hat, mit der Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides gemäß § 122 Abs. 1, § 155 Abs. 1 Satz 2, § 183 Abs. 1 AO (BGH, Urteil vom 2. Juli 1992, aaO S. 73; vom 26. Mai 1994 - IX ZR 57/93, WM 1994, 1848 f; vom 3. November 2005 - IX ZR 208/04, WM 2006, 590, 591; vom 10. Januar 2008 - IX ZR 53/06, WM 2008, 613 Rn. 7; vom 12. November 2009 - IX ZR 218/08, WM 2010, 138 Rn. 10; vom 3. Februar 2011 - IX ZR 183/08, WM 2011, 795 Rn. 8). Diese Grundsätze gelten auch, wenn der Steuerbescheid noch keine Steuerfestsetzung enthält, sondern Besteuerungsgrundlagen selbständig feststellt, welche für die nachfolgende Steuerfestsetzung gemäß § 182 Abs. 1 AO bindend sind (BGH, Urteil vom 2. Juli 1992, aaO; vom 3. Juni 1993 - IX ZR 173/92, WM 1993, 1677, 1680 unter III. 2. a; vom 13. Dezember 2007 - IX ZR 130/06, WM 2008, 611 Rn. 11, 12; vom 7. Februar 2008 - IX ZR 198/06, WM 2008, 1612 Rn. 14, 16).

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Diese Rechtsprechung beruht im Wesentlichen darauf, dass sich nicht allgemein voraussehen lässt, ob die Finanzbehörde einen steuerlich bedeutsamen Sachverhalt aufdeckt, welche Tatbestände sie aufgreift und welche Rechtsfolgen sie aus ihnen herleitet (BGH, Urteil vom 13. Dezember 2007, aaO Rn. 12; vom 5. März 2009, aaO Rn. 10). Deshalb verschlechtert sich die Ver- mögenslage des Mandanten infolge einer steuerlichen Fehlberatung erst, wenn die Finanzbehörde mit dem Erlass ihres Steuerbescheids ihren Entscheidungsprozess abschließt und auf diese Weise den öffentlich-rechtlichen Steueranspruch konkretisiert (BGH, Urteil vom 13. Dezember 2007, aaO; vom 5. März 2009, aaO).

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b) Nach diesen Grundsätzen ist hinsichtlich der Schadensentstehung für angefallene Aussetzungszinsen, die auf einen Beratungsfehler bei Beantragung der Aussetzung der Vollziehung gestützt werden, nicht die Bekanntgabe des die Aussetzungszinsen festsetzenden Bescheids, sondern die vorausgehende Anordnung der Aussetzung der Vollziehung maßgeblich.

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aa) Soweit ein Rechtsbehelf keinen Erfolg hat, soll nach dem Normzweck des § 237 AO der geschuldete und von der Vollziehung ausgesetzte Betrag verzinst werden; in dieser Höhe hat der Steuerpflichtige einen Zinsvorteil erlangt , der ihm nach dem materiellen Recht nicht zusteht und der durch die Aussetzungszinsen ausgeglichen werden soll (vgl. BFHE 168, 13, 15; BFHE 178, 555, 557 f; BFH, NJW 1999, 1575). Gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO entstehen Aussetzungszinsen, wenn der förmliche außergerichtliche Rechtsbehelf oder die Anfechtungsklage, deretwegen der angefochtene Bescheid ausgesetzt ist, endgültig keinen Erfolg gehabt hat (BFH, DB 1992, 720; DStR 2012, 2598; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 237 Rn. 8).

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Der Zinstatbestand der Aussetzungszinsen knüpft unmittelbar an die Aussetzung der Vollziehung und damit an die entsprechende behördliche Aussetzungsentscheidung an (Beermann/Kögel, AO, 2003, § 237 Rn. 17; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 2009, § 237 Rn. 22). Deren Ausspruch bestimmt verbindlich den Umfang und die Dauer der Aussetzung (vgl.

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bb) Wird die Aussetzung der Vollziehung vom Steuerpflichtigen tatsächlich in Anspruch genommen, ist der Anfall von Aussetzungszinsen bei Erfolglosigkeit des Rechtsmittels regelmäßig zu erwarten. Eine Unsicherheit für den Steuerpflichtigen besteht insoweit nicht; angesichts des der Finanzbehörde nicht eingeräumten Ermessenspielraums fehlt es an einem offenen Entscheidungsprozess dieser Behörde. Die Entscheidung über die Festsetzung von Aussetzungszinsen ist die automatische Folge des Verfahrensausgangs über die erfolglos angegriffene Steuerfestsetzung (Heuermann, aaO Rn. 35). Dem von der Revision angeführten Gesichtspunkt, dass im Rahmen der Billigkeit nach § 237 Abs. 4, § 234 Abs. 2 AO die Finanzbehörde auf die Festsetzung der Aussetzungszinsen verzichten kann, kommt in diesem Zusammenhang kein entscheidendes Gewicht zu. Insoweit handelt es sich um eine ausnahmsweise zu treffende Einzelfallkorrektur (Heuermann, aaO). Hierfür ist nur dann Raum, wenn besonders schwerwiegende Umstände vorliegen, die das Bedürfnis nach einer Korrektur krass unangemessener Ergebnisse gebieten (vgl. Klein/Rüsken, aaO, § 237 Rn. 27; § 163 Rn. 6a). Sonstige Umstände, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt, müssen außer Betracht bleiben (Heuermann , aaO Rn. 34). Hierauf darf eine Billigkeitsentscheidung nicht gestützt werden. Mithin hat sich bereits mit der Anordnung der Aussetzung der Vollziehung das allgemeine Schadensrisiko zum Schaden verdichtet. Soweit ausnahmsweise zu dessen Gunsten im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung von der Erhebung der Aussetzungszinsen abzusehen sein sollte, handelt es sich um einen nachträglichen Wegfall des bereits dem Grunde nach eingetretenen Schadens.

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cc) Entgegen der Ansicht der Revision rechtfertigt auch der Gesichtspunkt , dass nach der Senatsrechtsprechung die Verjährung des Anspruchs auf Ersatz von Säumniszuschlägen nicht bereits mit deren Verwirkung, sondern erst mit deren Einfordern durch die Finanzbehörde beginnt (BGH, Urteil vom 5. März 2009 - IX ZR 172/05, WM 2009, 863 Rn. 12), keine andere Beurteilung. Im Unterschied zum Anfall eines Säumniszuschlages, der mit seiner Verwirkung fällig wird und vom Erlass einer finanzbehördlichen Entscheidung nicht abhängt (vgl. BGH, Urteil vom 5. März 2009, aaO Rn. 16), wird für den Steuerpflichtigen durch die Aussetzungsentscheidung deutlich erkennbar, dass er bei Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs für die gewährte Aussetzung einen Ausgleich in Form von Aussetzungszinsen zu erbringen hat. Bereits hierdurch werden die schutzwürdigen Belange des Mandanten (vgl. BGH, Urteil vom 5. März 2009, aaO Rn. 10) hinreichend gewahrt

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c) Mit Recht hat das Berufungsgericht angenommen, dass mit der Bekanntgabe der Aussetzungsanordnung vom 5. Juli 2001 eine einheitliche, auch die übrigen Aussetzungsfolgen umfassende Verjährungsfrist in Lauf gesetzt worden ist.

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aa) Der aus einem Beratungsfehler erwachsene Schaden hinsichtlich angefallener Aussetzungszinsen ist als einheitliches Ganzes aufzufassen. Daher läuft für den Anspruch auf Ersatz dieses Schadens einschließlich aller weiteren adäquat verursachten, zurechenbaren und voraussehbaren Nachteile eine einheitliche Verjährungsfrist, sobald irgendein Teilschaden entstanden ist (vgl. BGH, Urteil vom 18. Dezember 1997 - IX ZR 180/96, WM 1998, 779, 780; vom 21. Februar 2002 - IX ZR 127/00, WM 2002, 1078, 1080); das gilt auch, soweit eine Wiederholung desselben schädigenden Verhaltens - nochmals - denselben Schaden auslöst (BGH, Urteil vom 18. Dezember 1997, aaO; vom 21. Februar 2002, aaO).

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bb) Die Aussetzung der Vollziehung lässt sich entgegen der Ansicht der Revision auch im Streitfall nicht in unabhängige Handlungsabschnitte aufspalten. Die gewährte Aussetzung bezog sich lediglich auf einen angegriffenen Steuerbescheid, dessen Rechtmäßigkeit in dem dafür vorgesehenen Einspruchs - und Klageverfahren zu prüfen war. Dass nach dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO, Nr. 8.2.1 zu § 361 AO) die Aussetzung nicht einheitlich für das gesamte Rechtsbehelfsverfahren, sondern nur für die jeweilige Rechtsbehelfsstufe auszusprechen war, und die Finanzverwaltung danach verfuhr (vgl. Klein/Rüsken, aaO, § 361 Rn. 9), führt zu keiner anderen Beurteilung. Hierbei handelte es sich lediglich um eine verwaltungstechnische Handhabung, die sich auf denselben Steuerbescheid und das nämliche Rechtsmittelverfahren bezog. Die Einheitlichkeit der abschnittsweisen Aussetzung der Vollziehung ergibt sich auch daraus, dass eine durchgängige Aussetzung bis zum Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens zulässig ist und im Zweifel bedeutet, dass sich die Aussetzung auch auf ein anschließendes gerichtliches Verfahren erstreckt (BFHE 182, 282, 284 ff). Auch der Umstand, dass angefallene Aussetzungszinsen - wie hier - durch einen einheitlichen Bescheid festgesetzt werden, bestätigt die Annahme eines einheitlich zu würdigenden Vorgangs.

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Danach sind, wie das Berufungsgericht mit Recht ausgeführt hat, die seit Juli 2001 laufende Verjährungsfrist für einen Regressanspruch des Klägers gegen den Beklagten nach drei Jahren und daran anschließend eine gleich lange Frist für einen Sekundäranspruch verstrichen, bevor die Schadensersatzklage mit Eingang der Akten beim Streitgericht im Januar 2011 eingeleitet wurde.

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2. Das Berufungsgericht ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die vom Beklagten erhobene Verjährungseinrede nicht gegen das Verbot der unzulässigen Rechtsausübung verstößt.

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a) Die Verjährungseinrede des Steuerberaters gegenüber einem Schadensersatzanspruch des Mandanten ist unbeachtlich, wenn sie gegen das Verbot der unzulässigen Rechtsausübung (§ 242 BGB) verstößt (BGH, Urteil vom 29. Februar 1996 - IX ZR 180/95, WM 1996, 1106, 1108; vom 15. Juli 2010 - IX ZR 180/09, WM 2010, 1620 Rn. 19). Der Zweck der Verjährungsregelung verlangt, an diesen Einwand strenge Anforderungen zu stellen, so dass dieser einen groben Verstoß gegen Treu und Glauben voraussetzt (BGH, Urteil vom 1. Oktober 1987 - IX ZR 202/86, WM 1988, 127, 128; vom 29. Februar 1996, aaO; vom 21. Juni 2001 - IX ZR 73/00, WM 2001, 1677, 1678 f, insoweit in BGHZ 148, 156 nicht abgedruckt; Beschluss vom 20. November 2008 - IX ZR 145/06, Rn. 2, nv). Er kommt insbesondere in Betracht, wenn der Verpflichtete den Berechtigten nach objektiven Maßstäben zu der Annahme veranlasst hat, sein Anspruch sei auch ohne Rechtsstreit vollständig zu befriedigen, oder wenn der Verpflichtete bei dem Berechtigten den Eindruck erweckt oder aufrechterhält , dessen Ansprüche nur mit sachlichen Argumenten bekämpfen zu wollen, und ihn dadurch von der rechtzeitigen Klageerhebung abhält (BGH, Urteil vom 21. Juni 2001, aaO; vom 15. Juli 2010, aaO).

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Der einmal begründete Arglisteinwand gegenüber der Einrede der Verjährung , dessen tatsächliche Voraussetzungen der Gläubiger darzulegen und zu beweisen hat (BGH, Urteil vom 29. Februar 1996, aaO), bleibt allerdings nur dann erhalten, wenn der Gläubiger nach Wegfall des Umstands, aus dem er die unzulässige Rechtsausübung herleitet, unverzüglich seinen Anspruch geltend macht (BGH, Urteil vom 4. November 1997 - VI ZR 375/96, NJW 1998, 902, 903; vom 18. Dezember 1997 - IX ZR 180/96, WM 1998, 779, 780; Chab in Zugehör /G. Fischer/Vill/D. Fischer/Rinkler/Chab, Handbuch der Anwaltshaftung, 3. Aufl., Rn. 1448 mwN). In der Regel ist dafür eine Frist von einem Monat zu beachten (BGH, Urteil vom 4. November 1997, aaO; vom 18. Dezember 1997, aaO; Zugehör/Chab, aaO).

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b) In Einklang mit diesen Rechtsgrundsätzen konnte das Berufungsgericht im Rahmen tatrichterlicher Würdigung annehmen, dass die an den Kläger gerichtete Aufforderung des Beklagten vom 2. Juli 2010, den geltend gemachten Beratungsfehler für den Haftpflichtversicherer darzulegen, bei dem Kläger nicht zu dem sicheren Schluss führen musste, der Anspruch werde auch ohne einen Rechtsstreit erfüllt oder nur mit Einwendungen in der Sache bekämpft (vgl. auch BGH, Beschluss vom 20. November 2008, aaO). Bei dieser Sachlage war der Beklagte entgegen der Ansicht der Revision nicht gehalten, gegenüber dem zwischenzeitlich anwaltlich vertretenen Kläger ausdrücklich zu erklären, dieser müsse mit der Erhebung der Einrede der Verjährung rechnen.

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Unabhängig hiervon fehlt es an der erforderlichen unverzüglichen Klageerhebung. Jedenfalls nach dem fruchtlosen Auslaufen der mit Anwaltsschriftsatz vom 23. August 2010 gesetzten Frist zum 10. September 2010 hätte mit der Einleitung des Klageverfahrens bis zum 20. Januar 2011, Eingang der Akten beim Landgericht aufgrund der Abgabeverfügung des Mahngerichts, nicht zugewartet werden dürfen. Entgegen der Ansicht der Revision kann in diesem Zusammenhang nicht auf die am 10. November 2010 erfolgte Zustellungdes Mahnbescheids abgestellt werden; eine alsbaldige Abgabe liegt nicht vor. Die insoweit maßgebliche Zeitspanne von 14 Tagen (vgl. BGH, Beschluss vom 28. Februar 2008 - III ZB 76/07, BGHZ 175, 360 Rn. 11 mwN) wurde deutlich überschritten. Am 24. November 2010 erfolgte die Unterrichtung des Klägers über den vom Beklagten eingelegten Widerspruch. Der Abgabeantrag des Klägers ging erst am 13. Januar 2011 beim Mahngericht ein. Unter diesen Umständen scheidet eine rückbezogene Rechtshängigkeit nach § 696 Absatz 3 ZPO aus; maßgebend für den Eintritt der Rechtshängigkeit ist nach § 696 Absatz 1 Satz 4 ZPO der Eingang der Akten beim Streitgericht (vgl. Zöller/ Vollkommer, ZPO, 29. Aufl., § 696 Rn. 6).