/ Bundesfinanzhof Urteil, 05. Apr. 2017 - X R 30/15

Bundesfinanzhof Urteil, 05. Apr. 2017 - X R 30/15

ECLI: ECLI:DE:BFH:2017:U.050417.XR30.15.0

published on 05/04/2017 00:00

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Handels- und Gesellschaftsrecht

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 7. Juli 2015 2 K 505/14 aufgehoben.

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

: I.

1: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr 2009 aus dem Betrieb eines Einzelunternehmens Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

2: Der Kläger ist Mitglied der Handwerkskammer A. Diese erhebt von ihren Mitgliedern Beiträge. Die Beiträge werden auf Grundlage des § 113 der Handwerksordnung (HwO) i.V.m. der Beitragsordnung der Handwerkskammer A vom 23. Oktober 2004 in der seit dem 8. April 2005 gültigen Fassung (BeitragsO) --abgelöst durch die am 30. Oktober 2010 beschlossene und seit dem 4. Februar 2011 in Kraft befindliche Fassung-- für jedes Kalenderjahr festgesetzt. Der Beitrag setzt sich nach § 4 Abs. 1 BeitragsO aus einem Grundbeitrag und einem Zusatzbeitrag zusammen. § 4 Abs. 2 BeitragsO ermöglicht darüber hinaus Sonderbeiträge. Die Bemessungsgrundlagen, das Bemessungsjahr sowie die Beitragshöhe werden gemäß § 4 Abs. 3 BeitragsO jährlich durch die Vollversammlung der Handwerkskammer beschlossen. Nach § 6 BeitragsO ist Bemessungsgrundlage für den Zusatzbeitrag der Gewerbeertrag nach dem Gewerbesteuergesetz, wenn für das Bemessungsjahr ein einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt worden ist, andernfalls der nach dem Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuergesetz ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb.

3: Die Vollversammlung der Handwerkskammer setzt Jahr für Jahr jeweils im letzten Quartal des Jahres die Beiträge für das kommende Beitragsjahr fest. Seit 2001 und jedenfalls bis 2014 bestimmte sie den Zusatzbeitrag mit 1,5 % des Gewerbeertrags. Als Bemessungsjahr für den Zusatzbeitrag wurde jeweils das drei Jahre vor dem Beitragsjahr liegende Steuerjahr bestimmt (für das Beitragsjahr 2010 das Steuerjahr 2007, für das Beitragsjahr 2011 das Steuerjahr 2008 etc.). Der Beitragsbescheid gegenüber dem einzelnen Handwerksbetrieb ergeht im Frühjahr des jeweiligen Beitragsjahres.

4: Mit der Überlegung, die langjährige gleichbleibende Festsetzungspraxis werde auch in Zukunft wegen des Prinzips der gleichmäßigen Beitragsfestsetzung fortgesetzt, passivierte der Kläger in der Bilanz zum 31. Dezember 2009 seinen zu erwartenden Zusatzbeitrag für die Jahre 2010, 2011 und 2012 aufgrund seines jeweiligen Gewerbeertrags der Jahre 2007, 2008 und 2009 unter "sonstige Rückstellungen" in Höhe von insgesamt 13.260 €.

5: Nach einer Betriebsprüfung erachtete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Rückstellung für unzulässig, da die Zusatzbeiträge erst in dem jeweiligen Beitragsjahr wirtschaftlich verursacht seien. Das FA änderte die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide entsprechend. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens reduzierte der Kläger die Rückstellung aus rechnerischen Gründen auf 12.804 € (6.285 € für 2010, 4.632 € für 2011, 1.887 € für 2012). Der Einspruch blieb insoweit erfolglos.

6: Das Finanzgericht (FG) hat mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1513 veröffentlichtem Urteil der Klage stattgegeben. In der Bilanz des Klägers auf den 31. Dezember 2009 sei die begehrte Rückstellung als solche für ungewisse Verbindlichkeiten i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 des Handelsgesetzbuchs in der für das Streitjahr geltenden Fassung (HGB) auszuweisen. Auch die Voraussetzungen der Rückstellung für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht seien erfüllt.

7: Es bestehe eine hinreichende Wahrscheinlichkeit, dass die Verbindlichkeit dem Grunde nach künftig entstehe und der Kläger ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen müsse. Soweit es das Beitragsjahr 2010 betreffe, habe der Kläger bereits wegen des Beschlusses der Vollversammlung vom 24. Oktober 2009 fest damit rechnen müssen, dass er durch einen entsprechenden Beitragsbescheid im Frühjahr 2010 in der festgelegten Höhe in Anspruch genommen werde. Aufgrund der langjährigen gleichmäßigen Festsetzungspraxis seit 2001 sei aber auch für die beiden Folgejahre 2011 und 2012 die Inanspruchnahme für Zusatzbeiträge ganz überwiegend wahrscheinlich gewesen. Diese Verpflichtungen seien zeitlich konkretisiert und sanktionsbewehrt.

8: Sie seien auch in der Zeit vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht, da sich ihre Höhe nach dem drei Jahre zurückliegenden Gewerbeertrag bzw. Gewinn bestimme. Anders als der Grundbeitrag werde der Zusatzbeitrag ohne einen Gewinn in diesen früheren Jahren nicht erhoben. Das Erfordernis fortbestehender Kammerzugehörigkeit sei kein entscheidendes Kriterium, da nach dem Rechtsgedanken des § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB auch im Bereich der Rückstellungen von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen sei (Going-Concern-Prinzip).

9: Schließlich führten die Aufwendungen in künftigen Wirtschaftsjahren nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut.

10: Mit der Revision macht das FA geltend, eine ungewisse Verbindlichkeit aufgrund öffentlichen Rechts sei wirtschaftlich verursacht, wenn sie so eng mit dem betrieblichen Geschehen des Wirtschaftsjahres verknüpft sei, dass sie wirtschaftlich als Aufwand des jeweiligen Wirtschaftsjahres behandelt werden müsse. Sie müsse nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei eine Verbindlichkeit nur dann vergangenheitsorientiert, wenn die Pflicht unabhängig davon zu erfüllen sei, ob der Unternehmer seine Tätigkeit fortführe. Das FG habe insoweit das Going-Concern-Prinzip zu sehr ausgedehnt. Tatsächlich sei die Verpflichtung zur Entrichtung auch des Zusatzbeitrags an die weitere Mitgliedschaft in der Handwerkskammer geknüpft und überdies von einem jährlich neu zu fassenden Beschluss der Vollversammlung der Handwerkskammer abhängig. Scheide der Kläger aus der Handwerkskammer aus, sei kein Beitrag mehr zu entrichten. Vor diesem Hintergrund sei die Heranziehung des Gewerbeertrags eines früheren Jahres als Bezugsgröße für die Berechnung der Beitragshöhe lediglich eine Berechnungsmodalität, um die Anknüpfung an noch nicht ermittelte Gewinne zu vermeiden.

11: Das FA beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

12: Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

13: Das FG habe zutreffend entschieden, dass angesichts der Beschlusspraxis der Handwerkskammer die künftige Entstehung der Verpflichtung zur Entrichtung des Zusatzbeitrags ausreichend wahrscheinlich und konkretisiert sei und ein gedachter Erwerber des Handwerksbetriebs diese Zahlungsverpflichtungen bei der Kaufpreisberechnung berücksichtigen würde. Wirtschaftlich seien diese Beiträge in dem Jahr verursacht, in dem der ihre Bemessungsgrundlage darstellende Gewinn erzielt worden sei. Die theoretische Möglichkeit der Betriebseinstellung dürfe für die Rückstellung keine Rolle spielen.

Entscheidungsgründe

: II.

14: Die Revision ist begründet und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Entrichtung der Zusatzbeiträge ist nicht zu bilden.

15: 1. Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und ist daher gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) auch in der Steuerbilanz zu beachten (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. bereits BFH-Urteil vom 23. Juli 1980 I R 28/77, BFHE 131, 463, BStBl II 1981, 62, unter 1.; aus jüngerer Zeit BFH-Urteile vom 6. Februar 2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, unter II.1.; ebenfalls vom 6. Februar 2013 I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954, unter II.1.; vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, unter B.I.1.; vom 5. November 2014 VIII R 13/12, BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, unter II.2.a; vom 9. November 2016 I R 43/15, BFHE 256, 270, unter II.1.a aa, m.w.N.).

16: a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende oder überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 256, 270).

17: Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen. Dieser muss ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Besteht die Verbindlichkeit rechtlich noch nicht, ist ein wirtschaftlicher Bezug zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich. Die Aufwendungen dürfen keine (nachträglichen) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts sein, und es muss sich um eine rechtliche oder faktische Leistungsverpflichtung gegenüber einem Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung handeln (im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, unter II.2.b, m.w.N. zu allen Punkten).

18: b) Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht (grundlegend BFH-Urteile vom 26. Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97, unter 3.a; in BFHE 131, 463, BStBl II 1981, 62, unter 1.). Zusätzlich müssen öffentlich-rechtliche Verpflichtungen bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sein (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, unter II.2.c; in BFHE 256, 270, unter II.1.a bb, jeweils m.w.N.).

19: aa) Konkretisiert wird eine öffentlich-rechtliche Pflicht regelmäßig durch einen gesetzeskonkretisierenden Rechtsakt (Verwaltungsakt, Verfügung oder verwaltungsrechtliche Vereinbarung) oder durch unmittelbare Erfüllung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestands (vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, unter II.2.c, m.w.N.). In diesen Fällen ist eine Verbindlichkeit bereits entstanden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, unter II.2., 3.a).

20: Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung gleichwohl gebildet werden, wenn sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, unter II.2., 3.b; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, unter B.I.2.b aa, und in BFHE 256, 270, unter II.1.a bb, jeweils m.w.N.).

21: bb) Eine Verursachung in diesem Sinne liegt vor, wenn die Verpflichtung so eng mit dem betrieblichen Geschehen des Wirtschaftsjahres verknüpft ist, dass es geboten ist, sie wirtschaftlich als Aufwand des jeweiligen Wirtschaftsjahres zu behandeln. Dafür müssen die wesentlichen Tatbestandsmerkmale des die Verpflichtung auslösenden Tatbestands erfüllt sein und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, unter B.I.2.b aa; ebenso BFH-Beschluss vom 11. November 2015 I B 3/15, BFH/NV 2016, 387). Bei der Unterscheidung zwischen wirtschaftlich wesentlichen und wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen ist die rechtliche Struktur des die Verbindlichkeit begründenden Tatbestands zu beachten (BFH-Urteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, unter II.3.b; in BFHE 256, 270, unter II.1.a cc ccc). Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt (BFH-Urteile vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, unter II.2.d aa; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, unter B.I.2.b).

22: Den Beweis für eine ursächliche Verknüpfung einer Verpflichtung mit der Vergangenheit hat der BFH vor allem darin gesehen, dass sie auch zu erfüllen wäre, wenn der Betrieb zum Ende des Bilanzzeitraums aufgegeben würde (BFH-Urteile in BFHE 131, 463, BStBl II 1981, 62, unter 1.; vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131, unter II.2.a). So ist etwa auch geklärt, dass eine Verpflichtung, die lediglich darauf gerichtet ist, die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts in Zeiträumen nach Ablauf des Bilanzstichtags zu ermöglichen, in den bis dahin abgeschlossenen Rechnungsperioden wirtschaftlich noch nicht verursacht ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, unter II.3.b; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, unter B.I.2.b aa).

23: 2. Nach diesen Maßstäben ist eine Rückstellung für die Zusatzbeiträge nicht zu bilden. Der Senat pflichtet dem FG zwar insoweit bei, als angesichts der langjährigen Praxis der Handwerkskammer eine überwiegende Wahrscheinlichkeit bestand, dass die Zusatzbeiträge für die künftigen Beitragsjahre in der vom Kläger geltend gemachten Höhe künftig entstehen werden und er hierfür in Anspruch genommen werden wird. Wegen der Anknüpfung an die Gewerbeerträge der vorangehenden Gewinnermittlungszeiträume besteht ein wirtschaftlicher Bezug zur Vergangenheit, es handelt sich nicht um aktivierungspflichtige Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts und es besteht eine Außenverpflichtung gegenüber einem Dritten. Der Vergangenheitsbezug reicht jedoch nach den jedenfalls für die Verbindlichkeitsrückstellung öffentlich-rechtlicher Pflichten geltenden Maßstäben nicht aus.

24: a) Die Handwerkskammern sind nach § 90 Abs. 1 Halbsatz 2 HwO (ebenso § 1 Abs. 2 Satz 1 der Satzung der Handwerkskammer A) Körperschaften des öffentlichen Rechts. Die auf Grundlage des § 113 HwO nach der BeitragsO erhobenen Beiträge sind daher Verpflichtungen aus öffentlichem Recht im Sinne der unter II.1.b aufgeführten Rechtsprechung. Dementsprechend ist nach § 1 Abs. 3 BeitragsO der Beitrag eine öffentliche Abgabe.

25: b) Zum Bilanzstichtag 2009 waren die Beitragspflichten für die Jahre 2010, 2011 und 2012 rechtlich noch nicht entstanden, weder durch konkretisierenden Verwaltungsakt noch durch unmittelbare Erfüllung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestands. Die jeweiligen Beitragsbescheide, die die Verpflichtungen konkretisierten, waren zum 31. Dezember 2009 noch nicht erlassen. Aber auch mit den jeweiligen Beitragsfestsetzungen waren die Merkmale des gesetzlichen Tatbestands noch nicht unmittelbar erfüllt. Das bedeutet, dass auch die Beitragspflicht für das Jahr 2010 zum Bilanzstichtag noch nicht entstanden war, obwohl die Beitragsfestsetzung für 2010 zum 31. Dezember 2009 bereits beschlossen und bekannt war und auch der Gewerbeertrag des Jahres 2007 als Bemessungsgrundlage für den Zusatzbeitrag 2010 bereits feststand.

26: aa) Die Zugehörigkeit zur Handwerkskammer im Beitragsjahr ist konstitutives Merkmal für die Entstehung der Beitragspflicht, was sich aus den für die Erhebung der Beiträge maßgebenden Rechtsgrundlagen ergibt.

27: Nach § 113 Abs. 1 HwO werden die durch die Errichtung und Tätigkeit der Handwerkskammer entstehenden Kosten, soweit sie nicht anderweitig gedeckt sind, von den Inhabern eines Betriebs eines Handwerks und eines handwerksähnlichen Gewerbes sowie den Mitgliedern der Handwerkskammer nach § 90 Abs. 3 HwO getragen. § 113 Abs. 2 Satz 1, 2 HwO sieht Grundbeiträge, Zusatzbeiträge und Sonderbeiträge vor, die nach der Leistungskraft der beitragspflichtigen Kammerzugehörigen gestaffelt werden können. Gemäß § 90 Abs. 2 HwO gehören zur Handwerkskammer die Inhaber eines Betriebs eines Handwerks und eines handwerksähnlichen Gewerbes des Handwerkskammerbezirks sowie die Gesellen, andere Arbeitnehmer mit einer abgeschlossenen Berufsausbildung und die Lehrlinge dieser Gewerbetreibenden. § 90 Abs. 3, 4 HwO enthält eine Erweiterung der Kammerzugehörigkeit auf ähnliche Personengruppen.

28: Nach § 1 BeitragsO werden die durch die Errichtung und Tätigkeit der Handwerkskammer entstehenden Kosten, soweit sie nicht anderweitig gedeckt sind, von den Inhabern eines Betriebs eines Handwerks und eines handwerksähnlichen Gewerbes nach einem von der Handwerkskammer festgesetzten Maßstab getragen. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1, 2 BeitragsO sind Beitragspflichtige alle in der Handwerksrolle oder in dem Verzeichnis der Gewerbe, die als handwerksähnliche Gewerbe betrieben werden können, eingetragenen natürlichen und juristischen Personen sowie Personengesellschaften sowie solche, die nach § 90 Abs. 3, 4 HwO Mitglieder der Handwerkskammer sind. Die Beitragspflicht beginnt und endet nach § 2 Abs. 4, 5 BeitragsO mit der Eintragung bzw. Löschung des Beitragspflichtigen unter Einschluss des jeweiligen Monats. Den Entstehungszeitpunkt der Beitragsschuld legt § 3 Abs. 1 BeitragsO mit dem Beginn des Beitragsjahres bzw. bei unterjähriger Eintragung mit Beginn des Eintragungsmonats fest.

29: bb) Nach alledem ist die Beitragspflicht unmittelbar und zwingend an die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr geknüpft. Das bedeutet, dass die entsprechende Verpflichtung rechtlich nicht vor dem Zeitraum entstehen kann, auf den sich die Beitragspflicht bezieht, denn vor diesem Zeitraum besteht die Kammerzugehörigkeit nicht. Zu einem bestimmten Bilanzstichtag ist daher die rechtliche Entstehung der Beitragspflicht für künftige Jahre nicht denkbar.

30: c) Schließlich kann eine Rückstellung auch nicht gebildet werden, weil die Beitragspflicht in einem bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht worden wäre.

31: aa) Die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr ist nicht lediglich ein wirtschaftlich unwesentliches Tatbestandsmerkmal. Sie ist aus den soeben dargestellten Gründen vielmehr Grundlage der Beitragspflicht als solcher, und zwar sowohl hinsichtlich des Grundbeitrags als auch des Zusatzbeitrags. Daher liegt nur der wirtschaftliche, nicht aber der rechtliche Bezugspunkt der Verpflichtung in der Vergangenheit. Dem Kläger ist zwar darin recht zu geben, dass der Zusatzbeitrag an Vergangenes, nämlich den Gewerbeertrag des drittletzten Jahres anknüpft. Er wird aber nicht für das drittletzte Jahr entrichtet, sondern ebenso wie der Grundbeitrag für die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr und wurzelt in dieser. Damit knüpft der Zusatzbeitrag lediglich der Höhe nach an den vergangenen Gewerbeertrag an, während er dem Grunde nach wie der Grundbeitrag zeitraumbezogen an das Beitragsjahr gebunden ist und dieses abgelten will.

32: bb) Der Einwand des Klägers, bei der Bilanzierung sei von dem Fortbestand des Betriebs auszugehen, ist richtig, soweit es um die Bewertung von Bilanzpositionen geht. Im Streitfall aber geht es um den Bilanzansatz dem Grunde nach. Es handelt sich um Verpflichtungen, die ihrerseits maßgebend zeitraumbezogen definiert sind und schon dem Grunde nach von der Existenz des klägerischen Betriebs in der Zukunft abhängen. Gäbe der Kläger seinen Betrieb zum 31. Dezember 2009 auf, wären die Beitragsverpflichtungen für die Jahre 2010 bis 2012 nicht nur nicht mehr zu erfüllen, was der BFH bereits hat ausreichen lassen, um den Vergangenheitsbezug zu verneinen, sondern sie entstünden schon nicht. Damit liegt keine hinreichende Verknüpfung dieser Verpflichtungen mit der Vergangenheit mehr vor.

33: 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

34: 4. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

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(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

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published on 29/01/2018 00:00

Finanzgericht München

Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Gründe I. Die Beteiligten streiten über die Bildung von Rückstellungen für Ve

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Handwerksordnung - HwO | § 113

(1) Die durch die Errichtung und Tätigkeit der Handwerkskammer entstehenden Kosten werden, soweit sie nicht anderweitig gedeckt sind, von den Inhabern eines Betriebs eines Handwerks und eines handwerksähnlichen Gewerbes sowie den Mitgliedern der Handwerkskammer nach § 90 Abs. 3 nach einem von der Handwerkskammer mit Genehmigung der obersten Landesbehörde festgesetzten Beitragsmaßstab getragen.

(2) Die Handwerkskammer kann als Beiträge auch Grundbeiträge, Zusatzbeiträge und außerdem Sonderbeiträge erheben. Die Beiträge können nach der Leistungskraft der beitragspflichtigen Kammerzugehörigen gestaffelt werden. Soweit die Handwerkskammer Beiträge nach dem Gewerbesteuermeßbetrag, Gewerbeertrag oder Gewinn aus Gewerbebetrieb bemißt, richtet sich die Zulässigkeit der Mitteilung der hierfür erforderlichen Besteuerungsgrundlagen durch die Finanzbehörden für die Beitragsbemessung nach § 31 der Abgabenordnung. Personen, die nach § 90 Abs. 3 Mitglied der Handwerkskammer sind und deren Gewerbeertrag nach dem Gewerbesteuergesetz oder, soweit für das Bemessungsjahr ein Gewerbesteuermessbetrag nicht festgesetzt wird, deren nach dem Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetz ermittelter Gewinn aus Gewerbebetrieb 5 200 Euro nicht übersteigt, sind vom Beitrag befreit. Natürliche Personen, die erstmalig ein Gewerbe angemeldet haben, sind für das Jahr der Anmeldung von der Entrichtung des Grundbeitrages und des Zusatzbeitrages, für das zweite und dritte Jahr von der Entrichtung der Hälfte des Grundbeitrages und vom Zusatzbeitrag und für das vierte Jahr von der Entrichtung des Zusatzbeitrages befreit, soweit deren Gewerbeertrag nach dem Gewerbesteuergesetz oder, soweit für das Bemessungsjahr ein Gewerbesteuermessbetrag nicht festgesetzt wird, deren nach dem Einkommensteuergesetz ermittelter Gewinn aus Gewerbebetrieb 25 000 Euro nicht übersteigt. Die Beitragsbefreiung nach Satz 5 ist nur auf Kammerzugehörige anzuwenden, deren Gewerbeanzeige nach dem 31. Dezember 2003 erfolgt. Wenn zum Zeitpunkt der Verabschiedung der Haushaltssatzung zu besorgen ist, dass bei einer Kammer auf Grund der Besonderheiten der Wirtschaftsstruktur ihres Bezirks die Zahl der Beitragspflichtigen, die einen Beitrag zahlen, durch die in den Sätzen 4 und 5 geregelten Beitragsbefreiungen auf weniger als 55 vom Hundert aller ihr zugehörigen Gewerbetreibenden sinkt, kann die Vollversammlung für das betreffende Haushaltsjahr eine entsprechende Herabsetzung der dort genannten Grenzen für den Gewerbeertrag oder den Gewinn aus Gewerbebetrieb beschließen. Die Handwerkskammern und ihre Gemeinschaftseinrichtungen, die öffentliche Stellen im Sinne des § 2 Absatz 2 des Bundesdatenschutzgesetzes sind, erheben zur Festsetzung der Beiträge die genannten Bemessungsgrundlagen bei den Finanzbehörden. Bis zum 31. Dezember 1997 können die Beiträge in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet auch nach dem Umsatz, der Beschäftigtenzahl oder nach der Lohnsumme bemessen werden. Soweit die Beiträge nach der Lohnsumme bemessen werden, sind die beitragspflichtigen Kammerzugehörigen verpflichtet, der Handwerkskammer Auskunft durch Übermittlung eines Doppels des Lohnnachweises nach § 165 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch zu geben. Soweit die Handwerkskammer Beiträge nach der Zahl der Beschäftigten bemißt, ist sie berechtigt, bei den beitragspflichtigen Kammerzugehörigen die Zahl der Beschäftigten zu erheben. Die übermittelten Daten dürfen nur für Zwecke der Beitragsfestsetzung verarbeitet sowie gemäß § 5 Nr. 7 des Statistikregistergesetzes zum Aufbau und zur Führung des Statistikregisters den statistischen Ämtern der Länder und dem Statistischen Bundesamt übermittelt werden. Die beitragspflichtigen Kammerzugehörigen sind verpflichtet, der Handwerkskammer Auskunft über die zur Festsetzung der Beiträge erforderlichen Grundlagen zu erteilen; die Handwerkskammer ist berechtigt, die sich hierauf beziehenden Geschäftsunterlagen einzusehen und für die Erteilung der Auskunft eine Frist zu setzen.

(3) Die Beiträge der Inhaber von Betrieben eines Handwerks oder handwerksähnlichen Gewerbes oder der Mitglieder der Handwerkskammer nach § 90 Abs. 3 werden von den Gemeinden auf Grund einer von der Handwerkskammer aufzustellenden Aufbringungsliste nach den für Gemeindeabgaben geltenden landesrechtlichen Vorschriften eingezogen und beigetrieben. Die Gemeinden können für ihre Tätigkeit eine angemessene Vergütung von der Handwerkskammer beanspruchen, deren Höhe im Streitfall die höhere Verwaltungsbehörde festsetzt. Die Landesregierung kann durch Rechtsverordnung auf Antrag der Handwerkskammer eine andere Form der Beitragseinziehung und Beitragsbeitreibung zulassen. Die Landesregierung kann die Ermächtigung auf die zuständige oberste Landesbehörde übertragen.

(4) Die Handwerkskammer kann für Amtshandlungen und für die Inanspruchnahme besonderer Einrichtungen oder Tätigkeiten mit Genehmigung der obersten Landesbehörde Gebühren erheben. Für ihre Beitreibung gilt Absatz 3.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze

(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:

1.: Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen.
2.: Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
3.: Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.
4.: Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.
5.: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.
6.: Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.

(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 249 Rückstellungen

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für

1.: im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
2.: Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Handwerksordnung - HwO | § 113

Handwerksordnung - HwO | § 90

(1) Zur Vertretung der Interessen des Handwerks werden Handwerkskammern errichtet; sie sind Körperschaften des öffentlichen Rechts.

(2) Zur Handwerkskammer gehören die Inhaber eines Betriebs eines Handwerks und eines handwerksähnlichen Gewerbes des Handwerkskammerbezirks sowie die Gesellen, andere Arbeitnehmer mit einer abgeschlossenen Berufsausbildung und die Lehrlinge dieser Gewerbetreibenden.

(3) Zur Handwerkskammer gehören auch Personen, die im Kammerbezirk selbständig eine gewerbliche Tätigkeit nach § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ausüben, wenn

1.: sie die Gesellenprüfung in einem zulassungspflichtigen Handwerk erfolgreich abgelegt haben,
2.: die betreffende Tätigkeit Bestandteil der Erstausbildung in diesem zulassungspflichtigen Handwerk war und
3.: die Tätigkeit den überwiegenden Teil der gewerblichen Tätigkeit ausmacht.

Satz 1 gilt entsprechend auch für Personen, die ausbildungsvorbereitende Maßnahmen erfolgreich absolviert haben, wenn diese Maßnahmen überwiegend Ausbildungsinhalte in Ausbildungsordnungen vermitteln, die nach § 25 erlassen worden sind und insgesamt einer abgeschlossenen Gesellenausbildung im Wesentlichen entsprechen.

(4) Absatz 3 findet nur unter der Voraussetzung Anwendung, dass die Tätigkeit in einer dem Handwerk entsprechenden Betriebsform erbracht wird. Satz 1 und Absatz 3 gelten nur für Gewerbetreibende, die erstmalig nach dem 30. Dezember 2003 eine gewerbliche Tätigkeit anmelden. Die Handwerkskammer hat ein Verzeichnis zu führen, in welches die Personen nach § 90 Abs. 3 und 4 ihres Bezirks nach Maßgabe der Anlage D Abschnitt IV zu diesem Gesetz mit dem von ihnen betriebenen Gewerbe einzutragen sind (Verzeichnis der Personen nach § 90 Abs. 3 und 4 der Handwerksordnung).

(5) Die Landesregierungen werden ermächtigt, durch Rechtsverordnung Handwerkskammern zu errichten und die Bezirke der Handwerkskammern zu bestimmen; die Bezirke sollen sich in der Regel mit denen der höheren Verwaltungsbehörde decken. Wird der Bezirk einer Handwerkskammer nach Satz 1 geändert, muss eine Vermögensauseinandersetzung erfolgen, welche der Genehmigung durch die oberste Landesbehörde bedarf. Können sich die beteiligten Handwerkskammern hierüber nicht einigen, so entscheidet die oberste Landesbehörde.

Handwerksordnung - HwO | § 113

Handwerksordnung - HwO | § 90

(1) Zur Vertretung der Interessen des Handwerks werden Handwerkskammern errichtet; sie sind Körperschaften des öffentlichen Rechts.

(3) Zur Handwerkskammer gehören auch Personen, die im Kammerbezirk selbständig eine gewerbliche Tätigkeit nach § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ausüben, wenn

1.: sie die Gesellenprüfung in einem zulassungspflichtigen Handwerk erfolgreich abgelegt haben,
2.: die betreffende Tätigkeit Bestandteil der Erstausbildung in diesem zulassungspflichtigen Handwerk war und
3.: die Tätigkeit den überwiegenden Teil der gewerblichen Tätigkeit ausmacht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 121

Für das Revisionsverfahren gelten die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug und die Vorschriften über Urteile und andere Entscheidungen entsprechend, soweit sich aus den Vorschriften über die Revision nichts anderes ergibt. § 79a über die Entscheidung durch den vorbereitenden Richter und § 94a über das Verfahren nach billigem Ermessen sind nicht anzuwenden. Erklärungen und Beweismittel, die das Finanzgericht nach § 79b zu Recht zurückgewiesen hat, bleiben auch im Revisionsverfahren ausgeschlossen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 90

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.