/ Bundesfinanzhof Urteil, 21. Feb. 2018 - I R 46/16

Bundesfinanzhof Urteil, 21. Feb. 2018 - I R 46/16

ECLI: ECLI:DE:BFH:2018:U.210218.IR46.16.0

published on 21/02/2018 00:00

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Tenor

: Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 29. Juni 2016 6 K 236/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

: I.

1: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, befasste sich mit ... . In den Streitjahren 1995 und 1996 waren am Stammkapital der Klägerin sechs natürliche Personen beteiligt. Diese waren zugleich Gesellschafter der G GmbH.

2: Mit Vertrag vom ... 1996 erwarb die Klägerin sämtliche Anteile an der G GmbH zum Nennwert der Stammeinlage. Die Gewinnbezugsrechte gingen mit Wirkung vom 1. Januar 1996 auf die Klägerin über.

3: Mit Vertrag vom selben Tag wurde sodann die G GmbH als übertragende Rechtsträgerin mit der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin verschmolzen. Die Verschmelzung erfolgte auf der Grundlage der Bilanz der G GmbH vom 31. Dezember 1995, die im Rahmen der Verschmelzung als Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft gelten sollte. Verschmelzungsstichtag war der 31. Dezember 1995, 24 Uhr. Die Verschmelzung wurde am ... 1996 in das Handelsregister der Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin eingetragen.

4: Die G GmbH war in den Jahren vor der Verschmelzung nur noch mit der Verwaltung und Umschichtung eigenen Wertpapiervermögens befasst. Am ... 1995 wurde der gesamte Wertpapierbestand der G GmbH auf Basis der Steuerkurswerte vom 31. Dezember 1995 in Höhe von ... DM auf die Schwestergesellschaft ... GmbH (A GmbH) entgeltlich übertragen und der Geschäftsbetrieb der G GmbH eingestellt. Diese hatte danach nur noch eine Angestellte, die vorwiegend für andere Gesellschaften des Konzerns tätig war.

5: Bereits in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1994 hatte die G GmbH bei einem gezeichneten Kapital von ... DM einen Verlustvortrag von ... DM und einen Jahresfehlbetrag von ... DM und damit einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von ... DM ausgewiesen.

6: Die Bilanz per 31. Dezember 1995 wies einen Jahresüberschuss von ... DM aus; das Eigenkapital belief sich hiernach auf ... DM. Dem Jahresüberschuss lag ein außerordentlicher Ertrag von ... DM zu Grunde, der aus dem Verzicht der beiden mit 25 % beteiligten Gesellschafter B und L auf Gesellschafterdarlehen herrührte, die ursprünglich zur Finanzierung der geschäftlichen Aktivitäten der G GmbH gewährt worden waren. Die Verzichtserklärungen vom Mai 1995 lauteten wie folgt:

7: "Wir verzichten mit unseren kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen gegen die" G GmbH "bis zum Betrag einer bilanzmäßig ausgewiesenen Überschuldung dieser Firma. Eine Rückzahlung unserer Forderungen soll erst in den Jahren erfolgen, in denen Gewinne entstehen, aus denen die Rückzahlungen erfolgen können. Eine Rückzahlung soll auch im Fall von Liquidationserlösen erfolgen. Durch diese Vereinbarung wird die rechtliche Verpflichtung zur Zahlung evtl. Zinsen (derzeit 8 %) und deren Fälligkeit nicht berührt."

8: Nach der Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin sah die finanziell gut ausgestattete Klägerin die Besserungsbedingung aus den Verzichtserklärungen als gegeben an und verbuchte in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für das Streitjahr 1996 außerordentliche Aufwendungen in Höhe von ... DM, zu denen sie erläuternd ausführte, dass es sich um Aufwendungen aus der Passivierung von Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen G GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern handele. Die Darlehen wurden zunächst nicht getilgt. Der handelsrechtliche Bilanzgewinn der Klägerin betrug im Jahr 1996, vor Berücksichtigung der Besserungsscheinverpflichtungen ... DM.

9: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging in Höhe der passivierten Besserungsscheinverpflichtungen von einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) aus.

10: Die Klage blieb ohne Erfolg (Finanzgericht --FG-- Hamburg vom 29. Juni 2016 6 K 236/13, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 1721).

11: Mit ihrer Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es nicht die Bescheide über den Solidaritätszuschlag und über die Gewerbesteuer betrifft, und

: a) den Bescheid für 1996 über Körperschaftsteuer vom 13. Juli 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. September 2013 dergestalt zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um ... DM gemindert wird und die Körperschaftsteuer mit ... DM festgesetzt wird;
b) den Bescheid für 1996 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 13. Juli 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. September 2013 dergestalt zu ändern, dass der Gewerbeertrag um ... DM gemindert wird und der Gewerbesteuermessbetrag mit ... DM festgesetzt wird;
c) den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1996 vom 13. Juli 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. September 2013 dergestalt zu ändern, dass bei der Ermittlung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes eine Minderung des Gewerbeertrags in Höhe von ... DM berücksichtigt wird und der vortragsfähige Gewerbeverlust in entsprechender Höhe festgestellt wird;
d) hilfsweise, den Bescheid für 1995 über Körperschaftsteuer vom 13. Juli 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. September 2013 dergestalt zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um ... DM gemindert wird und die Körperschaftsteuer mit ... DM festgesetzt wird.

12: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

: II.

13: Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG-Urteil weist keinen Rechtsfehler auf. Es kann dahinstehen, ob und in welcher Höhe die Klägerin Besserungsscheinverpflichtungen gewinnmindernd zu passivieren hat (nachfolgend unter 1.). Jedenfalls wäre im Umfang der Gewinnminderung eine außerbilanzielle Einkommenskorrektur wegen einer vGA vorzunehmen (nachfolgend unter 2.).

14: 1. Das FG ist hinsichtlich des ersten Streitpunkts (Passivierung von Verbindlichkeiten) im Anschluss an die höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. Senatsurteile vom 30. Mai 1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588; vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768; vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344; Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; gleicher Auffassung Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 2. Dezember 2003, BStBl I 2003, 648) davon ausgegangen, dass die Gesellschafter der G GmbH im Mai 1995 unter der auflösenden Bedingung (§ 158 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) des Erzielens künftiger Gewinne auf ihre Darlehensforderungen verzichtet haben (Erlass gemäß § 397 Abs. 1 BGB) und die hieraus resultierenden Besserungsscheinverpflichtungen im Zuge der Verschmelzung auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin übergegangen sind (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., § 11 UmwStG Rz 80; Bildstein/Dallwitz, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, 1177, 1180; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz 108 f. und 966; Rödder in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz 47 "Forderungsverzicht mit Besserungsschein"). Die auflösende Bedingung für den Forderungsverzicht und damit für das Wiederaufleben der Verpflichtungen sei auf Seiten der Klägerin eingetreten, weil diese zum 31. Dezember 1996 in Höhe von ... DM einen handelsrechtlichen Bilanzgewinn erzielt habe. In entsprechender Höhe sei gewinnwirksam ein Passivposten zu bilden. Im Übrigen stellten die übergegangenen Verpflichtungen jedoch keine wirtschaftliche Last dar, weil nach dem Inhalt der von den Gesellschaftern der G GmbH abgegebenen Verzichtserklärungen Zahlungen erst aus künftigen --den Bilanzgewinn 1996 übersteigenden-- Überschüssen geleistet werden müssten. Übereinstimmend mit der Entscheidung der Vorinstanz gehen auch die Beteiligten davon aus, dass zumindest dem Grunde nach eine Passivierung geboten ist. Die Klägerin ist darüber hinaus der Auffassung, dass in den Verzichtserklärungen der Gesellschafter auf den handelsrechtlichen Bilanzgewinn abgestellt worden und eine zur Passivierung nötigende wirtschaftliche Belastung schon dann gegeben sei, wenn sich ein solcher Bilanzgewinn aus einer Auflösung der --im Streitfall vorhandenen-- Kapitalrücklage, d.h. dem gegenwärtigen Schuldnervermögen, ergeben könnte.

15: Der Senat hat allerdings Zweifel, ob die Grundannahme des FG und der Beteiligten, dass der Besserungsfall im Hinblick auf das vorhandene (Kapitalrücklage) und entstehende Vermögen (Bilanzgewinn 1996) der Klägerin eingetreten sein soll, trägt oder ob nicht die Verzichtserklärungen und die Besserungsabreden nach den im Verzichtszeitpunkt gegebenen Umständen so zu verstehen sind, dass es auf die Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse gerade des vom Verzicht begünstigten Schuldners, also der G GmbH, ankommt. Weitere Folge hiervon wäre, dass die so verstandene Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse die später im Wege der Verschmelzung mit der Klägerin erfolgte Zuführung von deren Vermögen nicht erfasst. Darauf und auf die Frage der richtigen Passivierungshöhe kommt es indes nicht an, weil in Höhe einer etwaigen Passivierung eine vGA und damit eine außerbilanzielle Hinzurechnung anzusetzen wäre.

16: 2. Letzteres hat das FG angenommen, weil durch die Wiedereinbuchung der im Zuge der Verschmelzung übergegangenen (bedingten) Darlehensverbindlichkeiten nach Eintritt des Besserungsfalles das Vermögen der Klägerin gemindert worden sei. Die Gestaltung (Einstellung der Geschäftstätigkeit der G GmbH nach den Forderungsverzichten der Gesellschafter, Übertragung der Anteile an der GmbH auf die Klägerin, Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin) habe dazu gedient, die Möglichkeit zur Rückführung der darlehensweise hingegebenen Gelder an die Gesellschafter sicherzustellen. Die Übernahme der G GmbH als "leere Hülle" mit der Belastung zu erfüllender Verbindlichkeiten bei Eintritt des Besserungsfalles habe nur den Zweck gehabt, die Verbindlichkeiten aus der Besserungsabrede zugunsten der Gesellschafter zu übernehmen. Die Vermögensminderung sei damit allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen. Diese rechtliche Bewertung der tatsächlichen Vorgänge ist revisionsrichterlich nicht zu beanstanden.

17: a) Im Streitfall sind die Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA erfüllt (dazu z.B. Senatsurteil vom 27. Juli 2016 I R 12/15, BFHE 255, 39, BStBl II 2017, 217, m.w.N.). Denn durch die Wiedereinbuchung der Darlehensverbindlichkeiten wurde bei der Klägerin eine Vermögensminderung bewirkt, die nach den nicht angegriffenen und damit für den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Tatsachenfeststellungen des FG ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Der Vorgang war auch geeignet auf Seiten der Gesellschafter B und L einen Vorteil auszulösen, konnten sie doch nach der Verschmelzung und dem Eintritt des Besserungsfalles Zahlungen auf ihre wieder werthaltig gewordenen Darlehensforderungen beanspruchen. Dass ihre Anteile an der Klägerin durch die Einbuchung der erheblichen Darlehensverbindlichkeiten zugleich auch an Wert verloren haben, vermag daran schon deshalb nichts zu ändern, weil die Anteilswertminderung alle Gesellschafter trifft während das Wiederaufleben der Darlehensforderungen allein die Gesellschafter B und L begünstigt.

18: b) Die Sachrüge der Klägerin, wonach das FG verkannt habe, dass die Wiedereinbuchung --und ggf. Erfüllung-- der Verbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalles betrieblichen Charakter hat, wenn auch die ursprüngliche Verbindlichkeit betrieblich veranlasst war, ist unbegründet.

19: aa) Nach der Senatsrechtsprechung beurteilt sich der Charakter der nach Eintritt der auflösenden Bedingung (Besserung der finanziellen Situation des Schuldners) wiederauflebenden Darlehensverbindlichkeit nach ihrem ursprünglichen Entstehungsgrund. War die Kreditaufnahme ursprünglich betrieblich veranlasst, etwa um Mittel für eine betriebliche Investition zu erhalten, ändert sich der Charakter der Verbindlichkeit durch den Eintritt des Besserungsfalles nicht. Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalles nicht rückwirkend, sondern "neu" einzubuchen ist, beseitigt nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang. Leistet daher der Schuldner Zahlungen auf die wiederaufgelebte Verbindlichkeit, dann handelt es sich um Betriebsausgaben und nicht um vGA. Auch eine Abtretung der Forderung gemäß § 398 BGB, d.h. ein Gläubigerwechsel, vermag diesen Zurechnungszusammenhang nicht aufzuheben (Senatsurteile in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588; in BFHE 238, 344).

20: bb) Gegen diese Rechtsprechungsgrundsätze hat das FG entgegen der Auffassung der Klägerin bereits deswegen nicht verstoßen, weil im Streitfall ein wesentlich anderer Sachverhalt zur Beurteilung ansteht. Vorliegend kam es nicht zu einem bloßen Wiederaufleben einer zwischen denselben Personen bestehenden Verbindlichkeit (Senatsurteil in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588) oder zu einem Gläubigerwechsel nach Wiederaufleben der Verbindlichkeit (Senatsurteil in BFHE 238, 344), sondern zu einem Schuldnerwechsel. Über dessen Folgen hat der BFH noch nicht entschieden.

21: cc) Nach Auffassung des Senats wird jedenfalls unter den Gegebenheiten des Streitfalles durch den Schuldnerwechsel und bezogen auf die Prüfung des Vorliegens einer vGA auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe der betriebliche Veranlassungszusammenhang durch Umstände überlagert, die --wie erläutert-- ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (wohl gleicher Auffassung Tiedchen, EFG 2016, 1725). Denn aus der maßgeblichen Sicht des Neuschuldners kommt der im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Schuldübernahmevertrag zwischen dem Dritten und dem Schuldner gemäß § 415 BGB) oder, wie im Streitfall, der gewillkürten Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzungsvertrag) bewirkte Übergang der Verbindlichkeit in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Neubegründung einer Schuld gleich. Erhält der Neuschuldner, wie vorliegend, im Zuge der Schuldübernahme zudem keine nutzbaren Finanzmittel --weder aus einer typischerweise zum Ansatz von Verbindlichkeiten führenden Kreditaufnahme noch (ursprünglich kreditfinanzierte) aktive Wirtschaftsgüter der vermögenslosen, vom FG als "leere Hülle" qualifizierten G GmbH--, so muss der Anlass für die Schuldbegründung gesondert festgestellt werden.

22: Demgemäß ist bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft als einem eigenständigen Steuersubjekt unabhängig von den Gründen, die den Altschuldner zur Kreditaufnahme und Kreditmittelverwendung bewogen haben, zu prüfen, ob die Schuldübernahme durch das Verhältnis der Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern veranlasst war. Eine solche Prüfung hat das FG rechtsfehlerfrei vorgenommen.

23: c) Der Senat kann ferner nicht der Ansicht der Klägerin folgen, nach der die umwandlungssteuerrechtlichen Spezialregelungen im Streitfall einem Rückgriff auf die allgemeine Einkommensermittlungsvorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) entgegenstünden.

24: aa) Zwar entspricht es der Rechtsprechung des Senats, dass das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften vorgeht (vgl. Senatsurteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12, BFHE 240, 115). Aus diesem Grundsatz wird in der Literatur abgeleitet, dass der Vermögensübergang durch Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft wegen der besonderen Regelungen in §§ 11 ff. UmwStG grundsätzlich weder bei der übertragenden (Vermögensminderung durch Abgang der Wirtschaftsgüter) noch bei der übernehmenden Körperschaft (Vermögensminderung z.B. durch Zugang von Passivposten) eine vGA auslösen könne (z.B. Rödder in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, a.a.O., § 11 Rz 10, § 12 Rz 8 und Rz 47 "Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen"; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1333a; Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684; Breuninger, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, 355, 361).

25: bb) Auch diese Überlegungen hindern indes im Streitfall nicht die Annahme einer vGA.

26: Zum einen hat das FG in revisionsrechtlich bindender Weise festgestellt, dass die Verschmelzung ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Demgemäß geht es vorliegend nicht um den Regelfall einer Umwandlung aus betriebswirtschaftlich sinnvollen Gründen, die der Gesetzgeber des UmwStG aus wirtschaftspolitischen Gründen nicht behindern möchte. Kennzeichen des Streitfalls ist vielmehr, dass das Instrumentarium des UmwStG genutzt wurde, um die Werthaltigkeit der Gesellschafterdarlehensforderungen durch einen Schuldnerwechsel im Interesse und zum alleinigen Vorteil der Gesellschafter zu erhöhen. Da hierdurch das von der Klägerin erzielte Einkommen des Jahres 1996 aus außerbetrieblichen Gründen verringert wurde, ist eine Einkommenskorrektur gerechtfertigt.

27: Zum anderen --und vor allem-- liegt die vGA-auslösende Vermögensminderung zeitlich und gegenständlich außerhalb des Umwandlungsvorganges. Zwar ist die vGA, wie von der Klägerin geltend gemacht, ohne den Verschmelzungsvertrag nicht denkbar, jedoch wird sie nicht durch den Geschäftsvorfall der Verschmelzung als solchen, sondern durch den "Eintritt des Besserungsfalls", also durch einen Umstand ausgelöst, der der Verschmelzung nachfolgt. In der Schlussbilanz der übertragenden G GmbH war die Darlehensverbindlichkeit nicht auszuweisen, weil die Gesellschafter auf die Forderungen verzichtet hatten und die auflösende Bedingung nicht eingetreten war (allgemeine Meinung vgl. Widmann in Widmann/Mayer, ebenda; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, ebenda; Rödder in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 47 "Forderungsverzicht mit Besserungsschein"). Demgemäß ergab sich auf Seiten der Klägerin als übernehmender Körperschaft zum umwandlungssteuerrechtlich für den Vermögensübergang und die hieraus zu ziehenden steuerlichen Folgen maßgeblichen Stichtag (31. Dezember 1995) aufgrund des gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG entsprechend anwendbaren § 4 Abs. 1 UmwStG weder eine durch Einbuchung einer Verbindlichkeit bewirkte Vermögensminderung als denkbarer Gegenstand sondergesetzlicher Beurteilung noch --im Unterschied zur Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft mit einem Überhang aktuell bestehender Verbindlichkeiten-- einen Verschmelzungsverlust i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, der die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sperren könnte. Die Vermögensminderung trat auch noch nicht mit dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung (Handelsregistereintrag im August 1996) ein, sondern erst mit Ablauf des 31. Dezember 1996, als feststand, dass die Klägerin in diesem Jahr tatsächlich einen Bilanzgewinn erzielt hatte, also neues Vermögen angefallen war. Mit anderen Worten: Zum umwandlungssteuerrechtlich maßgeblichen Zeitpunkt war der Besserungsfall ein zukünftiges ungewisses Ereignis (Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 77. Aufl., Einf v § 158, Rz 1).

28: 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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BGB

Lastenausgleichsgesetz - LAG

FGO

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

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BGB

Lastenausgleichsgesetz - LAG

FGO

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published on 29/06/2016 00:00

Finanzgericht Hamburg

Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte zu Recht verdeckte Gewinnausschüttungen aufgrund der erfolgswirksamen Passivierung von Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern der Klägerin angenommen hat. 2 Die Klägerin wurd

SubjectsHandels- und Gesellschaftsrecht, Insolvenzrecht, Steuerrecht, Grundsteuer, andere

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Annotations

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 158 Aufschiebende und auflösende Bedingung

(1) Wird ein Rechtsgeschäft unter einer aufschiebenden Bedingung vorgenommen, so tritt die von der Bedingung abhängig gemachte Wirkung mit dem Eintritt der Bedingung ein.

(2) Wird ein Rechtsgeschäft unter einer auflösenden Bedingung vorgenommen, so endigt mit dem Eintritt der Bedingung die Wirkung des Rechtsgeschäfts; mit diesem Zeitpunkt tritt der frühere Rechtszustand wieder ein.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 397 Erlassvertrag, negatives Schuldanerkenntnis

(1) Das Schuldverhältnis erlischt, wenn der Gläubiger dem Schuldner durch Vertrag die Schuld erlässt.

(2) Das Gleiche gilt, wenn der Gläubiger durch Vertrag mit dem Schuldner anerkennt, dass das Schuldverhältnis nicht bestehe.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 4 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft

(1) Die Personengesellschaft hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen.

(2)¹Die übernehmende Personengesellschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.²Ein verbleibender Verlustvortrag im Sinne der §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4 oder § 15a des Einkommensteuergesetzes geht nicht über.³Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Personengesellschaft anzurechnen.

(3) Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, sind die Absetzungen für Abnutzung bei der übernehmenden Personengesellschaft in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen.

(4)¹Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft.²Der Buchwert ist der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären.³Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlustes bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.

(5) Ein Übernahmegewinn erhöht sich und ein Übernahmeverlust verringert sich um einen Sperrbetrag im Sinne des § 50c des Einkommensteuergesetzes, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.

(6) Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.

(7)¹Der Übernahmegewinn bleibt außer Ansatz, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt.²In den übrigen Fällen ist er zur Hälfte anzusetzen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 118

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 398 Abtretung

Eine Forderung kann von dem Gläubiger durch Vertrag mit einem anderen auf diesen übertragen werden (Abtretung). Mit dem Abschluss des Vertrags tritt der neue Gläubiger an die Stelle des bisherigen Gläubigers.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 415 Vertrag zwischen Schuldner und Übernehmer

(1) Wird die Schuldübernahme von dem Dritten mit dem Schuldner vereinbart, so hängt ihre Wirksamkeit von der Genehmigung des Gläubigers ab. Die Genehmigung kann erst erfolgen, wenn der Schuldner oder der Dritte dem Gläubiger die Schuldübernahme mitgeteilt hat. Bis zur Genehmigung können die Parteien den Vertrag ändern oder aufheben.

(2) Wird die Genehmigung verweigert, so gilt die Schuldübernahme als nicht erfolgt. Fordert der Schuldner oder der Dritte den Gläubiger unter Bestimmung einer Frist zur Erklärung über die Genehmigung auf, so kann die Genehmigung nur bis zum Ablauf der Frist erklärt werden; wird sie nicht erklärt, so gilt sie als verweigert.

(3) Solange nicht der Gläubiger die Genehmigung erteilt hat, ist im Zweifel der Übernehmer dem Schuldner gegenüber verpflichtet, den Gläubiger rechtzeitig zu befriedigen. Das Gleiche gilt, wenn der Gläubiger die Genehmigung verweigert.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8 Ermittlung des Einkommens

(1)¹Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.²Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.³Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.⁴Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3)¹Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.²Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.³Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.⁴Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.⁵Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.⁶In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)¹Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.: bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.: bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.²Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.

²Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8)¹Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.²Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.³Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.⁴Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.⁵Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.⁶Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9)¹Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.: Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.: Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.: alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.

²Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln.³Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit.⁴Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden.⁵Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben.⁶Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen.⁷Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden.⁸Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.⁹Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10)¹Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.²§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft

(1)¹Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.²Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)¹Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.²Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.³Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)¹Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.²Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)¹Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.²§ 10 gilt entsprechend.³Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 4 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft

(1) Die Personengesellschaft hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen.

(6) Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8 Ermittlung des Einkommens

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(4) (weggefallen)

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)¹Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.: bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.: bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.²Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.

(9)¹Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.: Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.: Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.: alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.