Bayerischer Verwaltungsgerichtshof Beschluss, 21. März 2017 - 4 ZB 17.153

Der Antrag des Klägers auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Greifswald vom 20. August 2008 – 3 A 831/06 – wird abgelehnt.

Der Kläger trägt die Kosten des Zulassungsverfahrens.

Der Streitwert wird für das Zulassungsverfahren auf 45,76 € festgesetzt.

Der Kläger wendet sich gegen seine Heranziehung zu Zweitwohnungssteuern für den Zeitraum Juni bis Dezember 2004 (33,00 €) und für das Jahr 2005 (66,00 €).

Der in A-Stadt wohnhafte Kläger ist Eigentümer des vor dem 03. Oktober 1990 errichteten Bungalows Nr. … in W., …. . Der Bungalow besitzt eine Wohnfläche von 22 m² und ist mit einem Wasser- und Stromanschluss sowie Toilette und Kochgelegenheit ausgestattet, weist jedoch keine Heizungsanlage auf.

Das Verwaltungsgericht hat der Klage gegen den Bescheid vom 22. November 2005 insoweit stattgegeben, als die Steuerfestsetzung den Betrag von 45,76 € übersteigt, und im Übrigen die Klage abgewiesen.

Der nach Zustellung des Urteils an den Kläger am 03. September 2008 fristgemäß (vgl. § 124a Abs. 4 Satz 1 VwGO) am 02. Oktober 2008 gestellte und unter dem 28. Oktober 2008 ebenso fristgerecht begründete (§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO) Antrag des Klägers auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg.

Die geltend gemachten Zulassungsgründe rechtfertigen nicht die Zulassung der Berufung; dabei berücksichtigt der Senat, dass die Voraussetzungen an eine Berufungszulassung mit Blick auf Art. 19 Abs. 4 GG nicht überspannt werden dürfen (vgl. BVerfG, Beschl. v. 10.09.2009 – 1 BvR 814/09 –, NJW 2009, 3642, Beschl. v. 08.12.2009 – 2 BvR 758/07 –, NVwZ 2010, 634 [640] m. w. N.).

Der Zulassungsgrund der ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des angefochtenen Urteils (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO), auf den sich der Kläger zunächst beruft, ist nicht hinreichend dargelegt bzw. liegt jedenfalls der Sache nach nicht vor.

Nach Maßgabe der ständigen Rechtsprechung des Senats muss sich ein auf den Zulassungsgrund der ernstlichen Zweifel gestützter Antrag im Hinblick auf das Darlegungserfordernis des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO mit den entscheidungstragenden Annahmen des Verwaltungsgerichts auseinandersetzen und im einzelnen darlegen, in welcher Hinsicht und aus welchen Gründen diese ernsthaften Zweifeln bezüglich ihrer Richtigkeit begegnen. Erforderlich dafür ist, dass sich unmittelbar aus der Antragsbegründung sowie der angegriffenen Entscheidung selbst schlüssig Gesichtspunkte ergeben, die ohne Aufarbeitung und Durchdringung des gesamten bisherigen Prozessstoffes – vorbehaltlich späterer Erkenntnisse – eine hinreichend verlässliche Aussage dahingehend ermöglichen, das noch zuzulassende Rechtsmittel werde voraussichtlich zum Erfolg führen. Ist eine Entscheidung in je selbständig tragender Weise mehrfach begründet, so muss im Hinblick auf jeden der Begründungsteile ein Zulassungsgrund dargelegt werden und gegeben sein (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. zum Ganzen etwa Beschl. v. 15.10.2008 – 1 L 104/05 –).

In der Sache sieht der Senat diesen Zulassungsgrund als gegeben an, wenn die Zulassungsschrift – gegebenenfalls i.V.m. einem weiteren innerhalb der Antragsfrist eingegangenen Schriftsatz – Anlass gibt, das Ergebnis der angefochtenen Entscheidung in Zweifel zu ziehen. Damit ist gesagt, dass sich der Begriff der ernstlichen Zweifel nicht ausschließlich auf die vom Verwaltungsgericht gegebene Begründung beziehen kann, sondern zusätzlich das Ergebnis, zu dem das Verwaltungsgericht gelangt ist, mit in den Blick zu nehmen hat. So liegen etwa in den Fällen, in denen zwar die vom Verwaltungsgericht gegebene Begründung ersichtlich unzutreffend ist, eine andere tragfähige Begründung sich dem Senat aber ohne weiteres aufdrängt, ernstliche Zweifel im Sinne des Zulassungsrechts nicht vor. Ernstliche Zweifel können schon dann vorliegen, wenn sich die Erfolgsaussichten zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht abschließend überschauen lassen, die Zulassungsschrift aber dem Senat die Einsicht vermittelt, dem Rechtsmittel seien durchaus hinreichende Erfolgsaussichten zuzusprechen (ebenfalls ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. a. a. O.).

Nach diesem Maßstab führt das Zulassungsvorbringen nicht zur Zulassung der Berufung.

Der Kläger macht zunächst im Wesentlichen geltend, entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts sei die Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Wustrow vom 29. Juni 2005 i. d. F. der 1. Änderungssatzung vom 07. Juni 2007 (jeweils rückwirkend zum 22. Mai 2004 in Kraft getreten; nachfolgend: ZWS) nichtig. Der Steuermaßstab der Satzung sei nichtig, da eine Berechnung auf seiner Grundlage objektiv undurchführbar und somit unmöglich sei. Die Fakten, die den Steuermaßstab bestimmten, würden zum Teil erst im Laufe des Jahres erkennbar, so dass zum Zeitpunkt, zu dem die Steuer satzungsmäßig fällig werde, nämlich nach § 6 Abs. 1 ZWS am 01.01. des jeweiligen Kalenderjahres, noch gar keine exakte Berechnung möglich sei. Dies sei eine Erkenntnis, „die sich aus der Rechtsprechung zur Zweitwohnungssteuer“ ergebe, konkret aus dem Urteil des OVG Schleswig vom 20. April 2005 – 2 LB 61/04 –.

Dieses Vorbringen genügt schon nicht dem Darlegungserfordernis. Es wendet sich pauschal gegen „den Steuermaßstab“, macht also nicht deutlich, gegen welche der einzelnen Regelungen des § 4 ZWS zum Steuermaßstab es sich im Besonderen wendet und ob insbesondere die Regelung des Abs. 2 oder 3 angegriffen werden soll.

Selbst wenn man das Zulassungsvorbringen dahingehend deutet, dass sich der Kläger gegen die Bestimmung des § 4 Abs. 2 ZWS wenden will, obwohl er selbst auf der Grundlage von § 4 Abs. 3 ZWS veranlagt worden ist, geht es an der Regelungssystematik der Zweitwohnungssteuersatzung vorbei und weckt keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des angefochtenen Urteils. Der in ihrem § 4 geregelte Steuermaßstab knüpft nämlich nicht an eine exakte Berechnung des konkreten jährlichen Mietaufwandes im Einzelfall an, sondern pauschalisiert diesen Mietaufwand ausgehend von den vertraglichen Vereinbarungen des Wohnungsinhabers: Die Steuerschuld wird nach dem jährlichen Mietaufwand berechnet (§ 4 Abs. 1 ZWS). Der jährliche Mietaufwand ist nach § 4 Abs. 2 ZWS das Gesamtentgelt, das der Steuerpflichtige für die Benutzung der Wohnung aufgrund vertraglicher Vereinbarungen nach dem Stand im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für ein Jahr zu entrichten hat (Jahresrohmiete). § 4 Abs. 4 ZWS ordnet die entsprechende Anwendung des § 79 Bewertungsgesetz sowie der §§ 42 bis 44 der zweiten Berechnungsverordnung in bestimmten Fassungen an. Die Steuerpflicht entsteht am 01. Januar des jeweiligen Kalenderjahres, frühestens jedoch mit Inkrafttreten der Satzung (§ 6 Abs. 1 Satz 1 ZWS). Da der in diesem Zeitpunkt bestehende Stand der vertraglichen Vereinbarungen grundsätzlich ohne weiteres ermittelt werden kann, ist auch der jährliche Mietaufwand im Sinne eines pauschalierten tatsächlichen Mietaufwandes ohne weiteres bestimmbar. Mit dem Ziel der Verwaltungsvereinfachung bzw. Verwaltungspraktikabilität sieht die Zweitwohnungssteuersatzung von einer konkreten Ermittlung des im Laufe des Jahres ggf. in Abweichung von den vertraglichen Vereinbarungen getätigten Mietaufwandes ab. Diese Ausgestaltung des Steuermaßstabes begegnet mit Blick auf das Vorbringen zur Begründung des Zulassungsantrages keinen durchgreifenden Bedenken; insbesondere steht Verfassungsrecht nicht entgegen.

Es ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass der Normgeber bei der Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt ist, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu gestalten, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Dabei hat der Normgeber einfache, für die Betroffenen verständliche Regelungen zu wählen, die verlässlich und effizient vollzogen werden können. In diesem Rahmen ist auch eine pauschalierte Erfassung eines tatsächlichen Aufwands grundsätzlich zulässig.

Der Charakter der Zweitwohnungssteuer als Aufwandsteuer zwingt die Steuer erhebende Gemeinde insoweit nicht, den vom Steuerpflichtigen getätigten Aufwand in jedem einzelnen Fall konkret zu ermitteln. Ebenso wie der Steuertatbestand allein auf das Innehaben einer Zweitwohnung wegen der darin regelmäßig zum Ausdruck kommenden besonderen Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners und seines hierfür vermutlich betriebenen Aufwands abstellen darf, kann auch der Umfang dieses Aufwands nach äußerlich erkennbaren Merkmalen der Zweitwohnungsnutzung pauschalierend bestimmt werden. Dabei ist die Gemeinde in der Wahl der Maßstabsgröße grundsätzlich frei, sofern diese den betriebenen Aufwand der Zweitwohnungsnutzung hinreichend realitätsnah abzubilden in der Lage ist. Demzufolge kann die Gemeinde der Steuerbemessung den durch den Zweitwohnungsnutzer tatsächlich geschuldeten Mietzins zugrunde legen. Ebenso steht es ihr frei, auf die nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes ermittelte Jahresrohmiete zurückzugreifen. Ihr ist es grundsätzlich auch nicht verwehrt, die Zweitwohnungssteuer etwa nach der Flächengröße der Zweitwohnung zu bestimmen. Zulässig ist schließlich auch eine Kombination verschiedener der zuvor genannten Maßstäbe. Dabei ist die Gemeinde nicht gezwungen, für jede atypische Fallgestaltung eine Sonderregelung zu schaffen.

Demnach widerspricht es nicht dem Charakter der Aufwandsteuer, wenn eine Gemeinde aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und zur Verhinderung von Umgehungsgeschäften die Zweitwohnungssteuer auch gegenüber Mietern von Zweitwohnungen anhand eines realitätsnah pauschalierten Maßstabs – hier der nach dem Bewertungsgesetz ermittelten Jahresrohmiete – bestimmt. Der Mieter einer Zweitwohnung kann demgegenüber nicht eine niedrigere, nach dem von ihm tatsächlich geschuldeten Mietzins berechnete Steuerbemessung verlangen (vgl. zum Ganzen BVerwG, Urt. v. 29.01.2003 – 9 C 3.02 –, BVerwGE 117, 345 – zitiert nach juris). Schließlich wird von der Pauschalierung mit den Mietern von Zweitwohnungen im Gemeindegebiet des Beklagten nach Maßgabe der Ausführungen des Verwaltungsgerichts insbesondere nur eine relativ geringe Zahl der Zweitwohnungssteuerpflichtigen betroffen. Denn danach bilden eigengenutzte Bungalows oder sog. Datschen auf Erholungsgrundstücken im Sinne der §§ 312 bis 315 ZGB-DDR ca. 90 % der Zweitwohnungen im Gemeindegebiet und sind folglich höchstens 10 % der Zweitwohnungen im Gemeindegebiet vermietet. Für die ganz überwiegende Zahl der Zweitwohnungen kann demnach zur Bestimmung des betriebenen Aufwands ohnehin nicht auf einen konkret geschuldeten Mietzins zurückgegriffen werden (vgl. zu einem ähnlichen Sachverhalt BVerwG, Urt. v. 29.01.2003 – 9 C 3.02 –, a. a. O.). Schließlich werden Abweichungen des konkreten tatsächlichen Mietaufwandes von dem pauschalierten Mietaufwand nach Maßgabe der vertraglichen Vereinbarung und ein sich daraus ergebender Unterschied in der Steuerbemessung durch den relativen Steuersatz von 10 % gemäß § 5 ZWS stark nivelliert.

Auch das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 15. Dezember 1989 – 2 BvR 436/88 – (BVerfGE 65, 325 – zitiert nach juris) keine verfassungsrechtlichen Einwände gegen eine mit dem hier in Streit stehenden § 4 Abs. 2 ZWS bzw. § 6 Abs. 1 Satz 1 ZWS im Wesentlichen gleich lautende pauschalierende Regelung der Bemessungsgrundlage erhoben.

Eine andere rechtliche Bewertung ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung des Urteils des OVG Schleswig vom 20. April 2005 – 2 LB 61/04 – (juris) zum Landesrecht in Schleswig-Holstein, wonach dort die Zweitwohnungssteuer mit Ablauf des Erhebungsjahres entsteht. Das Bundesverwaltungsgericht geht jedenfalls davon aus, dass einer Entstehung der Steuer zu Beginn des Jahres bundesrechtlich nichts entgegensteht, wenn Landesrecht eine entsprechende Regel enthält (vgl. BVerwG, Urt. v. 26.09.2001 – 9 C 1.01 –, BVerwGE 115, 165 – zitiert nach juris). Wenn der Kläger darauf hinweist, dass letztlich erst am Jahresende festgestellt werden könne, ob der Wohnungsinhaber die Zweitwohnung sich selbst vorhält oder ganzjährig vermietet, fehlt ein Eingehen auf die Bestimmung des § 6 Abs. 1 Satz 2, 3 ZWS: Ist eine Wohnung erst nach dem 01. Januar des jeweiligen Kalenderjahres als Zweitwohnung zu beurteilen, so entsteht nach § 6 Abs. 1 Satz 2 ZWS die Steuerschuld am ersten Tag des darauf folgenden Kalendervierteljahres. Die Steuerpflicht endet nach § 6 Abs. 1 Satz 3 ZWS mit Ablauf des Kalendervierteljahres, in dem der Steuerpflichtige die Wohnung aufgibt. Zudem muss die Satzung nicht jeden atypischen Fall gesondert regeln bzw. können die vorstehend wiedergegebenen Bestimmungen hinreichend Anhaltspunkte bieten, wie in Auslegung der Satzung Sonderfälle zu lösen wären.

Soweit der Kläger auf § 38 AO i. V. m. § 12 Abs. 1 KAG M-V verweist, ist darauf hinzuweisen, dass § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG M-V gerade vorgibt, dass die Abgabensatzung den Zeitpunkt der Entstehung der Abgabe angeben muss. Das KAG M-V enthält damit eine gegenüber der AO vorrangige Regelung, § 38 AO ist nur subsidiär anzuwenden und steht einer abweichenden Benennung des Entstehungszeitpunkts in kommunalen Abgabensatzungen nicht entgegen (vgl. Aussprung, in: Aussprung/Siemers/Holz, KAG M-V, Stand: August 2010, § 12 KAG M-V Anm. 9). Anderenfalls wäre § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG M-V im vorstehend angesprochenen Umfang obsolet.

Auch die an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Oktober 2005 – 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03 – (BVerfGE 114, 316 – zitiert nach juris), wonach die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer auf die Innehabung einer aus beruflichen Gründen gehaltenen Wohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten, dessen eheliche Wohnung sich in einer anderen Gemeinde befindet, die Ehe diskriminiert und gegen Art 6 Abs. 1 GG verstößt, anknüpfende Rüge der Nichtigkeit der Zweitwohnungssteuersatzung führt nicht zur Zulassung der Berufung. Das Zulassungsvorbringen übersieht bereits, dass mit der 1. Satzung zur Änderung der Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Wustrow vom 07. Juni 2007 – rückwirkend zum 22. Mai 2004 in Kraft getreten – eine entsprechende Ausnahmeregelung in Gestalt des § 2 Abs. 5 in die Satzung eingefügt worden ist. Die ursprüngliche Zweitwohnungssteuersatzung der Gemeinde Wustrow hätte im Übrigen verfassungskonform einschränkend so ausgelegt werden können, dass sie von Ehegatten berufsbedingt vorgehaltene Zweitwohnungen nicht steuerlich erfasst hätte und damit nicht verfassungswidrig gewesen wäre. Im Sinne geltungserhaltender Reduktion (vgl. zum Grundsatz der Normerhaltung auch OVG Greifswald, Urt. v. 24.03.2004 – 1 L 58/02 –, juris) hätte § 2 ZWS entsprechend einschränkend ausgelegt werden können (vgl. VGH München, Urt. v. 04.04.2006 – 4 N 05.2249 –, BayVBl. 2006, 504 – zitiert nach juris; VG Augsburg, Urt. v. 19.07.2007 – Au 6 K 06.1223 –, juris; vgl. dazu auch BVerwG, Beschl. v. 21.03.2007 – 10 BN 4.06 –, BayVBl. 2007, 536 – zitiert nach juris). Nach alledem liegt auch der ergänzend vom Kläger herangezogene Zulassungsgrund des § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO (Divergenz) nicht vor.

Der darüber hinaus geltend gemachte Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) ist schon nicht hinreichend dargelegt. Insoweit wären Darlegungen (vgl. § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO) dazu erforderlich gewesen, dass die Rechtssache in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht eine Frage aufwirft, die im Rechtsmittelzug entscheidungserheblich und fallübergreifender Klärung zugänglich ist und deren Klärung der Weiterentwicklung des Rechts förderlich ist. Hierzu gehört, dass die klärungsbedürftige konkrete Rechtsfrage bezeichnet und dargestellt wird, woraus sich die grundsätzliche Bedeutung dieser speziellen Rechtsfrage ergibt. Der Antragsbegründung muss entnommen werden können, warum prinzipielle Bedenken gegen einen vom Verwaltungsgericht in einer bestimmten Rechts- oder Tatsachenfrage eingenommenen Standpunkt bestehen und es deshalb erforderlich ist, dass sich das Berufungsgericht noch einmal klärend mit der aufgeworfenen Frage auseinandersetzt. Dazu bedarf es einer substantiierten Darlegung, aus welchen Gründen ein von dem Verwaltungsgericht eingenommener Rechtsstandpunkt bzw. die vom Verwaltungsgericht festgestellten Tatsachen zweifelhaft geworden sind (ständige Rspr. des Senats, vgl. OVG Greifswald, Beschl. v. 20.11.2007 – 1 L 195/07 – und zuletzt etwa Beschl. v. 11.01.2011 – 1 L 145/07 –).

Das Vorbringen des Klägers zu diesem Zulassungsgrund erschöpft sich zunächst im Wesentlichen in mehr rechtspolitischen als (verfassungs-) rechtlichen Ausführungen, um anschließend die Wohnungseigenschaft des klägerischen Bungalow zu thematisieren. Dieser Vortrag mündet schließlich in folgende Fragestellung:

„5. Von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO sind also die Fragen, ob überhaupt in Fällen wie dem vorliegenden, in denen das Innehaben einer Laube nicht Ausdruck einer besonderen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist, eine Zweitwohnungssteuer erhoben werden kann und ob die hier vorliegende primitive Laube als Zweitwohnung angesehen werden kann. …“

Diese Fragestellung geht zum einen von unzutreffenden Prämissen – unabhängig von der ursprünglichen Motivation für die Errichtung von „Datschen“ in der damaligen DDR stellt sich das aktuell fortdauernde Vorhalten derselben ohne Weiteres als ein besonderer Aufwand dar, der mit der Zweitwohnungssteuer belegt werden kann – aus und ist offensichtlich jedenfalls keiner fallübergreifenden Klärung zugänglich, sondern kann lediglich für den konkreten Einzelfall beantwortet werden.

Wenn der Kläger schließlich unter Bezugnahme auf verschiedene Besonderheiten seines Bungalows geltend macht, diese müssten bei der Bestimmung der Miethöhe dergestalt berücksichtigt werden, dass jährlich lediglich eine Zweitwohnungssteuer in Höhe von 13,20 € anfalle, geht dies unter dem Blickwinkel des Darlegungserfordernisses schon nicht hinreichend darauf ein, dass das Verwaltungsgericht insoweit von einer zulässigen Pauschalierung seitens des Beklagten ausgegangen ist. Dies ist der Sache nach auch nicht zu beanstanden, da es im Rahmen der Erhebung der Zweitwohnungssteuer aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität nicht erforderlich ist, für jede Zweitwohnung eine Art Wertgutachten zu erstellen. Der Kläger setzt sich nicht damit auseinander, dass § 4 Abs. 3 Satz 2 ZWS in diesem Sinne lediglich dieSchätzung der üblichen Miete „in Anlehnung“ an die Jahresrohmiete, die für Räume „ähnlicher“ Art, Lage und Ausstattung „regelmäßig“ gezahlt werden, erfordert. Dies führt auch grundsätzlich nicht zu unzumutbaren Ergebnissen, da dabei resultierende Ungenauigkeiten durch den Steuersatz von 10 % sehr weitgehend nivelliert werden. Auch der Kläger legt nicht dar, dass ihn die jährliche Erhebung der Zweitwohnungssteuer in der Höhe (45,76 €), wie sie das Verwaltungsgericht als rechtmäßig erachtet hat, unzumutbar belasten könnte. Soweit er in diesem Zusammenhang ebenfalls eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache geltend macht, fehlt es wiederum an einer hinreichenden Darlegung bzw. ist wiederum nicht ersichtlich, dass eine über den Einzelfall hinausweisende Klärung einer Rechts- oder Tatsachenfrage möglich wäre.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

Die Streitwertfestsetzung folgt aus den §§ 47 Abs. 3, 52 Abs. 1, 3 GKG.

Der Beschluss ist gemäß § 152 Abs. 1 VwGO und § 68 Abs. 1 Satz 5 i. V. m. § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG unanfechtbar.

Hinweis:

Mit der Ablehnung des Antrags wird das Urteil rechtskräftig.