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Die Berufung der Klägerin ist zulässig und auch teilweise begründet. Das Verwaltungsgericht hätte der zulässigen Anfechtungsklage (vgl. auch § 44 VwGO) teilweise stattgeben müssen. Denn die Bescheide der Beklagten vom 6.2.2004, 21.5.2004, 6.7.2004 und 13.7.2004 (in der jeweiligen Fassung der Widerspruchsbescheide der Beklagten vom 25.5.2004, 24.6.2004, 22.7.2004 und 30.8.2004) sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit dort Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit festgesetzt ist (dazu I.). Im Übrigen ist die Berufung jedoch nicht begründet. Denn hinsichtlich der Festsetzung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit sind die Bescheide rechtmäßig und verletzen daher die Klägerin nicht in ihren Rechten (dazu unten II.; zum Ganzen vgl. ferner § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
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1. Die Besteuerung der Geräte mit Gewinnmöglichkeit wird auf die Satzung der Beklagten über die Erhebung von Vergnügungssteuer vom 15.11.2001 - VgnStS - gestützt. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 dieser Satzung unterliegen der Vergnügungssteuer u.a. Spielgeräte, die im Stadtgebiet an öffentlich zugänglichen Orten zur Benutzung gegen Entgelt bereitgehalten werden. Steuerschuldner ist der Aufsteller dieser Geräte (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 der Satzung). Maßstab der Besteuerung ist nach § 6 Abs. 1 der Satzung die Anzahl der Spielgeräte (§ 2 Abs. 1). Der Steuersatz beträgt nach § 6 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 der Satzung für jeden angefangenen Kalendermonat bei Geräten mit Gewinnmöglichkeit 87,-- EUR, bei solchen ohne Gewinnmöglichkeit 57,-- EUR.
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Die Satzung der Beklagten findet ihre Ermächtigungsgrundlage in der §§ 2 und 6 KAG (in der bis 1.10.2005 geltenden Fassung). Nach § 6 Abs. 4 KAG können die Gemeinden u.a. örtliche Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese gesetzliche Ermächtigung findet ihrerseits eine rechtliche Grundlage in Art. 105 Abs. 2a GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG ist und demzufolge von dieser Gesetzgebungsbefugnis gedeckt wird, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen nach dem Grundgesetz maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76, 91). Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts gehörte es bereits damals zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, "dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird" (a.a.O. S. 91). Eine andere rechtliche Beurteilung ist auch durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur ökologischen Steuerreform (BVerfG, Urteil vom 20.4.2004 - 1 BvR 1748/99 u.a. - BVerfGE 110, 274) nicht geboten (dazu BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 -, NVwZ 2005, 1322 = KStZ 2005, 176). Nach wie vor ist die Vergnügungssteuer eine indirekte örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG.
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Die die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnende Abwälzbarkeit bedeutet - anders als die Klägerin meint - jedoch nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens trotz der Steuer zu wahren (vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 3.5.2001 - 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264, m.w.N.). Entgegen der Ansicht der Klägerin ist daher die Zuständigkeit des Landesgesetzgebers für die Ermächtigung zum Erlass einer Vergnügungssteuersatzung durch eine Gemeinde nicht zweifelhaft (so auch BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 - a.a.O.). Auch der Hinweis auf einen Ermessensausfall bei der Festlegung der Steuersätze durch den Satzungsgeber (dazu noch unten) ist mit Blick auf die Vorgaben des Art. 105 Abs. 2a GG nicht geeignet, das Fehlen der gesetzgeberischen und satzungsrechtlichen Kompetenz zu begründen.
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2. Allerdings ist die in § 6 Abs. 2 Nr. 1 der Satzung der Beklagten für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit getroffene Festsetzung, wonach die Höhe der Vergnügungssteuer 87,-- EUR je Apparat für jeden angefangenen Kalendermonat beträgt, rechtswidrig.
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Die Möglichkeit der indirekten Steuererhebung beim Veranstalter entbindet den Normgeber nicht von der Pflicht, den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer bei ihrer Ausgestaltung auch im Hinblick auf den Steuermaßstab zu wahren. Das verlangt die Wahl eines Maßstabs, der einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist (vgl. dazu BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962, a.a.O. S. 95; Beschl. v. 18.5.1971 - 1 BvL 7, 8/69 - BVerfGE 31, 119, 128; vgl. auch Beschluss vom 12.10.1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343, 354 und Beschluss vom 3.5.2001 - 1 BvR 624/00 - a.a.O.; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237, 242; Beschluss vom 25.1.1995 - 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28, S. 12 f., m.w.N.).
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Bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabs innerhalb dieses Rahmens hat die Rechtsprechung dem Normgeber stets einen weiten Gestaltungsspielraum zugebilligt, der ausgehend vom herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer insbesondere auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung des Maßstabs zulässt (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962, a.a.O., S. 93; Urteil vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8, 25 f.; vgl. auch Beschluss vom 3.5.2001, a.a.O., S. 1264; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O. und Beschluss vom 25.1.1995 - 8 N 2.93 - a.a.O., S.15). Auch dieser Gestaltungs- und Pauschalierungsspielraum vermag allerdings nicht von der aus dem Wesen der Aufwandsteuer und damit aus Art. 105 Abs. 2a GG folgenden Notwendigkeit zu befreien, dass der gewählte Steuermaßstab jedenfalls grundsätzlich geeignet sein muss, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden.
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Unter diesen Voraussetzungen ist für die Vergnügungssteuer bisher der Maßstab der Stückzahl für zulässig gehalten worden (dazu das Urteil des Senats vom 14.12.2000 - 2 S 2618/99 -; ferner BVerwG, Urteile vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O. und vom 13.5.2005, a.a.O., jeweils m.w.N.). Er ist damit zu rechtfertigen, dass der jeweilige Vergnügungsaufwand der Nutzer als die nahe liegende und sachgerechte Bemessungsgrundlage mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen an den Automaten nicht zuverlässig erfasst werden könne. Diese Erwägung hält das Bundesverwaltungsgericht für die Zeit nach dem 1.1.1997 nicht mehr für tragend. Danach durften Spielgeräte ohne manipulationssichere Datenerfassung nicht mehr aufgestellt werden. Dies ergab sich infolge der Selbstbeschränkungsvereinbarungen der Automatenwirtschaft vom 15.11.1989 - BT-Drs. 11/6224 vom 15.1.1990 - und deren Ergänzung vom 15.11.1989 durch die „Selbstverpflichtende Vereinbarung der Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen und der Verbände der Unterhaltungsautomatenwirtschaft über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken (vgl. BT-Drs. 11/6224 vom 15. Januar 1990, S. 15). Danach verpflichten sich die Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen, in die Software ihrer Geräte manipulationssichere Programme einzubauen, die die bisher fehlenden Daten fortlaufend und lückenlos aufweisen, die zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlagen nötig sind. Wie der Wortlaut der Vereinbarungen und der ihrer Ergänzung verdeutlichen, beschränken sie sich auf „Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen“ und auf die Erfassung von „Daten, die zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage nötig sind“.
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Das Bundesverwaltungsgericht (dazu Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 - a.a.O., m.w.N.) hat die Grenze für die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten bestimmt, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand als noch gewahrt angesehen werden kann. Sie liegt seiner Ansicht nach bei einer Abweichung über 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte also um nicht mehr als 25 % über- oder unterschritten werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze liegen, zeigt dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden.
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Ungeachtet der sich aus dem rechtlichen Ansatz der Grenzziehung und deren Bedeutung zugleich auch für den Lenkungszweck der Vergnügungssteuer folgenden Bedenken (vgl. dazu Köster, KStZ 2005, 181; Wolff, NVwZ 2005, 1241 und Heine KStZ 2005, 95; 2006, 15), ist dem Bundesverwaltungsgericht jedenfalls aus Gründen der Rechtseinheit zu folgen. Auszugehen ist daher davon, dass dann, wenn die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet abweichen, sich der Stückzahlmaßstab als untauglich für die Erhebung einer Vergnügungssteuer (und auch für deren Lenkungsfunktion) erweist.
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3. Die Feststellung der maßgeblichen Schwankungsbreite setzt nach den vom Bundesverwaltungsgericht entwickelten Grundsätzen die Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen (1), eine hinreichend verlässliche Datenerhebung (2) und die Beachtung etwaiger „Ausreißer“ (3) voraus.
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(1) Bezugsgröße für die Ermittlung der zulässigen Schwankungsbreite ist der Durchschnitt der aussagekräftigen Einspielergebnisse aller erhobenen Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Hierbei ist wegen der unterschiedlichen Steuersätze die Schwankungsbreite je getrennt für die Gruppe der Gewinnspielautomaten in und außerhalb von Spielhallen zu bestimmen.
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(2) Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet voraus. Welchen Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen.
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(a) Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht entgegen der Auffassung der Beklagten hierbei nicht; denn eine solche Bindung ist weder normativ noch denkgesetzlich und auch nicht durch sonstige Beweisregeln vorgegeben.
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(b) Es liegt allerdings auf der Hand, dass die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse im Satzungsgebiet umso verlässlicher bestimmt werden kann, je mehr Apparate und Aufsteller von der Vergleichsrechnung erfasst werden. Dies bedeutet indes nicht, dass die durchschnittlichen Einspielergebnisse der Automaten nur anhand von Zahlen aller Geräte sämtlicher Aufsteller im Gemeindegebiet ermittelt werden könnten. Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Hierbei ist zu beachten, dass sowohl die Gemeinde als auch ein klagender Automatenaufsteller insoweit auf entsprechende freiwillige Angaben der übrigen Aufsteller angewiesen sind, da diese auf der Grundlage der an einem pauschalierenden Stückzahlmaßstab ausgerichteten Vergnügungssteuersatzung in aller Regel keiner Auskunftspflicht über die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte unterliegen, weshalb keine überzogenen Anforderungen an Art und Umfang der zu erhebenden Datenmenge gestellt werden können. Auf der anderen Seite wird sich ein für das Satzungsgebiet aussagekräftiger Durchschnitt der Einspielergebnisse in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen.
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(c) Der für die Berechnung der zulässigen Schwankungsbreite maßgebliche Durchschnitt der Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit muss seinerseits aus den jeweils durchschnittlichen Einspielergebnissen der einzelnen Geräte bestimmt werden. Um hierbei Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, wie sie nach § 13 Nr. 8 Spielverordnung bei unbeeinflusstem Spielverlauf jeweils nach mindestens 34 000 Spielen zu erwarten sein müssen, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen (ähnlich OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001, a.a.O. juris Rn. 56) . Auch hier ist es wiederum Aufgabe des Tatsachengerichts, die ihm vorliegenden Daten anhand dieser Vorgaben auf ihre Aussagekraft hin zu würdigen.
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(3) Schließlich hat das Gericht bei der Ermittlung der maßgeblichen Schwankungsbreite zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den jeweils höchsten und niedrigsten Einspielergebnissen, deren Abweichung vom Durchschnitt zu berechnen ist, um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb atypisch sind, weil die übrigen ermittelten Einspielergebnisse ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen, und sie deshalb bei der Vergleichsrechnung außer Betracht bleiben müssten.
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4. Die Beklagte hat - getrennt nach Geräten mit Gewinnmöglichkeit in und außerhalb von Spielstätten - dem Senat Angaben unterbreitet, die die vom Bundesverwaltungsgericht geforderten Bezugsgrößen berücksichtigen. Sie ergeben, dass der erforderliche „lockere“ Bezug der Steuer zum „Einspielergebnis“ bei den Geräten an anderen Standorten als Spielhallen nicht gewahrt ist (dazu 1), er aber auch bei den Spielgeräten fehlt, die in Spielhallen (2) aufgestellt sind.
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(1) Bei den an den sonstigen Aufstellungsorten (etwa Gaststätten) aufgestellten Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit, auf die sich die Tätigkeit der Klägerin beschränkt, ist auf Grund des unterbreiteten Tatsachematerials die Feststellung gerechtfertigt, dass der geforderte „lockere“ Bezug nicht mehr gewahrt ist. Für 2004 sind 95 solcher Geräte ermittelt, die von allenfalls 36 Betreibern aufgestellt wurden. Angaben sind gemacht von zwei Betreibern an vier Aufstellungsorten mit vier Geräten. Dazu kommen die von der Klägerin betriebenen 28 Geräte, die sich über 11 Standorte verteilen. Von insgesamt 95 Geräten dieser Art sind damit insgesamt 32 unter Angabe des „Einspielergebnisses“ (elektronische Kasse) benannt. Damit ist eine verlässliche Grundlage im Sinne der o.a. Rechtsprechung auch dann gegeben, wenn man die Geräte, die nicht mindestens 8 Monate aufgestellt waren (so die Forderung des Bundesverwaltungsgerichts), außer Betracht lässt.
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Die Beklagte hat ein durchschnittliches Einspielergebnis von 365,04 EUR ermittelt, und zwar auf der Grundlage von 4 Aufstellern mit 5 Spielgeräten an vier Standorten. Unter Berücksichtigung der zusätzlichen Angaben der Klägerin ergibt sich eine weitere Berücksichtigung von jedenfalls vier Spielgeräten, die - bezogen auf einen Monatsgewinn - Einspielergebnisse zwischen 449,20 EUR und 85,-- EUR aufweisen. Die nach den Vorgaben der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ermittelten, hier maßgeblichen Werte - 178,-- EUR und 552,-- EUR - werden durch die von der Beklagten ermittelten Einspielergebnisse - 132,-- EUR und ca. 1.000,-- EUR - ersichtlich überschritten.
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(2) Auch wenn die Klägerin Geräte mit Gewinnmöglichkeiten nicht in Spielhallen betreibt und daher den Tatbestand in § 6 Abs. 2 Satz 6 der Satzung nicht verwirklicht, sind die Zahlen, die die Beklagte auch insoweit ermittelt hat, von Bedeutung, da sie gleichfalls Geräte mit Gewinnmöglichkeit betreffen. Für sie ergibt sich für das Gemeindegebiet der Beklagten folgendes Bild: Es sind 9 Spielhallen vorhanden, in denen 7 Gerätebetreiber 75 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt haben. Angaben hat zwar nur ein Aufsteller gemacht, er verfügt aber an 3 Aufstellungsorten über 14 solcher Geräte. Berücksichtigt man, dass das Bundesverwaltungsgericht (Urteil vom 14.12.2005 - 10 CN 1.05 - NVwZ 2006, 461) die Angaben von 9 Aufstellern mit 40 Geräten mit Gewinn an 20 Aufstellungsorten (Gaststätten) und mit 47 Geräten mit Gewinn in 5 Spielhallen (bei 82 Aufstellern mit 1.800 Spielgeräten mit Gewinn in Gaststätten und Spielhallen) als ausreichend angesehen hat, können vor allem mit Blick auf den Umstand, dass drei Spielorte aufgezeigt und knapp 1/5 der Spielgeräte erfasst sind, die Angaben dieses Aufstellers nach Auffassung des erkennenden Senats als ausreichend aussagekräftig angesehen werden.
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Die Durchschnittswertermittlung bei Spielhallen stellt sich auf Grund der Angaben der Beklagten, bei denen sowohl die Aufstelldauer als auch die sog. Ausreißer berücksichtigt sind, wie folgt dar: oberer Wert (ohne Ausreißer) 3.411,20 EUR - unterer Wert (ohne Ausreißer) 567,20 EUR. Nach der von der Klägerin nicht bestrittenen Berechnung der Beklagten liegt der Durchschnittswert bei 1.613,00 EUR, die hier geforderte 50-%-Grenze bei 2.016,25 bzw. 1.209,25 EUR. Sie wird ersichtlich jeweils überschritten. Auch wenn die Grundlagen für das Jahr 2005 ermittelt worden sind, bestehen keine Bedenken, sie auf das hier maßgebliche Jahr 2004 zu übertragen. Dies rechtfertigt sich nicht zuletzt auch aus dem Umstand, dass nach den Angaben der Beklagten die Anzahl der Geräte und die der Betreiber in den beiden Jahren kaum Schwankungen aufweist.
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(3) Dem steht der Einwand der Beklagten nicht entgegen, es bestehe die Möglichkeit, die Einspielergebnisse zu manipulieren. Ungeachtet des Umstands, dass die Beklagte hierzu keine weitergehenden Tatsachen unterbreitet und entsprechende Feststellungen auch nicht getroffen hat, ist der „Manipulationseinwand“ auch vom Bundesverwaltungsgericht als nicht durchgreifend eingeschätzt worden (dazu Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 5.04 - a.a.O.; noch differenzierend hinsichtlich der "Ausdrucke" Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O.; vgl. ferner auch Wolff, a.a.O., S. 1244). Selbst wenn man davon ausginge, dass eine "Beeinflussung" der Ausdrucke (wohl nicht der technischen Zählwerke) nicht auszuschließen ist und sich daher der Prüfungsaufwand der die Steuer erhebenden Gemeinde vermehrt, bedeutete dies letztlich keine Rechtfertigung für die Festlegung eines Stückzahlmaßstabs, dessen Rechtswidrigkeit wegen des Fehlens des verfassungsrechtlich geforderten "lockeren Bezugs" feststeht. Auch der Hinweis der Beklagten, die Erhebung sei wegen der geringen Anzahl der Aufsteller, die Angaben gemacht hätten, wenig repräsentativ, ist nicht berechtigt. Denn die Frage nach der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs hängt in erster Linie von der Anzahl der Geräte ab und nicht von der Zahl der Aufsteller.
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Fehlt es für den hier maßgeblichen satzungsrechtlich festgelegten Steuermaßstab der Stückzahl an dem zu fordernden lockeren Bezug zwischen Maßstab und dem tatsächlichen Vergnügungsaufwand, ist von der Nichtigkeit des § 6 Abs. 2 Nr. 1 der Satzung der Beklagten auszugehen und fehlt den angefochtenen Steuerbescheiden insoweit eine Rechtsgrundlage.
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Für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit hat die Beklagte dagegen zu Recht den Stückzahlmaßstab gemäß § 6 Abs. 2 Nr. 2 ihrer Satzung vom 15.11.2001 angewendet.
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1. Dass eine Überwälzung der Steuer auf die Spieler auf Grund der Festlegung eines Steuersatzes von 57,-- EUR pro Gerät für jeden angefangenen Kalendermonat durch die o.a. Satzung der Beklagten ausgeschlossen gewesen sein könnte, ist weder dem Vorbringen der Klägerin noch dem insgesamt vorgelegten Zahlenmaterial zu entnehmen. Es war nicht nur in Ausnahmefällen möglich, Unternehmerlohn und Eigenkapitalverzinsung in angemessener Höhe zu verdienen. Die Steuer machte im Fall der Klägerin nur einen geringen Bruchteil der von ihr mitgeteilten 30-Tagewerte aus, auch wenn es sich dabei um Bruttowerte handeln soll. Dass die Beklagte durch die Höhe der Steuer für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit deren Betreiben unmöglich machen wollte, ist dementsprechend nicht festzustellen.
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2. Auch der "lockere Bezug" des Maßstabs in § 6 Abs. 2 Nr. 2 der Satzung der Beklagten zum Einspielergebnis ist deshalb nicht in Frage gestellt. Der von der Beklagten gewählte Stückzahlmaßstab ist nicht schon dem Grunde nach unzulässig. Denn dass ein "engerer" Wahrscheinlichkeits- oder gar Wirklichkeitsmaßstab in Betracht kommen könnte, ist nicht erkennbar. Wie aus der o.a. freiwilligen Vereinbarung mit den Automatenaufstellern hervorgeht, gilt die Selbstverpflichtung zum Einbau elektronischer Zählwerke und entsprechend benötigter Programme für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit nicht (s. auch ThürOVG, Beschluss v. 29.11.2004, KStZ 2005, 91, 93 m.w.N.). Allerdings ist auch streitig, ob die fehlende Reichweite der Verpflichtungserklärung ihrerseits ausreicht, die Anwendung des Stückzahlmaßstabs zu rechtfertigen. So ist etwa die Klägerin der Ansicht, auch die Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit seien durchweg mit einer elektronischen Kasse ausgestattet; dementsprechend könne der „lockere Bezug" durchaus festgestellt werden. Dem ist nicht zu folgen.
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Das Bundesverwaltungsgericht geht von der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs in solchen Fällen aus, in denen es an einer Aufzeichnungsmöglichkeit bei allen in Betracht kommenden Geräten fehlt (dazu Urteil vom 14.12.2005 -10 CN 1.05 - a.a.O.). Auch wenn sich diese Aussage wohl nur auf die Geräte mit Gewinnmöglichkeit bezieht, ist die Annahme gerechtfertigt, das Bundesverwaltungsgericht gehe auch bei Geräten ohne Gewinnmöglichkeit davon aus, dass die elektronische Erfassung Voraussetzung für ein "Abweichen" vom Maßstab der Stückzahl ist, insoweit also eine rechtliche Abhängigkeit besteht. Legt man zu Grunde, dass die Verpflichtung zur Erfassung des Einspielergebnisses nur bei den Geräten mit Gewinnmöglichkeit zwingend ist, wie dies der Wortlaut der Vereinbarung und ihrer Ergänzung (s.o.) verdeutlicht, ist von der rechtlich zulässigen, im Übrigen aber auch von der tatsächlich festzustellenden Möglichkeit auszugehen, die Geräte ohne Gewinnmöglichkeit zulässigerweise auch ohne ein Zählwerk auszustatten. Die Klägerin hat zwar zur Verdeutlichung ihrer Auffassung, es seien durchweg auch in Geräten ohne Gewinnmöglichkeit elektronische Zählwerke eingebaut, in der mündlichen Verhandlung verschiedene Stellungnahmen von Herstellern solcher Geräte vorgelegt. Sie führen indes nicht zu einem anderen Schluss. Bestätigt wird, dass ein Gerät "serienmäßig mit einer elektronischen Schnittstelle ausgestattet ist, die eine elektronische Auslesung ermöglicht". Ein Gerät wird als "bedingt auslesbar" geschildert, für andere Geräte wird angegeben, dass sie mit VDI-Schnittstelle ausgerüstet sind und damit "ein Datenausdruck möglich wäre". Auch die Vertreterin der Klägerin räumte in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat ein, dass "aber nicht jedes Gerät ein Zählwerk haben wird". Damit ist ein hinreichender Grund für die Festlegung des Stückzahlmaßstabs bei der Besteuerung von Geräten ohne Gewinnmöglichkeit nach wie vor gegeben.
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Die Zulässigkeit einer pauschalen Erhebung der Spielgerätesteuer, die nicht an die konkret erzielten Umsätze anknüpft, wurde in der Rechtsprechung bisher aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität sowie deshalb bejaht, weil die zuverlässige Erfassung des jeweiligen Vergnügungsaufwands der Spieler technisch noch nicht möglich war und der Stückzahlmaßstab in den entschiedenen Fällen in einer gewissen Beziehung zum Spielaufwand der Automatennutzer stand (vgl. dazu eingehend BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 - a.a.O., m.w.N.). Unter diesen Umständen - und unter dem Gesichtspunkt, dass die in Rede stehende Vergnügungssteuer historisch begründet ist - weist der pauschale Maßstab der Gerätespielzahl bei Geräten ohne Gewinnmöglichkeit den geforderten lockeren Bezug nach wie vor auf, da auf Grund des Stückzahlmaßstabs der besteuerte Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich erfasst wird.
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3. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit greift entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht in ihre durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit ein.
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Zwar haben normativ auferlegte Geldleistungspflichten, wie sie hier in Rede stehen, durchaus eine berufsbezogene Richtung, denn sie stehen infolge ihrer Ausgestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung des Berufs und weisen objektiv eine berufsregelnde Tendenz auf (vgl. zu alledem BVerfG, Urteil vom 8. April 1997 - 1 BvR 48/94 - BVerfGE 95, 267, 302, m.w.N.). Die satzungsrechtlich bestimmte Spielgerätesteuer von 57,-- EUR pro Monat für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit verletzt aber das Grundrecht der Spielhallenbetreiber auf freie Berufswahl ersichtlich nicht. Sie beschränkt weder rechtlich den Zugang zu diesem Beruf noch macht sie faktisch die sinnvolle Ausübung dieses Berufs überhaupt unmöglich. Eine mittelbare Berufsausübungsregelung, wie sie eine Steuernorm darstellen kann, kann in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung einer Zulassungsbeschränkung nahe kommen und damit die Freiheit der Berufswahl beeinträchtigen. Das ist jedoch nicht schon dann der Fall, wenn die Regelung den aus der Ausübung eines Berufs erzielten Gewinn so weit mindert, dass einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen. Eine Verletzung des Rechts auf freie Berufswahl ist vielmehr nur anzunehmen, wenn die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung oder - bei juristischen Personen - zur Grundlage ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen, dies also allenfalls nur noch in Ausnahmefällen möglich ist (BVerfG, Beschluss vom 30.10.1961 - 1 BvR 833/59 - BVerfGE 13, 181 , 187; Beschluss vom 16.3.1971 -1 BvR 52/66 u.a. - BVerfGE 30, 292 , 314). Eine Steuernorm greift danach nicht bereits dann in die Freiheit der Berufswahl ein, wenn sie im Rahmen wirtschaftlicher Überlegungen, bei denen auch andere Umstände wie etwa der Unternehmensstandort oder besondere Konkurrenzverhältnisse eine Rolle spielen, dazu führt, dass ganze Gruppen von Unternehmen, die die (erhöhte) Steuer weder selbst tragen noch abwälzen können, ihren Betrieb einstellen müssen (so schon BVerfG, Urteil vom 22.5.1963 - 1 BvR 78/56 - BVerfGE 16, 147 , 165).
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Diese Grundsätze gelten auch für die Spielgerätesteuer. Diese Steuer beeinträchtigt die Freiheit der Berufswahl nur dann in verfassungsrechtlich beachtlicher Weise, wenn sie ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach die Ausübung des Berufs des Spielhallenbetreibers in aller Regel wirtschaftlich unmöglich macht (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962 - 1 BvL 31/58, a.a.O. S. 101; BVerfG, Beschluss vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - a.a.O. S. 29; Beschluss vom 1.3.1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. - NVwZ 1997, 573, 575). Eine solche Wirkung ist hinsichtlich der Höhe der Vergnügungssteuer hier nicht festzustellen. Dass die Steuer erdrosselnde Wirkung haben könnte, hat der Senat bisher in den Fällen verneint, in denen in einem Gemeindegebiet die Anzahl der Geräte oder deren Aufsteller über Jahre annähernd gleich bleibt oder sogar ansteigt (vgl. etwa Urteil vom 13.3.1997 - 2 S 1439/94 -; dazu BVerwG, Beschluss vom 19.6.1997 - 8 B 127.97 -). Die von der Beklagten vorgelegte Aufstellung (AS 183 der Akten des Senats) weist eine vernachlässigbare Schwankungsbreite der aufgestellten Geräte auf, die allenfalls den Rückschluss auf geringe konjunkturelle Einflüsse erlaubt, nicht aber eine Feststellung dahingehend, dass die betroffenen Aufsteller in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen infolge der Steuererhebung wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. So werden auch die Einwendungen der Klägerin mehr von den Gegebenheiten bei den "Geldgewinngeräten" und der dabei erkennbaren wirtschaftlichen Situation getragen, um die es hier nicht mehr geht.
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Die Revision ist nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.
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Beschluss
vom 24. August 2006
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Der Streitwert wird für das Berufungsverfahren auf 27.612,00 EUR festgesetzt.
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Der Streitwert ist als Jahreswert festzusetzen (vgl. den BVerwG, Beschluss v. 14.12.2005 - 10 CN 1.05 -). Maßgeblich sind daher die in den Bescheiden für 2004 festgesetzten Beträge (vgl. § 52 Abs. 3 GKG) unter Berücksichtigung eines einmaligen Betrags im Bescheid vom 6.2.2004 (§ 5 ZPO entspr.).
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Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
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