Verwaltungsgericht Schwerin Urteil, 22. Juni 2015 - 6 A 1895/13

Das Verfahren wird eingestellt, soweit die Beteiligten es in der Hauptsache für erledigt erklärt haben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Klägerin wendet sich gegen die Erhebung von Vergnügungssteuern bezogen auf Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicheren Zählwerken für den Zeitraum Mai bis September 2011.

Die Beklagte zieht auf der Grundlage der Satzung der Landeshauptstadt Schwerin über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten (im Folgenden: Vergnügungssteuersatzung - VStS -) vom 15. März 2007, geändert durch Satzung vom 12. April 2010 (Stadtanzeiger vom 23. April 2010), die Halter entsprechender Geräte fortlaufend zur Spielgerätesteuer heran, deren Bemessungsgrundlage gemäß § 4 Abs. 1 VStS insoweit das monatliche Einspielergebnis (elektronisch gezählte Bruttokasse) ist. Seit dem 1. April 2010 beträgt der diesbezügliche Steuersatz 18 v.H. des Einspielergebnisses (§ 5 Abs. 2 Buchst. a VStS; zuvor: 8 v.H.).

Für die Monate Mai bis Oktober 2011 reichte die Klägerin bezogen auf entsprechende Geldspielgeräte (mit elektronisch gezählter Kasse), von ihr in der Spielhalle … aufgestellt, nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 VStS unter dem Kassenzeichen … jeweils Vergnügungssteueranmeldungen (jeweils mit der von ihr berechneten Steuer) bei der Beklagten ein. Bezogen auf die Anmeldung für 06/2011 erließ die Beklagte den Vergnügungssteuerbescheid vom 5. September 2011 für den betreffenden Monat. Die Klägerin erhob Widerspruch gegen die - wie es in dem amtlichen Vordruck heißt - als Steuerfestsetzungen wirkenden Steueranmeldungen und den vorgenannten Bescheid.

Die Beklage wies die Widersprüche mit Widerspruchsbescheid vom 12. Dezember 2011, zugestellt am 20. Dezember 2011, als unbegründet zurück. Die Steuererhebung verstoße nicht gegen höherrangiges Recht. Wegen der Einzelheiten wird auf den Widerspruchsbescheid Bezug genommen.

Die Klägerin hat am 13. Januar 2012 gegen die vorgenannten Steueranmeldungen und Bescheide Klage erhoben. Das vorliegende Verfahren (Az. zunächst 3 A 51/12, dann 6 A 51/12) ist durch Beschluss des Gerichts vom 21. Februar 2013 ausgesetzt worden bis zur Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) auf das Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts Hamburg vom 21. September 2012 (3 K 104/11, EFG 2012, 2241). Nach Ergehen der EuGH-Entscheidung (Rechtssache C-440/12 - Metropol-Spielstätten UG -) am 24. Oktober 2013 ist es unter dem Aktenzeichen 6 A 1895/13 fortgesetzt worden.

Bezogen auf die Steueranmeldung für 10/2011 erließ die Beklagte den Vergnügungssteuerbescheid vom 17. Januar 2012 für den betreffenden Monat, der nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. In der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten das Verfahren im Hinblick auf die Steueranmeldung in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer Klage auch unter Bezugnahme auf ihr Vorbringen im Parallelverfahren 6 A 1809/13 vor, es gehe ihr vorrangig um eine Überprüfung des Satzungsrechts. Die Erhöhung des Steuersatzes von 8 auf 18 v.H. des Einspielergebnisses in Gestalt der Bruttokasse sei vor allem deshalb zu beanstanden, weil die Notwendigkeit der Anhebung des Steuersatzes damit begründet worden sei, dass dies zur Verbesserung des defizitären Gesamthaushaltes der Landeshauptstadt beitrage. Auch seien die konkreten örtlichen Verhältnisse nicht hinreichend berücksichtigt worden.

Dem Steuersatz in Höhe von 18 v.H. komme zudem erdrosselnde Wirkung zu. In die grundrechtlich geschützte Berufsfreiheit könne ohnehin schon vor Überschreiten der Erdrosselungsgrenze (unter dem Gesichtspunkt des Gebots der Verhältnismäßigkeit) unzulässig eingegriffen werden im Sinne einer nicht mehr zumutbaren, übermäßigen Steuerbelastung. Von entsprechenden Wirkungen des Steuersatzes in Höhe von 18 v.H. sei hier auszugehen. Die Klägerin könne die Steuer allein durch Darlehensaufnahmen seitens ihrer anderen Spielstätten begleichen. Daher sage auch das Fehlen von Steuerrückständen über die konkrete Situation der Automatenaufsteller nichts aus. In Schwerin seien bezogen auf 11 Standorte 15 Spielhallenkonzessionen vorhanden, so dass schwächere Standorte (allein) durch Querfinanzierungen aufrechterhalten werden könnten. Zwei Standorte seien aus wirtschaftlichen Gründen geschlossen worden, woraufhin allerdings zwei neue realisiert worden seien.

Den von der Beklagten mitgeteilten Bruttokasseninhalten komme schon deshalb keine indizielle Wirkung zu, weil diese ohne eine übergreifende Berücksichtigung von Negativergebnissen nicht aussagekräftig seien. Zudem sei bezogen auf die von der Steuererhöhung ausgehenden Belastungen nicht berücksichtigt worden, dass die Spielbank in Schwerin 2012 geschlossen worden sei, so dass die Spieler insoweit auf Spielhallen hätten ausweichen müssen. Aber auch insoweit sei es lediglich zu einem kurzfristigen Anstieg der Bruttoeinspielergebnisse gekommen. Im Übrigen sei bei der Klägerin eine Steigerung der Kasseninhalte pro Stunde nicht zu verzeichnen. Höhere Preise seien auch unter Berücksichtigung des Glücksspielstaatsvertrags und der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung) nicht erzielbar. Angesichts der Steuerhöhe seien daher ein angemessener Unternehmerlohn und eine angemessene Verzinsung nicht zu erreichen. Mittels Preiserhöhungen sei eine Umlage der erhöhten Steuer nicht zu realisieren. Im Hinblick auf die reduzierte Kaufkraft im Mecklenburg-Vorpommern sei auch die kalkulatorische Abwälzbarkeit nicht gegeben. Die Nichtberücksichtigung von Negativergebnissen aus vorangegangenen Monaten führe nicht nur dazu, dass der Steuersatz faktisch erhöht werde, sondern verhindere insoweit auch die Abwälzbarkeit.

Die Klägerin beantragt,

den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 5. September 2011 für Juni 2011 sowie die als Steuerfestsetzungen geltenden Vergnügungssteueranmeldungen für die Monate Mai, Juli bis September 2011 sowie den Widerspruchsbescheid vom 12. Dezember 2011 aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie hält - wie im vorliegenden und im Parallelverfahren 6 A 1809/13 dargelegt - die einschlägigen Satzungsregelungen über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für ordnungsgemäß zustande gekommen, für verfassungsgemäß und für unionsrechtskonform. Bezogen auf die Frage nach einer erdrosselnden Wirkung des neuen Steuersatzes weist sie insbesondere darauf hin, dass dessen Einführung zu keinem Rückgang der Anzahl der Spielhallen insgesamt im Stadtgebiet und der Anzahl der durchschnittlich aufgestellten Geldspielautomaten geführt habe. Es sei nichts über mögliche Zahlungsschwierigkeiten der betroffenen Aufsteller bekannt. Auch seien keine bedeutenden Rückstände für die Vergnügungssteuer festzustellen. Stundungsanträge seien bis Ende 2014 von keinem der Aufsteller gestellt worden, lediglich ein Härtefallantrag, der damit begründet worden sei, dass negative Einspielergebnisse nicht mit positiven des Folgemonats saldiert werden könnten. Den eingereichten Steuererklärungen sei vielmehr ein Ansteigen der Einnahmen zu entnehmen.

Die Kammer hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 28. April 2015 auf den Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte, vor allem die angefochtenen Bescheide und die im vorliegenden und im Parallelverfahren 6 A 1809/13 eingereichten wechselseitigen Schriftsätze - nebst Anlagen - der Beteiligten, und den beigezogenen Verwaltungsvorgang der Beklagten Bezug genommen.

A. Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt haben, ist das Verfahren in entsprechender Anwendung des § 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO einzustellen.

B. Soweit die Klage noch rechtshängig ist, hat sie keinen Erfolg. Sie ist zwar zulässig, aber unbegründet. Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 5. September 2011 für Juni 2011 sowie die - einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehenden – Vergnügungssteueranmeldungen der Klägerin für die Monate Mai, Juli bis September 2011 sind ebenso wie der Widerspruchsbescheid rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

Rechtsgrundlage für den Vergnügungssteuerbescheid und die Vergnügungssteueranmeldungen ist die Satzung der Landeshauptstadt Schwerin über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten vom 15. März 2007 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 12. April 2010 (Stadtanzeiger, Ausgabe 08, vom 23. April 2010). Deren Voraussetzungen für die Steuererhebung im vorliegenden Fall sind ebenso gegeben wie die Rechtmäßigkeit und Wirksamkeit der einschlägigen Satzungsbestimmungen.

Die satzungsgemäßen Voraussetzungen für die den vorgenannten Steueranmeldungen und Bescheiden entsprechende Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer in Form der Spielgerätesteuer liegen für den hier streitgegenständlichen Erhebungszeitraum bezüglich der entsprechenden, in der Spielhalle … von der Klägerin aufgestellten Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit vor (vgl. § 1 Buchst. a, §§ 2, 3 Abs. 1, § 4 Abs. 1, 2, 3, § 5 Abs. 2 Buchst. a VStS zum Steuergegenstand, zur Entstehung der Steuerschuld, zum Steuerschuldner, zur Bemessungsgrundlage und zum Steuersatz).

Die Vergnügungssteuersatzung der Landeshauptstadt Schwerin stellt zudem eine wirksame Rechtsgrundlage dar. Sie ist mit höherrangigem Recht vereinbar. Sie ist (formell) ordnungsgemäß zustande gekommen (dazu unter I.) und wahrt die materiell-rechtlichen Anforderungen höherrangigen Rechts (dazu unter II.).

I. Es bestehen gegen das Zustandekommen der einschlägigen Satzungsbestimmungen keine Bedenken.

1. Dies gilt insbesondere für die Beschlussfassung über die 1. Änderungssatzung vom 12. April 2010 sowie deren Ausfertigung und öffentliche Bekanntmachung im Stadtanzeiger vom 23. April 2010 (vgl. zu der zu ändernden Satzung auch VG Schwerin, Beschl. v. 20.07.2009 - 3 B 688/08 -).

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin müssen sich Steuersätze auch hinsichtlich ihrer Höhe grundsätzlich nicht an Erwägungen und Beweggründen des Satzungsgebers messen lassen. Damit ist die Erhöhung des Steuersatzes von 8 auf 18 v.H. des Einspielergebnisses (in Gestalt der Bruttokasse) durch die 1. Änderungssatzung vom 12. April 2010 nicht deshalb zu beanstanden, weil die Notwendigkeit der Anhebung des Steuersatzes damit begründet wurde, dass sie zur Verbesserung des defizitären Gesamthaushalts der Landeshauptstadt beitrage (vgl. die entspr. Beschlussvorlage Drs. Nr. 00302/2010 vom 02.02.2010, S. 3).

Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG M-V können die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, Vergnügungssteuern vorbehaltlich des Satzes 4. Der Landesgesetzgeber hat damit einen Teil der ihm gemäß Art. 105 Abs. 2a GG zustehenden Gesetzgebungskompetenz für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, die nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, an die Gemeinden weitergegeben und ihnen insoweit ein prinzipielles Steuerfindungsrecht eingeräumt. Mit diesem Recht ist die Befugnis der Gemeinden verbunden, sich selbst eigene Steuerquellen zu erschließen. Bei ihrer Ausübung haben die Gemeinden die aus verfassungsrechtlichen und anderen höherrangigen Vorschriften folgenden Grenzen für die Erhebung von Steuern und anderen Abgaben zu beachten.

Innerhalb des so gezogenen Rahmens ist es der einzelnen Gemeinde überlassen, welche örtliche Verbrauch- oder Aufwandsteuern mit welchem Steuersatz und damit in welcher Höhe sie zur Deckung ihres Finanzbedarfs erhebt. Hinsichtlich der Erhebung einer Steuer sowie der Höhe des Steuersatzes haben die Gemeinden damit eine weitreichende Gestaltungsfreiheit, bei deren Ausübung vor allem kommunal- und finanzpolitische Überlegungen eine Rolle spielen und die auch das Ziel einschließt, mit der Steuererhebung zur Verbesserung des defizitären Gemeindehaushalts beizutragen.

Auch im Übrigen müssen sich die in einer gemeindlichen Steuersatzung festgesetzten Steuersätze hinsichtlich ihrer Höhe nicht daran messen lassen, wie die kommunale Willensbildung zustande gekommen ist. Auf die Erwägungen und Beweggründe des Satzungsgebers kommt es deshalb bei der Beurteilung ihrer Rechtmäßigkeit nicht an. Eine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die die Gemeinde dazu verpflichtete, vor dem Erlass einer Steuersatzung die davon berührten Interessen der Steuerpflichtigen zu berücksichtigen und sie mit ihren eigenen gemeindlichen Interessen abzuwägen, besteht nicht (vgl. auch BVerwG, Beschl. v. 19.08.2013 – 9 BN 1/13 –, juris Rn. 3; VGH Mannheim, Urt. v. 11.07.2012 - 2 S 2995/11 - juris; OVG Münster, Urt. v. 23.06.2010 - 14 A 597/09 -, DVBl 2010, 1255, und Urt. v. 24.07.2014 – 14 A 692/13 –, juris; OVG Lüneburg, Beschl. v. 08.11.2010 - 9 LA 199/09 -, NordÖR 2011, 79; OVG Magdeburg, Urt. v. 23.08.2011 - 4 L 323/09 -, KStZ 2012, 31, juris Rn. 37, wonach es für die Rechtmäßigkeit der Höhe des Steuersatzes ohne Belang ist, ob der Satzungsgeber hinsichtlich der Höhe der Steuer das Für und Wider sowie die Auswirkungen auf den Steuerpflichtigen abgewogen hat; OVG Münster, Beschl. v. 18.07.2008 – 14 B 492/08 –, juris Rn. 7 für den Fall, dass sich ein Satzungsgeber bei der Festlegung des Steuersatzes allein an der Höhe der Steuersätze anderer Kommunen orientiert hat). Die Kontrolle satzungsrechtlicher Vergnügungssteuerregelungen beschränkt sich mit Blick auf das kommunale Selbstverwaltungsrecht aus Art. 28 Abs. 2 GG daher auf die Vereinbarkeit der Festsetzungen mit höherrangigem Recht (vgl. auch zur Verfolgung von außerfiskalischen Lenkungszwecken BVerwG, Urt. v. 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218; Urt. v. 22.12.1999 - 11 C 9.99 -, BVerwGE 110, 248; BVerfG, Beschl. v. 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 - NVwZ 2010, 313; Urt. v. 28.03.2006 - 1 BvR 1054/01 -, BVerfGE 115, 276).

3. Es können auch keine Abweichungen des Wortlauts der 1. Änderungssatzung im Vergleich der entsprechenden Beschlussfassung der Stadtvertretung vom 22. März 2010 zu der Ausfertigung der Satzung vom 12. April 2010 festgestellt werden. Sollte die Stadtverwaltung den Steuerschuldnern zur Information eine Satzungsfassung übersandt haben, die vom Wortlaut der beschlossenen, ausgefertigten und öffentlich bekanntgemachten 1. Änderungssatzung abweicht, so wäre dies hier rechtlich ohne Bedeutung.

4. Auch wenn der Steuerschuldner gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 VStS eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben hat, ist es weder für die Wirksamkeit der Satzungsvorschriften über das Steueranmeldeverfahren noch für die Steuererhebung erforderlich, den entsprechenden Vordruck durch die Satzung selbst vorzugeben (vgl. zur Regelung von Fragen des Steueranmeldeverfahrens in einer kommunalen Spielapparatesteuersatzung auch VGH Kassel, Urt. v. 29.06.1995 – 5 N 1202/92 –, juris Rn. 91).

II. Auch materiell-rechtlich ist die einschlägige Vergnügungssteuersatzung in der hier maßgeblichen Fassung nicht zu beanstanden.

1. Die nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG M-V notwendigen Regelungen über den Kreis der Abgabenschuldner, den die Abgabe begründenden Tatbestand, den Maßstab und den Satz der Abgabe sind ebenso satzungsgemäß geregelt wie die Entstehung der Spielgerätesteuer und der Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschuld. Dabei ist das Anknüpfen an das Halten von entsprechenden Automaten rechtlich nicht zu beanstanden. Die für die 1. Änderungssatzung geltende Inkrafttretensregelung erweist sich auch nicht als widersprüchlich. Die Änderungssatzung tritt nach ihrem Art. 3 am 1. des Monats in Kraft, der auf den Monat folgt, in dem die Änderungssatzung bekanntgemacht wurde. Die Inkrafttretensregelung der zu ändernden Satzung lässt sie unberührt. An der Klarheit und Eindeutigkeit dieser Regelung ändert auch der Umstand nichts, dass einzelne Satzungsbestimmungen tatbestandlich an Zeitpunkte anknüpfen, die in die Zeit vor dem Inkrafttreten der Änderungssatzung fallen.

2. Der Landeshauptstadt Schwerin steht auch die Kompetenz für den Erlass einer entsprechenden Vergnügungssteuersatzung aus § 1 Abs. 1, § 3 Abs. 1 Satz 1 und 4 KAG M-V, Art. 105 Abs. 2a GG zur Seite.

a) Nach Art. 105 Abs. 2a GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit diese nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe örtliche Aufwandsteuer in diesem Sinne ist, die gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG M-V u.a. auf die Gemeinden übertragen worden ist, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung. Maßgeblich sind vielmehr der Steuertatbestand, der Steuermaßstab und die wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen nach dem Grundgesetz maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (vgl. BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1, 16 ff.). Auch danach handelt es sich bei der hier erhobenen Vergnügungssteuer um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG.

b) Die hier einschlägige Steuersatzung widerspricht auch nicht den Vorgaben des Art. 105 Abs. 2a GG.

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts verstößt eine landesrechtliche Regelung der örtlichen Vergnügungssteuer für Spielgeräte, für die der Landesgesetzgeber das (ausschließliche) Gesetzgebungsrecht hat, nicht gegen das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG (vgl. BVerfG, Beschl. v. 23.03.1976 - 2 BvL 11/75 -, BVerfGE 42, 38; Beschl. v. 04.06.1975 - 2 BvR 824/74 -, BVerfGE 40, 56). Dieses Verbot erfasst nämlich nicht die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern. Zu den herkömmlichen Steuern in diesem Sinne gehören die bei Inkrafttreten des Finanzreformgesetzes am 1. Januar 1970 üblicherweise bestehenden örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, die nach der erkennbaren Vorstellung des Verfassungsgebers mit bundesrechtlich geregelten Steuern nicht gleichartig sind. Die Vergnügungssteuer zählt zu diesen Steuern. Auch sie gilt demnach als nicht mit bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG (vgl. auch BVerwG, Urt. v. 22.12.1999 - 11 CN 3.99 -, NVwZ 2000, 933).

bb) Die Abwälzbarkeit der indirekten Steuer als örtlicher Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG auf den Steuerträger wird hier ebenso wenig in Frage gestellt.

Die Vergnügungssteuer knüpft nur zur Vereinfachung an das Halten von Geldspielgeräten im Gemeindegebiet an. Im Ergebnis soll sie den Spieler als den Steuerträger treffen, womit sie auf ihn abwälzbar sein muss. Sie soll nicht an demjenigen "hängen bleiben", der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die der Spieler für sein Spielvergnügen aufbringt. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann.

Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (vgl. BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1, 22 f.; BVerwG, Urt. v. 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367; OVG Münster, Beschl. v. 27.08.2013 – 14 A 1677/13 –, juris Rn. 20). Ob demgegenüber der Markt im Geltungsbereich der Steuersatzung die Abwälzung ermöglicht, was die Klägerin letztlich in Abrede zu stellen scheint, ist schon deshalb unerheblich, weil es für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuererhebung nicht darauf ankommt, ob die Steuer tatsächlich auf den Endverbraucher abgewälzt werden kann (vgl. auch OVG Münster, Urt. v. 24.07.2014 – 14 A 692/13 –, juris R. 96, und Beschl. v. 20.05.2015 – 14 A 831/15 –, juris Rn. 13). Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG fordert gerade nicht, dass steuerlich gewährleistet sein muss, in jeder Gemeinde an jedem Ort eine Spielhalle wirtschaftlich betreiben zu können.

Nach diesen Maßstäben bestehen an der Abwälzbarkeit der hier erhobenen Vergnügungssteuer keine Zweifel, weil einer Abwälzung der Steuer über den Preis, die bei der Aufwandsteuer konzeptionell in erster Linie angestrebt wird, und damit einer Preiserhöhung als Reaktion auf die Anhebung des Steuersatzes keine rechtlichen Hindernisse entgegenstehen. Dies gilt entgegen der Auffassung der Klägerin auch unter Berücksichtigung des Rahmens, den ihr die Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung - SpielV) im Hinblick auf die von den Spielern zu entrichtenden Preise einräumt (vgl. auch OVG Münster, Urt. v. 24.07.2014 – 14 A 692/13 –, juris Rn. 56 zu den §§ 12 und 13 SpielV; OVG Schleswig, Urt. v. 19.03.2015 – 2 KN 1/15 –, juris Rn. 23 ff.). Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass die Vorgaben für den langfristigen Kasseninhalt (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielV) die Abwälzbarkeit verhindern oder unzumutbar erschweren. Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind dem Automatenaufsteller durch die Vorgaben in der Spielverordnung zwar Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren. Je nach kaufmännischem Geschick und der Marktlage kann der Unternehmer etwa durch die Auswahl geeigneter Standorte bzw. durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Aufstellorte auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken, um nicht nur die Unkosten und Steuer, sondern auch noch einen Gewinn zu erwirtschaften.

Auch im vorliegenden Fall kann nicht davon ausgegangen werden, dass eine Abwälzung der erhöhten Steuer auf die Spieler durch Preiserhöhung in Form des Einsatzes von Geräten mit einem im Rahmen des § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielV zulässigen höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt nicht möglich ist (vgl. hierzu auch OVG Münster, Beschl. v. 19.05.2014 – 14 A 528/14 –, juris Rn. 4). Es ist schon nicht ersichtlich, dass die Klägerin, die vor allem auch die Kaufkraft im Mecklenburg-Vorpommern als Ursache für die von ihr als unzureichend eingeschätzte Ertragslage ansieht, mit den von ihr aufgestellten Geldspielgeräte den ihr nach der Spielverordnung zustehenden Spielraum ausschöpft. Selbst wenn die von ihr aufgestellten Geldspielgeräte die Grenzen der Spielverordnung bereits ausreizten, wäre zudem die weitere Möglichkeit einzubeziehen, durch den Einsatz anderer Spielgeräte die Steuer im Rahmen der rechtlichen Grenzen auf den Spieler abzuwälzen (vgl. auch OVG Münster, Beschl. vom 18.02.2014 – 14 A 2592/13 –, juris Rn. 5).

Soweit die Klägerin geltend machen will, dass sie als im Wettbewerb mit anderen Spielhallenbetreibern stehend ohnehin schon den höchstdurchsetzbaren Preis fordere, aber am Markt kein weiterer Spielraum für eine Abwälzung über den Preis bestehe, gilt nichts anderes. Es ist kein Grund ersichtlich, aus dem die fehlende Bereitschaft von Spielern, höhere Preise zu akzeptierten, ein relevantes Hindernis für die Steuererhebung sein soll. Weder das Verfassungsrecht noch einfaches Recht gewährleisten, dass durch Steuern bewirkte Kostenerhöhungen ohne Umsatzeinbußen vom Markt aufgefangen werden.

Gegen die Abwälzbarkeit kann auch nicht eingewendet werden, dass der Einsatz keine Korrelation zum Einspielergebnis aufweise und deshalb nicht mehr kalkuliert werden könne, ob die vom Einsatz abhängige Steuer aus dem Einspielergebnis beglichen werden kann. Zufälligkeiten des Spiels stehen der Kalkulierbarkeit der Steuer nicht entgegen. Zufällig ist nämlich nur das einzelne Spiel, nicht aber das Verhalten des Gerätes dahin, welcher Prozentsatz des Einsatzes durchschnittlich als Gewinn ausgekehrt wird und damit umgekehrt als Einspielergebnis in der Kasse verbleibt. Schon § 12 Abs. 2 Buchst. a SpielV mit seiner Vorgabe, Gewinne in einer solchen Höhe auszuzahlen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 33,-- Euro je Stunde als Kasseninhalt verbleibt, in Verbindung mit den weiteren Vorgaben zu Einsatz und Gewinn in § 13 Abs. 1 SpielV schließt eine so verstandene Zufälligkeit aus. Da das Einspielergebnis nur aus den Einsätzen generiert werden kann und allein aus ihm die Kosten bestritten werden, muss schon zur Sicherstellung der Deckung der sonstigen Kosten ein Zusammenhang zwischen Einsätzen und Einspielergebnis bestehen. Im Übrigen ist es Sache der Spielgeräteaufsteller, nur solche Spielgeräte aufzustellen, die es ermöglichen, trotz der Entrichtung der Vergnügungssteuer im Regelfall Gewinne zu erzielen. Da vor diesem Problem alle Geräteaufsteller stehen, die sich einer Einsatzbesteuerung ausgesetzt sehen, ist davon auszugehen, dass solche Geräte auch von den Herstellern angeboten werden (vgl. OVG Münster, Urt. v. 23.06.2010 – 14 A 597/09 –, juris Rn. 130).

Auch im Übrigen ist - entgegen dem Vorbringen der Klägerin - nicht ersichtlich, dass rechtliche Hindernisse der Abwälzbarkeit entgegenstehen.

Der Auffassung der Klägerin, dass die Rechtslage nach Inkrafttreten des Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrages der Länder vom 15. Dezember 2011 (vgl. Gesetz zum Ersten Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland vom 22.06.2012, GVOBl. M-V S. 215, 216) anders zu beurteilen ist, kann ebenfalls nicht gefolgt werden (vgl. hierzu auch VG Göttingen, Urt. v. 25.09.2014 – 2 A 925/13 –, juris). Entsprechendes gilt für das Gesetz zur Ausführung des Glücksspielstaatsvertrages vom 14. Dezember 2007 (GVOBl. M-V S. 386), zuletzt geändert durch Gesetz vom 13. Dezember 2013 (GVOBl. M-V S. 690), vor allem die 2012 erlassenen §§ 11 bis 11b. Dies gilt schon deshalb, weil es auf die entsprechenden Rechtsänderungen für den hier zu beurteilenden Zeitraum nicht ankommt. Denn die Rechtmäßigkeit der von der Beklagten erhobenen Steuer für die Monate Mai bis September 2011 ist auf der Grundlage der damals geltenden und nicht der zwischenzeitlich veränderten Rechtslage zu beurteilen (vgl. im Übrigen auch OVG Münster, Beschl. vom 18.02.2014 – 14 A 2592/13 – und Beschl. v. 27.08.2013 – 14 A 1677/13 –, jeweils juris, sowie jüngst Beschl. v. 20.05.2015 – 14 A 831/15 –, juris Rn. 16, 17, 38, das weder im Glücksspieländerungsstaatsvertrag noch im dortigen Ausführungsgesetz zum Glücksspielstaatsvertrag ein Hindernis zur Abwälzung der Steuer sieht, und zwar auch insoweit, als die Regelungen über die Erlaubnisbedürftigkeit des Spielhallenbetriebs, den Nachweis bestimmter Konzepte, den Mindestabstand von Spielhallen, das Verbot von Mehrfachkonzessionen, die Werbeeinschränkung und Sperrzeitverlängerung - im Interesse der Bekämpfung der Spielsucht - die Neuerrichtung und den Betrieb von Spielhallen einschränken; dies gelte umso mehr, als ein Rückgang der Spielhallen als Auswirkung des Glücksspielstaatsvertrages für die verbleibenden Hallen umso größere Möglichkeiten biete, Umsatz und Gewinn zu steigern; vgl. ferner OVG Magdeburg, Beschl. v. 25.07.2014 – 4 L 94/14 –, juris, wonach die Abwälzbarkeit auch nach Inkrafttreten des dortigen Spielhallengesetzes mit seinen Regelungen u.a. zum Sozialkonzept, zum Jugend- und Spielerschutz, zur Gestaltung und Werbung von Spielhallen, zu einem gesonderten Erlaubnisverfahren und zu Mindestabständen im Jahre 2012 möglich ist).

3. Der Einwand der Klägerin, die Änderungssatzung verstoße gegen das Verbot der Erhebung von Erdrosselungssteuern, ist ebenfalls unbegründet.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. BVerfG, Beschl. v. 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 -, NVwZ 1997, 573; BVerwG, Urt. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110, 237 und Beschl. v. 07.01.1998 - 8 B 228.97 -, NVwZ-RR 1998, 672) verstößt die Erhebung einer Vergnügungssteuer gegen Art. 12 Abs. 1 GG, wenn die Steuerbelastung es für sich genommen unmöglich macht, im Gebiet der steuererhebenden Körperschaft den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen, und die Steuer damit in diesem Sinn „erdrosselnd“ wirkt. Den Maßstab bildet dabei ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet. Die Erhebung einer Spielgerätesteuer hat danach nur dann erdrosselnde Wirkung, wenn sie den aus der Ausübung des Berufs eines Spielgeräteaufstellers erzielten Gewinn so weit mindert, dass nicht nur einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen, sondern die gesamte Branche bedroht. Dabei muss in generalisierender Weise auf den betreffenden Wirtschaftszweig abgestellt werden (vgl. auch OVG Münster, Urt. v. 23.06.2010 – 14 A 597/09 –, juris Rn. 112 ff.). Läge eine erdrosselnde Wirkung vor, müsste deshalb eine Tendenz zum Absterben der gesamten Branche erkennbar werden, indem die schwächeren Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen (vgl. auch OVG Koblenz, Urt. v. 24.03.2014 – 6 C 11322/13 –, juris und OVG Schleswig, Urt. v. 19.03.2015 – 2 KN 1/15 –, juris zu einem Vergnügungssteuersatz i.H.v. 20 v.H. des Einspielergebnisses).

Demgegenüber zwingen negative Betriebsergebnisse nur einzelner Spielgeräteaufsteller nicht zu der Annahme, die Erhöhung der Vergnügungssteuer sei allgemein geeignet, dem Betrieb von Spielautomaten im Satzungsgebiet die wirtschaftliche Grundlage zu entziehen. Die Rechtsordnung bietet keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung oder den Fortbestand von leistungsschwachen Unternehmen, die im Wettbewerb nicht (mehr) mithalten können (vgl. auch OVG Schleswig, Urt. v. 19.03.2015 – 2 KN 1/15 –, juris Rn. 32 im Hinblick auf eine Anhebung der Geldspielgerätesteuer – Automatensteuer - von 12 auf 20 v.H.). Entscheidend ist somit, ob der durchschnittlich von den Aufstellern von Spielgeräten erzielte Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (vgl. BVerwG, Urt. v. 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367).

Auch erdrosselt eine Steuer, die zu einem grundsätzlich am Markt zu erwirtschaftenden Preis führt, aber wegen der lokalen Marktbedingungen nicht erwirtschaftbar ist, nicht "für sich genommen" die Berufsausübung. Ursache ist vielmehr der schwache lokale Markt. Es ist Sache des Unternehmers, seinen Beruf auf geeigneten Märkten auszuüben, er hat keinen Anspruch gegen die Gemeinde, Steuerbedingungen gewährt zu bekommen, die ihm die Berufsausübung auch auf ungeeigneten Märkten gestatten (vgl. OVG Münster, Urt. v. 24.07.2014 – 14 A 692/13 –, juris).

Bei der Beantwortung der Frage, ob die Höhe der Vergnügungssteuer noch einen wirtschaftlich sinnvollen Betrieb von Spielautomaten zulässt, kann der Entwicklung der Anzahl der Spielhallen und aufgestellten Spielgeräte im Gemeindegebiet seit Erlass der Vergnügungssteuersatzung bzw. ihrer Änderung indizielle Bedeutung zukommen, die es dem Gericht ermöglicht, auch ohne Hinzutreten weiterer Erkenntnisse über die Ertragslage einzelner Betriebe Rückschlüsse auf die erdrosselnde Wirkung zu ziehen (vgl. auch BVerwG, Beschl. v. 15.06.2011 - 9 B 77/10 -, v. 26.10.2011 - 9 B 16/11 -, und v. 28.12.2011 - 8 B 53/11 -, juris; OVG Münster, Beschl. v. 20.05.2015 – 14 A 831/15 –, juris Rn. 10, Beschl. v. 04.06.2013 – 14 A 1118/13 –, juris, und Urt. v. 23.06.2010 – 14 A 597/09 –, juris Rn. 112 ff.; OVG Lüneburg, Beschl. v. 18.02.2014 – 9 LA 45/12 –, juris Rn. 11, 12).

Für eine Tendenz zum Absterben der gesamten Branche ist im vorliegenden Fall nach den Angaben der Beklagten im Parallelverfahren 6 A 1809/13 (Schriftsatz vom 10. Oktober 2014) nichts zu erkennen. Die Änderungssatzung, nach der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nach der Höhe des Einspielergebnisses mit einem Steuersatz in Höhe von 18 v.H. besteuert werden, ist am 1. Mai 2010 in Kraft getreten. Bezogen auf die Frage nach einer erdrosselnden Wirkung des neuen Steuersatzes weist die Beklagte insbesondere darauf hin, dass dessen Einführung weder zu einem Rückgang der Anzahl der Spielhallen insgesamt im Stadtgebiet noch bei der Anzahl der durchschnittlich aufgestellten Spielautomaten geführt habe. Es sei auch nichts über mögliche Zahlungsschwierigkeiten der betroffenen Aufsteller bekannt. Auch seien keine bedeutenden Rückstände für die Vergnügungssteuer festzustellen. Stundungsanträge seien bis heute von keinem der Aufsteller gestellt worden, lediglich ein Härtefallantrag, der damit begründet worden sei, dass negative Einspielergebnisse nicht mit positiven des Folgemonats saldiert werden könnten. Den eingereichten Steuererklärungen sei vielmehr ein Ansteigen der Einnahmen zu entnehmen.

Dafür, dass der Steuersatz die Ausübung des Berufs des Spielhallenbetreibers in aller Regel wirtschaftlich unmöglich machte, gibt es nach den - von der Klägerin nicht bestrittenen - Angaben der Beklagten zur Anzahl der Spielhallen und aufgestellten Spielgeräte im Gemeindegebiet keine Anzeichen. Dies gilt ungeachtet der von der Klägerin geltend gemachten Veränderungen beim Bestand an Spielhallen im Geltungsbereich der streitbefangenen Satzung (Schließung von zwei Standorten aus wirtschaftlichen Gründen, wobei dafür zwei neue eröffnet worden seien). Da in generalisierender Weise auf den betreffenden Wirtschaftszweig abgestellt werden muss, ist es auch unerheblich, wenn die Klägerin (nunmehr) Stundungs- und Härtefallanträge gestellt hat. Vielmehr ist hier davon auszugehen, dass die Erhöhung des Steuersatzes auf 18 v.H. zu keiner hier relevanten Veränderung des Bestands von Spielgeräten und Spielhallen geführt hat. Der Schließung der Spielbank in Schwerin im Jahre 2012 kommt dabei keine entscheidende Bedeutung zu, zumal auch in der Zeit davor eine Tendenz zum Absterben der gesamten Branche nicht erkennbar war. Im Übrigen ist es nicht ungewöhnlich, dass sich die wirtschaftliche Situation bei Aufgabe einer Spielstätte für die verbleibenden Anbieter verbessern kann. Mit einem solchen singulären Vorgang ggf. verbundene Schwankungen beim Umsatz sind bei der Betrachtung der generellen Situation allerdings - wie auch hier - in aller Regel unerheblich. Damit lässt hier bereits die tatsächliche Bestandsentwicklung im Satzungsgebiet den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die Vergnügungssteuer keine erdrosselnde Wirkung hat (vgl. hierzu auch OVG Lüneburg, Beschl. v. 18.02.2014 – 9 LA 45/12 –, juris Rn. 11, 12).

Entgegen der Auffassung der Klägerin kann hier - selbst im Hinblick auf die von ihr beanstandete Nichtberücksichtigung etwaiger negativer Bruttokassen einzelner Geräte - auch im Übrigen keine nicht mehr zumutbare Steuerbelastung festgestellt werden. Dabei bedarf es keiner Entscheidung, ob durch eine Steuer in die grundrechtlich geschützte Berufsfreiheit auch schon vor der Erdrosselungsgrenze unzulässig eingegriffen werden kann, etwa im Sinne einer nicht mehr zumutbaren, übermäßigen Steuerbelastung (vgl. hierzu OVG Münster, Beschl. v. 20.05.2015 – 14 A 831/15 –, juris Rn. 12 und Urt. v. 24.07.2014 – 14 A 692/13 –, juris). Für eine unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit nicht mehr zumutbare Steuerbelastung liegen hier nämlich ebenfalls keine hinreichenden Anhaltspunkte vor. Selbst wenn eine entsprechende Grenze bereits vor der Erdrosselung (im Sinne des praktischen Abwürgens der beruflichen Tätigkeit) zu ziehen wäre, würde dies nicht das Abweichen von dem Grundsatz rechtfertigen, dass entsprechende Fragen nur generell für den Geltungsbereich der Steuersatzung zu beantworten sind. Auch insoweit kann es nicht von den Auswirkungen auf einzelne Unternehmen abhängen, sondern von denen auf die Branche der Spielautomatenaufsteller insgesamt. Damit ist wiederum ausgehend von den zuvor beschriebenen Angaben der Beklagten im Parallelverfahren 6 A 1809/13 (Schriftsatz vom 10. Oktober 2014) nichts für die Annahme ersichtlich, dass die Erhöhung des Steuersatzes für die betreffende Branche hier zu einer nicht mehr zumutbaren, übermäßigen Steuerbelastung geführt hat.

4. Die streitbefangene Steuersatzung verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Der gewählte Maßstab des (monatlichen) Einspielergebnisses ist auch unter Gleichheitsgesichtspunkten nicht zu beanstanden.

Bei der Vergnügungssteuer in Form der Spielgerätesteuer ist eigentliches Steuergut der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers. Die Steuer zielt nämlich darauf ab, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer. Der Gesetzgeber ist aber von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Wählt er stattdessen einen Ersatz- oder Wahrscheinlichkeitsmaßstab, so muss dieser allerdings einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich machen. Ein anderer Maßstab wäre mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren. Der Ersatz- oder Wahrscheinlichkeitsmaßstab einer Spielgerätesteuer muss deshalb einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des Spielers aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht. Der hier gewählte Maßstab des (monatlichen) Einspielergebnisses genügt diesen Anforderungen (vgl. auch BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1).

Als Einspielergebnis gilt nach § 4 Abs. 2 Satz 1 VStS bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicheren Zählwerken die Bruttokasse. Diese errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse (inklusive der Veränderungen der Röhreninhalte), abzüglich Nachfüllungen, Falschgeld und Fehlgeld. Gegen diese Regelung bestehen keine rechtlichen Bedenken (vgl. auch VGH Kassel, Beschl. v. 01.03.2011 - 5 A 2928/09 -, Beschl. v. 13.01.2010 - 5 A 1794/09 - und Urt. v. 20.02.2008 - 5 UE 82/07 -, juris). Dem Ortsgesetzgeber steht es insbesondere frei, als Bemessungsgrundlage die Brutto- oder die Nettokasse zu wählen (vgl. auch BVerwG, Beschl. v. 23.12.2010 – 9 B 39/10 –, juris, und Urt. v. 10.12.2009 - 9 C 12/08 -; OVG Münster, Beschl. v. 18.07.2008 – 14 B 492/08 –, juris Rn. 8; VGH Kassel, Beschl. v. 17.01.2013 – 5 B 1983/12 –, juris Rn. 5, 6; OVG Magdeburg, Urt. v. 23.08.2011 – 4 L 34/10 –, juris 48; OVG Schleswig, Urt. v. 10.08.2009 - 2 LB 38/08 - und Urt. v. 18.10.2006 - 2 LB 19/04 -, juris; Birk in Driehaus, Stand: Sept. 2010, § 3 KAG Rn. 173b). Mit der Bruttokasse wird der Spieleraufwand, um dessen Besteuerung es bei der als Aufwandsteuer erhobenen Spielgerätesteuer geht, weitgehend wirklichkeitsgerecht erfasst. Der Inhalt der Bruttokasse spiegelt das wider, was die Spieler durch die eingeworfenen Spieleinsätze für ihr Spielvergnügen investiert, also "aufgewendet" haben.

Soweit die Klägerin meint, die Vergnügungssteuer dürfe nicht auf den umsatzsteuerrechtlichen Bruttopreis berechnet werden, teilt das Gericht diese Auffassung nicht (vgl. auch OVG Münster, Beschl. v. 20.01.2015 – 14 A 2404/14 –, juris Rn. 7, und Beschl. vom 18.02.2014 – 14 A 2592/13 –, juris Rn. 11). Es ist nicht ersichtlich, weshalb im Hinblick auf die hier erfolgte Besteuerung des von dem Spieler betriebenen Aufwands nur der um die Umsatzsteuer bereinigte Kasseninhalt in Ansatz gebracht werden muss. Aufwand zur Erlangung des Spielvergnügens ist nämlich der gesamte Einsatz eines Spielers. Dies steht mit höherrangigem Recht im Einklang, da es insbesondere keinen Grundsatz gibt, dass von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander erhoben werden dürfen (vgl. auch OVG Magdeburg, Beschl. v. 25.11.2008 - 4 L 380/08 - und v. 26.03.2010 - 4 R 316/09 -; OVG Münster, Urt. v. 06.03.2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94 ff.). Es handelt sich auch nicht um die Erhebung einer „Steuer auf eine Steuer“, da die beim Halter ermittelte Bruttokasse im Falle der Vergnügungssteuer lediglich Anknüpfungspunkt für den zu erfassenden Aufwand der Spieler ist, daneben aber zugleich Grundlage einer den Halter unmittelbar betreffenden Besteuerung sein kann (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 18.10.2006 - 2 LB 11/04 -, juris). Außerdem ist der Steuergegenstand bei einer Aufwandsteuer wie der Vergnügungssteuer ein anderer als bei der Mehrwertsteuer. Während mit der Mehrwertsteuer der vom Unternehmer erzielte Umsatz belastet wird, ist Bezugspunkt der Gerätesteuer der Aufwand der Automatenspieler, der sich in den für ihr Spielvergnügen investierten Spieleinsätzen niederschlägt (vgl. VG Köln, Urt. v. 03.06.2009 - 23 K 3156/08 -, juris). Da nach der einschlägigen Vergnügungssteuersatzung insoweit auch schon vor der 1. Änderungssatzung auf die Bruttokasse abgestellt wurde (vgl. hierzu auch VG Schwerin, Beschl. v. 20.07.2009 - 3 B 688/08 -), kommt es nicht darauf an, ob die Verwaltung - wie die Klägerin vorträgt - bei Steuerhebungen vor der Satzungsänderung stattdessen die Nettokasse zugrunde gelegt habe.

Zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Steuer ist der in dem Einspielergebnis bestehende Aufwand des Spielers auch nicht um die Vergnügungssteuer selbst zu vermindern (vgl. OVG Magdeburg, Urt. v. 23.08.2011 – 4 L 34/10 –, juris 57). Auch insoweit ist es rechtlich zulässig, den gesamten Einsatz eines Spielers als Aufwand zur Erlangung des Spielvergnügens anzusehen.

b) Die hier maßgebliche Satzung ist auch nicht deshalb zu beanstanden, weil sie bei der Besteuerung von Geldspielgeräten nicht danach unterscheidet, ob das Gerät in einer Spielhalle oder an einem sonstigen Ort (namentlich in Gaststätten) aufgestellt ist (vgl. auch OVG Münster, Urt. v. 23.06.2010 – 14 A 597/09 –, juris Rn. 103 ff. und Beschl. v. 20.05.2015 – 14 A 831/15 –, juris Rn. 21, 40). Eine nach Art. 3 Abs. 1 GG unzulässige Gleichbehandlung bedeutete dies nur dann, wenn damit Ungleiches nicht seiner Eigenart entsprechend verschieden behandelt würde (vgl. auch BVerfG, Urt. v. 16.03.2004 - 1 BvR 1778/01 -, BVerfGE 110, 141, 167). Der Normgeber muss tatsächliche Ungleichheiten des zu ordnenden Lebenssachverhalts berücksichtigen, die so bedeutsam sind, dass sie bei einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise beachtet werden müssen. Das ist hier jedoch nicht der Fall. Ob Geldspielgeräte in Spielhallen intensiver benutzt werden und dementsprechend ein höheres Einspielergebnis erzielen als Geldspielgeräte an anderen Aufstellungsorten, kann dabei dahinstehen. Bei dem hier in Rede stehenden Ersatzmaßstab nach dem Einspielergebnis schlägt sich eine geringere Spielintensität in Gaststätten (mit der Folge eines geringeren Spieleraufwands oder Einspielergebnisses) in einer entsprechend geringeren Steuer nieder. Es handelt sich deshalb bei Spielgeräten in Spielhallen und solchen an anderen Aufstellungsorten nicht um wesentlich ungleiche Sachverhalte, die ungleich behandelt werden müssten (vgl. auch OVG Magdeburg, Urt. v. 23.08.2011 – 4 L 34/10 –, juris; vgl. im Übrigen auch BVerwG, Beschl. v. 13.06.2013 - 9 B 50.12 - zur Besteuerung von Spielapparaten in Spielbanken einerseits und in Spielhallen bzw. Gaststätten andererseits).

Unterschiede in den Kostenstrukturen ändern daran grundsätzlich ebenfalls nichts. Auch wenn es keine günstigeren Geräte für eine Gaststättenaufstellung gibt als bei einer Aufstellung in Spielhallen, so ist dies ein Gesichtspunkt, der die Kostenstruktur des unternehmerischen Betätigungsfelds betrifft. Der Satzungsgeber muss individuellen Besonderheiten in der Kostenstruktur einzelner Unternehmer nicht durch ermäßigte Steuersätze Rechnung tragen. Auch unter diesem Gesichtspunkt ist der allgemeine Gleichheitssatz mithin nicht verletzt, wenn der Normgeber - wie hier - Unterscheidungen, die er vornehmen dürfte, nicht vornimmt (vgl. auch BVerfG, Beschl. v. 23.05.2006 - 1 BvR 1484/99 -, BVerfGE 115, 381, 389; vgl. im Übrigen auch BVerwG, Beschl. v. 28.04.1992 - 8 B 163/91 -, juris Rn. 4; OVG Münster, Beschl. v. 18.07.2008, - 14 B 492/08 -, juris; VG Köln, Urt. v. 09.04.2014 – 24 K 5036/13 –, juris Rn. 125 ff.; vgl. ferner BVerwG, Urt. v. 10.12.2009 - 9 C 12/08 -, juris; OVG Magdeburg, Urt. v. 23.08.2011 – 4 L 34/10 –, juris 61; OVG Münster, Urt. v. 07.04.2011 - 14 A 1632/09 -; OVG Lüneburg, Beschl. v. 08.10.2008 - 9 LA 420/07 -; OVG Schleswig, Beschl. v. 03.12.2008 - 2 MB 22/07 -; OVG Greifswald, Beschl. v. 24.03.2003 - 1 L 243/02 -; vgl. zudem BVerwG, Beschl. v. 10.06.2010 - 9 BN 3/09 -; OVG Münster, Urt. v. 23.06.2010 - 14 A 597/09 -, juris).

5. Entgegen der Auffassung der Klägerin besteht nach den verfassungsrechtlichen Vorgaben keine Verpflichtung des Satzungsgebers, die Verrechnung etwaiger negativer Bruttokassen einzelner Geräte mit der positiven Bruttokasse anderer Geräte im Erhebungszeitraum oder desselben Gerätes in einem anderen Erhebungszeitraum zuzulassen (vgl. auch OVG Berlin-Brandenburg, Beschl. v. 26.03.2015 – OVG 9 N 167.13 –, juris Rn. 3; VGH Mannheim, Beschl. v. 09.07.2012 – 2 S 740/12, juris Rn. 10; OVG Magdeburg, Urt. v. 23.08.2011 – 4 L 34/10 –, juris 54; OVG Münster, Beschl. v. 06.01.2011 - 14 A 2290/10 -, juris; VGH Kassel, Beschl. v. 11.11.2010 - 5 B 1827/10 -, juris; OVG Schleswig, Urt. v. 10.08.2009 - 2 LB 42/08 -, juris; Birk in Driehaus, Stand: Sept. 2010, § 3 KAG Rn. 173b). Nach dem hier einschlägigen Satzungsrecht führt eine im Erhebungszeitraum entstandene negative Bruttokasse insbesondere nicht zu einer Saldierung mit positiven Bruttokassen anderer Geräte oder desselben Gerätes aus einem anderen Erhebungszeitraum. Dies wird vom Satzungsgeber in rechtlich zulässiger Weise hingenommen, und zwar als zwingende Folge des Besteuerungsmaßstabs und der (aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität zugelassenen) Bestimmung von Einspielergebnissen nach Erhebungszeiträumen pro Gerät. Die Versagung der Berücksichtigung sog. „Minuskassen“ verstößt auch nicht gegen den Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG.

Auch soweit eine durch weiteres Bespielen des Gerätes zu erwartende Saldierung durch die zeitabschnittsweise Ablesung des konkreten Einspielergebnisses verhindert wird, liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der Systemgerechtigkeit vor, weil dies Folge des gewählten Maßstabs ist. Darüber hinaus dient jegliche Regelung, die Saldierungen möglichst ausschließt, im Hinblick auf den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers dazu, die Wirklichkeitsnähe des gewählten Wahrscheinlichkeitsmaßstabes zu erhöhen und ist daher systemgerecht.

Selbst wenn man im Übrigen davon ausgehen würde, dass Gewinne des Spielers seinen Aufwand und damit das eigentliche Steuergut mindern könnten, kann der Spielaufwand selbst im Falle eines den Spieleinsatz übersteigenden Gewinns nicht negativ sein und sich folglich auch nicht in einem "Minusbetrag" niederschlagen (vgl. OVG Magdeburg, Urt. v. 23.08.2011 – 4 L 34/10 –, juris 55; VG Arnsberg, Urt. v. 05.04.2010 - 5 K 1367/09 -, juris). Zudem wird man nicht annehmen können, dass Gewinne des einen Spielers auch den Aufwand eines anderen Spielers mindern. Diese Folge tritt aber ein, wenn die Ergebnisse mehrerer Spiele unterschiedlicher Spieler saldiert werden. Jede Verrechnung eines Gewinnes aus einem Spiel mit dem Verlust aus einem anderen Spiel eines anderen Spielers vermindert daher die Wirklichkeitsnähe, mit der das Einspielergebnis den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers abbildet.

Schließlich ist zu berücksichtigen, dass das eigentliche Steuergut der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers ist. Trotz der indirekten Erhebung der Steuer beim Veranstalter der Vergnügung soll sie im Ergebnis den Spieler treffen und muss daher auf ihn abwälzbar sein. Trifft die Vergnügungssteuer aber im Ergebnis den Spieler, so ist es jedenfalls für den Grundsatz der Belastungsgleichheit unerheblich, in welchem Ausmaß in einzelnen Monaten die abzuführende Vergnügungssteuer den Gewinn des Automatenaufstellers mindert. Das Defizit eines Spielgerätes, das entsteht, wenn mehr als Gewinn ausgeschüttet wird, als an Spieleinsätzen eingeworfen wurde, mindert zwar den - vergnügungssteuerlich unerheblichen - Gewinn des Aufstellers, löst aber bei den gewinnenden Spielern keine Vergnügungssteuerlast „unter Null“ aus. Daher besteht nach dem Grundsatz gleicher Zuteilung steuerrechtlicher Lasten auch keine Verpflichtung, das defizitäre Einspielergebnis eines Gerätes mit dem positiven Einspielergebnis eines anderen Gerätes vergnügungssteuerrechtlich zu verrechnen (vgl. OVG Magdeburg, Urt. v. 23.08.2011 – 4 L 34/10 –, juris 56; OVG Münster, Beschl. v. 18.01.2010 - 14 A 2385/09 -, juris).

Auch der Grundsatz der Belastungsgleichheit verlangt nicht, Steuermaßstäbe der Vergnügungssteuer so zu bestimmen, dass sie geeignet sind, Verluste aus Glücksspielen im wirtschaftlichen Ergebnis zu nivellieren. Zwar mag es bei einer rechnerischen Saldierung im Einzelfall dazu kommen, dass die Summe der Vergnügungssteuerbeträge der Einzelgeräte die Summe der Einspielergebnisse in einzelnen Monaten stärker mindert oder sogar übersteigt als in anderen. Dies ist allerdings darauf zurückzuführen, dass an einzelnen Geräten - durch den mit dem Glücksspiel wesensnotwendig verbundenen Zufallsfaktor - Gewinne der Spieler möglich sind, die den Einsatz deutlich übersteigen. Damit ist nicht die - gleichmäßig festzusetzende - Vergnügungssteuer die Ursache für die geltend gemachten Schwankungen. Diese sind vielmehr maßgeblich auf Charakteristika des Glücksspiels zurückzuführen. Dem muss der Satzungsgeber nicht Rechnung tragen.

6. Eine Verletzung von Unionsrecht kann ebenfalls nicht festgestellt werden. Die streitbefangene Satzung verstößt insbesondere nicht gegen die Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (vgl. die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache C-440/12 - Metropol-Spielstätten UG - vom 24.10.2013; vgl. auch jüngst OVG Münster, Beschl. v. 20.05.2015 – 14 A 525/15 –, juris Rn. 8; OVG Berlin-Brandenburg, Beschl. v. 26.03.2015 – OVG 9 N 167.13 –, juris Rn. 5).

7. Der Umstand, dass beim Bundesfinanzhof Revisionsverfahren anhängig sind (u.a. II R 19/14), in denen es um die Erhebung von Vergnügungssteuern geht, begründet keine Zweifel an der durch die jeweils angegebene höchst- und obergerichtliche Rechtsprechung herbeigeführten Klärung der hier maßgeblichen Rechtsfragen (vgl. auch OVG Münster, Beschl. v. 20.01.2015 – 14 A 2404/14 –, juris Rn. 14 ff., und Beschl. v. 20.05.2015 – 14 A 525/15 –, juris Rn. 16).

Nach alledem war die Klage abzuweisen.

C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 161 Abs. 2 und § 154 Abs. 1 VwGO. Soweit die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung den Rechtsstreit übereinstimmend für in der Hauptsache erledigt erklärt haben, ist über die Kosten des Verfahrens gemäß § 161 Abs. 2 VwGO nach billigem Ermessen unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstandes zu entscheiden. Danach entspricht es billigem Ermessen, die Kosten des Verfahrens insoweit der Klägerin aufzuerlegen. Ausgehend von den vorstehenden Ausführungen ist nichts dafür ersichtlich, dass sich die am 5. Dezember 2012 bei der Beklagten eingereichte Vergnügungssteueranmeldung für 10/2011 in einer für die hier zu treffende Kostenentscheidung relevanten Weise als rechtswidrig erweisen könnte. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob sich die diesbezügliche Steuerschuld auf 3.089,12 Euro (so die Anmeldung) oder 3.677,31 Euro (so der Vergnügungssteuerbescheid vom 17.01.2012) beläuft. Die Kosten des Verfahrens im Übrigen hat die Klägerin wegen ihres Unterliegens bezogen auf den noch rechtshängigen Teil der Klage zu tragen (§ 154 Abs. 1 VwGO).

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11, § 711 ZPO.