Verwaltungsgericht Mainz Urteil, 10. Nov. 2017 - 4 K 1310/16.MZ

Der Bescheid der Beklagten vom 21. März 2016 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 28. September 2016 wird aufgehoben.

Die Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagten wird nachgelassen, die Vollstreckung des Klägers gegen Sicherheitsleistung in einer die Kostenfestsetzung entsprechenden Höhe abzuwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Der Kläger wendet sich gegen einen Beitragsbescheid der beklagten Industrie- und Handelskammer, deren Mitglied er ist.

Er betreibt im Bezirk der Beklagten eine Unternehmensberatung, für die er zur Gewerbesteuer veranlagt wird.

Mit Bescheid vom 21. März 2016 setzte die Beklagte den IHK-Beitrag des Klägers für das Jahr 2016 im Wege der vorläufigen Veranlagung auf der Bemessungsgrundlage des Gewerbeertrags 2013 auf 181,48 Euro fest (davon 172,00 Euro Grundbeitrag und 9,48 Euro Umlage).

Die Festsetzung beruht auf der Wirtschaftssatzung der Beklagten für das Geschäftsjahr 2016, die die Vollversammlung der Beklagten in ihrer Sitzung am 9. Dezember 2015 beschlossen hat. Darin wird der Wirtschaftsplan 2016 im Erfolgsplan mit Erträgen in Höhe von 8.367.900,00 Euro, Aufwendungen in Höhe von 12.760.200,00 Euro, geplantem Vortrag in Höhe von 0 Euro und einem Saldo der Rücklagenveränderung in Höhe von Minus 4.392.300,00 Euro, sowie im Erfolgsplan mit Investitionseinzahlungen in Höhe von 257.000,00 Euro und mit Investitionsauszahlungen in Höhe von 464.500,00 Euro festgestellt.

Die Beklagte wirtschaftet nach den Grundsätzen der Doppik. Im Jahresabschluss 2014 waren zum 31. Dezember 2014 eine Ausgleichs- und eine Liquiditätsrücklage jeweils mit 4.700.000,00 Euro, eine Beitragssenkungsrücklage mit 3.530.387,21 Euro und eine Instandhaltungsrücklage mit 300.000,00 Euro ausgewiesen. Ausweislich des Jahresabschlusses 2015 bestanden die Ausgleichs- und die Instandhaltungsrücklage zum 31. Dezember 2015 in unveränderter Höhe fort. Durch Entnahmen zum Ausgleich eines negativen Jahresergebnisses wurde die Beitragssenkungsrücklage dagegen vollständig aufgelöst und die Liquiditätsrücklage auf 4.512.732,87 Euro reduziert. Unter Berücksichtigung der zum Jahresabschluss 2015 vorhandenen Rücklagen und nach Abzug der laut Wirtschaftsplan 2016 geplanten Rücklagenentnahmen für das Jahr 2016 war damit für 2016 eine Ausgleichsrücklage in Höhe von 4.700.000,00 Euro – dies entspricht 36,82 % der geplanten Aufwendungen –, eine Liquiditätsrücklage in Höhe von 120.432,87 Euro und eine Instandhaltungsrücklage in Höhe von 300.000,00 Euro vorgesehen.

Nach den Angaben in den Jahresabschlüssen 2014 und 2015 dient die Ausgleichsrücklage zum Ausgleich aller ergebniswirksamen Schwankungen (2015 außerdem: zur Absicherung allgemeiner Risiken) und die Liquiditätsrücklage zur Aufrechterhaltung einer ordentlichen Kassenwirtschaft ohne Inanspruchnahme von Krediten. Die Rücklagen für erhöhte Instandhaltungsarbeiten bestehen danach für das unter Denkmalschutz stehende Gebäude S.-Platz ... in M..

Die Rücklagenentwicklung und die zugrundeliegende Risikoprognose war außerdem Gegenstand einer Sitzung der Vollversammlung der Beklagten vom 7. September 2016. Die Vollversammlung nahm darin einstimmig eine Risikoprognose für die Jahre 2015 bis 2016 zustimmend zur Kenntnis, in der die Gesamtrisikosumme der Beklagten – bestehend aus den Einzelrisiken Einbruch und Schwankungen der Gewerbeerträge, Gebührentatbestände, Steuernachzahlungen für die zurückliegenden Jahre, biometrische Risiken Pensionen, Beteiligungen und Mitgliedschaften, IT-Prozesse, Datenschutzvergehen, Rückzahlungsrisiko Fördermittel, fehlerhafte Beschaffungsvorgänge, Verstoß gegen Geheimhaltungsrichtlinie, rechtliche Risiken, Schadensereignisse, Vertragsrisiken, Personal und Finanzbereich – mit 5.436.000,00 Euro für das Jahr 2015 und 5.623.000,00 Euro für das Jahr 2016 beziffert wurde. Außerdem beschloss die Vollversammlung eine geplante Rücklagenentwicklung für das Jahr 2016, wonach die Rücklagen zum 31. Dezember 2016 in Höhe von 4.700.000,00 Euro Ausgleichsrücklage, 120.432,87 Euro Liquiditätsrücklage und 300.000,00 Euro Instandhaltungsrücklage bestehen sollten. Schließlich wurde die Bildung einer Zinsausgleichsrücklage zum 31. Dezember 2016 beschlossen.

Den gegen die Beitragsfestsetzung gerichteten Widerspruch des Klägers wies die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 28. September 2016 zurück. Der Beitragsbescheid sei rechtmäßig, insbesondere sei die Rücklagenbildung nicht zu beanstanden und entspreche den Anforderungen des Bundesverwaltungsgerichts in seinem Urteil vom 9. Dezember 2015 (10 C 6/15). Die Beklagte habe bereits im Jahr 2006 durch ihre Vollversammlung den kontinuierlichen Abbau ihrer Rücklagen mittels Beitragssenkung beschlossen und die Beitragssätze für das Wirtschaftsjahr 2007 von 0,35 % auf 0,25 %, für 2008 von 0,25 % auf 0,12 % und seit 2009 bis 2016 von 0,12 % auf 0,05 % gesenkt. Über diese Wirtschaftsplan-Defizitfinanzierung habe sie ihre Rücklagen planmäßig abbauen und damit den niedrigen Beitragssatz finanzieren können. Außerdem habe sie seit dem Jahr 2012 ein Risikomanagementsystem eingerichtet, das die rücklagenrelevanten Risiken erfasse und quantifiziere. Dies ermögliche eine sachgerechte und systematische Ermittlung sowie eine systematische Gewichtung der relevanten Risiken. Die Ausgleichsrücklage, die der Absicherung der Risiken ertragswirksamer Schwankungen diene, sei durch dieses Risikomanagementsystem jährlich mit einer tragfähigen Risikoprognose unterlegt und in ihrer aktuell dotierten Höhe von 4,7 Mio. Euro sachgerecht begründet. Auch die anderen Rücklagen seien ordnungsgemäß dotiert und in ihrer Höhe im Hinblick auf den jeweils verfolgten Zweck angemessen. Es handele sich um zweckgebundene Rücklagen, deren Bildung durch § 15a Abs. 2 Finanzstatut legitimiert sei und die einen hinreichend konkreten Verwendungszweck aufwiesen, der im sachlichen Zusammenhang mit der ordnungsgemäßen Aufgabenwahrnehmung durch die Beklagte stehe. Dies gelte auch für die Beitragssenkungsrücklage, die zum 31. Dezember 2015 aber ohnehin vollständig aufgelöst worden sei und damit für die streitgegenständliche Beitragsveranlagung des Jahres 2016 nicht entscheidungserheblich sei. Die Liquiditätsrücklage werde planmäßig mit dem Jahresabschluss 2016 abgebaut.

Der Kläger hat am 27. Oktober 2016 Klage erhoben. Der Bescheid sei rechtswidrig, da Mitgliedsbeiträge nur insoweit erhoben werden dürften als nicht anderweitige Mittel zur Verfügung stünden. Die Beklagte könne aber allein aus den zu hoch dotierten Mitteln der Rücklagen ihre laufenden Kosten anderweitig decken. Wegen einer überhöhten Rücklagenbildung beruhe der Beitragsbescheid deshalb auf einer rechtswidrigen Wirtschaftsplanung der Beklagten. Die Rechtswidrigkeit der Wirtschaftsplanung folge zunächst daraus, dass es an einer (formal)ordnungsgemäßen Beschlussfassung der Vollversammlung zur Rücklagenbildung für das Jahr 2016 fehle. Eine solche setze voraus, dass die Mitglieder der Vollversammlung vor der Beschlussfassung über den Haushalt und die Rücklagenbildung umfassend informiert worden seien und dies entsprechend dokumentiert worden sei, was hier nicht erfolgt sei. Auch formelle Fehler der Wirtschaftsplanung führten dabei zur Rechtswidrigkeit der Beitragsveranlagung. Die Annahme der Beklagten, hinsichtlich der Zulässigkeit der Rücklagenbildung komme es allein auf eine materielle Betrachtung an, die sich ggf. auch nachträglich herstellen bzw. begründen ließe, gehe dagegen fehl. Die erforderliche Risikoabschätzung könne nach dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. Dezember 2015 vielmehr nur ex-ante erfolgen. Im Nachhinein könne nicht mehr ermittelt werden, wie die Vollversammlung der Beklagten in Kenntnis der Fakten unter Beachtung des Gebots der Schätzgenauigkeit gehandelt hätte. Deswegen sei auch eine Korrektur durch eine nachträgliche Beschlussfassung ausgeschlossen, da hierdurch das Gestaltungsrecht bzw. die Gestaltungspflicht der Vollversammlung nicht ausgeübt werden könne. Der Wirtschaftsplan für das Jahr 2016 sei außerdem materiell rechtswidrig, da die Beklagte bei dessen Aufstellung den ihr zustehenden Gestaltungsspielraum überschritten habe. Die Rücklagenbildung sei überhöht und verstoße gegen das Gebot der Schätzgenauigkeit. Hinsichtlich der für die erforderliche Risikoprognose maßgeblichen Tatsachengrundlage sei dabei der Jahresabschluss zum Dezember 2014 zugrunde zu legen. Es treffe zwar zu, dass für die Planung des Jahres 2016 ggf. auch auf aktuelle Entwicklungen aus dem Haushaltsjahr 2015 eingegangen werden könne bzw. müsse. Dies gelte aber nur dann, wenn sich anhand der Beratungen und Beschlüsse der Vollversammlung nachvollziehen lasse, welche dieser Entwicklungen tatsächlich in die Beratungen und die Beschlussfassung über den Haushalt 2016 eingeflossen seien. Dies sei von der Beklagten nicht dargelegt, so dass nur die Zahlen des Jahresabschlusses 2014 als Kalkulationsgrößen für die Planung des Jahres 2016 heranzuziehen seien. Auf dieser Tatsachengrundlage sei die Wirtschaftsplanung materiell fehlerhaft, da die Rücklagen zu hoch dotiert seien. Nach der Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. Dezember 2015 sei eine pauschale Festlegung von Rücklagen ohne konkrete jährliche Risikoabschätzung unzulässig. Dies gelte auch für die Aufstellung eines Wirtschaftsplans nach den Grundsätzen der Doppik. Daran gemessen sei die Ausgleichsrücklage für das Jahr 2016 rechtswidrig gebildet worden. Unzulässig sei bereits die pauschale Festlegung in dem Finanzstatut der Beklagten, wonach die Ausgleichsrücklage bis zu 50 % der geplanten Aufwendungen betragen dürfe. Daneben sei auch die durch die Vollversammlung der Beklagten beschlossene Dotierung der Rücklagen innerhalb des satzungsrechtlichen Korridors rechtswidrig, da die zum 31. Dezember 2014 bestehende Ausgleichsrücklage in Höhe von 4.700.000,00 Euro den notwendigen Bedarf bei weitem übersteige. Die Beklagte könne nicht ernsthaft behaupten, dass für das Jahr 2016 ein Beitrags- bzw. Ergebniseinbruch in dieser Größenordnung zu befürchten sei. Insoweit seien auch Erfahrungswerte im Hinblick auf eine frühere – hier wohl nicht erfolgte – Inanspruchnahme der Rücklage zu berücksichtigen. Gegen eine Beachtung des Gebots der Schätzgenauigkeit spreche weiter, dass die Beklagte die Ausgleichsrücklage seit dem Jahr 2008 unverändert in gleicher Höhe gebildet habe. Dies sei rechtfertigungsbedürftig, da sich das Haushaltsvolumen in diesen Jahren verändert habe. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass die Beklagte mit der jährlichen Festlegung der Beiträge über die Wirtschaftssatzung die Beitragseinnahmen passgenau steuern könne. Gegen eine sachgerechte Ausübung des Gebots der Schätzgenauigkeit spreche weiter der Konjunkturbericht der Beklagten aus dem Herbst 2015 für das Jahr 2016, wonach sich die Konjunktur stabil auf hohem Niveau bewege und die Unternehmen mit einer Verbesserung ihrer Geschäfte rechneten. Es sei auch nicht ersichtlich, dass es aus dem normalen Geschäftsbetrieb der Beklagten erhebliche unbekannte Risiken gebe, die eine erhebliche Rücklagenbildung rechtfertigen könnten. Die Behauptung der Beklagten, es handele sich bei der Ausgleichsrücklage um eine Insolvenzrücklage gehe fehl, da die Beklagte kraft Gesetzes nicht insolvenzfähig sei. Letztlich werde durch die Ausführungen der Beklagten zum Rücklagenabbau bestätigt, dass jahrelang rechtswidrig Vermögen gebildet worden sei. Die unzulässig gebildeten Rücklagen habe die Beklagte für den Haushalt 2016 nicht konsequent genug rückgeführt. Fehlerhaft sei weiter, dass neben der Ausgleichsrücklage eine weitere Rücklage in Höhe von 300.000,00 Euro vorgesehen sei, ohne dass erkennbar sei, wofür diese weitere Rücklage benötigt werde. Instandhaltungsarbeiten seien nicht durch eine Rücklage abzusichern, sondern für den laufenden Haushalt einzuplanen und aus ihm zu finanzieren. Anderes könne zwar bei einer Baurücklage für größere Projekte gelten. Solche Rücklagen seien aber an klare Vorgaben gebunden und nur zulässig, wenn ihr Bedarf dem Zweck nach und im Hinblick auf den Zeitpunkt der Inanspruchnahme hinreichend konkretisiert sei. Dies sei hier nicht der Fall. Vielmehr bestätige sich durch den Vortrag der Beklagten, wonach aktuell Leistungsangebote eingeholt würden, dass zum Zeitpunkt der Bildung der Rücklagen bzw. der Beschlussfassung über den Haushalt 2016 die Voraussetzungen zur Bildung oder Schonung einer solchen Rücklage nicht erfüllt gewesen seien.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid der Beklagten vom 21. März 2016 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 28. September 2016 aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie trägt vor, der Beitragsbescheid sei rechtmäßig. Sie habe weder im streitgegenständlichen Jahr 2016 noch in den Vorjahren eine unzulässige Vermögensbildung betrieben. Der Vortrag des Klägers sei zu pauschal und unsubstantiiert und nicht geeignet, das Gericht zur umfassenden Prüfung des Finanzgebarens der Beklagten zu veranlassen. Eine vollständige verwaltungsgerichtliche Überprüfung der Wirtschaftsplanungen der Beklagten könne nicht begehrt werden. Die Bildung von Rücklagen sei nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts prinzipiell zulässig und den Industrie- und Handelskammern stehe hierbei ein weiter Gestaltungsspielraum zu. Die Rücklage müsse lediglich auf einer sachgerechten und vertretbaren Prognose basieren. Nicht entscheidend sei dagegen, ob sich die Prognose im Nachhinein als richtig erweise. Ebenso wenig müsse die Industrie- und Handelskammer für ihre Prognose eine ganz bestimmte Methode anwenden. Insoweit dürften an das haushaltsrechtliche Gebot der Schätzgenauigkeit keine überzogenen oder strengeren Anforderungen gestellt werden als an die Haushaltsplanung des parlamentarischen Gesetzgebers. Verboten sei lediglich das Verschleiern oder Vortäuschen von Beträgen und Sachverhalten. Außerdem bewirke nicht jeder (auch nur formelle oder finanziell unerhebliche) Fehler in der Wirtschaftsplanung die Rechtswidrigkeit der gesamten Beitragsveranlagung bzw. die Unwirksamkeit des Haushaltsplans oder der Haushaltssatzung des relevanten Jahres. Anderenfalls wäre die beitragsrechtliche Grundlage des betreffenden Beitragsjahres haushaltsrechtlich unheilbar rechtswidrig und die Beklagte könne für das betreffende Jahr keinen rechtmäßigen Beitragsbescheid mehr erlassen, obwohl sie hierzu nach § 3 Abs. 2 Satz 1 IHKG objektiv-rechtlich verpflichtet sei. Die Heilungsmöglichkeit durch eine Nachtragswirtschaftssatzung stehe einer Industrie- und Handelskammer nach Abschluss eines Wirtschaftsjahres nämlich nicht mehr zur Verfügung. Im Interesse der Finanzierungssicherheit sowie der Abgabengerechtigkeit sei deshalb eine materielle Betrachtungsweise vorzunehmen. Ein rein formaler Fehler habe dagegen nur dann die Rechtswidrigkeit der Beitragsveranlagung zur Folge, wenn er sich inhaltlich auf die Rücklagenhöhe und damit einhergehend auf die Mittelbedarfsfeststellung ausgewirkt habe. Für das IHK-Mitglied sei nämlich allein entscheidend, ob der in der Wirtschaftssatzung festgesetzte Beitragssatz dem Kostendeckungsprinzip entspreche, der durch Beiträge abzudeckende Mittelbedarf also in der Sache richtig sei. Allein ein materieller Ansatz werde auch der Rechtsnatur des Wirtschaftsplans bzw. der Wirtschaftssatzung als Rechtsnorm gerecht. Aus diesem Grund könnten die risikorelevanten Gesichtspunkte – unter Berücksichtigung der geforderten ex ante-Perspektive – noch nachträglich und bis zum Abschluss des gerichtlichen Verfahrens dargelegt werden. Dagegen komme es nicht auf eine streng formale Sicht an, ob eine Vollversammlung die Risiken im Zeitpunkt der Aufstellung des Wirtschaftsplans konkret und uneingeschränkt validiert und dies dokumentiert habe. Tatsächlich sei die Rücklagendotierung hier aber auch formell ordnungsgemäß erfolgt. Die Anforderungen des Finanzstatuts seien beachtet worden und die Vollversammlung habe sich mit der Rücklagendotierung und den relevanten Aspekten ausreichend befasst. So seien die relevanten Haushaltsfragen zunächst vorbereitend in der Etatkommission und anschließend im Präsidium erörtert worden. Die Mitglieder der Vollversammlung hätten vor der Sitzung alle relevanten Unterlagen (insbesondere die Tagesordnung, die Entwürfe des Wirtschaftsplans sowie der Wirtschaftssatzung und eine Hochrechnung der Daten zum jeweils laufenden Wirtschaftsjahr) erhalten. In der Vollversammlung habe der Hauptgeschäftsführer alle wesentlichen haushaltsrelevanten Einzelpositionen – einschließlich der Informationen über Zweck, Art und Höhe der vorgeschlagenen Rücklagen – im Detail vorgestellt. Vor der Beschlussfassung hätten die Mitglieder Fragen stellen können. Dieses Verfahren entspreche den Grundsätzen des staatlichen Haushaltsrechts, das auch für die Aufstellung des Wirtschaftsplans einer Industrie- und Handelskammer gelte. Im beschlossenen Gesamtplan seien dagegen weder die Höhe noch die sachliche Berechtigung einzelner Rücklagen abzubilden, sondern lediglich die Entnahmen aus und die Zuführung zu Rücklagen. Der tatsächliche Bestand an Rücklagen werde entsprechend § 85 Nr. 2 der Bundeshaushaltsordnung als Übersicht zur jährlichen Haushaltsrechnung für das abgelaufene Haushaltsjahr offengelegt. Diese Bilanzen würden den Mitgliedern der Vollversammlung übersandt und außerdem im Internet veröffentlicht. Obwohl damit bei der Beschlussfassung im Dezember 2015 bereits alle formellen Voraussetzungen erfüllt gewesen seien, habe sich die Vollversammlung in ihrer Sitzung vom 7. September 2016 nochmals intensiv mit der relevanten Risikobetrachtung befasst und dabei die IHK-spezifischen Risiken sachgerecht und vertretbar quantifiziert. Weiter sei die satzungsrechtliche Regelung eines Rücklagenkorridors im Finanzstatut nicht zu beanstanden. Die konkrete Ausgleichsrücklage sei auch materiell dem Grunde und der Höhe nach rechtmäßig gebildet. Grundlage für die maßgebliche Prognose sei nicht allein der Jahresabschluss 2014, die Beklagte habe vielmehr ergänzend auch die Entwicklungen durch den Wirtschaftsplan 2015 und die Hochrechnung für die Jahre 2015 und 2016 in den Blick zu nehmen. Dabei habe die Ausgleichsrücklage den zulässigen Zweck, haushalterische Risiken abzudecken und diene nach § 15a Abs. 2 des Finanzstatuts dem Ausgleich aller ergebniswirksamen Schwankungen. Sie werde gebildet, um eine hinreichende Risikovorsorge zu betreiben und die Beiträge auch bei schwankender Konjunktur stabil halten zu können. Die mit der Ausgleichsrücklage abzufangenden möglichen Schwankungen könnten sich insbesondere ergeben infolge der heterogenen Wirtschaftsstruktur des IHK-Bezirks und der damit einhergehenden vielfältigen Abhängigkeit von strukturellen und gesamtwirtschaftlichen Entwicklungen bis hin zu der Gefahr mehrjähriger wirtschaftlicher Rezessionen, des Ausfalls mehrerer bzw. großer Beitragszahler, der Orientierung des IHK-Beitrags an der gewerbesteuerlichen Bezugsgröße des Gewerbeertrags und damit der Anlehnung an das Gewerbesteueraufkommen, das hohen Schwankungen unterliege und deshalb zu Schätzungsrisiken bei der Prognoseentscheidung im Rahmen der Haushaltsplanung führe. Hinzugekommen seien im Hinblick auf den seit 2014 erweiterten Rücklagenzweck weitere haushalterische Risiken, so insbesondere infolge möglicher gesetzgeberischer oder durch Rechtsprechungsentwicklung ausgelöste Änderungen im Bereich des Gewerbesteuerrechts oder des IHK-Gesetzes, des Rückgangs von Entgelt- und Gebühreneinnahmen (insbesondere für Prüfungen und berufliche Weiterbildungsveranstaltungen), möglicher Schadensersatzforderungen anderer Kammern und der Prüfungsteilnehmer wegen bundesweiter Wiederholungen bundeseinheitlicher Prüfungen aufgrund schuldhafter Verletzungen der Geheimhaltungspflichten durch Mitarbeiter der Beklagten, möglicher Nachbesteuerung einzelner Tätigkeiten für vergangene Jahre, biometrischer Risiken im Hinblick auf die Pensionsrückstellung, Risiken im Zusammenhang mit den IT-Prozessen und weiterer rechtlicher Risiken. Dieses (nicht abschließende) Risikoszenario liege tatsächlich und jährlich wiederkehrend vor und mache die Vorhaltung einer angemessenen Ausgleichsrücklage zwingend erforderlich. Dagegen könne die Beklagte das Beitragsaufkommen nicht durch die jährliche Festlegung der Beiträge passgenau steuern und die Bestimmung des Schwankungsrisikos auf den Jahreszyklus beschränken, da es zwei bis vier bzw. fünf Jahre dauern könne, bis die Finanzverwaltung die endgültigen Bemessungsgrundlagen melde und das jeweilige Jahr auf dieser Grundlage abgerechnet werden könne, um die daraus resultierenden Nachforderungen oder Rückzahlungen wahrzunehmen. Hinzukomme, dass sich die jeweiligen Konjunkturprognosen nicht auf das laufende Beitragsjahr, sondern erst in künftigen Jahren auswirkten, da die Grundbeiträge und Umlagen zunächst gegenwartsbezogen auf Basis geschätzter Bemessungsgrundlagen veranlagt und erst mehrere Jahre später nach der finanzamtlichen Mitteilung der tatsächlichen Bemessungsgrundlage festgesetzt würden. Die Ausgleichsrücklage sei im Hinblick auf die beschriebenen Schwankungsrisiken auf Basis der Erfahrungen der Beitragsveranlagungen der vergangenen Jahre unter Berücksichtigung der Erfahrungswerte der letzten Konjunkturkrisen gebildet. Es sei dagegen nicht entscheidend, ob die Beklagte die Ausgleichsrücklage in der Vergangenheit habe in Anspruch nehmen müssen. Es handele sich nämlich nach ihrem Sinn und Zweck um eine „Insolvenzrücklage“, die – etwa wie eine Brandschutzversicherung – im Fall der Fälle zur Verfügung stehen und die Handlungsfähigkeit und sachgerechte Aufgabenerfüllung der Beklagten sichern müsse. Zur Ermittlung und Validierung der Risiken habe die Beklagte sei dem Jahr 2012 ein Risikomanagementsystem eingeführt, mit dessen Hilfe die rücklagenrelevanten Risiken ermittelt, quantifiziert und systematisch gewichtet würden. Die Ausgleichsrücklage sei durch dieses System jährlich mit einer tragfähigen Risikoprognose unterlegt und deren Höhe von 4,7 Mio. Euro, die mit 36,8 % der geplanten Aufwendungen am unteren Ende des satzungsrechtlichen Rücklagenkorridors liege, hierdurch sachgerecht und vertretbar begründet. Die Eignung des Risikomanagementsystems für die Risikobewertung sei nochmals im Zuge des Jahresabschlusses 2016 von den Rechnungsprüfern der Beklagten geprüft und testiert worden. Die Rechnungsprüfungsstelle habe hierzu festgestellt, dass für die Dotierung der Ausgleichsrücklage in Umsetzung des Gebots der Schätzgenauigkeit eine Risikoinventur zur Ermittlung des Gesamtrisikovolumens durchgeführt worden sei, hierzu die identifizierten Risiken nach Eintrittswahrscheinlichkeit, Zeitbezug und Schadenshöhen bzw. -bändern bestimmt worden seien, so das maximal zu erwartende Gesamtrisikovolumen gewichtet hergeleitet worden sei und die der Risikoermittlung zugrunde liegenden Annahmen plausibel aus den spezifischen Gegebenheiten abgeleitet worden seien. Weiter seien auch die anderen Rücklagen rechtmäßig dotiert. Die Instandhaltungsrücklage diene einem konkreten Verwendungszweck, der im sachlichen Zusammenhang mit der ordnungsgemäßen Aufgabenwahrnehmung durch die Beklagte stehe. Die Vorhaltung einer Instandhaltungsrücklage als zweckgebundener Rücklage sei zulässig und die Entscheidung zu deren Bildung sachgerecht und vernünftig. Die Höhe der Rücklage sei im Hinblick auf den verfolgten Zweck angemessen. Die Mittel dienten der Finanzierung von Instandhaltungsmaßnahmen, insbesondere an dem denkmalgeschützten IHK-Gebäude in M.. Der prognostizierte Finanzbedarf für die erforderlichen Instandhaltungsmaßnahmen am Dach, der Fassade und am Heizungssystem dieses Gebäudes betrage etwa 500.000,00 Euro. Hinzu komme ein weiterer Instandhaltungsbedarf an einem IHK-Gebäude in W. in Höhe von etwa 150.000,00 Euro. Der Bedarf sei damit konkret beziffert und die Kostenschätzung durch eine gutachterliche Stellungnahme eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen bestätigt. Nicht einbezogen worden seien dabei die Kosten für laufende Instandhaltungen bzw. Instandsetzungen, die aus dem laufenden Haushalt finanziert würden. Demgegenüber seien die Instandhaltungsrücklagen entgegen der Auffassung des Klägers nicht aus dem laufenden Haushalt zu finanzieren. Geschäfte der laufenden Verwaltung seien nur solche, die gleichsam alltäglich anfielen oder anfallen könnten und keinen solchen Finanzbedarf auslösten, dessen Behandlung in die Budgethoheit der Vollversammlung falle. Ein solches Geschäft liege bei der Beauftragung der betroffenen Instandhaltungsmaßnahmen mit einem höheren sechsstelligen Volumen nicht vor. Die Voraussetzungen zur Bildung der Instandhaltungsrücklage seien auch bereits bei der Beschlussfassung über den Haushalt 2016 erfüllt gewesen. Hinsichtlich der Höhe der Rücklagen müsse schließlich berücksichtigt werden, dass die Beklagte ihre Rücklagen seit Jahren im Wege einer Defizitplanung abgeschmolzen und dadurch die Beitragslast gering gehalten habe. Schließlich seien bei der Bewertung der Rücklagen die Besonderheiten des doppischen Haushalts zu würdigen, wohingegen der vom Bundesverwaltungsgericht entschiedene Fall einen Haushalt betroffen habe, der nach den Grundsätzen der Kameralistik aufgestellt worden sei. Die Betrachtung einer Rücklage als Mittelreserve sei aber seit Einführung der doppischen Haushaltsführung nicht mehr möglich und führe zu einem fehlerhaften verwaltungsgerichtlichen Prüfungsansatz. Während Rücklagen in der Kameralistik der Ansammlung liquider Mittel für bestimmte Zwecke gedient hätten und zu 100% mit Barmitteln hinterlegt gewesen seien, seien sie in der Doppik Teil des Eigenkapitals und damit den Passiva zugeordnet. Die Ausweisung eines bestimmten Betrags bei einer Rücklagenposition lasse in einem doppischen System indes nicht den Schluss zu, dass der so zweckbestimmte Betrag tatsächlich zur Verfügung stehe, also der Rechtsträger insoweit „liquide“ sei. Es verbiete sich deswegen – anders als in der Kameralistik – eine Gleichsetzung von Rücklagen und Mittelreserve. Über welches Vermögen die Körperschaft verfüge, lasse sich nur durch den Blick auf die Aktivseite des Haushalts bzw. der Bilanz bestimmen. Bei der Beklagten sei ein derart zweckfreies Vermögen bzw. ungebundene liquide Mittel nicht vorhanden gewesen. Sämtliche Mittel auf der Aktivseite seien für Zwecke zulässiger IHK-Tätigkeiten vorgesehen gewesen bzw. an solche Zwecke gebunden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze verwiesen, die dem Gericht vorlagen und Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren.

Die zulässige Klage ist begründet. Der angegriffene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO –).

1. Rechtsgrundlage für die Beitragserhebung ist § 3 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes zur vorläufigen Regelung des Rechts der Industrie- und Handelskammern – Industrie- und Handelskammergesetz, IHKG – i.V.m. § 1 der Beitragsordnung der Beklagten. Nach § 3 Abs. 2 Satz 1 IHKG werden die Kosten der Errichtung und Tätigkeit der Industrie- und Handelskammer, soweit sie nicht anderweitig gedeckt sind, nach Maßgabe des Wirtschaftsplans durch Beiträge der Kammerzugehörigen gemäß einer Beitragsordnung aufgebracht. Die Beitragserhebung knüpft also nach der gesetzgeberischen Konzeption an eine zweistufige Willensbildung der Industrie- und Handelskammer an. Auf einer ersten Stufe stellt die Kammer den Haushaltsplan (Wirtschaftsplan) auf. Dieser gilt für ein Haushaltsjahr (Wirtschaftsjahr) und ist – als Plan – im Voraus aufzustellen; vor dem Hintergrund der in diesem Jahr beabsichtigten Tätigkeiten der Kammer prognostiziert er unter Berücksichtigung der erwartbaren Einnahmen und Ausgaben den voraussichtlichen Bedarf, den es durch Beiträge zu decken gilt. Auf einer zweiten Stufe wird dieser voraussichtliche Bedarf gemäß einer Beitragsordnung im Wege der Beitragserhebung auf die Kammerzugehörigen umgelegt (vgl. BVerwG, Urteil vom 9.12.2015 – 10 C 6/15 –, BVerwGE 153, 315 und juris Rn. 12; VGH BW, Urteil vom 2.11.2016 – 6 S 1261/14 –, juris Rn. 29).

a) Die Rechtmäßigkeit der Beitragserhebung setzt also voraus, dass – auf einer ersten Stufe – die Festsetzung des Mittelbedarfs der Kammer im Haushaltsplan (Wirtschaftsplan) den insofern zu stellenden rechtlichen Anforderungen genügt und – auf einer zweiten Stufe – der im Haushaltsplan (Wirtschaftsplan) festgesetzte Mittelbedarf der Kammer durch eine Beitragsordnung rechtmäßig auf die Kammerzugehörigen umgelegt und die Beitragsordnung im Einzelfall fehlerfrei angewendet wurde (vgl. BVerwG, Urteil vom 9.12.2015 – 10 C 6/15 –, BVerwGE 153, 315 und juris Rn. 13). Demnach ist in einem Beitragsanfechtungsverfahren nicht nur die – hier nicht beanstandete – Umlegung des festgestellten Mittelbedarfs auf die Kammerzugehörigen gerichtlich zu überprüfen, sondern inzident auch die Festsetzung des Mittelbedarfs im Wirtschaftsplan (vgl. BVerwG, Urteil vom 9.12.2015 – 10 C 6/15 –, BVerwGE 153, 315 und juris Rn. 13 und 15; VGH BW, Urteil vom 2.11.2016 – 6 S 1261/14 –, juris Rn. 30).

b) Die gerichtliche Kontrolldichte bei der Überprüfung der Haushaltspläne (Wirtschaftspläne) ist allerdings beschränkt. So kommt den Industrie- und Handelskammern bei deren Aufstellung aufgrund ihrer Selbstverwaltungsautonomie ein weiter Gestaltungsspielraum zu. Der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle unterliegt aber, ob die Industrie- und Handelskammer bei der Ausübung dieses Gestaltungsspielraums den hierfür konkret in den jeweils zu beachtenden Rechtsnormen angelegten Rahmen gewahrt hat (vgl. BVerwG, Urteil vom 9.12.2015 – 10 C 6/15 –, BVerwGE 153, 315 und juris Rn. 16; VGH BW, Urteil vom 2.11.2016 – 6 S 1261/14 –, juris Rn. 30). § 3 Abs. 2 Satz 2 IHKG gebietet insoweit bei Aufstellung und Ausführung der Wirtschaftspläne die Beachtung der Grundsätze einer sparsamen und wirtschaftlichen Finanzgebarung sowie eine pflegliche Behandlung der Leistungsfähigkeit der Kammerzugehörigen. Außerdem sind nach § 3 Abs. 7a IHKG für die Aufstellung und den Vollzug der Wirtschaftspläne – unter Beachtung der Grundsätze des staatlichen Haushaltsrechts – die Grundsätze kaufmännischer Rechnungslegung und Buchführung in sinngemäßer Weise nach dem Dritten Buch des Handelsgesetzbuches anzuwenden. Schließlich sind die Grundsätze des staatlichen Haushaltsrechts sowie ergänzende Satzungsbestimmungen zu beachten (vgl. BVerwG, Urteil vom 9.12.2015 – 10 C 6/15 –, BVerwGE 153, 315 und juris Rn. 16). Zu den Grundsätzen des staatlichen Haushaltsrechts zählt dabei das Gebot der Haushaltswahrheit, aus dem in Ansehung von Prognosen das Gebot der Schätzgenauigkeit folgt. Dieses ist nicht schon dann verletzt, wenn sich eine Prognose im Nachhinein als falsch erweist; Prognosen müssen aber aus der Sicht ex ante sachgerecht und vertretbar ausfallen (vgl. BVerwG, Urteil vom 9.12.2015 – 10 C 6/15 –, BVerwGE 153, 315 und juris Rn. 16; BVerfG, Urteil vom 9.7.2007 – 2 BvF 1/04 –, BVerfGE 119, 96 und juris Rn. 104; VGH BW, Urteil vom 2.11.2016 – 6 S 1261/14 –, juris Rn. 30). Verletzt ist das Gebot der Schätzgenauigkeit dabei jedenfalls durch bewusst falsche Etatansätze, aber auch durch "gegriffene" Ansätze, die trotz naheliegender Möglichkeiten besserer Informationsgewinnung ein angemessenes Bemühen um realitätsnahe Prognosen zu erwartender Einnahmen oder Ausgaben vermissen lassen (vgl. BVerfG, Urteil vom 9.7.2007 – 2 BvF 1/04 – BVerfGE 119, 96 und juris Rn. 104).

c) Bei der Überprüfung von Rücklagen ist weiter zu berücksichtigen, dass den Kammern die Bildung von Vermögen verboten ist. Das schließt die Bildung von Rücklagen zwar nicht aus, bindet sie aber an einen sachlichen Zweck im Rahmen zulässiger Kammertätigkeit. Grundsätzlich handelt es sich insoweit bei den Mitteln für angemessene Rücklagen ebenfalls um Kosten der Industrie- und Handelskammer im Sinne des § 3 Abs. 2 IHKG, die in Ermangelung anderer Finanzquellen durch Beiträge zu decken sind (vgl. BVerwG, Urteil vom 9.12.2015 – 10 C 6/15 –, BVerwGE 153, 315 und juris Rn. 16). Insbesondere handelt es sich bei der Vorhaltung einer Mittelreserve zur Überbrückung von Einnahmeverzögerungen oder -ausfällen um einen solchen sachlichen Zweck, der sich im Rahmen zulässiger Kammertätigkeit bewegt (vgl. BVerwG, Urteil vom 9.12.2015 – 10 C 6/15 –, BVerwGE 153, 315 und juris Rn. 18; VGH BW, Urteil vom 2.11.2016 – 6 S 1261/14 –, juris Rn. 34).

Weiter muss allerdings auch das Maß der Rücklage noch von diesem sachlichen Zweck gedeckt sein; eine hierdurch in ihrer Höhe nicht mehr gedeckte Rücklage wäre nicht mehr angemessen und würde einer unzulässigen Vermögensbildung gleichkommen. Hieraus folgt nicht nur, dass die Kammer eine überhöhte Rücklage nicht bilden darf, sondern auch, dass sie eine überhöhte Rücklage baldmöglichst wieder auf ein zulässiges Maß zurückführen muss. Die Entscheidung über das Vorhalten einer Rücklage und über deren Höhe muss die Kammer bei jedem Haushaltsplan (Wirtschaftsplan) – und damit jährlich – erneut treffen. Ein Haushaltsplan (Wirtschaftsplan) kann deshalb nicht nur dann rechtswidrig sein, wenn er eine überhöhte Rücklagenbildung vorsieht, sondern auch dann, wenn er eine überhöhte Rücklage beibehält (vgl. BVerwG, Urteil vom 9.12.2015 – 10 C 6/15 –, BVerwGE 153, 315 und juris Rn. 18; VGH BW, Urteil vom 2.11.2016 – 6 S 1261/14 –, juris Rn. 31).

d) An diesen Grundsätzen ist auch nach Einführung der Verwaltungsdoppik festzuhalten. So ist die Bildung von angemessenen Rücklagen nach der Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. Dezember 2015, die eine nach den Grundsätzen der Kameralistik aufgestellte Haushaltsplanung betraf, ausdrücklich auch nach der Einführung der Verwaltungsdoppik für die Industrie- und Handelskammern als nicht gewinnorientierte öffentlich-rechtliche Körperschaften weiterhin notwendig und gehört zu einer geordneten Haushaltsführung (vgl. BVerwG, Urteil vom 9.12.2015 – 10 C 6/15 –, BVerwGE 153, 315 und juris Rn. 16 f. m.w.N.). Die zwischen Kameralistik und Doppik im Hinblick auf Rücklagen bestehenden Unterschiede rechtfertigen aus Sicht der Kammer auch in der Sache kein Abweichen vom Prüfungsmaßstab und -umfang. Zwar werden im doppischen System Rücklagen buchungstechnisch nicht auf der Aktivseite, sondern als Passivposten der Jahresbilanz dargestellt. Die bei Bedarf verfügbaren liquiden Mittel sind demgegenüber allein auf der Aktivseite, insbesondere im Umlaufvermögen, ausgewiesen. Anders als unter der Kameralistik sind die Rücklagen in der Doppik demnach nicht unmittelbar mit liquiden Mittel gleichzusetzen. Allerdings sind auch im doppischen System die auf der Passivseite einer Vermögensrechnung aufgeführten Rücklagen durch entsprechende Aktiva zu unterlegen, die gegebenenfalls kurzfristig aufgelöst werden können, da sie nur so den ihnen zugeschriebenen Zweck erfüllen können (vgl. VGH BW, Urteil vom 2.11.2016 – 6 S 1261/14 –, juris Rn. 33 m.w.N.; VG Köln, Urteil vom 15.2.2017 – 1 K 1473/16 –, GewArch 2017, 194 und juris Rn. 69 ff.; VG Braunschweig, Urteil vom 20.4.2017 – 1 A 221/16 –, UA S. 11 f.). Nichts Anderes gilt auch im Falle der Beklagten. Ausweislich der Bilanz 2015 betrug das Umlaufvermögen der Beklagten zum 31. Dezember 2015 11.047.022,25 Euro, davon allein 10.414.480,72 Euro Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks. Die Kammer geht daher davon aus, dass die Rücklagen tatsächlich mit ausreichend liquiden Mitteln hinterlegt waren. Dem steht nicht entgegen, dass das Umlaufvermögen nach den Angaben der Beklagten auf der Passivseite nicht nur die Rücklagen, sondern auch die Pensionsrückstellungen und sonstigen Rückstellungen (laut Bilanz 2015 in Höhe von 19.446.966,12 Euro) finanziere, da diese Rückstellungen – wie die Beklagte eingeräumt hat – auf der Aktivseite außerdem durch die Finanzanlagen in Höhe von 16.743.4006,53 Euro hinterlegt sind.

2. Gemessen an den vorgenannten Grundsätzen ist der streitgegenständliche Beitragsbescheid vom 21. März 2016 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 28. September 2016 rechtswidrig, da die Festsetzung des Mittelbedarfs der Beklagten in ihrem Wirtschaftsplan 2016 den rechtlichen Anforderungen nicht genügt.

a) Die Kammer geht zwar davon aus, dass der Wirtschaftsplan 2016 der Beklagten im Hinblick auf die Bildung einer Ausgleichsrücklage in Höhe von 4.700.000,00 Euro nicht zu beanstanden sein dürfte.

(1) So dürfte es in formeller Hinsicht zunächst nicht darauf ankommen, ob die dem Wirtschaftsplan und der Rücklagenbildung zugrundeliegende Risikoprognose nur einer materiellen Prüfung aus einer ex ante-Perspektive zu unterziehen ist, oder ob darüber hinausgehend auch zu prüfen ist, ob die Vollversammlung eine den Anforderungen entsprechende Risikoprognose bei Verabschiedung des Wirtschaftsplans tatsächlich vorgenommen und protokolliert hat (für einen formalen Ansatz VG Düsseldorf, Urteil vom 30.3.2017 – 20 K 3225/15 – juris Rn. 350, 360; wohl auch Jahn, GewArch 2016, 263, 269). Auch bei einer formalen Betrachtung wäre ein etwaiger Mangel bei der Beschlussfassung über die Wirtschaftssatzung 2016 durch die Vollversammlung der Beklagten am 9. Dezember 2015 nämlich nach Auffassung der Kammer durch die Befassung der Vollversammlung mit der Risikoprognose für das Jahr 2016 in der Sitzung vom 7. September 2016 geheilt worden (für eine solche Heilungsmöglichkeit auch VG Braunschweig, Urteil vom 20.4.2017 – 1 A 221/16 –, UA S. 14 f.; VG Bayreuth, Urteil vom 7.12.2016 – B 4 K 15.580 –, juris Rn. 38 f.; Jahn, GewArch 2016, 263, 269; offen gelassen in VG Düsseldorf, Urteil vom 30.3.2017 – 20 K 3225/15 – juris Rn. 388; nicht vergleichbare Sachverhaltskonstellationen lagen dagegen den Entscheidungen BVerwG, Urteil vom 23.6.2010 – 8 C 20/09 –, BVerwGE 137, 171-179, Rn. 45 ff. und OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 20.9.2012 – 1 L 124/11 –, juris Rn. 57 ff. zugrunde).

(2) Die Ausgleichsrücklage dient mit dem Ausgleich aller ergebniswirksamen Schwankungen und der Absicherung allgemeiner Risiken auch einem sachlichen Zweck im Rahmen zulässiger Kammertätigkeit.

(3) Nicht zu beanstanden ist der im Finanzstatut der Beklagten für die Höhe der Ausgleichsrücklage vorgegebene Rahmen. Dies folgt bereits daraus, dass § 15a Abs. 2 Satz 2 des Finanzstatuts der Beklagten vom 1. Januar 2014 – Finanzstatut – nur eine Obergrenze für die Ausgleichsrücklage (höchstens 50 % der geplanten Aufwendungen) festlegt, aber keinen Mindestwert.

(4) Schließlich dürfte unter Berücksichtigung des weiten Gestaltungsspielraums der Beklagten hinsichtlich der Höhe der Ausgleichsrücklage kein Verstoß gegen das Gebot der Schätzgenauigkeit vorliegen. Dagegen spricht bereits, dass die Höhe der Ausgleichsrücklage mit 36,82 % der für das Jahr 2016 geplanten Aufwendungen eher im unteren Bereich des Rücklagenkorridors von 30-50 % – wie er zwar nicht im aktuell einschlägigen Finanzstatut der Beklagten, aber in § 15 Abs. 3 Satz 1 des vorhergehenden Finanzstatuts der Beklagten und im Musterfinanzstatut des Deutschen Industrie- und Handelskammertags vorgesehen ist – angesiedelt ist (vgl. dazu VG Braunschweig, Urteil vom 20.4.2017 – 1 A 221/16 –, UA S. 12 f., das bei einer Rücklage von bis zu 50 % der geplanten Aufwendungen sogar von einer Vermutung für die Angemessenheit der Rücklage ausgeht; nach dem VG Düsseldorf, Urteil vom 30.3.2017 – 20 K 3225/15 – juris Rn. 345 f. soll eine solche Vermutung allenfalls unterhalb der 30%-Marke greifen; siehe auch VG Köln, Urteil vom 15.2.2017 – 1 K 1473/16 –, GewArch 2017, 194 und juris Rn. 81 ff.). Vor allem aber hat der stellvertretende Hauptgeschäftsführer der Beklagten in der mündlichen Verhandlung das Risikomanagementsystem der Beklagten sowie die konkret festgelegte Höhe der Risikopositionen an einzelnen Beispielen für die Kammer nachvollziehbar dargestellt und plausibilisiert. Entgegen der Ansicht des Klägers ergibt sich auch aus dem Ergebnisprotokoll der Vollversammlung der Beklagten vom 7. Dezember 2016 kein Widerspruch zu der festgestellten Risikoprognose. Soweit darin auf eine erwartete Schadenshöhe von 2,3 Mio. Euro nach den Berechnungen des alten Risikomanagementsystems verwiesen wird, bezieht sich dieser Betrag nicht auf das Gesamtrisiko, sondern nur auf die einzelne Risikoposition „Geheimhaltung von Prüfungsaufgaben“. Dies ergibt sich nicht nur aus dem Gesamtkontext des Abschnitts, sondern auch aus der im Folgenden vorgenommenen Gewichtung der Schadenshöhe von 2,3 Mio., die zu einem Risikoausmaß in Höhe von 698.000,00 Euro führt; dies entspricht exakt dem Betrag, den die Beklagte für das Risiko „Geheimhaltung von Prüfungsaufgaben“ unter der Position „Verstoß gegen Geheimhaltungsrichtlinie“ in ihre Risikoprognose für 2016 eingestellt hat (vgl. Risiko-Beschreibung der IHK für ... – Anlage I, S. 7). Weiter geht die Kammer davon aus, dass die Frage, ob Rücklagen in der Vergangenheit – ungeplant – in Anspruch genommen werden mussten, zwar indizielle Bedeutung im Rahmen der Risikoprognose erlangen kann (vgl. BVerwG, Urteil vom 9.12.2015 – 10 C 6/15 –, BVerwGE 153, 315 und juris Rn. 20; VG Düsseldorf, Urteil vom 30.3.2017 – 20 K 3225/15 – juris Rn. 372). Daraus kann aber nicht umgekehrt geschlossen werden, dass die Bildung oder Beibehaltung von angemessenen Rücklagen allein deswegen ausgeschlossen wäre, weil in der Vergangenheit befürchtete Risiken tatsächlich ausgeblieben sind. Schließlich hat der stellvertretende Hauptgeschäftsführer der Beklagten in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass Schwankungen im Beitragsaufkommen entweder im Rahmen der Planerträge oder im Risikomanagement, nicht aber doppelt berücksichtigt werden. Weiter erklärt sich das Gleichbleiben der Ausgleichsrücklage in einer Höhe von 4.700.000,00 Euro über mehrere Jahre nach den Angaben des stellvertretenden Hauptgeschäftsführers der Beklagten plausibel dadurch, dass sich die Beklagte im Interesse der Beitragszahler bewusst für eine Unterdeckung der jeweils festgestellten – höheren – Risiken entschieden habe. Dies dürfte von ihrem weiten Gestaltungsspielraum gedeckt sein. Von „gegriffenen“ Zahlen dürfte vor diesem Hintergrund nicht ausgegangen werden können.

b) Allerdings genügt die Instandhaltungsrücklage in Höhe von 300.000,00 Euro nicht den rechtlichen Anforderungen.

Die Jahresabschlüsse 2014 und 2015 verweisen als Zweck dieser Rücklage auf „erhöhte Instandhaltungsarbeiten für das unter Denkmalschutz stehende Gebäude S.-Platz ...“. Diese Zweckbestimmung genügt jedoch den satzungsrechtlich geforderten Anforderungen an eine zweckbestimmte Rücklage nicht, da es an einer Konkretisierung des Zeitpunkts der voraussichtlichen Inanspruchnahme der Rücklage fehlt.

Der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle unterliegt – wie bereits festgestellt –, ob die Beklagte bei der Ausübung des ihr zustehenden weiten Gestaltungsspielraums den durch Rechtsnormen angelegten Rahmen gewahrt hat, wobei zu diesem zu beachtenden – und von den Verwaltungsgerichten zu prüfenden – Rahmen ausdrücklich auch ergänzende Satzungsbestimmungen zählen (vgl. BVerwG, Urteil vom 9.12.2015 – 10 C 6/15 –, BVerwGE 153, 315 und juris Rn. 16).

Den anzuwendenden Rahmen für zweckbestimmte Rücklagen – wie hier die Instandhaltungsrücklage – bildet § 15a Abs. 2 Sätze 3 bis 5 Finanzstatut. Zwar enthält § 15a Finanzstatut unmittelbar nur Vorgaben für den Jahresabschluss und nicht für den hier zu überprüfenden Wirtschaftsplan, der in den §§ 7 ff. Finanzstatut geregelt ist. Da nach der Regelungskonzeption des Finanzstatuts im Wirtschaftsplan aber nur die Rücklagenveränderungen anzusetzen und auszuweisen sind (vgl. § 7 Abs. 2 Finanzstatut), die Rücklagen selbst dagegen (nur) in der Bilanz oder im Anhang zum Jahresabschluss gesondert einzeln auszuweisen sind (vgl. § 15a Abs. 2 Satz 4 Finanzstatut), können die satzungsrechtlichen Anforderungen an die Bildung bzw. Beibehaltung von Rücklagen allein § 15a Abs. 2 Finanzstatut entnommen werden. Danach muss die Beklagte zwingend eine Ausgleichsrücklage zum Ausgleich aller ergebniswirksamen Schwankungen bilden, die bis zu 50 % der Summe der geplanten Aufwendungen betragen kann (vgl. § 15a Abs. 2 Sätze 1 und 2 Finanzstatut). Neben der Ausgleichsrücklage ist zwar gemäß § 15a Abs. 2 Sätze 3 und 4 Finanzstatut die Bildung zweckbestimmter Rücklagen, die in der Bilanz oder im Anhang zum Jahresabschluss gesondert einzeln auszuweisen sind, zulässig. Allerdings sind nach § 15a Abs. 2 Satz 5 Finanzstatut nicht nur der Verwendungszweck und der Umfang hinreichend zu konkretisieren, sondern auch der Zeitpunkt der voraussichtlichen Inanspruchnahme. Daran fehlt es hier. Der Zeitpunkt der voraussichtlichen Inanspruchnahme der Instandhaltungsrücklage wird weder in den Jahresabschlüssen noch sonst auch nur annähernd umschrieben. Die Jahresabschlüsse 2014 und 2015 enthalten keinerlei Angaben zum geplanten Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Instandhaltungsrücklage. Auch aus dem Wirtschaftsplan 2016 ergibt sich hierzu nichts. Die Instandhaltungsrücklage war auch nicht Gegenstand der nachträglichen Beschlussfassung am 7. September 2016. Soweit die Beklagte in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, dass die Inanspruchnahme der Instandhaltungsrücklage für das Jahr 2016 tatsächlich beabsichtigt gewesen sei, hat sich dies weder in den beschlossenen Jahresabschlüssen, dem Wirtschaftsplan noch in einem sonstigen Beschluss der Vollversammlung niedergeschlagen. Auch ein Protokoll der Vollversammlung, aus dem sich dies ergeben würde, hat die Beklagte nicht vorgelegt. Die Sitzung vom 7. September 2016 hatte nur die übrigen Rücklagen zum Gegenstand. Lediglich im Ergebnisprotokoll über die Sitzung der Etatkommission vom 23. November 2015 findet sich der Hinweis, dass die Instandhaltungsrücklage gemäß aktueller Situation in 2016/2017 „angefasst“ werden müsse, da werterhaltende Maßnahmen geplant seien und die 300.000,00 Euro dafür benötigt würden. Vor dem Hintergrund, dass die Instandhaltungsrücklage für das IHK-Gebäude in M. nach Angaben der Beklagten bereits seit dem Jahr 2006 in unveränderter Höhe bestand, ohne dass die erforderlichen Sanierungsarbeiten an Dach, Fassade und Heizung vorgenommen wurden, ist dies jedoch nicht hinreichend konkret. Es ist nicht ersichtlich, dass zum Zeitpunkt der Wirtschaftsplanung bereits konkrete Planungen für eine Sanierung des Gebäudes bestanden. Die vorgelegten Wertermittlungsgutachten für die Gebäude in M. und W. stammen aus dem Oktober 2016 und im Schriftsatz vom 27. Dezember 2016 hat die Beklagte mitgeteilt, dass „aktuell“ Leistungsangebote der potentiellen Auftragnehmer eingeholt würden. Vor diesem Hintergrund kann nicht davon ausgegangen werden, dass aus ex ante-Perspektive bei Aufstellung des Wirtschaftsplans im Dezember 2015 bereits ein Planungsstand erreicht gewesen wäre, der einen Zeitplan für die voraussichtliche Inanspruchnahme der Rücklage ermöglicht hätte.

Der Fehler der mangelnden Konkretisierung des Zeitpunkts der voraussichtlichen Inanspruchnahme der Instandhaltungsrücklage ist hier auch nicht deswegen unbeachtlich, weil nach dem Wertermittlungsgutachten zum IHK-Gebäude in M. vom 25. Oktober 2016 – das IHK-Gebäude in W. muss insoweit außer Betracht bleiben, da dieses in der ausgewiesenen Zweckbestimmung nicht genannt wird –wohl tatsächlich ein Sanierungsbedarf in Höhe von rund 500.000,00 Euro und damit in einer Höhe besteht, die den Betrag der Rücklage sogar übersteigt. Wie aus § 15a Finanzstatut folgt, dürfen zweckbestimmte Rücklagen nur gebildet werden, wenn ein entsprechender Bedarf nicht nur in der Höhe, sondern auch in zeitlicher Hinsicht hinreichend konkret vorliegt. Es besteht eine strenge Zweckbindung für „andere“ Rücklagen, die sich auf die zeitliche Dimension erstreckt. Ihre Bildung ist deshalb mit einem Zeitplan unterlegt, innerhalb dessen sie für den vorgesehenen Zweck zu verbrauchen sind (vgl. Jahn, GewArch 2016, 263, 267; siehe auch VG Köln, Urteil vom 16.6.2016 – 1 K 1138/15 –, juris Rn. 55-58; VG Hamburg, Urteil vom 2.3.2016 – 17 K 2912/14 –, juris Rn. 46). Die Anforderungen an eine hinreichende Konkretisierung des Zeitpunkts der voraussichtlichen Inanspruchnahme einer zweckgebundenen Rücklage dienen damit letztlich dem Ziel, die Bildung ungebundener Mittel – und damit versteckten Vermögens – zu verhindern.

Insoweit kommt es weiter nicht darauf an, ob ein Fehler in der Wirtschaftsplanung nur dann im Beitragsanfechtungsverfahren berücksichtigt werden darf, wenn er finanziell erheblich ist, sich also auf die Beitragspflicht auswirkt. Dies ist hier nämlich der Fall. Nach Angaben der Beklagten in der mündlichen Verhandlung würde sich ohne den Ansatz der Instandhaltungsrücklage der einzelne Beitrag je Mitglied um etwa 10 Euro reduzieren.

Dies führt hier schließlich nicht zu einer nur teilweisen Aufhebung des Beitragsbescheids (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO), sondern zur Aufhebung in vollem Umfang, da die exakte Bestimmung der Höhe von einer erneuten Entscheidung der Beklagten, in welcher Höhe und Relation die Grundbeiträge und/oder der Umlagesatz zu reduzieren sind, abhängig wäre (vgl. OVG RP, Urteil vom 23.9.2014 – 6 A 11345/13 –, AS RP-SL 44, 331 und juris Rn. 36 f.).

c) Auf eine Überprüfung der Liquiditätsrücklage und der in der Vollversammlung vom 7. September 2016 neu beschlossenen Zinsausgleichsrücklage kommt es demnach nicht mehr an.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils hinsichtlich der Kosten beruht auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Beschluss der 4. Kammer des Verwaltungsgerichts Mainz vom 10. November 2017

Der Streitwert wird auf 181,48 € festgesetzt (§ 52 Abs. 3 GKG).