Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 26. Apr. 2016 - 3 K 2373/14

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Strittig ist, ob ein Eiweißhydrolysat, das als Nebenprodukt bei der Gelatineherstellung anfällt und als Düngemittel vertrieben wird, dem ermäßigten oder dem Regelsteuersatz unterfällt.

Der Kläger ist als Organträger u.a. der Firma X GmbH unternehmerisch tätig. Der Kläger ist Gesellschafter–Geschäftsführer der GmbH, die im Jahr 2004 den Firmensitz von D nach E an den Wohnsitz des Klägers verlegt hatte und ihre Umsätze seit dem 1. Januar 2005 in der umsatzsteuerlichen Organschaft versteuert.

Die GmbH bezieht von der Firma Y AG das bei der Gelatineherstellung anfallende Eiweißhydrolysat mit der Handelsbezeichnung „Y1“. Die GmbH füllt das in Tankwagen angelieferte Produkt in Tanks um und danach unverändert in verschieden große Verkaufsgebinde ab. Das Produkt wird von der GmbH als flüssiges Düngemittel unter dem Namen "Z…" -bzw. in 10l-Kanistern als "Bio-Z…"- vertrieben.

Nach Auskunft des Herstellers wird das Rohhydrolysat durch enzymatische Hydrolyse von kollagenen Geweben, die sich auf der Oberfläche der zur Herstellung von Gelatineschrot verarbeiteten Rohknochen befinden, gewonnen. Diese Gewebe werden im Produktionsprozess der Knochenentfettung … vom Knochen gelöst und mechanisch … von diesem getrennt. Diese abgetrennten Gewebe werden in einem enzymatischen Prozess hydrolysiert. Das Rohhydrolysat wird … aufkonzentriert. Das Konzentrat wird … sterilisiert. In dem Knochenentfettungsprozess wird Ameisensäure verwendet, um den pH–Wert in den entstehenden Protein–/Fettemulsionen so weit zu reduzieren, dass die Fettphase in Zentrifugen sauber abgetrennt werden kann. Die Ameisensäure wird weder chemisch umgesetzt, noch hat sie einen Einfluss oder eine Einwirkung auf die Proteine, die als Rohstoff für Z verwendet werden. Die enzymatische Behandlung erfolgt lediglich zur Reduktion der Viskosität der konzentrierten Lösung. Enzyme werden im Herstellungsverfahren nicht als Aufschlusschemikalien eingesetzt, sondern als Prozesshilfsstoffe, die bis auf technisch unvermeidbare, gesundheitlich unbedenkliche Rückstände im Endprodukt nicht mehr enthalten sind und dort auch keine Wirkung mehr entfalten.

In der von der GmbH bei der Zolltechnischen Prüfungs– und Lehranstalt der Oberfinanzdirektion eingeholten unverbindlichen Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke vom 2. Oktober 2001 ist das Produkt Z... in Handelseinheiten von 10 kg oder weniger als organische Stickstoff Dünger–Lösung mit dem Regelsteuersatz in die Codenummer 3105 1000 00 0 eingereiht. In der weiteren unverbindlichen Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke der Zolltechnischen Prüfungs– und Lehranstalt der Oberfinanzdirektion vom 2. Oktober 2001 ist das Produkt Z... in Handelseinheiten von mehr als 10 kg als organische Stickstoff Dünger–Lösung mit dem ermäßigten Steuersatz in die Codenummer 3101 0000 00 9 eingereiht. Nach der Warenbeschreibung der Zolltarifauskünfte, welche sich auf die vorliegenden Angaben der GmbH stützt, sei das Produkt der Verwendung und der beschriebenen Gewinnung nach als durch chemische Behandlung von tierischen Erzeugnissen gewonnenes Düngemittel anzusehen.

Die GmbH versteuerte das Produkt, soweit dieses in Gebinden bis zu 10 kg Gewicht veräußert wurde, mit dem Regelsteuersatz. Die größeren Gebinde versteuerte die GmbH mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Soweit das von der Y AG gelieferte Produkt Eingang in andere Produkte der GmbH fand, wurden diese ebenfalls mit dem Regelsteuersatz versteuert. Die steuerliche Handhabung durch die GmbH wurde bei einer Umsatzsteuer–Sonderprüfung für den Prüfungszeitraum 2002 (Bericht vom 27. Mai 2003) und der Betriebsprüfung für die Jahre 2004-2006 (Bericht vom 6. August 2008) nicht beanstandet.

Im Sommer 2012 führte der Beklagte eine weitere Betriebsprüfung beim Kläger durch. Dabei stellte der Betriebsprüfer fest, dass die Zolltechnische Prüfungs– und Lehranstalt bei der Oberfinanzdirektion Köln mit mehreren Schreiben vom 12. Januar 2009, welche an das ehemalige Postfach der GmbH in D. gerichtet waren, der GmbH mitgeteilt hatte, dass die erteilten unverbindlichen Zolltarifauskünfte für die streitgegenständlichen Produkte aufgrund der Streichung der Codenummer 3101 0000 00 9 nicht mehr gültig seien. In diesem Zusammenhang wurde darauf hingewiesen, dass der Wegfall der Codenummer dazu führen könne, dass anstelle des bisher anwendbaren ermäßigten Steuersatzes nunmehr der Regelsteuersatz anzuwenden sei und der GmbH anheimgestellt werde, einen neuen Antrag auf Erteilung einer unverbindlichen Zolltarifauskunft zu stellen. Der Kläger gab hierzu an, die Schreiben vom 12. Januar 2009 nicht erhalten zu haben, da diese noch an das zu diesem Zeitpunkt nicht mehr bestehende Postfach in D. gerichtet gewesen seien und eine Nachsendung nach zwischenzeitlicher Auflösung des Postfaches und dem Verstreichen von vier Jahren nach dem Umzug nicht mehr erfolgt sei. Nach der vom Betriebsprüfer daraufhin beim Bildungs– und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung in Köln eingeholten unverbindlichen Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke vom 14. September 2012 ist das Produkt gemäß der Verwendung und dem beschriebenen Herstellungsprozess als anderes durch chemische Behandlung von tierischen Erzeugnissen gewonnenes Düngemittel mit dem Regelsteuersatz in die Codenummer 3101 0000 00 8 einzureihen. Der Betriebsprüfer war daraufhin der Auffassung, dass die Produkte Z und Bio-Z nicht dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 UStG unterfielen.

Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und änderte die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen 2008-2011 mit Bescheiden vom 7. Mai 2013 entsprechend.

Gegen die Umsatzsteueränderungsbescheide legte der Kläger Einspruch ein.

Im Einspruchsverfahren holte der Beklagte Erläuterungen zu der unverbindlichen Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke vom 14. September 2012 beim Bildungs– und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung ein. In dem Schreiben vom 27. August 2013 an den Beklagten ist ausgeführt, dass im Produktionsprozess zur Herstellung des streitgegenständlichen Produkts die von den Knochen abgetrennten proteinhaltigen Gewebe durch eine ca. 30 Minuten dauernde enzymatische Hydrolyse mit Endoproteasen aufgeschlossen und dabei zu kürzerkettigen Verbindungen abgebaut würden. Die Hydrolyse finde unter sauren Bedingungen bei ca. 60° C statt. Das saure Reaktionsmedium werde durch einen Zusatz von Ameisensäure erreicht. Bei der Hydrolyse bzw. dem Aufschluss der Proteine handele es sich eindeutig um eine chemische Reaktion. Der gezielte Zusatz isolierter spezifisch wirkender Enzyme unter Zusatz des chemischen Stoffes Ameisensäure zur Optimierung der Reaktionsbedingungen werde hier als "chemische Behandlung" gesehen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 6. Oktober 2014 wurde der Einspruch zurückgewiesen, da auch eine enzymatische Hydrolyse für die Frage der Einreihung in die Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 UStG schädlich sei. Bei der Hydrolyse handele es sich nicht um einen natürlichen Zersetzungsprozess, sondern die Reaktion werde durch die Zugabe von Enzymen beschleunigt. Auch wenn es sich bei den Enzymen um einen quasi natürlichen Katalysator handele, stelle dies eine chemische Behandlung dar. Die Zugabe der Ameisensäure schließe jegliche Zweifel an der Beurteilung als "chemisch behandelt" aus. Umsatzsteuerlich begünstigt seien nur reine Naturprodukte, wie sich aus der Aufzählung im BMF-Schreiben vom 5. August 2004 ergebe. Chemisch bearbeitete, beispielsweise aufgeschlossene, natürliche Düngemittel seien nicht begünstigt. Nach der umsatzsteuerlich selbständigen Bewertung erfülle die Zugabe von Enzymen als Reaktionsbeschleuniger und die Verwendung von Ameisensäure in einem Vorproduktionsschritt das Kriterium der chemischen Behandlung nach Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 UStG. Vertrauensschutz könne die Klägerin nicht beanspruchen, da es sich bei der erteilten Auskunft durch die Zollverwaltung ohnehin um eine unverbindliche Auskunft gehandelt habe. Zudem sei die Auskunft bereits in sich widersprüchlich gewesen, da darin die chemische Behandlung der Produkte ausdrücklich aufgeführt sei. Die Zollverwaltung habe die GmbH auch darauf hingewiesen, dass die unverbindliche Auskunft nicht mehr gültig sei. Auch wenn es auf einen Zugang dieses Schreibens beim Kläger nicht ankomme, habe es der Kläger zu vertreten, dass ihn dieser Hinweis nicht erreicht habe.

Der Kläger trägt vor, als der frühere Inhaber der Anteile der GmbH festgestellt habe, dass Konkurrenzunternehmen vergleichbare Düngeprodukte nur mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz versteuern würden, habe die GmbH die unverbindlichen Zolltarifauskünfte für Umsatzsteuerzwecke auf Anregung des Finanzamts eingeholt. Entsprechend den Auskünften habe er die ganz überwiegend von vorsteuerabzugsberechtigten Händlern und nur in geringfügigem Maße von der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Landwirten oder von Privatpersonen bezogenen Produkte dem ermäßigten Steuersatz unterworfen. Dies habe der Beklagte bei den Prüfungen in den Jahren 2003 und 2008 als zutreffend angesehen. Die in regelmäßigen Abständen von etwa einem Jahr vorgenommene Überprüfung des Fortbestands der Codenummer 3101 0000 00 9 auf elektronischem Weg habe keinen Anlass geboten, an der Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz zu zweifeln und die ADD habe in der Bescheinigung vom 1. August 2012 bestätigt, dass es sich bei dem Produkt A... um ein tierisches Nebenprodukt handle, welches durch enzymatische Hydrolyse ohne chemische Behandlung hergestellt sei. Im Rechtsbehelfsverfahren habe er eine Beurteilung der Produkte von Frau Prof. Dr. L von der Hochschule …, Fachgebiet Biotechnologie (Bestätigung vom 26. Februar 2013, Anlage 7 zur Klagebegründung vom 15. Dezember 2014) und vom Fraunhofer-Institut für Grenzflächen– und Bio–Verfahrenstechnik EGB, (Schreiben vom 25. Februar 2013, Anlage 8 zur Klagebegründung vom 15. Dezember 2014) sowie ein rechtliches Gutachten von Prof. Dr. N (Gutachten vom 5. Juli 2013, Anlage 9 zur Klagebegründung vom 15. Dezember 2014) eingeholt. In diesen Stellungnahmen werde zentral darauf hingewiesen, dass bei der Herstellung der Produkte ein tierisches Grunderzeugnis durch ein "biologisches" Verfahren aufgespalten werde, weil dies durch Enzyme als sogenannte Bio–Katalysatoren erfolge. Enzyme seien Naturstoffe und nicht als Chemikalien einzuordnen, weshalb kein chemisches Verfahren vorläge. Wie Herr Professor N in seinem Gutachten ausführlich darlege, könne in der Vorschrift Nr. 45 der Anlage zu § 12 UStG mit "chemisch behandelt" nicht jegliche Veränderung von Ausgangssubstanzen gemeint sein, weil es zu einer Veränderung von Ausgangssubstanzen bei sämtlichen Prozessen in der Natur komme. Vom Wortlaut mache der Begriff deutlich, dass es zu einem Einwirken von außen kommen müsse und allein eine chemische Reaktion nicht genüge. Eine zu enge Auslegung des Begriffes reduziere die Ausnahmeregelung auf null, was ihr den Sinn nehmen würde und der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs widerspräche, nach der Ausnahmetatbestände zwar eng auszulegen seien, aber nicht so eng, dass die betreffende Vorschrift wirkungslos werde. Die Stellungnahme des Fraunhofer-Instituts verweise auf den Final Report on Fertilizers and soil conditioners der Expert Group for Technical Advice on Organic Produktion -EGTOP/2/2011-, welche die chemische neben der enzymatischen Behandlung von Erzeugnissen zur Herstellung von Dünger als zwei parallel mögliche Verfahren beschreibe (Anlage 15 zur Klagebegründung vom 15. Dezember 2014). In der einschlägigen Literatur und in der Stellungnahme der Expertengruppe würde explizit die chemische von der enzymatischen Behandlung unterschieden. Im Streitfall handle sich um ein enzymatisches Verfahren; der Einsatz der Ameisensäure habe nicht die Herstellung der im Streit befindlichen Produkte zum Ziel, sondern diene der Gewinnung der Rohsubstanzen. Bei der Hydrolyse, dem eigentlichen Produktionsprozess, handle es sich nicht um einen Vorgang, der im Bereich der Chemie im engeren Sinne anzusiedeln sei. Vorliegend finde ein Vorgang der enzymatischen Hydrolyse statt, der in der Natur weit verbreitet sei. Eine enzymatische Hydrolyse sei vom Vorgang des "Aufschließens" wie dieser im BMF-Schreiben vom 5. August 2004 als Beispiel für eine chemische Behandlung angeführt werde, zu unterscheiden. Bei einem Aufschluss würden unlösliche oder schwer lösliche Substanzen in säure– oder wasserlösliche Verbindungen überführt, was mit einer chemischen Veränderung der Ausgangssubstanzen verbunden sei. Bei einer Aufspaltung handele es sich um einen in Verfahrensschritte zerlegbaren Ablauf, hingegen sei eine Hydrolyse maximal ein Einzelschritt.

Ein klarer Rückschluss auf das gebotene Verständnis der Begrifflichkeit "chemisch behandelt" lasse sich den in Nr. 45 der Anlage zu § 12 UStG genannten Beispielen nicht entnehmen. Diese fehlende Konsequenz mache es auch Experten unmöglich, Sachverhalte mit hinreichender Gewähr steuerlich zu beurteilen. Dies gelte umso mehr für den Durchschnittsverbraucher, auf dessen Sicht es nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH entscheidend ankomme. Daher müsse die verfassungsrechtliche Unbedenklichkeit der genannten umsatzsteuerlichen Vorschrift in Zweifel gezogen werden. Diese gesetzlichen Unklarheiten und Inkonsequenzen könnten nicht dazu führen, dass – obgleich dem Staat kein Schaden entstanden sei, da Vorsteuer von den Abnehmern der Düngemittel auch nur in Höhe des ermäßigten Steuersatz geltend gemacht worden sei – er nun systemwidrig mit der Umsatzsteuer endgültig belastet werde, da er diese nicht mehr auf seine Abnehmer abwälzen könne, weil eine nachträgliche Rechnungsberichtigung wegen des Aufwands praktisch nicht durchführbar sei. Damit werde der Neutralitätsgrundsatz bei der Umsatzsteuer verletzt. Eine endgültige Belastung des Unternehmers mit der Umsatzsteuer sei nur dann hinnehmbar, wenn dies auf Gründen beruhe, die im Verantwortungsbereich des Unternehmers lägen. Im Streitfall sei jedoch von der GmbH alles unternommen worden, um den zutreffenden Umsatzsteuersatz anzuwenden. Erst im Jahr 2012 habe die Betriebsprüfung die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes infrage gestellt.

Auch wenn das Produkt Z... dem Regelsteuersatz unterfalle, sei der Beklagte aus Vertrauensschutzgründen gehindert, für den Zeitraum vor der Vorlage des Schreibens vom 12. Januar 2009 im Rahmen der Betriebsprüfung im Jahr 2012 die Umsatzsteuer in Höhe des Regelsteuersatzes festzusetzen. Zwar hätten auch verbindliche Zolltarifauskünfte längstens eine Gültigkeitsdauer von sechs Jahren, das BMF weise jedoch in seinem Schreiben vom 5. August 2008 darauf hin, dass auch unverbindliche Zolltarifauskünfte einen gewissen Vertrauensschutz entfalteten und nenne diesbezüglich keine Fristen. Es bestehe eine Bindungswirkung der Finanzverwaltung insoweit, dass nicht zu beanstanden sei, wenn der Adressat der unverbindlichen Zolltarifauskunft an der dort getroffenen Aussage zur Umsatzbesteuerung bis zum Widerruf der Auskunft festhalte. Auch wenn die unverbindlichen Zolltarifauskünfte ursprünglich der GmbH erteilt worden seien, könne dem Vertrauensschutz nicht entgegenstehen, dass aufgrund der Organschaft nunmehr er Steuerpflichtiger sei. An der Zusammensetzung des Produkts habe sich seit Erteilung der unverbindlichen Zolltarifauskunft nichts geändert. Er habe auch keinen Anlass daran gehabt zu zweifeln, dass sich der für das Produkt anzuwendende Umsatzsteuersatz geändert habe. Die Sitzverlegung der GmbH sei dem Beklagten mitgeteilt worden und die erforderlichen Meldungen an das Handelsregister erfolgt. Seit Einführung der betreffenden Pflicht seien sämtliche Jahresabschlüsse im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlicht worden. Angesichts der verwaltungsmäßigen Verzahnung zwischen Finanzverwaltung und Zollverwaltung sei die Annahme nahe liegend, dass sich die Dienststellen bezüglich ihrer Erkenntnisse austauschen würden. Schließlich hätten den Beklagten auch die Schreiben der Oberfinanzdirektion vom 12. Januar 2009 erreicht. Der fehlende Zugang der Schreiben sei ihm daher nicht anzulasten.

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 2008-2011 vom 7. Mai 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 6. Oktober 2014 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, im Streitfall sei ausschließlich entscheidungserheblich, dass die streitgegenständlichen Produkte die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung nicht erfüllten. Die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung seien entsprechend Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG nur gegeben, wenn es sich bei den Düngemitteln um tierische oder pflanzliche handele, die zwar untereinander gemischt, jedoch nicht chemisch behandelt seien. Düngemittel, die durch chemische Behandlung oder durch Zusatz von chemischen Stoffen erst erzeugt würden, gehörten nicht zu den begünstigten Produkten. Letzteres treffe auf die streitgegenständlichen Produkte zu. Da aus der unverbindlichen Zolltarifauskunft aus dem Jahr 2001 hervorgehe, dass es sich nach Angaben der Herstellerfirma um durch chemische Behandlung von tierischen Erzeugnissen gewonnene Düngemittel handele, hätte bereits zu diesem Zeitpunkt eine Steuerermäßigung nicht gewährt werden dürfen. Der Kläger könne sich auch nicht auf Vertrauensschutz berufen. Die falsche Einstufung der Produkte als solche, die mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern seien, sei im Rahmen der Umsatzsteuer–Sonderprüfung im Jahr 2003 im Hinblick darauf erfolgt, dass dem Prüfer nur die eine unverbindliche Zolltarifauskunft vorgelegen habe, die den begünstigten Umsatzsteuersatz für das Produkt A... ausweise. Im Rahmen der folgenden Betriebsprüfung im Jahr 2008 habe der Prüfer diesen Sachverhalt nicht erneut überprüft und dieser sei somit auch nicht Gegenstand der Prüfungsfeststellungen gewesen. Auch wenn es nicht erheblich sei, dass die Mitteilung der Zollverwaltung im Jahr 2009 den Kläger nicht erreicht habe, habe der Kläger den fehlenden Zugang der Mitteilung zu vertreten. Im Übrigen sei die Mitteilung nur aufgrund einer Sollvorschrift erfolgt. Die nachträglich eingetretene Organschaft habe er nicht zum Nachteil des Klägers herangezogen. Er habe die Besteuerung für das Jahr 2007 trotz verfahrensrechtlicher Möglichkeit nicht geändert, weil er sich unabhängig vom Bestehen einer Organschaft insoweit an die bisherige Beurteilung gebunden gefühlt habe. Dies bedeute jedoch nicht, dass er sich darüber hinaus für nachfolgende Zeiträume, die Gegenstand einer weiteren Betriebsprüfung gewesen seien, an einer Änderung der Besteuerung gehindert gesehen habe. Die fehlende praktische Änderungsmöglichkeit der Rechnungen rechtfertige keine andere Beurteilung, da die Lieferungen zum ermäßigten Steuersatz auch an Endverbraucher bzw. an land– und forstwirtschaftliche Betriebe gegangen seien, die ohne Vorsteuerabzugsberechtigung bzw. aufgrund Durchschnittssatzbesteuerung letztendlich zu wenig Umsatzsteuer gezahlt hätten.

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat in den angefochtenen Änderungsbescheiden die streitgegenständlichen Produkte zu Recht dem Regelsteuersatz unterworfen, da wegen der chemischen Behandlung die Voraussetzungen der Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG nicht vorliegen. Die Änderung der Steuerfestsetzung verstößt nicht gegen den Neutralitätsgrundsatz und Vertrauensschutz steht dem Kläger nicht zur Seite.

1.

Die enzymatische Hydrolyse unter Zugabe von Ameisensäure stellt eine chemische Behandlung i.S.d. Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG dar.

Nach Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG unterliegen "tierische oder pflanzliche Düngemittel mit Ausnahme von Guano, auch untereinander gemischt, jedoch nicht chemisch behandelt; durch Mischen von tierischen oder pflanzlichen Erzeugnissen gewonnene Düngemittel aus Position 3101 00 00 des Zolltarifs" dem ermäßigten Umsatzsteuersatz.

Nach der Rechtsprechung des BFH hat die Herausnahme "chemisch behandelter" Düngemittel aus der Umsatzsteuerbegünstigung von tierischen und pflanzlichen Düngemitteln rein umsatzsteuerliche Bedeutung, da die Unterscheidung von chemisch behandelten und nicht chemisch behandelten tierischen oder pflanzlichen Düngern zolltariflich ohne Belang ist. Werden in der Anlage zum Umsatzsteuergesetz bestimmte Gegenstände einer Position des Zolltarifs von der Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes ausgenommen und ist streitig, ob eine solche Ausnahme vorliegt, so handelt es sich dabei nicht um eine Frage der Auslegung des Zolltarifs, sondern des Umsatzsteuergesetzes. In der Anlage wird nicht definiert, was unter "chemisch behandelt" zu verstehen ist. Anhaltspunkte dafür ergeben sich aus den Erläuterungen zum Deutschen Zolltarif 1961/1968, dem Vorgänger des Gemeinsamen Zolltarifs. Danach sind "chemisch bearbeitete Düngemittel" u.a. "tierische und pflanzliche Erzeugnisse, die durch Einwirken chemischer Stoffe in Düngemittel umgewandelt worden sind" -Abschn. VI, Kap. 31.05 I. (1) 2.-. Die Ersetzung der Worte "chemisch bearbeitet" durch "chemisch behandelt" in der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG folgt einem Wechsel der Terminologie des Zolltarifs zum 1. Januar 1988; in ihr ist keine sachliche Änderung der Regelung zu sehen. Denn nach dem Wortlaut der Nr. 45 der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG und den o.g. Erläuterungen zum Zolltarif kommt es nicht darauf an, ob das "Endprodukt" des Bearbeitungsprozesses selbst noch chemische Substanzen aufweist. Umsatzsteuerrechtlich sind auch geringfügige chemische Einwirkungen auf ein tierisches oder pflanzliches Düngemittel bedeutsam (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1999 – V R 88/97, BFH/NV 1999, 1252). Werden in der Anlage zum UStG bestimmte Gegenstände einer Position der KN von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ausgenommen und ist streitig, ob eine solche Ausnahme vorliegt, handelt es sich nicht nur um eine Frage der Auslegung der KN, sondern auch des UStG (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 2006 – V R 49/04, BStBl. II 2006, 694). Das gilt unabhängig von der Frage, ob die Verweisung auf den Zolltarif "gleitenden" -dynamischen- Charakter hat oder statischer Art ist. Zwar kommt es bei der Auslegung der Einzelregelungen der UStG-Anlage allein auf die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe an. Dies gilt jedoch nur, soweit auf solche Begriffe verwiesen ist. Die Ausnahme von einzelnen Waren aus der Umsatzsteuerbegünstigung führt bei der hier erforderlichen Abgrenzung dazu, dass nur auf umsatzsteuerliche Gesichtspunkte abzustellen ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 1997 – VII R 47/96, BStBl. II 1997, 481).

Das Tatbestandsmerkmal "chemisch behandelt" i.S.d. Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG ist daher allein nach umsatzsteuerlichen Kriterien auszulegen.

a)

Das Tatbestandsmerkmal "chemisch behandelt" findet sich an keiner anderen Stelle der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG und hier findet sich auch keine weitere Erläuterung des Begriffs. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch bedeutet "chemisch": die Chemie betreffend, dazu gehörend; nach den Gesetzen der Chemie erfolgend (http://www.duden.de/rechtschreibung/chemisch).

Nach der Einschätzung des Herstellungsvorgangs der Produkte durch Frau Prof. Dr. L handele es sich bei dem Herstellungsprozess für die streitgegenständlichen Produkte "ganz eindeutig" um ein "biologisches Verfahren", da bei der Herstellung Biokatalysatoren eingesetzt würden, welche sich ganz wesentlich von chemischen Katalysatoren unterschieden. Diese Unterscheidungskriterien seien bei dem Herstellungsprozess erfüllt und prozessbestimmend für dieses Verfahren. Nach der Stellungnahme des Fraunhofer-Instituts für Grenzflächen– und Bio–Verfahrenstechnik EGB liege bei der Herstellung der streitgegenständliche Produkte keine chemische Behandlung, sondern eine biochemische mithilfe von Enzymen, sog. Biokatalysatoren vor. Zwar sei die zugrunde liegende Stoffumwandlung natürlich chemischer Natur, aber die Hydrolyse erfolge ohne Zugabe von weiteren –chemischen– Stoffen, sondern mithilfe von Enzymen, also Naturstoffen, welche nur katalytisch wirksam seien. Auch in dem Schlussbericht der Expertengruppe EGTOP/2/2011 werde zwischen thermischer, chemischer und enzymatischer Hydrolyse bei der Herstellung von Bodenbehandlungsmitteln unterschieden. Demzufolge sei die in Streit stehende Herstellung keine chemische, sondern eine enzymatische – also biochemische –. Nach dem rechtlichen Gutachten des Prof. Dr. N habe die Einschränkung der streitgegenständlichen Vorschrift auf die Steuerermäßigung für nicht "chemisch behandelte" Düngemittel ihre Ursache in der Abgrenzung natürlicher Stoffe -welche begünstigt seien- von nicht natürlichen, chemischen Stoffen – welche nicht begünstigt seien –.

In den Gutachten erfolgt somit eine Abgrenzung einer "chemischen Behandlung" von einer "biologischen oder biochemischen Behandlung", wobei offen bleibt, weshalb "biochemisch" unter den Oberbegriff "biologisch" und nicht unter den Oberbegriff "chemisch" unterzuordnen ist.

b)

In der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG findet sich an keiner Stelle der Begriff "biologisch" oder "biochemisch", so dass sich die Frage stellt, ob die in den Stellungnahmen vorgenommene Abgrenzung für die auf umsatzsteuerliche Gesichtspunkte abzustellende Auslegung der Nr. 45 Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG tauglich ist. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch bedeutet "biologisch": die Biologie betreffend, zu ihr gehörend, auf ihr beruhend; den Gegenstand der Biologie, die lebendige Natur, Lebensvorgänge und -beschaffenheit, betreffend, dazu gehörend, darauf beruhend; aus natürlichen Stoffen hergestellt (http://www.duden.de/rechtschreibung/biologisch).

In der Nr. 4 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG findet sich insoweit der Begriff natürlich in Bezug auf Honig aus Kapitel 4 des Zolltarifs. Nach der Wortbedeutung ist der Begriff "natürlich" verwandt mit dem Begriff "biologisch". Aber auch dieser Zusammenhang erscheint nicht als tauglich für eine Abgrenzung nach umsatzsteuerlichen Gesichtspunkten. Denn in der Vorschrift Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG ist Guano, die auf Kalkstein abgelagerten Exkremente von Seevögeln, von der Steuerbegünstigung ausgenommen, obgleich es sich hier um einen natürlichen Stoff handelt (https://de.wikipedia.org/wiki/Guano).

Hinzu kommt, dass bei der Herstellung der streitgegenständlichen Produkte auch Ameisensäure verwendet wird. Der Zusatz von Ameisensäure bei der Hydrolyse bewirkt, dass diese unter sauren Bedingungen stattfindet. Auch wenn die Ameisensäure keinen stofflichen Eingang in die streitgegenständlichen Endprodukte findet und ebenso wie die Enzyme für den Prozess eine nur fördernde Wirkung entfaltet, kann der Einsatz von Ameisensäure im Herstellungsprozess nicht unbeachtet bleiben. Die Vorschrift der Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG spricht insoweit von "chemisch behandelt", was dem Wortsinn nach nicht bedeutet, dass ein "chemischer" Bestandteil Eingang in das Endprodukt gefunden haben muss, sondern dass eine Behandlung des Ausgangsstoffes "chemisch" erfolgt sein muss. Von der Wortbedeutung wird damit eine Behandlung wie im Streitfall erfasst, bei der ein "chemischer" Stoff -die Ameisensäure- ein besonderes Milieu – hier einen sauren pH-Wert – hervorgerufen hat, in dem die Behandlung des Stoffes stattgefunden hat. Auch nach der Rechtsprechung des BFH kommt es nicht darauf an, ob das "Endprodukt" des Bearbeitungsprozesses selbst noch chemische Substanzen aufweist und umsatzsteuerrechtlich sind auch geringfügige chemische Einwirkungen auf ein tierisches oder pflanzliches Düngemittel bedeutsam (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1999 – V R 88/97, BFH/NV 1999, 1252).

Der Blick auf die Ameisensäure zeigt zudem, dass die Abgrenzung zwischen "chemisch" und "biologisch" bzw. "biochemisch", wie sie in den vom Kläger herangezogenen Stellungnahmen vorgenommen wird, für die Auslegung nach umsatzsteuerlichen Gesichtspunkten nicht tauglich ist.

Ameisensäure wurde anfangs -historisch- aus toten Ameisen isoliert. In den späten 1960er Jahren fielen bedeutende Mengen Ameisensäure als Nebenprodukt bei der Synthese von Essigsäure an. Heutzutage erfolgt die Herstellung der Ameisensäure in der chemischen Industrie mittels Synthese (https://de.wikipedia.org/wiki/Ameisens%C3%A4ure). Bei der Ameisensäure handelt es sich somit um einen "natürlichen" Stoff, der in Ameisen -also lebenden Organismen- "biologisch" hergestellt wird. Die im Produktionsprozess der streitgegenständlichen Produkte eingesetzte Ameisensäure ist aber synthetisch und außerhalb lebender Organismen, also "chemisch" hergestellt (hinsichtlich der synonymen Bedeutung von "synthetisch" und "chemisch" vgl. http://www.duden.de/rechtschreibung/synthetisch). Im Übrigen ist nach dem Sprachgebrauch ohne Zweifel, dass Ameisensäure als Chemikalie anzusprechen ist.

In gleicher Weise wie die Ameisensäure sind auch die streitgegenständlichen Produkte synthetisch -außerhalb lebender Organismen- hergestellt worden. Bei dem Herstellungsprozess der streitgegenständlichen Produkte wurde mit der Ameisensäure ein synthetisch hergestellter und damit ein "chemischer" Stoff hinzugefügt. Nach der oben dargelegten Wortbedeutung können die streitgegenständlichen Produkte -auch wenn es sich um Produkte handelt, die aus Naturstoffen hergestellt wurden- damit unter das Tatbestandsmerkmal "chemisch behandelt" subsumiert werden, weil diese "synthetisch" unter Zugabe eines "chemischen" Stoffes hergestellt wurden. Denn beim Herstellungsprozess wurde das Ausgangsmaterial –wenn auch mittels Biokatalysatoren– in seiner molekularen Struktur außerhalb lebendender Organismen unter Zugabe "chemischer" Stoffe verändert, was nach dem oben dargelegten Sprachgebrauch als "chemisch behandelt" angesehen werden kann. Die Erzeugung eines sauren Reaktionsmediums durch die Zufügung einer Chemikalie stellt somit eine "chemische Behandlung" i.S.d. Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG dar.

c)

In gleicher Weise zeigt sich, dass die Begriffe "biologisch" und "chemisch" auch hinsichtlich der verwendeten Enzyme den Produktionsprozess der streitgegenständlichen Produkte nur unscharf bezeichnen und zur Unterscheidung in Hinblick auf das Tatbestandsmerkmal "chemisch behandelt" i.S.d. Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG ungeeignet sind.

Ein Enzym ist ein Stoff, der aus biologischen Riesenmolekülen besteht und als Katalysator eine chemische Reaktion beschleunigen kann. Enzyme haben wichtige Funktionen im Stoffwechsel von Organismen: Sie steuern den überwiegenden Teil biochemischer Reaktionen (https://de.wikipedia.org/wiki/Enzym#Nomenklatur). Eine enzymatische Reaktion findet somit ursprünglich in lebenden Organismen statt. Stellt man Enzyme nun aber synthetisch her -die Synthese eines Enzyms im Labor ist erstmals 1969 gelungen (http://www.zeit.de/1969/04/synthetisches-enzym)- oder werden Enzyme als Biokatalysatoren außerhalb lebendiger Organismen -wie im Streitfall- eingesetzt, so stellt sich die Frage, inwieweit bei diesen synthetischem Herstellungsprozess von einem "biologischen" oder einem "chemischen" Vorgang gesprochen werden kann. In der Stellungnahme des Fraunhofer-Instituts für Grenzflächen– und Bio–Verfahrenstechnik EGB wird insoweit "biochemisch" als Synonym für den Begriff "enzymatisch" verwendet. Das Fraunhofer-Institut hat den streitgegenständlichen Produktionsprozess als biochemische Behandlung bezeichnet und dazu weiter ausgeführt, dass die zugrunde liegende Stoffumwandlung natürlich chemischer Natur sei. Dies zeigt jedenfalls, dass es eine scharfe Trennlinie zwischen "biologisch" und "chemisch" bei derartigen "biochemischen" Abläufen gerade nicht gibt, sodass die Unterscheidung zwischen "biologisch" und "chemisch" in Hinblick auf das Tatbestandsmerkmal "chemisch behandelt" i.S.d. Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG unergiebig ist.

d)

Nach dem BMF-Schreiben vom 5. August 2004 (IV B 7-S 7220-46/04, in juris) sind von der Steuerermäßigung nach Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG nur begünstigt: natürliche Düngemittel tierischen oder pflanzlichen Ursprungs, auch untereinander gemischt, wenn sie zu Position 3101 gehören. Chemisch bearbeitete -z.B. aufgeschlossene- natürliche Düngemittel -aus Position 3101- sind nicht begünstigt. (Tz 142 des BMF-Schreibens vom 5. August 2004 - IV B 7-S 7220-46/04, in juris).

Nach der Auffassung der Finanzverwaltung besteht somit ein Unterschied zwischen einer "chemischen" Bearbeitung und einem Mischen, also einer "mechanischen" Bearbeitung. Als "chemische" Bearbeitung wird das "Aufschließen" natürlicher Düngemittel angesehen. Bei einer Hydrolyse handelt es sich um eine Spaltung chemischer Verbindungen durch Wasser (http://www.duden.de/rechtschreibung/Hydrolyse). Der Begriff des "Aufschließens" bedeutet im Bereich der Chemie und Biologie: löslich machen; auflösen (http://www.duden.de/rechtschreibung/aufschlieszen). Von der Finanzverwaltung wird somit der Prozess der Hydrolyse als ein "Aufschließen" und als chemische Behandlung angesehen, welche nicht nach der Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG steuerbegünstigt ist.

Diese Auffassung der Finanzverwaltung wird dadurch bestätigt, dass sich "mechanische" Behandlungs- oder Bearbeitungsmethoden auch an anderer Stelle der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG finden, beispielsweise in der Nr. 10l "in Stücke oder Scheiben geschnitten, als Pulver oder sonst zerkleinert", in der Nr. 10m "geschält oder zerkleinert", in der Nr. 14c "gequetscht, als Flocken oder gemahlen", in der Nr. 22 "gemahlen", in der Nr. 48b "zusammengepresst" und in der Nr. 49d "gebunden".

Die Abgrenzung des Tatbestandsmerkmals "chemisch behandelt" von einer mechanischen Behandlung führt nach umsatzsteuerlichen Kriterien zu einer nachvollziehbaren und eindeutigen Unterscheidung.

e)

Im Ergebnis zeigt sich, dass nach dem Wortlaut der Vorschrift der Herstellungsprozess der streitgegenständlichen Produkte als chemische Behandlung i.S.d. Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG anzusehen ist. Die Auffassung der Finanzverwaltung ist zutreffend. Grenzt man das Tatbestandsmerkmal "chemisch behandelt" von einer mechanischen Behandlung ab, so ist der Herstellungsprozess der streitgegenständlichen Produkte nach umsatzsteuerlichen Kriterien der chemischen Behandlung zuzurechnen. Eine Abgrenzung zwischen den Begriffen "biologisch" bzw. "biochemisch" und "chemisch" führt im Streitfall nicht zu einem eindeutigen Ergebnis. Das Tatbestandsmerkmal "chemisch behandelt" i.S.d. Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG dient somit der Abgrenzung von einer mechanischen Bearbeitung, welche im Streitfall offensichtlich nicht vorliegt. Daher stellt eine Hydrolyse – auch wenn diese mit Biokatalysatoren vorgenommen wird - eine chemische Behandlung im Sinne der Vorschrift dar, sodass die streitgegenständlichen Produkte von der Steuerermäßigung ausgenommen sind.

2.

Der vom Beklagten vorgenommenen Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung steht auch der Neutralitätsgrundsatz nicht entgegen.

Aus dem Neutralitätsgrundsatz ergibt sich, dass der Steuerpflichtige weder ganz noch teilweise durch die Mehrwertsteuer belastet werden darf. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH soll durch die Regelung über den Vorsteuerabzug der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet somit die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 2012 – XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836).

Darüber hinaus hat der EuGH daraus, dass die Mehrwertsteuer nur den Endverbraucher belasten soll, abgeleitet, dass die Bemessungsgrundlage für die von den Steuerbehörden zu erhebende Steuer nicht höher sein kann als die Gegenleistung, die der Endverbraucher tatsächlich erbracht hat (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 2010 – XI R 79/07, BStBl. II 2011, 311).

Die Überwälzbarkeit der Steuer bedeutet aber nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag -etwa wie einen durchlaufenden Posten- von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch tatsächlich ersetzt erhalten. Die Steuerüberwälzung ist ein wirtschaftlicher Vorgang; das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch dann zu wahren. Damit reicht für das Merkmal der Abwälzbarkeit der Umsatzsteuer aus, dass diese Abwälzbarkeit generell möglich ist; sie wird dem einzelnen Unternehmer aber nur durch den Vorsteuerabzug und eine Bemessungsgrundlage garantiert, die nicht höher sein darf als die Gegenleistung, die der Endverbraucher tatsächlich erbracht hat (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 2010 – XI R 79/07, BStBl. II 2011, 311).

Aus dem Neutralitätsgrundsatz folgt jedenfalls nicht, dass der Steuergläubiger nicht die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer erheben darf, weil der Steuerschuldner diese nicht in der gesetzlich zutreffenden Höhe in seinen Rechnungen ausgewiesen hat. Vielmehr trägt das Risiko, einen zu niedrigen Steuersatz und damit eine zu niedrige Steuer in seinen Rechnungen auszuweisen und die Umsatzsteuer nachträglich wegen praktischen Schwierigkeiten nicht mehr auf seine Abnehmer abwälzen zu können, der Unternehmer. Die fehlende praktische Möglichkeit, etwa wegen der Vielzahl der erteilten Rechnungen und wegen Zeitablaufs eine Rechnungsberichtigung vorzunehmen, bedeutet nicht, dass deswegen die gesetzliche Konzeption und die Nacherhebung der gesetzlich geschuldeten Steuer gegen den Neutralitätsgrundsatz verstoßen würden.

3.

Der Kläger kann sich gegenüber dem Beklagten auch nicht auf Vertrauensschutz berufen.

Den Gesichtspunkten von Treu und Glauben und des Vertrauensschutzes steht der Grundsatz der sog. Abschnittsbesteuerung gegenüber. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das Finanzamt die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen bei jeder Veranlagung erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben; dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut und im Vertrauen darauf disponiert hat. Diese Rechtsgrundsätze sind auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1994 IX R 64/92, BFH/NV 1995, 869). Der ungeschriebene Grundsatz des Vertrauensschutzes, welcher Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung ist, gewährt auch nach Gemeinschaftsrecht keine weitergehenden Rechte als der Grundsatz von Treu und Glauben in der Ausprägung, die dieser im deutschen Recht gefunden hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1986 – VII R 19/84, BFH/NV 1987, 611).

Ein Verbot der Rückkehr des Finanzamts zur als richtig erkannten Besteuerung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben oder der Verwirkung kann nur dann ausnahmsweise angenommen werden, wenn eindeutig erkennbar ist, dass das Finanzamt mit einer bestimmten Sachbehandlung auch eine Festlegung für die Zukunft treffen wollte. Ohne eine solche verbindliche Zusage nach § 204 AO oder ihr gleichkommende zukunftsgerichtete Erklärung des Finanzamts ist das Vertrauen auf Fortsetzung einer für den Steuerpflichtigen günstigen Behandlung auf unabsehbare Zeit nicht geschützt (vgl. BFH-Beschluss vom 1. April 2015 – V B 63/14, BFH/NV 2015, 1001).

Der Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO verhindert zwar grundsätzlich die Entstehung des für die Bindung nach Treu und Glauben notwendigen Vertrauenstatbestandes; gleichwohl kann aber eine Bindung der Finanzbehörde an eine von ihr erteilte Auskunft anzunehmen sein (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1994 – V R 139/93, BFH/NV 1995, 933). Der auch für das Besteuerungsverfahren geltende allgemeine Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im konkreten Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem früheren Verhalten, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er in irreparabler Weise disponiert hat, nicht in Widerspruch setzt. Er verdrängt jedoch gesetztes Recht nur in Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in so hohem Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 2012 – XI R 32/10 –, BFH/NV 2012, 1836).

Nach der Rechtsprechung des BFH kann sich der Kläger wegen der bloßen Nichtbeanstandung des angewandten ermäßigten Umsatzsteuersatzes durch die vorangegangene Betriebsprüfung und die vorangegangene Umsatzsteuersonderprüfung nicht auf Vertrauensschutz berufen. Einen solchen Vertrauensschutz kann der Kläger auch aus der unverbindlichen Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke nicht herleiten.

Bereits aus den unverbindlichen Zolltarifauskünften für Umsatzsteuerzwecke vom 2. Oktober 2011 ergibt sich aus den "wichtigen Hinweisen", dass alle Angaben in dieser Zolltarifauskunft unverbindlich sind und dass aus dieser Auskunft kein Rechtsanspruch hergeleitet werden kann.

Selbst aus einer verbindlichen Zolltarifauskunft hätte der Kläger keinen Rechtsanspruch herleiten können, da sich die der Auskunft zu Grunde liegenden Rechtsvorschriften geändert haben (vgl. BFH-Urteil vom 04. November 1980 – VII K 2, 5-8/80, BFHE 132, 500). Mit der Streichung der den unverbindlichen Zolltarifauskünften für Umsatzsteuerzwecke zugrundeliegenden Codenummer 3101 0000 00 9 wäre gem. § 23 ZG auch eine verbindliche Zolltarifauskunft außer Kraft getreten, was zudem spätestens jedoch sechs Jahre nach ihrer Ausstellung erfolgt wäre. Die Rechte des Klägers wären damit auch aus einer verbindlichen Zolltarifauskunft für die Streitjahre erloschen. Denknotwendig kann der Vertrauensschutz aus einer unverbindlichen Zusage jedoch keinesfalls weitergehender sein als der Vertrauensschutz aus einer verbindlichen Zusage. Vielmehr ist daneben für Vertrauensschutz kein Raum, da auch bei einer verbindlichen Zolltarifauskunft aus der klaren gesetzlichen Regelung zu erkennen war, in welchem Umfang zeitlich auf den Bestand der verbindlichen Zolltarifauskunft vertraut werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 22. August 1978 – VII K 2/78, DStR 1978, 654).

Einen weitergehenden Vertrauensschutz gewährt auch nicht die Regelung der Tz. 7 des BMF-Schreibens vom 5. August 2004 (IV B 7-S 7220-46/04, in juris), wonach der Empfänger einer unverbindlichen Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke durch Übersendung eines schriftlichen Hinweises darüber zu unterrichten ist, dass die unverbindliche Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke wegen einer Änderung der Einreihung nicht mehr zutrifft. Unabhängig davon, dass es von dem Kläger zu vertreten ist, dass ihn die von der Zolltechnischen Prüfungs– und Lehranstalt bei der Oberfinanzdirektion an die GmbH als Empfängerin der unverbindlichen Zolltarifauskunft gerichteten diesbezüglichen Schreiben vom 12. Januar 2009 wegen Umzugs und wegen des aufgrund Zeitablaufs nicht mehr bestehenden Nachsendeauftrags nicht erreicht haben, kann sich der Kläger für die Gewährung von Vertrauensschutz nicht auf eine Unkenntnis der Änderung der Kombinierten Nomenklatur berufen. Im Streitfall war eine solche Mitteilung nämlich nicht erforderlich. Einer Mitteilung bedarf es nach Tz. 7 des BMF-Schreibens vom 5. August 2004 (IV B 7-S 7220-46/04, in juris) nämlich nicht, wenn die Änderung der Rechtslage allgemein bekannt gemacht wird. Dies war im Streitfall der Fall, da die Änderungen der Kombinierten Nomenklatur im Gesetzblatt der europäischen Gemeinschaft und der Zollnomenklatur im Bundesgesetzblatt veröffentlicht werden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.