Finanzgericht Nürnberg Urteil, 25. Sept. 2014 - 4 K 273/12

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Streitig ist, ob das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 in der für die Streitjahre 1999 bis 2002 geltenden Fassung verfassungswidrig ist.

Die Kläger werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Inhaber eines Einzelunternehmens für Modell- und Formenbau, außerdem erzielt er Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Beteiligungen an mehreren Personengesellschaften. Daneben erzielt er Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung. Die Klägerin hat ebenfalls gewerbliche Beteiligungseinkünfte sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung.

Die Kläger reichten am 17.12.2003 die Einkommensteuererklärung 1999, am 23.01.2004 die Einkommensteuererklärung 2000, am 14.04.2004 die Einkommensteuererklärung 2001 und am 20.08.2004 die Einkommensteuererklärung 2002 beim Finanzamt ein. Mit Bescheiden vom 05.03.2004 erfolgten zusammen mit den jeweiligen Einkommensteuerfestsetzungen auch die jeweiligen Festsetzungen von Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 1999 und 2000. Die Festsetzungen von Solidaritätszuschlag zur Einkommen-steuer 2001 und 2002 erfolgten mit Bescheiden vom 13.05.2004 und 16.09.2004.

Gegen alle Festsetzungen von Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer der Streitjahre 1999 bis 2002 legten die Kläger jeweils fristgerecht Einspruch ein, mit dem sie sinngemäß geltend machten, die jeweiligen Festsetzungen des Solidaritätszuschlages seien rechtswidrig, da das zugrundeliegende Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 zu einer verfassungswidrigen Übermaßbesteuerung führe und damit gegen Art. 14 Grundgesetz (GG) verstoße.

Aufgrund der beim Kläger und der Klägerin durchgeführten Außenprüfungen für die Jahre 1999 bis 2002 und 2003 bis 2006 wurden die Einkommensteuerfestsetzungen und die Festsetzungen von Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer für die Streitjahre 1999 bis 2002 mehrfach geändert. Gegen sämtliche Änderungsbescheide im Kalenderjahr 2007 und 2010 wurde fristgerecht auch hinsichtlich der festgesetzten Solidaritätszuschläge Einspruch eingelegt.

Das Finanzamt wies die Einsprüche der Kläger gegen die Festsetzungen von Solidaritätszuschlag 1999 – 2002 mit Einspruchsentscheidung vom 20.01.2012 als unbegründet zurück. Es vertrat dabei die Auffassung, das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 in der für die Streitjahre geltenden Fassung sei formell und materiell verfassungsgemäß. Zudem fehle es für die Streitjahre 1999, 2001 und 2002 an der Beschwer. Denn durch die Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder vom 22.07.2008, BStBl. I 2008, 747, seien die Einsprüche der Kläger gegen die mit Bescheiden vom 05.03.2004 (für die Streitjahre 1999 und 2000), vom 13.05.2004 (für das Streitjahr 2001) und vom 16.09.2004 (für das Streitjahr 2002) erfolgten Festsetzungen des Solidaritätszuschlags wegen geltend gemachter Verfassungswidrigkeit des Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 bestandkräftig zurückgewiesen worden. Gegen die Allgemeinverfügung hätten die Kläger nicht innerhalb Jahresfrist Klage erhoben. Die mit Einsprüchen erneut angefochtenen Änderungsbescheide über die Festsetzungen von Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 1999, 2001 und 2002 vom 22.11.2010 hätten jeweils zu einer niedrigeren Festsetzung von Solidaritätszuschlag geführt. Da aufgrund von § 351 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) keine weitere Herabsetzung möglich sei, fehle für diese Jahre die Beschwer.

Mit der am 21.02.2012 erhobenen Klage begehren die Kläger, die geänderten Bescheide über den Solidaritätszuschlag 1999 bis 2002 vom 22.11.2010, für 1999 und 2000 einschließlich der Änderungsbescheide vom 31.08.2012, für 2001 einschließlich des Änderungsbescheids vom 13.08.2014 und für 2002 einschließlich des Änderungsbescheids vom 31.10.2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 20.01.2012 aufzuheben.

Sie vertreten die Auffassung, der Solidaritätszuschlag stelle für die Streitjahre eine verfassungswidrige Sondersteuer dar. Der Staat sei zwar berechtigt, zur Bewältigung von Notständen Sondersteuern von kurzer Dauer zu erheben. Der zur Einkommensteuer erhobene Solidaritätszuschlag erfülle aber in den Streitjahren nicht mehr den Tatbestand einer kurzfristigen Abgabe. Die Erhebung des Solidaritätszuschlags sei deshalb verfassungswidrig. Die Verfassungswidrigkeit ergebe sich auch aus dem Gesichtspunkt der Übermaßbesteuerung. In der Zusammenschau aller staatlicher Abgaben führe die Erhebung des Solidaritätszuschlags zu einer enormen Belastung weit über 50 Prozent und verletzte dadurch den Schutzbereich der Eigentumsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 GG. Zur weiteren Begründung verweisen sie auf die Verfahren 2 BvR 2121/11 und 2 BvR 1942/11 vor dem Bundesverfassungsgericht und auf einen Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Niedersachsen, 7 K 143/08, vom 21.08.2013.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Es verweist dazu auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Die Klage hat keinen Erfolg.

Die Kläger sind durch die angegriffenen Bescheide über den Solidaritätszuschlag 1999 bis 2002 nicht in ihren Rechten verletzt worden. Der Solidaritätszuschlag ist ordnungsgemäß erhoben worden.

Für die Streitjahre 2000 bis 2002 sind die Kläger klagebefugt, denn der in den Änderungsbescheiden zuletzt festgesetzte Solidaritätszuschlag übersteigt den mit Bescheiden vom 13.08.2007 jeweils festgesetzten Solidaritätszuschlag. Die Kläger sind demnach beschwert. Auch wenn die Festsetzungen vom 13.08.2007 aufgrund der Allgemeinverfügung vom 22.07.2008 bestandskräftig geworden sein sollten, ist nach § 351 Abs. 1 AO eine weitere Herabsetzung des Solidaritätszuschlags denkbar.

Auch für das Streitjahr 1999 sind die Kläger klagebefugt, obwohl der im Änderungsbescheid vom 31.08.2012 zuletzt festgesetzte Solidaritätszuschlag den mit Bescheid vom 13.08.2007 festgesetzten Solidaritätszuschlag unterschreitet. Die Kläger haben am 30.03.2004 vollumfänglich Einspruch gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags für 1999 eingelegt. Eine Einschränkung allein auf die Verfassungswidrigkeit des Solidaritätszuschlags erfolgte nicht. Die Zurückweisung der Einsprüche durch Allgemeinverfügung vom 22.07.2008 erfolgte jedoch nur insoweit, als mit den Einsprüchen geltend gemacht wurde, das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 sei verfassungswidrig.

Das Gericht ist nach Art. 20 Abs. 3 GG an das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 gebunden, denn das Gesetz ist in der für die Streitjahre 1999 bis 2002 geltenden Fassung formell und materiell verfassungsgemäß.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der gegenüber den Klägern festgesetzte Solidaritätszuschlag für die Streitjahre 1999 bis 2002 den einfachgesetzlichen Bestimmungen des Solidaritätszuschlagsgesetzes (SolZG) entspricht.

1. Das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 in der für die Streitjahre geltenden Fassung ist formell verfassungsgemäß.

Der als Ergänzungsabgabe (vgl. § 1 Abs. 1 SolZG) für Veranlagungszeiträume ab 1998 erhobene Solidaritätszuschlag entspricht nach höchstrichterlicher Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) den Anforderungen, die verfassungsrechtlich an eine Ergänzungsabgabe zu stellen sind (vgl. BFH-Beschluss vom 28.06.2006 VII B 324/05, BStBl. II 2006, 692, betr. Solidaritätszuschlag für 2002, die Verfassungsbeschwerde dagegen wurde mit BVerfG-Beschluss vom 11.02.2008 2 BvR 1708/06 (Deutsche Steuer-Zeitung 2008, 229) nicht zur Entscheidung angenommen; vgl. BFH-Beschluss vom 24.07.2008 II B 38/08, BFH/NV 2008, 1817, betr. Solidaritätszuschlag für 1995 bis 2001).

a) Dem Bund stand für den Erlass des Gesetzes die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2, Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG zu. Es ist in der Rechtsprechung sowohl des Bundesverfassungsgerichts wie auch des Bundesfinanzhofs geklärt, dass eine Ergänzungsabgabe im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG nicht nur befristet erhoben werden darf. Geklärt ist insoweit auch, dass die Erhebung des Solidaritätszuschlags unter diesem Gesichtspunkt nicht zu beanstanden ist. Dies trifft auch auf die Streitjahre 1999 bis 2002 zu. Denn es ist von Verfassungs wegen nicht geboten, eine Ergänzungsabgabe von vornherein zu befristen oder sie nur für einen kurzen Zeitraum zu erheben (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 09.02.1972 1BvL 16/69, BVerfGE 32, 333 und vom 08.09.2010 2 BvL 3/10, BFH/NV 2010, 2217, sowie BFH-Urteil vom 21.07.2011 II R 50/09, BFH/NV 2011,1685).

b) Der Gesetzgeber war von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, das SolZG wegen der fehlenden zeitlichen Befristung mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 oder einem Veranlagungszeitraum der folgenden Streitjahre aufzuheben. Das SolZG ist nicht durch Zeitablauf verfassungswidrig geworden (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2011 II R 50/09, BFH/NV 2011,1685). Der Solidaritätszuschlag kann als Ergänzungsabgabe für eine längere Zeit erhoben werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.09.2010 2 BvL 3/10, BFH/NV 2010, 2217). Nach der Rechtsprechung des BFH ist geklärt, dass es verfassungsrechtlich nicht geboten war, den Solidaritätszuschlag ab dem 1. Januar 2005 nicht mehr zu erheben (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2011 II R 50/09, BFH/NV 2011,1685), obwohl zu diesem Zeitpunkt bereits schon insgesamt zehn Veranlagungszeiträume (1995 bis einschließlich 2004) abgelaufen waren, für die ein Solidaritätszuschlag festzusetzen war. Im Streitfall handelt es sich um die Jahre 1999 bis 2002. Es sind für den Senat keine Anhaltspunkte ersichtlich, die es verfassungsrechtlich geboten erscheinen ließen, den Solidaritätszuschlag bereits ab dem 1. Januar 1999 oder ab 2002 nicht mehr zu erheben.

2. Der Senat hält das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 in der für die Streitjahre 1999 bis 2002 geltenden Fassung auch für materiell verfassungsgemäß. Die Erhebung des Solidaritätszuschlags für die Streitjahre verletzt nicht grundgesetzlich geschützte Rechte der Kläger, insbesondere nicht die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG.

a) Die Belastung durch den Solidaritätszuschlag für die Streitjahre 1999 bis 2002 verletzt die Kläger nicht in ihrem Eigentumsgrundrecht aus Art. 14 GG. Die Steuerbelastung fällt zwar in den Schutzbereich der Eigentumsgarantie (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18.01.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97). Der Zugriff auf das durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG geschützte Eigentum ist jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die Regelungen des SolZG als Inhalts- und Schrankenbestimmungen im Sinne von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG die Belastung mit einem Solidaritätszuschlag ermöglichen.

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts lässt sich aus Art. 14 Abs. 1 S 1 und Abs. 2 S 2 GG keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung ("Halbteilungsgrundsatz") ableiten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18.01.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97). Aufgabe des Gesetzgebers sei es, so das Bundesverfassungsgericht, in Erfüllung seines Regelungsauftrags (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG) der Garantie des Eigentums (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG) und dem Gebot einer sozial gerechten Eigentumsordnung (Art. 14 Abs. 2 GG) in gleicher Weise Rechnung zu tragen und die schutzwürdigen Interessen aller Beteiligten in einen gerechten Ausgleich und in ein ausgewogenes Verhältnis zu bringen. Der von den Klägern unter Verweis auf alle staatlichen Abgaben geltend gemachte Verstoß gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG vermag mit dem Argument des Halbteilungsgrundsatzes keine Verletzung des Schutzbereichs von Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG zu begründen. Der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts hat den im Vermögensteuerbeschluss (vgl. BVerfG-Beschluss vom 22.06.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121) entwickelten „Halbteilungsgrundsatz“ nicht auf den Bereich der Ertragsteuern angewendet, sondern auf die Vermögenssteuer beschränkt. Vielmehr geht der Zweite Senat in seiner Entscheidung vom 18.01.2006 davon aus, dass sich aus Art. 14 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 2 GG keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung ableiten lässt.

bb) Die dem Gesetzgeber obliegende Gestaltungsfreiheit bei der Schrankenbestimmung durch Auferlegung von Steuerlasten wird vielmehr durch den allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit begrenzt. Danach muss die Beeinträchtigung durch Steuerlasten geeignet, erforderlich und im Rahmen einer Gesamtabwägung zwischen den beteiligten individuellen Belangen und denen der Allgemeinheit angemessen sowie zumutbar sein. Allerdings bietet die Belastung mit Steuern den im Verhältnismäßigkeitsprinzip enthaltenen Geboten der Eignung und der Erforderlichkeit kaum greifbare Ansatzpunkte für eine Begrenzung (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2011 II R 50/09, BFH/NV 2011, 1685). Jenseits "erdrosselnder", die Steuerquelle selbst vernichtender Belastung, die schon begrifflich kaum noch als Steuer qualifiziert werden kann, werden Steuern mit dem Zweck, Einnahmen zur Deckung des staatlichen Finanzbedarfs zu erzielen, gemessen an diesem Zweck grundsätzlich immer geeignet und erforderlich sein (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18.01.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97). Obergrenzen können alleine aus der Zumutbarkeit folgen, d.h., die Erhebung von Steuern darf nicht zu einer verfassungswidrig unzumutbaren Belastung führen.

Die Rechtsprechung des BFH sieht in dem nach § 1 SolZG erhobenen Solidaritätszuschlag jedenfalls bis zum Jahr 2005 keine Überschreitung einer verfassungsrechtlichen Obergrenze an zumutbaren Belastungen (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2011 II R 50/09, BFH/NV 2011, 1685). Der Steuergesetzgeber hat bei der Ausgestaltung der Steuergesetze einen weiten Gestaltungsspielraum. Es ist weder von den Klägern dargetan noch ersichtlich, dass die Erhebung des Solidaritätszuschlags bei den Klägern in Abweichung zur BFH-Rechtsprechung ausnahmsweise zu einer verfassungsrechtlich unzumutbaren Belastung für die Jahre 1999 bis 2002 führt. Die Kläger werden durch die angegriffenen Bescheide über den Solidaritätszuschlag 1999 bis 2002 nicht in ihrem Eigentumsgrundrecht verletzt.

b) Durch die Erhebung des Solidaritätszuschlages werden die Kläger auch nicht in ihrer Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) verletzt. Es wird weder in die Berufswahl– noch in die Berufsausübungsfreiheit eingegriffen. Auch verstößt das Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 nicht gegen die Rechte der Kläger aus Art. 2 Abs. 1 GG. Die Erhebung des Solidaritätszuschlags und damit auch die Besteuerung genügt den Anforderungen der in Art. 2 Abs. 1 GG normierten Schranke der verfassungsmäßigen Ordnung. Der durch die Steuererhebung gegebene Eingriff ist durch das sowohl formell wie auch materiell rechtmäßige Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 in der Fassung für die Streitjahre 1999 bis 2002 als Bestandteil der verfassungsmäßigen Ordnung im Sinne des Art. 2 Abs. 1 GG gedeckt (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2011 II R 50/09, BFH/NV 2011, 1685).

3. Auch aus den von den Klägern zitierten Verfahren vor dem BVerfG und dem FG Niedersachsen ergibt sich nichts Gegenteiliges. Die Verfahren 2 BvR 2121/11 und 2 BvR 1942/11 vor dem BVerfG, mit denen die Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlags zur Einkommensteuer für 2005 bzw. zur Körperschaftsteuer 2007 gerügt worden ist, wurden mit Beschlüssen vom 10.06.2013 nicht zur Entscheidung angenommen. Mit Beschluss vom 08.09.2010 2 BvL 3/10, BFH/NV 2010, 2217, hat das BVerfG den (ersten) Vorlagebeschluss des FG Niedersachsen aus dem Verfahren 7 K 143/08 als unzulässig abgewiesen. Zudem betraf der Vorlagebeschluss das Jahr 2007 und nicht die vorliegenden Streitjahre 1999 bis 2002.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.