Finanzgericht München Urteil, 06. März 2019 - 6 K 3063/18

I.

Das Finanzamt ... setzte mit Bescheid vom … 2008 Eigenheimzulage zugunsten von Frau S für das Objekt B fest. Die Festsetzung erfolgte für die Jahre 2007 bis 2012 in Höhe von jährlich 4.450 €. Am … 2009 eröffnete das Amtsgericht … das Insolvenzverfahren über das Vermögen der S. Der Kläger wurde zum Insolvenzverwalter bestellt. Der Kläger teilte der zentralen Finanzkasse des beklagten Finanzamts (im Folgenden: FA) auf Anfrage vom Mai 2011 mit, dass Steuererstattungen auf das Bankkonto mit dem Namen des Kontoinhabers „Name Insolvenzverwalter/S“. gezahlt werden sollen.

Im Laufe des Jahres 2009 wurde das Objekt in B veräußert. Gleichwohl kam es zur Auszahlung der für die Jahre 2010 bis 2012 festgesetzten Eigenheimzulage auf das oben genannte Konto. Für das Jahr 2010 überwies das FA am … 2011 und für das Jahr 2012 am … 2012 jeweils 4.450 €. Für das Jahr 2011 überwies das FA am … 2011 3.428,15 €. Die übersteigende Eigenheimzulage in Höhe von 1.021,85 € verrechnete das FA mit einem gegen die Insolvenzmasse gerichteten Anspruch auf Umsatzsteuer. Da der Kläger die Umsatzsteuer trotz der Verrechnung später bezahlte, überwies das FA am … 2012 den Betrag in Höhe von 1.021,85 € auf das Bankkonto zurück.

Das Insolvenzverfahren wurde 2013 aufgehoben. Frau S erhielt im Laufe des Jahres 2015 Restschuldbefreiung.

Mit Bescheid vom … 2016 hob das FA S die Festsetzung der Eigenheimzulage ab dem Jahr 2010 auf. Den Aufhebungsbescheid adressierte das FA ... an Frau S. Nach Ablauf der Einspruchsfrist legte Frau S mit Schreiben vom … 2016 „Widerspruch“ ein und machte geltend, sie habe die Eigenheimzulage nicht erhalten. Den Widerspruch wies das FA ... mit der Einspruchsentscheidung vom … 2018 wegen Fristversäumung als unzulässig zurück. Den Kläger beteiligte das FA ... am Verfahren der Frau S nicht, forderte aber mit Schreiben vom … 2018 die zentrale Kasse des beklagten FA auf, einen Rückforderungsanspruch gegen den Insolvenzverwalter persönlich geltend zu machen.

Mit Bescheid vom … 2018 forderte die zentrale Kasse des FA sodann vom Kläger die Eigenheimzulagen 2010 bis 2012 in einer Höhe von insgesamt 13.350 € zurück. Dem Rückforderungsbescheid vorgehende Schreiben des FA an den Kläger wegen der Rückforderung befinden sich nicht in den vorgelegten Akten. Den Einspruch des Klägers vom… 2018 wies das FA mit der Einspruchsentscheidung vom … 2018 als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger macht geltend, die Rückforderungsansprüche seien verjährt. Begründe das FA Rückforderungsansprüche mit Zahlungen auf ein Konto, das dem Kläger persönlich zuzurechnen sei, würden die Rückforderungsansprüche am jeweiligen Tag der Zahlung entstehen. Da die letzte Zahlung im Jahr 2012 erfolgt sei, seien die fünfjährigen Zahlungsverjährungsfristen spätestens am 31. Dezember 2017 abgelaufen gewesen. Ferner habe das FA in Höhe von 1.021,85 € nicht auf das Konto bezahlt. Die Verrechnung mit einer Umsatzsteuerforderung gegen die Masse sei eine Leistung an die Insolvenzmasse, nicht aber eine Leistung an den Kläger. Die spätere Rückzahlung auf das Bankkonto sei eine Rückzahlung von Umsatzsteuer gewesen. Der Rückforderungsbescheid betreffe aber nur die Eigenheimzulage.

Der Kläger beantragt,

den Rückforderungsbescheid vom …in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2018 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

II.

Die Klage ist begründet.

1. Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags (§ 37 Abs. 2 Satz 1 Abgabenordnung - AO -). Da bei der Gewährung von Eigenheimzulagen die Vorschriften für Steuervergütungen entsprechend anzuwenden sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Eigenheimzulagengesetz - EigZulG-), kann auch gezahlte Eigenheimzulage nach Maßgabe des § 37 Abs. 2 AO zurückgefordert werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Mai 2009 IX R 2/08, BFH/NV 2009, 1404).

Im Streitfall ist entscheidend, wer als „Leistungsempfänger“ der Zahlungen des FA anzusehen ist.

a) Waren an einem Erstattungsvorgang mehrere Personen beteiligt, muss der Leistungsempfänger im Sinne des § 37 Abs. 2 AO nicht notwendig mit dem Empfänger der Zahlung (Überweisung) identisch sein. Schuldner eines abgabenrechtlichen Rückforderungsanspruchs ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH derjenige, zu dessen Gunsten erkennbar die Zahlung geleistet wurde, die zurückverlangt wird. Dies ist in der Regel derjenige, demgegenüber die Finanzbehörde ihre - vermeintliche oder tatsächlich bestehende - abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen will. Ein Dritter ist folglich, obgleich tatsächlicher Empfänger einer Zahlung, dann nicht Leistungsempfänger, wenn er lediglich als Zahlstelle, unmittelbarer Vertreter oder Bote für den Erstattungsberechtigten aufgetreten bzw. von diesem benannt worden ist oder das FA aufgrund einer Zahlungsanweisung des Erstattungsberechtigten an ihn eine Steuererstattung ausgezahlt hat. Denn in einem solchen Fall will das FA erkennbar nicht mit befreiender Wirkung zu dessen Gunsten leisten, sondern es erbringt seine Leistung mit dem Willen, eine Forderung gegenüber dem steuerlichen Rechtsinhaber zu erfüllen. Mithin ist nicht der Zahlungsempfänger, sondern der nach materiellem Steuerrecht Erstattungsberechtigte als Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 anzusehen.

b) Nimmt dagegen ein vermeintlicher Bote, Vertreter oder Bevollmächtigter Erstattungszahlungen des FA entgegen, obwohl keine Weisung oder Vollmacht besteht, so hat das FA gegenüber dem Erstattungsberechtigten nicht mit befreiender Wirkung geleistet. Ungeachtet des Willens des FA, an den Rechtsinhaber der Erstattungsforderung eine Leistung zu erbringen, ist der tatsächliche Empfänger der Zahlung des FA dann Leistungsempfänger und Schuldner des Rückforderungsanspruchs. Dasselbe gilt, wenn das FA an den Dritten eine Zahlung in der irrigen Annahme vorgenommen hat, er sei von dem Erstattungsberechtigten ermächtigt, für diesen Zahlungen entgegenzunehmen, in Wahrheit jedoch eine diesbezügliche Rechtsbeziehung zwischen dem Zahlungsempfänger und dem Erstattungsberechtigten nicht besteht (ständige Rechtsprechung; vgl. Urteil des BFH vom 30. August 2005 VII R 64/04, BStBl II 2006, 353 m.w.N.). Stimmen die Vorstellungen der Beteiligten über den Zweck der Zahlung nicht überein, ist der Zahlungszweck aufgrund einer objektiven Betrachtungsweise aus der Sicht des Zahlungsempfängers zu ermitteln.

c) Zahlt ein FA während eines Insolvenzverfahrens (hier: Eigenheimzulage) auf ein Anderkonto, das der Insolvenzverwalter führt, um über dieses Konto ein bestimmtes Insolvenzverfahren abzuwickeln, kommt nach den geschilderten Grundsätzen als Leistungsempfänger

- die Insolvenzmasse oder

- der Insolvenzverwalter persönlich - so das FA im Streitfall - in Betracht. Die jüngere Rechtsprechung der Finanzgerichte beurteilt die Problematik unterschiedlich.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg (Urteil vom 1. Juli 2015 1 K 1231/13, EFG 2015, 1788) hat angenommen, es liege ein Sachverhalt vor, der unter die in Buchstabe a geschilderten Rechtsprechungsgrundsätze fällt und hat die Insolvenzmasse als Leistungsempfänger angesehen. Das Finanzgericht Münster (Urteil vom 9. Juni 2016 6 K 213/13 AO, EFG 2016, 1221) und das Finanzgericht Schleswig-Holstein (Urteil vom 6. September 2017 5 K 42/15, EFG 2017, 1853) haben einen Rückforderungsanspruch gegen das Privatvermögen des Insolvenzverwalters bejaht.

2. Unterfällt ein Erstattungsanspruch dem Insolvenzbeschlag (§ 80, § 35 Insolvenzordnung -InsO-), kann das FA mit befreiender Wirkung nur in die Insolvenzmasse leisten (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 20. September 2016 VII R 10/15, BFH/NV 2017, 442). Hiernach konsequent ist die Ansicht des Finanzgerichts Baden-Württemberg, dass die Zahlungen der Eigenheimzulagen durch das FA dem Ziel dienten, die Ansprüche der Insolvenzmasse zu befriedigen und an den Insolvenzverwalter als Berechtigten, Ansprüche der Masse geltend zu machen, gezahlt hat. Aus dieser Zweckbestimmung hat das Finanzgericht sodann den Schluss gezogen, dass die Zahlungen der Masse zugeflossen sind ohne dass es darauf ankommt, auf welche Art von Bankkonto die Zahlung tatsächlich geflossen ist. Diese Beurteilung entspricht den Grundsätzen, die der BFH noch im Beschluss vom 30. Juni 2011 VII B 124/10, BFH/NV 2011, 2112, aufgestellt hat.

Bei der Beurteilung des Zwecks der Zahlungen liegen die Verhältnisse des Streitfalls entsprechend. Das FA hat erkennbar seine Zahlungspflichten in die Insolvenzmasse erfüllen wollen. Zweck der Auszahlungen der Eigenheimzulagen war damit, die Insolvenzmasse zu mehren, d.h. die Zahlungen sollten an den Kläger „als Insolvenzverwalter“, nicht aber an ihn persönlich, erfolgen. Nimmt man also mit dem Finanzgericht Baden-Württemberg an, der Sachverhalt falle unter die ständige Rechtsprechung des BFH, die oben in Nr. 1a erläutert ist, ist der Klage stattzugeben. Denn Rechtsfolge dieser Ansicht ist, dass

- sich während des Insolvenzverfahrens ein Rückforderungsanspruch gegen die Insolvenzmasse richtet

- während er nach Abschluss des Insolvenzverfahrens gegen den Insolvenzschuldner geltend zu machen ist.

Danach kann das FA den Kläger nicht mit seinem Privatvermögen in Anspruch nehmen.

3. Der Bundesgerichtshof (BGH) unterscheidet in ständiger Rechtsprechung zwischen Zahlungen auf ein Anderkonto und Zahlungen auf Sonderkonten. Sonderkonten in diesem Sinn sind Konten, die auf den Namen des Insolvenzschuldners lauten, während der Insolvenzverwalter nur die Vollmacht hat, über das Konto zu verfügen (vgl. hierzu Schmidt/Büteröwe § 35 InsO Rz. 28). Anderkonten lauten dagegen auf den Namen des Insolvenzverwalters. Damit handelt es sich bei Anderkonten um Bankkonten, deren Guthaben nur dem Insolvenzverwalter als Privatperson und nicht dem Insolvenzschuldner bzw. der Insolvenzmasse als Sondervermögen zustehen. An diesem sich aus dem Rechtsverhältnis zwischen der Bank und dem Insolvenzverwalter ergebenden Sachverhalt ändert auch der Umstand nichts, dass der Insolvenzverwalter das Bankguthaben treuhänderisch entsprechend seinen Pflichten als Insolvenzverwalter zu verwalten hat. Rechtsfolge ist nach den BGH-Urteilen, dass Zahlungen auf ein Anderkonto des Insolvenzverwalters weder in das Vermögen des Insolvenzschuldners übergehen noch in die Insolvenzmasse fallen (Urteile des BGH vom 18. Dezember 2008 IX ZR 192/07 ZIP 2009, 531; vom 12. Mai 2011 IX R ZR 133/10, ZIP 2011, 1220 und vom 15. Dezember 2011 IX R 118/11, ZIP 2012, 333). Erfolgen ungerechtfertigte Zahlungen auf ein Anderkonto ist ein zivilrechtlicher Rückzahlungsanspruch damit gegen den Insolvenzverwalter geltend zu machen, der zivilrechtlich - anders als im Steuerrecht gemäß § 37 Abs. 2 AO - den Wegfall der Bereicherung geltend machen kann, wenn er die Zahlung zugunsten der Insolvenzmasse verwendet während er z.B. bei einer Verwendung für eigene Honoraransprüche rückzahlungspflichtig bleibt.

Im Beschluss vom 12. August 2013 VII B 188/12, BFH/NV 2013, 1907 führt der BFH auf, dass mit dieser Rechtsprechung des BGH geklärt ist, dass Zahlungen auf ein Anderkonto weder in das Schuldnervermögen noch in die Insolvenzmasse fallen sondern ausschließlich dem Insolvenzverwalter zustehen und von diesem nach bereicherungsrechtlichen Grundsätzen zurückgefordert werden können. Sodann führt der BFH aus, dass dieser Grundsatz auch auf Ansprüche gemäß § 37 Abs. 2 AO übertragen werden kann.

Die Finanzgerichte Münster (Urteil vom 9. Juni 2016 6 K 213/13 AO, EFG 2016, 1221) und Schleswig-Holstein (Urteil vom 6. September 2017 5 K 42/15, EFG 2017, 1853) haben aus diesem BFH-Beschluss den Schluss gezogen, dass bei Zahlungen auf ein Anderkonto Rückforderungsansprüche gemäß § 37 Abs. 2 AO gegen Insolvenzverwalter persönlich geltend zu machen sind. Dieser Schlussfolgerung vorhergehend gingen beide Finanzgerichte davon aus, dass das Finanzamt an die Masse zahlen wollte und der Insolvenzverwalter berechtigt war, für die Masse zu handeln.

Die Verwaltung hat (Schreiben des Bundesministers der Finanzen -BMF - vom 31. Januar 2019, BStBl I 2019, 71, 89) mit sofortiger Wirkung den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) in Nr. 14 zu § 251 AO an die Rechtsprechung des BFH angepasst. Nach der Neufassung „können“ während des laufenden Insolvenzverfahrens ohne rechtlichen Grund an den Insolvenzverwalter ausbezahlte Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens vom früheren Insolvenzverwalter zurückgefordert werden, wenn die Zahlung auf ein Anderkonto eingegangen war. Bei Zahlungen auf Sonderkonten, die vom Insolvenzverwalter für den Schuldner als Kontoinhaber (Fremdkonto) eingerichtet wurden, kann er nach der Neufassung dagegen nur in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter in Anspruch genommen werden.

4. Der Senat schließt sich der Rechtsansicht des Finanzgerichts Baden-Württemberg (Urteil vom 1. Juli 2015 1 K 1231/13, EFG 2015, 1788) an.

a) Aus der Begründung des nicht amtlich veröffentlichten Beschlusses des BFH vom 12. August 2013 VII B 188/12, BFH/NV 2013, 1907 geht nicht hervor, dass der BFH seine ständige Rechtsprechung, nach der der Leistungsempfänger in der Regel derjenige ist, demgegenüber die Finanzbehörde ihre abgabenrechtlichen Pflichten erfüllen will, für einen Sonderfall aufgeben wollte. Die Beschlussgründe enthalten keinerlei Ausführungen zu dieser Frage und der Sachverhalt, über den der BFH in dem Beschluss entschieden hat, ist nicht veröffentlicht. Nach der Überschrift in BFH/NV ging es um die Rückforderung einer Fehlüberweisung. Nicht klar ersichtlich ist damit, ob der BFH nur einen Fall einer Fehlzahlung geklärt hat, der unter die oben unter 1.b geschilderten Rechtsgrundsätze fällt, oder ob der Beschluss ausnahmslos für alle Zahlungen auf Anderkonten gilt.

b) Würde man die Zahlungen von Finanzämtern auf Anderkonten allgemein als Fehlzahlungen nach den oben unter Buchstabe 1.b geschilderten Grundsätzen ansehen, hätte dies weitreichende Konsequenzen. In diesem Fall hätten Zahlungen von Finanzämtern auf Anderkonten in keinem Fall schuldbefreiende Wirkung gegenüber den Ansprüchen der Masse und müssten von den Finanzämtern grundsätzlich verweigert werden. In der Praxis werden Anderkonten indes häufig eingesetzt und sind allgemein akzeptiert (vgl. Kübler/Prütting/Bork InsO § 149 Rz. 8). Verwendet ein Insolvenzverwalter Anderkonten, kann er folglich nicht geltend machen, er hätte dies nicht tun dürfen und Zahlungen auf das Konto würden deshalb Ansprüche der Masse nicht befriedigen. Auch die Finanzgerichte Münster und Schleswig-Holstein gingen nicht von Fehlzahlungen aus, sondern haben angenommen, dass Insolvenzverwalter Zahlungen auf Anderkonten verlangen dürfen, diese also schuldbefreiende Wirkung im Verhältnis Finanzamt/Masse haben. Dies wird insbesondere aus den Ausführungen des FG Schleswig-Holstein zur Verjährung (siehe unten 5) deutlich.

c) Unter der Prämisse, dass Zahlungen auf ein Anderkonto schuldbefreiende Wirkung haben, ist es nach Ansicht des Senats indes nicht gerechtfertigt, Insolvenzverwalter steuerrechtlich persönlich als Zahlungsempfänger anzusehen.

Die Bestimmung des steuerrechtlichen Leistungsempfängers hinge dann davon ab, ob die Zahlung durch Überweisung auf ein Sonderkonto sofort zivilrechtlich in die Insolvenzmasse fällt oder ob der Insolvenzverwalter die Gelder erst später zivilrechtlich der Insolvenzmasse zuführt. Indes führt der BFH im Beschluss vom 12. August 2013 VII B 188/12, BFH/NV 2013, 1907 aus, dass Gelder auf Anderkonten wirtschaftlich zur Insolvenzmasse gehören. Damit haben die Zahlungen das Zahlungsziel des FA erreicht. Dies ändert sich mit Abschluss des Insolvenzverfahrens nicht. Bei gesetzeskonformen Ablauf des Insolvenzverfahrens nach den Vorschriften der Insolvenzordnung ist die zivilrechtliche Verwendung der Gelder für den vom FA angestrebten Zweck zudem sicher. Die zivilrechtliche Zuführung zur Masse erfolgt spätestens bei der Schlussverteilung (§ 196, § 199 InsO). Das Zivilrecht löst die Problematik sachgerecht über das Rechtsinstitut des Wegfalls der Bereicherung. Im Steuerrecht ist das sachgerechte Korrektiv die Bestimmung des Leistungsempfängers nach dem Zweck der Zahlung.

Aufgrund der vorgenannten gesetzlichen Regelungen des Insolvenzverfahrens hält es der Senat nicht für gerechtfertigt, Insolvenzverwalter wie zivilrechtlich tätige Treuhänder (vgl. BFH vom 9. April 1991 VII B 168/90, BFH/NV 1992, 148; Boeker in Hübschmann/Hepp /Spitaler AO § 37 Rz. 71a) ausnahmslos als Leistungsempfänger anzusehen. Dies ist vielmehr nur in den Fällen sachgerecht, in denen sie Fehlzahlungen vereinnahmt haben, die nicht in die Masse gehören. Denn Insolvenzverwalter machen ihre Ansprüche nicht im eigenen Namen für sich sondern für die Insolvenzmasse geltend.

5. Nach der hier vertretenen Ansicht kommt es auf die Frage der Verjährung nicht an. Hilfsweise weist der Senat auf Folgendes hin:

Nach § 228 AO verjähren Zahlungsansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis innerhalb von fünf Jahren. Bei Fehlzahlungen beginnt die Verjährung mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Zahlung erfolgte und nicht erst mit der späteren Änderung eines Steuerbescheids (hier die Aufhebung des Eigenheimzulagenbescheids im Jahr 2016; § 229 AO; vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 IX R 2/08, BFH/NV 2009, 1404). Ferner führen bei Fehlzahlungen Vorgänge bei der Festsetzung der Eigenheimzulage (hier die Schreiben des FA S an Frau S ab dem Jahr 2016) nicht zu einer Unterbrechung der Verjährung. Geht man von einer fünfjährigen Verjährungsfrist aus, wären im Streitfall (letzte Zahlungen im Jahr 2012) alle Rückzahlungsansprüche im Jahr 2018 bereits verjährt gewesen.

Das FG Schleswig-Holstein geht indes davon aus, dass die Frist zur Zahlungsverjährung erst mit Erlass des Aufhebungsbescheids im Jahr 2016 beginnt. Das FG geht also nicht von einer Fehlzahlung sondern von einer rechtmäßigen Zahlung des FA auf das Anderkonto aus. So liegen die Verhältnisse auch im Streitfall. Fordert ein Insolvenzverwalter Schuldner auf, Zahlungen zur Masse auf ein Anderkonto zu leisten, kann er nicht hinterher geltend machen, dass er dies nicht hätte tun dürfen (siehe oben unter 4.b).

6. Soweit das Finanzamt die Aufrechnung des Anspruchs auf Eigenheimzulage mit Umsatzsteueransprüchen gegen die Masse erklärt hat, ist die Klage aus anderen Gründen begründet:

Die Aufrechnung des FA zwischen dem gegen die Insolvenzmasse gerichteten Umsatzsteueranspruch und dem Anspruch der Masse auf Erstattung der Eigenheimzulage 2011 hat zur Folge, dass beide Ansprüche erlöschen. Als Folge erfolgte die Rückzahlung der vom Insolvenzverwalter nach dem Erlöschen gezahlten Umsatzsteuer nicht ohne Rechtsgrund. Denn das FA hat die fehlerhafte Zahlung korrigiert.

Mit der Aufhebung der Festsetzung der Eigenheimzulage mit Bescheid vom 1. Februar 2016 hat die Aufrechnung ihre ursprüngliche Erlöschenswirkung nachträglich wieder verloren (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 2006 V R 60/04, BFH/NV 2006, 1434 und vom 6. Februar 1990 VII R 86/88, BStBl II 1990, 523, 526). Ein dadurch wiederauflebender Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuer ist indes nicht Gegenstand des Verfahrens. Gleiches gilt für die streitige Rückzahlung in Höhe von 1.021,85 €. Der Rückforderungsbescheid betrifft nur Auszahlungen der Eigenheimzulage, nicht aber eine Rückzahlung von Umsatzsteuer. Es ist nicht zulässig, dass das FA im Laufe eines finanzgerichtlichen Verfahrens den ursprünglichen tatsächlichen Zahlungszweck der Zahlung 2012 (Rückzahlung überzahlter Umsatzsteuer) an den im Rückforderungsbescheid geltend gemachten Zahlungsgrund (Zahlung von Eigenheimzulage) anpasst. Der Rückzahlungsgrund kann nicht während des gerichtlichen Verfahrens beliebig ausgetauscht werden. Gegenstand der Klage ist ausschließlich der Rückforderungsbescheid.

Die Revision wird zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).