Finanzgericht München Urteil, 23. Jan. 2014 - 5 K 618/12

1. Der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 21. September 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012 werden geändert, Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von ./. 105 Euro berücksichtigt und die Einkommensteuer auf 8.682 Euro herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

I. Streitig ist, ob sich Verluste des Klägers als Psychotherapeut und Musiker und Aufwendungen der Klägerin für die Ausbildung ebenfalls zur Psychotherapeutin einkommensmindernd auswirken.

Die Kläger werden zur Einkommensteuer beim Beklagten, dem Finanzamt, zusammenveranlagt. Der Kläger erzielt gewerbliche Einkünfte aus Landschafts- und Gartenpflege (im Streitjahr: 45.497 Euro) und hat im Streitjahr Verluste aus der Tätigkeit als Psychotherapeut in Höhe von 3.039,28 Euro sowie Verluste als Musiker in Höhe von 1.137,68 Euro erklärt.  Die Klägerin machte Berufsausbildungskosten in Höhe von 2.949 Euro als Sonderausgaben geltend. Die Aufwendungen im Bereich Psychotherapie ergeben sich nahezu ausschließlich aus Reise- und Fortbildungskosten. Im Einkommensteuerbescheid 2009 vom 21. September 2011 lehnte der Beklage die Berücksichtigung der Verluste ab, nachdem er vorher die Kläger darauf hingewiesen hatte, dass eine Nichtanerkennung der Verluste als Musiker und Psychotherapeut bzw. aus der Ausbildung zur Psychotherapeutin beabsichtigt sei. Dabei wies der Beklagte auf folgende Entwicklung der vorangegangenen Veranlagungszeiträume hin:

Die Tätigkeit als Musiker sei wegen des Bezuges zur Freizeitgestaltung als Liebhaberei einzustufen, und auch für die neben dem Gewerbebetrieb beabsichtigte Tätigkeit als Psychotherapeut sei bei den Klägern ungewiss, ob Einkunftserzielungsabsicht vorliege, zumal es nach den Klägerangaben frühestens Mitte 2013 zur Praxiseröffnung kommen solle und sich aus der langen Ausbildungsdauer ergebe, dass die Ausbildung nicht ernsthaft betrieben werde. Die Verfolgung persönlicher Neigungen könne daher nicht ausgeschlossen werden. Nachdem auch im Einspruchsverfahren keine Stellungnahme erfolgte, wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012 als unbegründet zurück.

Im Klageverfahren tragen die Kläger vor, der Kläger sei seit 1999 nebenberuflich Musiker und seit 2000 freiberuflicher Psychotherapeut. Seit 2005 absolviere auch die Klägerin nebenberuflich die Ausbildung zur Psychotherapeutin und werde voraussichtlich im Frühjahr 2013 die Prüfung nach dem Heilpraktikergesetz ablegen. Dann solle eine gemeinsame Praxis aufgebaut werden, die nach einer zweijährigen Aufbauphase zur Haupterwerbsquelle der Klägerfamilie werden solle. In entsprechendem Maße solle der Gewerbebetrieb zurückgefahren werden. Aus dem erstellten Businessplan (datiert 01.06.2012, beginnend 09/2013, bis 2016) sei zu ersehen, dass aus dieser Praxis erhebliche Einnahmeüberschüsse erzielt würden. Bereits 2014 könnten die aufgelaufenen Verluste ausgeglichen werden. Zudem beruhe die lange Ausbildungsdauer darauf, dass die Ausbildung neben dem laufenden Gewerbebetrieb überwiegend in den Abendstunden und an Wochenenden betrieben werden müsse und zwei Kinder zu betreuen seien (Jahrgang 1998 bzw. 2006). Im Bereich Musik hätten sich Verluste vor allem aus der Abschreibung der Instrumente ergeben, ab 2010 würden Gewinne entstehen.

Auf die Aufklärungsanordnung nach § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vom 13. November 2012 hin legten die Kläger ein Geheft Belege zu den geltend gemachten Aufwendungen sowie zu den Einnahmen des Klägers im Streitjahr aus Psychotherapie (Quittungen über 35 Sitzungen á 40 Euro, 1 Patientin) vor. Der Kläger besitze bereits seit 1999 die Zulassung zur Ausübung der Psychotherapie nach dem Heilpraktikergesetz. Er habe weiterhin Aus- und Fortbildungsveranstaltungen und Trainingsseminare besucht. Die begleitenden Einzelsitzungen dienten dem Erwerb eines breiten Spektrums an Therapieformen für seine künftige Tätigkeit. Die Klägerin habe im Dezember 2012 eine Tätigkeit bei einem ambulanten Pflegedienst in … aufgenommen, um praktische Erfahrungen für ihre künftige Tätigkeit zu erwerben. Im Februar 2013 wurde mitgeteilt, dass die Kläger auf der Suche nach geeigneten Praxisräumlichkeiten seien. In einer Bescheinigung, ausgestellt vom Lehrinstitut und Praxis für heilkundliche Psychotherapie, wurde dem Kläger die Teilnahme an einem dreijährigen körperorientierten Trainingsjahr (Kinesiologie I und II, Gesprächstechniken I bis IV, Charakterstrukturen I bis IV, Atemtherapie – Selbsterfahrung, Atemarbeit 2, Gestalt 2, Atem-/Energiearbeit und Chakrenarbeit, systemische und Hypnotherapie I und II) bestätigt. Eine entsprechende Bestätigung für die Klägerin wurde nachgereicht. Für diese wurde zudem eine Bestätigung über die Teilnahme am Kurs „Vorbereitung heilkundliche Psychotherapie“ vom 15. März 2013 vorgelegt. Der Kurs habe „dem Ziel der Prüfung Heilpraktiker-Psychotherapie“ gedient.

Die Streitsache wurde am 25. Juli 2013 mit den Beteiligten erörtert. Die Beteiligten einigten sich auf die Berücksichtigung eines Verlusts aus der Tätigkeit des Klägers als Musiker in Höhe von 104,71 Euro (Schriftsatz des Beklagten vom 14. Januar 2013 mit Wareneinsatz 500 Euro). Auf die Niederschrift wird verwiesen. Auf die weitere Anordnung nach § 79b Abs. 2 FGO in diesem Termin hin trugen die Kläger vor, in den Kursen seien allgemein anerkannte Therapiemethoden erarbeitet und durch praktische Übungen vertieft worden; die Fahrt- und Übernachtungskosten seien ausschließlich in Zusammenhang mit der Fortbildung angefallen. Meist sei bei Bekannten unentgeltlich übernachtet worden, Pauschalen seien nicht geltend gemacht worden.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 21. September 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012 zu ändern und die Einkünfte des Klägers aus freiberuflicher Tätigkeit als Psychotherapeut mit ./. 3.039,28 Euro und als Musiker mit ./. 104,71 Euro sowie die Einkünfte der Klägerin unter Berücksichtigung vorweggenommener Betriebsausgaben mit ./. 2.949 Euro festzusetzen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der vorgelegte Businessplan lasse kein aussagekräftiges Betriebskonzept erkennen. Deshalb sei ein konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang der Kosten für die Zweitausbildung mit Einnahmen aus der angestrebten Tätigkeit nicht ersichtlich. Aus den vorgelegten Belegen über Fortbildung lasse sich nicht ersehen, dass hierdurch eine berufliche Qualifizierung nach dem Heilpraktikergesetz erreicht werde. Für beide Kläger sei anzunehmen, dass die seit Jahren besuchten Kurse und die Teilnahme an Einzelsitzungen in einer Praxis für heilkundliche Psychotherapie aus privaten Gründen wahrgenommen würden.

Auf telefonische Nachfrage haben die Kläger am 14. Januar 2014 vorgetragen, die Suche nach geeigneten Praxisräumen sei im Oktober/November 2013 erfolglos verlaufen, nach weiteren geeigneten Räumen werde noch gesucht. Die Klägerin sei nach wie vor in der Altenpflege tätig und habe ihre Ausbildung zur Therapeutin noch nicht abgeschlossen.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die Akten, die Schriftsätze und die vorgelegten Unterlagen sowie die Niederschrift über den Erörterungstermin verwiesen.

Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit der Entscheidung ohne mündliche Verhandlung durch den konsentierten Einzelrichter erklärt.

II. Die Klage ist hinsichtlich der Aufwendungen für Psychotherapie unbegründet. Hinsichtlich des Verlustes aus der Tätigkeit des Klägers als Musiker ist sie in Höhe des nicht mehr streitigen Teils von 104,71 Euro begründet und im Übrigen ebenfalls unbegründet. Die geltend gemachten Verluste aus Psychotherapie können wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht nicht als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt werden.

1. Eine selbständige Tätigkeit setzt ebenso wie ein Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG die selbständige nachhaltige Betätigung voraus, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellt und über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Gewinnerzielungsabsicht ist dabei das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Form eines Totalgewinns. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Zahlungen und sonstige Vermögensveränderungen dann nicht der Einkunftserzielung zuzuordnen, wenn sie im Zusammenhang mit Leistungen stehen, die sich als steuerlich unbeachtliche "Liebhaberei" darstellen. Eine solche liegt vor, wenn die betreffenden Leistungen nicht von dem Streben nach Gewinnerzielung getragen sind, sondern aus persönlichen Motiven erfolgen. Eine Zahlung, die auf einer solchen Leistung beruht, unterliegt deshalb bei dem Empfänger nicht der Einkommensteuer. Bei der Frage nach dem Vorliegen einer "Liebhaberei" ist grundsätzlich auf die zu beurteilende Tätigkeit in ihrer Gesamtheit abzustellen. Eine zur Steuerpflicht führende Einkunftserzielungsabsicht liegt nicht schon dann vor, wenn aus einzelnen Geschäften oder Tätigkeitsbereichen ein Gewinn oder Überschuss erstrebt oder erzielt wird. Erforderlich ist vielmehr, dass das Unternehmen mit dem Ziel geführt wird, während der Dauer seines Bestehens alles in allem einen Gewinn bzw. Überschuss (Totalgewinn/Totalüberschuss) zu erzielen. Bei der Gewinnerzielungsabsicht handelt es um eine innere Tatsache, die - wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge - nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden. Auf das Fehlen oder Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht muss aus objektiven Umständen geschlossen werden. Es gelten dabei die allgemeinen Regeln zur objektiven Beweislast. Mithin trägt der Steuergläubiger, vertreten durch das Finanzamt, die Beweislast (Feststellungslast) für diejenigen Tatsachen, die die Steuerschuld begründen, z.B. die Einnahmen. Dagegen trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für diejenigen Tatsachen, die die Steuerschuld aufheben oder mindern. Berufen sich Steuerpflichtige zur Begründung der von ihnen behaupteten Rechtswidrigkeit eines Steuerbescheids z.B. auf einen die Steuer mindernden Sachverhalt und lässt sich nicht klären, ob dieser Sachverhalt in der behaupteten Weise vorliegt, so gereicht dies den Steuerpflichtigen zum Nachteil. Sie tragen insoweit die Feststellungslast. Die Gewinnerzielungsabsicht ist zu verneinen, wenn der Betrieb nach seiner Wesensart oder der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn arbeiten kann. Das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht von Anfang an kann konkret dann angenommen werden, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er so, wie er vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts darstellte. Jedenfalls dann, wenn die Entscheidung zur Neugründung eines Gewerbebetriebs im Wesentlichen auf den persönlichen Interessen und Neigungen des Steuerpflichtigen beruht, sind die entstehenden Verluste nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die Tätigkeit werde er insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielen können (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BStBl II 2007, 874, sowie Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 3. November 2011 11 K 361/10, EFG 2012, 837,  mit weiteren Nachweisen - m.w.N. -). Aber auch ohne ein von Anfang an vorliegendes Betriebskonzept sind die Verluste nicht zu berücksichtigen, wenn der Betrieb so, wie er vom Steuerpflichtigen geführt wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltig Gewinn zu erzielen. Stellte er deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dar, so kann sich der Steuerpflichtige auch nicht auf eine betriebsspezifische Anlaufphase berufen, innerhalb derer die sog. Anlaufverluste steuerlich zu berücksichtigen wären (vgl. insoweit klarstellend BFH-Beschluss vom 10. April 2013 X B 106/12, BFH/NV 2013, 1090).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen, die die selbständige Tätigkeit ebenso betreffen wie die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit, ist eine Einkunftserzielungsabsicht sowohl beim Kläger, der seine Tätigkeit bereits 2000 begonnen hat, als auch bei der Klägerin, die sich noch in der Berufsausbildung befindet, zu verneinen.

a) Der Kläger hat unstreitig von 2004 bis zum Streitjahr 2009 aus seiner nebenberuflich ausgeübten Tätigkeit als Psychotherapeut ausschließlich Verluste erwirtschaftet. Obwohl dies allein nicht den zwingenden Schluss zulässt, er habe die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausgeübt, ergibt sich das Nichtvorliegen der inneren Tatsache „Gewinnerzielungsabsicht“ aus weiteren Beweisanzeichen. Denn zum einen hat der Kläger auf die hohen Aufwendungen, die auch zur Förderung seiner eigenen Persönlichkeitsbildung angefallen sein könnten, nicht durch Umstrukturierungsmaßnahmen reagiert. Dass er im Streitjahr nur eine Patientin betreut hat, lässt darauf schließen, dass er auch keinerlei Werbemaßnahmen eingeleitet hat, um die Ertragssituation zu verbessern. Dies ist möglicherweise auch darauf zurückzuführen, dass ihm aus dem Garten- und Landschaftsbaubetrieb positive Einnahmen zur Verfügung standen, die zur Verlustkompensation geeignet waren und deren Steuerbelastung durch Verluste möglicherweise sogar gesenkt werden konnte. Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen ist im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht. Es lässt zumindest dann den Schluss zu, dass die Betriebsführung nicht ernstlich darauf ausgerichtet ist, erfolgreich am Markt tätig zu werden, wenn es sich – wie vorliegend – bereits über einen längeren Zeitraum verfestigt hat, sodass von „langjährigen Verlusten“ gesprochen werden kann.

Das Gericht geht davon aus, dass nach der Eigenart eines psychotherapeutischen Betriebs, der zudem bereits seit 1999 betrieben wurde, die betriebsspezifische Anlaufzeit bis zur Vornahme von Umstrukturierungsmaßnahmen auch abgelaufen war. Darauf kommt es jedoch nicht entscheidend an, da zur Überzeugung des Gerichts auch feststeht, dass der Betrieb so, wie er vom Kläger betrieben wurde, von Anfang an nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Betrachtung keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts darstellte. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass der Kläger die Umstellung weg vom Garten- und Landschaftsbau und hin zur intensiver betriebenen Psychotherapie erst für 2013 ins Auge gefasst hatte, wenn die Klägerin die Ausbildung zur Psychotherapeutin abgeschlossen haben sollte. Zum anderen spricht gegen die Einkunftserzielungsabsicht, dass der Kläger kein schlüssiges Betriebskonzept von Anfang an nachweisen konnte und den im Klageverfahren vorgelegten, auf den 1. Juni 2012 datierten einseitigen Businessplan nicht eingehalten hat. Denn wie dem Gericht am 14. Januar mitgeteilt, hat bislang weder die Klägerin die Heilpraktikerprüfung absolviert, es wurden noch nicht einmal Räumlichkeiten für die beabsichtigte Gemeinschaftspraxis angemietet. Das Gericht ist verpflichtet, auch dies bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht in die Betrachtung mit einzubeziehen, um das Gesamtergebnis des Verfahrens nach § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auszuschöpfen (BFH-Beschluss vom 13. Mai 2013 VIII B 162/11, BFH/NV 2013, 1235). Weitere Ausführungen zu den Fragen, welche Anforderungen an ein Betriebskonzept zu richten sind, und ob die bloße Gegenüberstellung erwarteter Honorare bzw. Betriebsausgaben hierfür überhaupt ausreicht, erübrigen sich daher, weil dieses Konzept nicht in die Tat umgesetzt wurde und über seine Realisierung weiterhin Ungewissheit herrscht.

b) Dies gilt entsprechend für die Klägerin, die erstmals 2008 Verluste geltend gemacht hat und sich deshalb noch in der Anlaufphase befindet. Auch in ihrer Person wurde der Businessplan nicht umgesetzt, und für sie bestehen umso größere Zweifel, als sie im Dezember 2012 eine nichtselbständige Tätigkeit aufgenommen hat, die sie nach Auskunft der Kläger vom 14. Januar 2014 auch noch fortführt. Damit ist seit dem Streitjahr, in dem die Klägerin Aufwendungen zur Vorbereitung auf die Heilpraktikerprüfung steuerlich geltend gemacht hat, ein Stillstand hinsichtlich der Erlangung ihrer Berufsqualifikation zu verzeichnen. Dies führt zu Zweifeln an der Einkunftserzielungsabsicht, die zu ihren Lasten gehen.

c) Im Ergebnis sind die Aufwendungen des Streitjahres für Psychotherapie daher der Privatsphäre zuzuordnen und nach § 12 Nr. 1 EStG nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen. Ein Abzug wird in Folgejahren erst möglich sein, sobald konkrete Umstrukturierungsmaßnahmen umgesetzt wurden und sich dadurch die Gewinnerzielungsprognose als greifbar erweist.

3. Die nachgewiesenen Aufwendungen des Klägers führen zum teilweisen Erfolg der Klage hinsichtlich der Einkünfte als Musiker in Höhe von 104,71 Euro. Hierdurch reduziert sich die festzusetzende Einkommensteuer auf 8.682 Euro.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.