Finanzgericht München Urteil, 14. Okt. 2015 - 3 K 1891/12

Finanzgericht München

Az.: 3 K 1891/12

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

Stichwort: Berufung auf Unionsrecht zur Nichtanwendung der nationalen Steuerbefreiung für Umsätze aus der Verwaltung von Versorgungseinrichtungen

In der Streitsache

...

Klägerin

prozessbevollmächtigt: ...

gegen

...

Beklagter

wegen Umsatzsteuer 2003 und 2004

hat der 3. Senat des Finanzgerichts München durch

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 14. Oktober 2015 für Recht erkannt:

1. Die Umsatzsteuer für die Streitjahre wird unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom auf die Beträge von € (2003) sowie € (2004) festgesetzt.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.bundesfinanzhof.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.

Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.

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Gründe:

I.

Streitig ist, ob die Umsätze der Klägerin als Umsätze aus der Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) steuerbefreit sind und infolgedessen der damit in Zusammenhang stehende Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.

Die Klägerin erbrachte in den Streitjahren Verwaltungsleistungen an die A (nachfolgend: A) sowie fünf weitere betriebliche Altersversorgungswerke (sog. freie Unterstützungskassen). Diese Verwaltungsleistungen bestanden darin, dass die Klägerin ein Konzept erstellte und Unterstützungskassen einrichtete, allgemeine Verwaltungstätigkeiten für die Unterstützungskassen erbrachte und Informationen zur betrieblichen Altersversorgung, Leistungsprognosen und Finanzierungsstatus sowie versicherungsmathematische Gutachten und Berechnungen erstellte.

Hierbei schloss die Klägerin mit Unternehmen (sog. Trägerunternehmen), die ihren Arbeitnehmern (sog. Leistungsanwärtern) individuelle oder gesamtbetriebliche Altersversorgungszusagen gewährten, zum Zwecke der Einrichtung einer freien Unterstützungskasse einen Geschäftsbesorgungsvertrag. Hierbei handelte es sich um gemischte Unterstützungskassen, die sowohl durch Entgeltumwandlung als auch ausschließlich vom Arbeitgeber finanziert wurden. Die Trägerunternehmen vereinbarten dabei z. B. mit der A, ihre Versorgungszusagen über die A abzuwickeln. Die A schloss ihrerseits eine Versicherung zugunsten der Leistungsanwärter ab und erteilte diesen anschließend unter Bezugnahme auf das jeweilige Trägerunternehmen eine Versorgungsbescheinigung, die eine betragsmäßig bezifferte Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung aufwies und in der darauf hingewiesen wurde, dass der jeweilige Leistungsanwärter keinen Rechtsanspruch auf die Leistungen der A habe. Bei Eintritt des Versorgungsfalles hatte der Leistungsanwärter lediglich gegen das Trägerunternehmen einen Anspruch, nicht aber gegen die Unterstützungskasse. Die Trägerunternehmen mussten in einen Pensionssicherungsverein einzahlen, über den dann bei Zahlungsunfähigkeit des Trägerunternehmens die Zahlungen an den Leistungsanwärter gewährleistet wurden.

In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre, denen der Beklagte (das Finanzamt -FA-) zustimmte, errechnete die Klägerin ihre Umsatzsteuer mit den Beträgen von € (2003) und € (2004); hierbei behandelte sie ihre Umsätze an die freien Unterstützungskassen als steuerpflichtig und machte anteilige Vorsteuerbeträge in Höhe von € (2003) und € (2004) geltend.

Im Anschluss an eine Außenprüfung (Bericht vom ) setzte das FA die Umsatzsteuer für die Streitjahre mit nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden vom auf die Beträge von € (2003) und € (2004) fest und versagte hierbei den Vorsteuerabzug in vollem Umfang, da die Umsätze der Klägerin als Umsätze aus der Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des VAG steuerbefreit seien und die dem geltend gemachten Vorsteuerabzug zugrunde gelegten Eingangsleistungen in Zusammenhang damit stünden. Die in ihren Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer werde demzufolge wegen eines unberechtigten Steuerausweises geschuldet.

Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom als unbegründet zurück.

Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben.

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, dass ihre Umsätze nicht steuerbefreit seien, da sie ausschließlich freie Unterstützungskassen verwalte, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährten und deshalb nicht der Versicherungsaufsicht unterlägen. Demzufolge stellten sie keine Versorgungseinrichtungen im Sinne des VAG dar. Diese Unterstützungskassen stellten nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (-EuGH-Urteil vom 7. März 2013 C-424/11, Wheels Common Investment Fund Trustees u. a.) kein Sondervermögen im Sinne der Steuerbefreiungsvorschriften dar, weshalb sich die Klägerin auf die Nichtanwendung nationaler Vorschriften zur Steuerbefreiung berufen könne.

Im Übrigen wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuer für die Streitjahre unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom auf die Beträge von € (2003) sowie € (2004) festzusetzen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Das FA bezieht sich zur Klageerwiderung im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass es sich bei der Verwaltung von Rentenkassen nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 13. März 2014 C-464/12, ATP) um die Verwaltung von Sondervermögen handele, die steuerbefreit sei. Entscheidend hierfür sei, ob die Arbeitnehmer der Trägerunternehmen die Rentenansprüche finanzierten und das Anlagerisiko trügen, was vorliegend -entsprechend dem Sachverhalt, der dem og. EuGH-Urteil zugrunde liege- der Fall sei.

Im Übrigen wird auf die Schriftsätze des FA vom verwiesen.

Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.

II.

Die Klage ist begründet.

1. Gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) kann der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen. Gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der in den Streitjahren anwendbaren Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige befugt ist, von der von ihm geschuldeten Steuer die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden, soweit diese Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.

Gem. § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG sind die Umsätze aus der Verwaltung von Sondervermögen nach dem Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften und aus der Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des VAG steuerfrei.

2. Im Streitfall kann offenbleiben, ob -was zwischen den Beteiligten streitig ist- die von der Klägerin verwalteten freien Unterstützungskassen Versorgungseinrichtungen im Sinne des VAG darstellen. Denn die Klägerin kann jedenfalls einen Anwendungsvorrang des Unionsrechts gegenüber der richtlinienwidrigen Regelung des § 4 Nr. 8 Buchst. h 2. Alt. UStG geltend machen.

a) Den streitgegenständlichen Ausgangsumsätzen der Klägerin liegen nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten ausschließlich Verwaltungsleistungen an freie Unterstützungskassen zugrunde. Dem steht nicht entgegen, dass die Rechnungen nach den Feststellungen der Betriebsprüfung nicht an die Unterstützungskassen adressiert waren, sondern an die einzelnen Trägerunternehmen. Denn Leistungsempfänger waren die Unterstützungskassen; zum Entgelt gehört gem. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt.

b) Zwar sind gem. § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG und damit nach nationalem Recht die Umsätze aus der Verwaltung von Sondervermögen nach dem Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften und der Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des VAG steuerfrei.

c) Die Klägerin kann sich im Streitfall jedoch darauf berufen, dass die streitgegenständlichen Umsätze nach Unionsrecht nicht steuerbefreit sind.

aa) Gem. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften von der Steuer.

bb) Für die Steuerfreiheit der Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des VAG gibt es hingegen keine ausdrückliche unionsrechtliche Grundlage (vgl. Wäger in

Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 8 Rz. 260).

cc) Auch nach der Rechtsprechung des EuGH sind die streitgegenständlichen Umsätze nicht steuerbefreit.

aaa) Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG ist in dem Sinne auszulegen, dass ein Investmentfonds, in dem das Kapitalvermögen eines Altersversorgungssystems zusammengeführt wird, nicht unter den Begriff „Sondervermögen“ im Sinne dieser Bestimmungen fällt, dessen Verwaltung in Anbetracht der Ziele dieser Richtlinien und des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität von der Mehrwertsteuer befreit werden kann, sofern die Mitglieder nicht die mit der Verwaltung dieses Fonds zusammenhängenden Risiken tragen und die Beiträge, die der Arbeitgeber an das Altersversorgungsystem zahlt, für ihn ein Mittel darstellen, seinen gesetzlichen Verpflichtungen gegenüber seinen Angestellten nachzukommen (vgl. EuGH-Urteil vom 7. März 2013 C-424/11, ECLI:EU:C:2013:144, Wheels Common Investment Fund Trustees u. a., MwStR 2013, 157).

Demgegenüber ist Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass Rentenkassen unter diese Bestimmung fallen können, wenn sie von den Personen finanziert werden, denen die Renten ausgezahlt werden, die Ersparnisse nach dem Grundsatz der Risikostreuung angelegt werden und das Anlagerisiko von den Versicherten getragen wird. Das wesentliche Kriterium eines Sondervermögens ist die Zusammenfassung der Vermögen mehrerer Begünstigter zu gemeinsamer Rechnung, die die Streuung des Risikos, das diese Begünstigten tragen, auf eine Palette von Wertpapieren erlaubt (vgl. EuGH-Urteil vom 13. März 2014 C-464/12, ECLI:EU:C:2014:139, ATP, MwStR 2014,

294).

bbb) Im Streitfall fallen die von der Klägerin verwalteten freien Unterstützungskassen nicht unter den unionsrechtlichen Begriff des Sondervermögens.

(1) So tragen die Leistungsanwärter nicht die mit der Verwaltung dieses Fonds zusammenhängenden Risiken, insbesondere nicht das Anlagerisiko.

Sie haben einen der Höhe nach genau bestimmten Versorgungsanspruch, der im Gegensatz zu einer Investition beispielsweise in Aktienfonds in keiner Weise vom Wert des Kapitalvermögens des Systems und den Ergebnissen der von den Verwaltern des Systems getätigten Anlagen abhängt. Zudem richtet sich der durch eine arbeitsvertragliche Versorgungszusage begründete Anspruch nur gegen das jeweilige Trägerunternehmen, nicht jedoch gegen die von der Klägerin verwalteten Unterstützungskassen. Dies ergibt sich einerseits aus dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin, der Bezug nimmt auf die gesetzliche Regelung des

§ 1 Abs. 1 Satz 3 des in den Streitjahren anwendbaren Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung - Betriebsrentengesetz (BetrAVG), wonach der Arbeitgeber für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann einsteht, wenn die Durchführung nicht unmittelbar über ihn erfolgt. Zum anderen ergibt sich dies aus § 14 Abs. 1 Satz 1 der beispielhaft vorgelegten Satzung der A in der Fassung vom, aus der beispielhaft vorgelegten Vereinbarung der A mit einem Trägerunternehmen vom sowie aus der beispielhaft vorgelegten Versorgungsbescheinigung vom.

(2) Zudem stellen die Beiträge, die die Trägerunternehmen an die von der Klägerin verwalteten Versorgungseinrichtungen zahlen, für sie ein Mittel dar, ihren gesetzlichen Verpflichtungen gegenüber ihren Angestellten nachzukommen. Dies ergibt sich daraus, dass Anspruchsgegner der Versorgungsansprüche der Leistungsanwärter nicht die Unterstützungskassen, sondern die Trägerunternehmen sind (s.o.).

(3) Dem steht nicht entgegen, dass die Beiträge zu den Versorgungseinrichtungen teilweise („gemischte Unterstützungskassen“) auch im Wege einer Entgeltsumwandlung und damit im Ergebnis von den Leistungsanwärtern entrichtet werden. Denn auch wenn diese in diesem Fall die Unterstützungskassen (mit-)finanzieren, so tragen sie wegen ihres ausschließlich gegen die Trägerunternehmen als Arbeitgeber gerichteten Versorgungsanspruchs dennoch nicht das Anlagerisiko der Unterstützungskassen.

(4) Anders als das FA meint, handelt es sich bei den streitgegenständlichen Leistungen der Unterstützungskassen im Gegensatz zu dem Sachverhalt, der dem EuGH-Urteil ATP (EuGH-Urteil vom 13. März 2014 C-464/12, ECLI:EU:C:2014:139, ATP, a. a. O.) zugrunde liegt, gerade nicht um eine Kapitalanlage mit Risikostreuung, sondern vielmehr einen -vom Wert des angelegten Kapitalvermögens unabhängigen und damit risikolosen- Anspruch der Leistungsanwärter gegen die Trägerunternehmen als deren Arbeitgeber.

(5) Nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung basieren die streitgegenständlichen Umsätze auf Verträgen auch mit weiteren von ihr verwalteten Versorgungseinrichtungen, die identisch sind zu den vorgelegten Vereinbarungen der A.

dd) Die Klägerin kann sich auf die für sie günstigere Regelung in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

aaa) Die in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Steuerbefreiungen sind nach ständiger Rechtsprechung autonome unionsrechtliche Begriffe, die

grundsätzlich eine gemeinsame Definition erfordern, um eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems zu verhindern, weshalb die Mitgliedstaaten ihren Inhalt nicht verändern können. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Gesetzgeber die Mitgliedstaaten mit der Bestimmung einiger Begriffe einer Befreiungsvorschrift betraut hat. Die genannte Bestimmung ermächtigt die Mitgliedstaaten, den Begriff „Sondervermögen“ zu definieren. Diese den Mitgliedstaaten somit übertragene Definitionsbefugnis ist jedoch wiederum durch das Verbot begrenzt, der vom Unionsgesetzgeber verwendeten Formulierung der Befreiungsvorschrift zuwiderzuhandeln. Bei der den Mitgliedstaaten eingeräumten Befugnis zur Definition des Begriffs „Sondervermögen“ ist außerdem das mit der Richtlinie 77/388/EWG verfolgte Ziel sowie der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem innewohnende Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu beachten.

Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität lässt es jedoch nicht zu, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden. Außerdem verlangt dieser Grundsatz nicht, dass es sich um identische Umsätze handelt; nach ständiger Rechtsprechung verbietet er es nämlich auch, gleichartige und infolgedessen miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. EuGH-Urteil vom 7. März 2013 C-424/11, EU: C-2013: 144, Wheels Common Investment Fund Trustees u. a., a. a. O.).

Hierbei ermächtigt die Aufgabe der materiellen Definition des Begriffs „Sondervermögen“ die Mitgliedstaaten keineswegs, bestimmte in ihrem Hoheitsgebiet angesiedelte Fonds zwecks einer Befreiung auszuwählen und andere Fonds von dieser Befreiung auszuschließen. Eine Auslegung, nach der es den Mitgliedstaaten zukäme, die Investmentfonds auszuwählen, denen die Befreiung gewährt wird, und andere davon auszuschließen, würde aber die Negierung des Begriffs „Sondervermögen“ in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bedeuten, der eine unterschiedliche Anwendung der Mehrwertsteuerregelung auf solche Fonds verhindern soll (EuGH-Urteil vom 28. Juni 2007 C-363/05, ECLI:EU:C:2007:391, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust und The Association of Investment Trust Companies, BStBl II 2010, 573).

bbb) Hinsichtlich der Einbeziehung von Versorgungseinrichtungen in die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG hat der nationale Gesetzgeber gegen den Neutralitätsgrundsatz verstoßen, da Versorgungseinrichtungen wie die streitgegegenständlichen Unterstützungskassen nicht dem unionsrechtlichen Begriff des steuerbefreiten Sondervermögens unterfallen (s.o.).

ccc) Bei einem Widerspruch zwischen den Vorschriften des innerstaatlichen Rechts und den Bestimmungen des Unionsrechts ist das Gericht jedoch gehalten, für die volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu tragen, indem es erforderlichenfalls die entgegenstehende Vorschrift des nationalen Rechts (hier: § 4 Nr. 8 Buchst. h 2. Alt. UStG) aus eigener Entscheidungsbefugnis unangewendet lässt, ohne dass die vorherige Beseitigung dieser Vorschrift auf gesetzgeberischem Wege oder durch irgendein anderes verfassungsrechtliches Verfahren beantragt oder abgewartet werden müsste. Es ist alles Erforderliche zu tun, um diejenigen innerstaatlichen Rechtsvorschriften „auszuschalten“, die unter Umständen ein Hindernis für die volle Wirksamkeit der Unionsnormen bilden (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2013 V R 17/13, MwStR 2014, 166). In Übereinstimmung hiermit kann sich der Steuerpflichtige insbesondere auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts gegenüber richtlinienwidrigen Regelungen des nationalen Rechts berufen und im Hinblick auf seine Ausgangsumsätze die Steuerpflicht begehren (vgl. EuGH-Urteil vom 28. November 2013 C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778,

MDDP, MwStR 2014, 15; Grube, MwStR 2015, 305).

3. Der streitgegenständlich geltend gemachte Vorsteuerabzug ist demzufolge nicht gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

5. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Sache grundsätzliche Bedeutung hat.