Finanzgericht München Urteil, 05. Apr. 2016 - 2 K 212/13

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

I.

Streitig ist, ob der Kläger mit Veräußerung einer Beteiligung an der

U-GmbH Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 750.000 DM nach § 17 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 1993 gültigen Fassung (EStG) erzielt hat.

Der Kläger wurde vom Beklagten (dem Finanzamt -FA-) im Streitjahr zusammen mit seiner verstorbenen Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Die Rechtsnachfolger der Ehefrau sind die gemeinsamen Söhne. Der Kläger und seine Ehefrau erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung.

Die Ehefrau des Klägers war Geschäftsführerin und alleinige Gesellschafterin der A-GmbH. Der Kläger war Generalbevollmächtigter der A-GmbH. Die A-GmbH ihrerseits war zu einem Drittel an der CCC beteiligt (vgl. Rechtsbehelfs-Rb-Akte ESt 1993, Bl. 62). An der CCC waren darüber hinaus die L-GmbH und die I-GmbH beteiligt (vgl. Rb-Akte ESt 1993, Bl. 226).

Die Ehefrau des Klägers und der Kläger waren mit je 50% Gesellschafter einer formlos gegründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), zu deren Vermögen zwei Teileigentumsanteile an Grundstücken in B und in H jeweils mit Sondereigentum an Gewerbeeinheiten gehörten, die an Apotheken vermietet waren. Beide Objekte waren aufgrund ihres Erwerbs und der darauf errichteten Objekte mit Grundpfandrechten belastet. Tilgungen wurden ausschließlich von der Ehefrau des Klägers geleistet (vgl. Rb-Akte ESt 1993, Bl. 36, und Rb-Akte Ablehnung AdV, Bl. 21 ff.).

Nach dem am 20. Mai 1987 zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau geschlossenen sog. Darlehensvertrag (vgl. Rb-Akte ESt 1993, Bl. 33 ff.) soll die Ehefrau dem Kläger ein Darlehen von 575.000 DM auf unbestimmte Zeit gewährt haben, das seitens der Ehefrau unter Einhaltung einer dreimonatigen Kündigungsfrist habe gekündigt werden können. Die Darlehensvaluta sollte an die CCC überwiesen werden. Das Darlehen sollte vom Auszahlungstag an mit jährlich 8% zu verzinsen sein. Die Zinsen sollten mit der Hauptsache zur Zahlung fällig sein. Zur Absicherung des Darlehens sollte die Übernahme des Gesellschafteranteils des Klägers an der zwischen ihm und seiner Ehefrau bestehenden GbR der Ehefrau dienen, falls das gewährte Darlehen über 575.000 DM nicht bis spätestens 31. Dezember 1988 zurückgeführt worden sein sollte. Mit Annahme des Angebots sollte ein nomineller Betrag des geschuldeten Darlehens in Höhe von 275.000 DM als bezahlt gelten. Der verbleibende Darlehensrest nebst den aufgelaufenen Zinsen sollte vom Kläger darüber hinaus weiter geschuldet sein (vgl. Anlage I zum Darlehensvertrag, Rb-Akte ESt 1993, Bl. 36 f.).

Vom Konto der Ehefrau des Klägers wurden 575.000 DM auf das Konto der CCC am 25. Mai 1987 überwiesen (vgl. Rb-Akte ESt 1993, Bl. 53).

Nach der Vereinbarung über ein Bau-Darlehen zwischen der CCC und der …-bank vom 31. August 1987 sollte auch der Kläger für die Ansprüche der …-bank aus diesem Darlehen nebst Vorfinanzierung gesamtschuldnerisch haften (vgl. Rb-Akte ESt 1993, Bl. 161 ff.).

Nach einem privatschriftlichen Vertrag vom 15. Mai 1991 soll zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau eine Treuhandschaft i.H.v. 50% (entspricht 12.500 DM) am Geschäftsanteil des Klägers (25.000 DM) der noch zu gründenden U-GmbH vereinbart worden sein (vgl. Rb-Akte, Bl. 144 ff.). Nach dem Inhalt des Vertrags wollte die Ehefrau des Klägers eine Beteiligung nicht unmittelbar eingehen, so dass der Kläger für sie den entsprechenden Geschäftsanteil treuhänderisch halten sollte. Soweit der Kläger die Bezahlung des Geschäftsanteils aus eigenen Mitteln vornehmen sollte, sollte er den auf den treuhänderisch gehaltenen Anteil seiner Ehefrau entfallenden Betrag mit einem Betrag in gleicher Höhe des ihm von seiner Ehefrau gewährten Darlehens verrechnen können.

Mit notariellem Vertrag vom 22. Mai 1991 gründeten der Kläger, der Zeuge U und dessen Mutter, als Gesellschafter die U-GmbH (vgl. Gesellschaftsvertrag, FG-Akte, Bl. 59 ff.). Mit Gründung der U-GmbH erwarb der Kläger eine 50%-ige Stammeinlage im Wert von 25.000 DM. Am 20. Juni 1991 überwies der Kläger die Stammeinlage von 25.000 DM an die U-GmbH von seinem Bankkonto (vgl. Kontoauszug, Rb-Akte, Bl. 54).

Mit notariellem Vertrag vom 27. Juli 1993 (Bl. 155 ff. Rb-Akte) trat der Kläger im eigenen Namen und nach seinen Angaben aufgrund noch nachzureichender Vollmacht u.a. auch im Namen seiner Ehefrau Anteile an der U-GmbH entgeltlich ab. Unter Ziff. I. des Notarvertrages wird dargelegt, dass der Kläger mit einem Geschäftsanteil von 25.000 DM am Stammkapital von 50.000 DM der GmbH beteiligt ist, der im Innenverhältnis aus zwei Teilen von je 12.500 DM bestehen soll, wovon ein Anteil vom Zeitpunkt der Gesellschaftsgründung an vom Kläger treuhänderisch für seine Ehefrau gehalten worden sein soll. Nach der Ziff. II. 1. des Vertrags soll die Ehefrau des Klägers als Treugeberin der Veräußerung ausdrücklich zugestimmt haben. Der Abtretungspreis für den Anteil der Ehefrau soll gemäß Ziff. II. 2. b des Vertrags 400.000 DM und der für den Anteil des Klägers 375.000 DM betragen haben.

Am 23. August 1993 reichte der Kläger einen Scheck über 400.000 DM bei der Bank ein und ließ den Betrag auf dem Konto seiner Ehefrau gutschreiben (vgl. Rb-Akte ESt 1993, Bl. 18 f.).

Am 27. August 1993 ging auf dem Konto des Klägers ein vom Konto seiner Ehefrau überwiesener Betrag von 200.000 DM ein (vgl. Rb-Akte, Bl. 55).

Laut einer als „Annahme eines Vertragsangebotes“ bezeichneten schriftlichen Vereinbarung vom 20. Januar 1999 soll die Ehefrau des Klägers das ihr mit Unterzeichnung des Darlehensvertrag vom 20. Mai 1987 unterbreitete Angebot des Klägers zur Übertragung von dessen GbR-Anteil im November 1997 angenommen haben (vgl. Rb-Akte, Bl. 38 ff.). Nach dieser Vereinbarung hat der Kläger das Darlehen bisher nicht zurückbezahlt. Er soll lediglich Teiltilgungen in Form von Zahlungen für Rechnungen seiner Ehefrau von 6.250 DM am 19. September 1990 sowie in gleicher Höhe am 20. März 1991 für den Gesellschaftsanteil an der E & U Bauprojektentwicklungsgesellschaft und 12.500 DM am 20. Juni 1991 für den Geschäftsanteil an der U-GmbH übernommen haben. Die verbleibenden Darlehensbeträge sollen danach nominell 550.000 DM betragen haben. Zinsen sollen in dem Betrag nicht enthalten gewesen sein. Seit Ausreichung des Darlehens sollen bis 31. Dezember 1997 Zinsen i.H.v. 474.676,39 DM aufgelaufen sein.

Bei den Klägern fand am 2. November 1999 eine Außenprüfung u.a. für Einkommensteuer 1993 bis 1996 statt. Dabei stellte die Prüferin u.a. fest, dass der Kläger Einkünfte nach § 17 EStG in Höhe von 750.000 DM erzielt habe (vgl. Bericht über die Außenprüfung vom 21. Februar 2000, BP-Akte). Der Gewinn resultiere aus der Veräußerung des Geschäftsanteils an der U-GmbH. Da die Treuhandschaft nicht anzuerkennen sei, sei der Kläger wesentlich i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG an der U-GmbH beteiligt gewesen. Der Geschäftsanteil sei nach § 15 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) nur durch notariellen Vertrag teilbar. Die vor Gründung der Gesellschaft zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau geschlossene Treuhandvereinbarung bewirke keine wirksame Teilung des Geschäftsanteils an der U-GmbH. Die Ehefrau des Klägers habe keinen eigenen Geschäftsanteil an der U-GmbH erworben, der vom Kläger hätte treuhänderisch verwaltet werden können. Eine strikte Trennung von Eigenvermögen und Treugut sei daher nicht möglich gewesen. Der Gewinn nach § 17 EStG ermittle sich wie folgt:

„Veräußerungserlös 775.000 DM

./. Anschaffungskosten 25.000 DM

= Gewinn 750.000 DM

Aufgrund dieser und anderer Feststellungen der Außenprüfung änderte das FA am 8. März 2000 den Einkommensteuerbescheid 1993, berücksichtigte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt 755.352 DM (Versicherungsvermittlungsleistungen von 5.352 DM sowie den Veräußerungsgewinn von 750.000 DM, vgl. BP-Akte, Bl. 6) und besteuerte den Veräußerungsgewinn von 750.000 DM gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG ermäßigt.“

Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2012 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Der Veräußerungsgewinn von 750.000 DM wurde dem Kläger als dessen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vom FA zugerechnet und weiterhin gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG mit einem ermäßigten Steuersatz besteuert (vgl. Rb-Akte ESt 1993, Bl. 178).

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Klage. Er begehrt, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 750.000 DM herabzusetzen. Zur Begründung trägt er vor, dass aufgrund des Treuhandverhältnisses keine Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung i.S.v. § 17 EStG vorliege.

Er habe am 15. Mai 1991 mit seiner Ehefrau eine Erwerbstreuhandvereinbarung geschlossen und aufgrund dieser eine Beteiligung von 50% der am 22. Mai 1991 neu gegründeten U-GmbH erworben, davon die Hälfte für sich selbst, die andere Hälfte als Treuhänder für seine Ehefrau. Die Treuhandvereinbarung entspreche inhaltlich den Anforderungen der Rechtsprechung und sei auch tatsächlich vollzogen worden. Es liege keine verdeckte Treuhandschaft vor, da sie den übrigen Gesellschaftern bekannt gewesen sei. Aus Protokollen über Gesellschafterversammlungen (vom 21. Mai 1991 und 22. Mai 1991, vgl. Rb-Akte ESt 1993, Bl. 40 f.) und dem Geschäftsanteilsabtretungsvertrag vom 27. Juli 1993 (vgl. Rb-Akte ESt 1993, Bl. 155 ff.) sei ersichtlich, dass die Treugeberin ihre Rechte tatsächlich ausgeübt habe. Die Stammeinlage sei zwar in voller Höhe durch Überweisung von seinem Konto geleistet worden; der Aufwendungsersatzanspruch gegen die Ehefrau sei aber durch Aufrechnung mit einer gegenüber ihm bestehenden Darlehensforderung seiner Ehefrau erfüllt worden.

Die Darlehensgewährung sei ebenfalls steuerrechtlich und zivilrechtlich anzuerkennen. Die Vereinbarung sei wie zwischen fremden Dritten getroffen und vollzogen worden. Das Darlehen habe ihm seine Ehefrau gemäß Vertrag vom 20. Mai 1987 in Höhe von 575.000 DM gewährt. Die Auszahlung des Darlehens sei entsprechend der im Darlehensvertrag getroffenen Vereinbarung durch seine Ehefrau direkt an Erfüllungs statt auf das Konto der CCC überwiesen worden. Die Zinsen seien für die Laufzeit des Darlehens festgeschrieben und mit der Hauptschuld zur Zahlung fällig gewesen. Zur Besicherung habe er bei der Vereinbarung des Darlehens die unentgeltliche Übertragung von Geschäftsanteilen an der GbR angeboten. Letztlich seien die Darlehensforderungen seiner Ehefrau durch Übertragung aller seiner Immobilien auf seine Ehefrau einvernehmlich beglichen worden. Auf die Beitreibung der Zinsen habe seine Ehefrau mangels Erfolgsaussichten verzichtet. Die Darlehensmittel habe er benötigt, um der CCC Liquidität zu verschaffen. Es sei ein kurzfristiger Finanzbedarf bei der CCC entstanden, da eine Bank nach Ausscheiden des vorgesehenen Generalunternehmers ihre Kreditzusage widerrufen habe. Jeder Beteiligte habe 1.150.000 DM beitragen müssen. Die vertragsgemäße direkte Auszahlung der Darlehensmittel (durch seine Ehefrau an die CRC) sei in Geschäftskreisen üblich und könne nicht als eine Zahlung seiner Ehefrau für die von ihr zu 100% gehaltene A-GmbH gewertet werden. An den Geschäften der CCC habe sich seine Ehefrau weder beteiligen noch daraus Verpflichtungen übernehmen wollen. Die Durchführung der Geschäftstätigkeit habe allein ihm oblegen. Er habe auch für den Bankkredit gebürgt. Dies ergebe sich aus einer Vereinbarung vom 31. August 1987 (vgl. Rb-Akte ESt 1993, Bl. 161 ff.). Das Vorhaben der CCC hätte ohne seine Zahlung nicht abgewickelt werden können, da seine Ehefrau ihre Mithilfe verweigert habe.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Änderungsbescheids vom 8. März 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2012 den Veräußerungsgewinn von 750.000 DM unberücksichtigt zu lassen und dementsprechend die Einkommensteuer 1993 festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidungen vom 17. Dezember 2012 und vom 16. Juli 2013 (Einspruch gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung). Im Übrigen enthalte der Gründungsvertrag der U-GmbH vom 22. Mai 1991 keinen Hinweis auf ein Treuhandverhältnis. Nach außen hin habe der Kläger 50% des Stammkapitals erworben und einbezahlt. Aus den Protokollen über Gesellschafterversammlungen ergebe sich nichts Gegenteiliges. Im Protokoll über eine Versammlung der künftigen Gesellschafter der GmbH am 21. Mai 1991 sei zwar einer Teilung des Geschäftsanteils des Klägers und Übertragung eines Geschäftsanteils von 12.500 DM auf dessen Ehefrau zugestimmt worden, im Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 22. Mai 1991 sei jedoch der Name der Ehefrau des Klägers durchgestrichen worden.

Selbst wenn das Treuhandverhältnis formal anzuerkennen sei, fehle es an der tatsächlichen Durchführung. Es könne nicht von einer Bezahlung der Stammeinlage durch die Ehefrau als Treugeberin durch Verrechnung des Aufwendungsersatzanspruchs des Klägers mit einer Darlehensforderung gegen die Ehefrau ausgegangen werden. Das geltend gemachte Darlehen sei bereits deshalb nicht anzuerkennen, weil der Darlehensbetrag nicht in den Verfügungsbereich des Klägers gelangt sei. Die Auszahlung des Darlehens sei unmittelbar an die CCC erfolgt, an der zwar die A-GmbH mit einem Drittel, nicht aber der Kläger beteiligt gewesen sei. Die Behauptung des Klägers, er sei selbst aus seiner Stellung als Bürge zur Zahlung verpflichtet gewesen, könne nicht zutreffen, da eine entsprechende Stellung erst mit Vertrag vom 31. August 1987 begründet worden sei. Die Darlehensgewährung sei auch nicht anzuerkennen, weil bei auf unbestimmte Zeit gewährten Darlehen eine Fälligkeit der Zinsen mit der Hauptschuld nicht fremdüblich sei. Ein fremder Dritter hätte zudem die angebotenen Sicherheiten nicht akzeptiert. Im Vermögen der GbR, deren hälftiger Anteil als Sicherheit genannt worden sei, hätten sich zwei Immobilien befunden, die mit hohen Grundschulden belastet gewesen seien und deren Rückzahlung ausschließlich von der Ehefrau des Klägers getragen worden sei.

Das Gericht hat Beweis erhoben durch Einvernahme des Zeugen U. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf den Beweisbeschluss vom 29. Februar 2016 und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet. Der Kläger war an der U-GmbH wesentlich i.S.d. § 17 EStG beteiligt. Das FA hat ihm zu Recht den Veräußerungsgewinn in Höhe von 750.000 DM als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet und gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG mit einem ermäßigten Steuersatz besteuert.

1. Gemäß der im Streitjahr 1993 geltenden Fassung des § 17 Abs. 1, 2 und 3 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 vom Hundert des Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Kuxe, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.

Einkünfte des Treugebers nach § 17 EStG sind - wovon auch das FA zutreffend ausgegangen ist - auch bei einer Quotentreuhand nicht einheitlich und gesondert festzustellen, da selbständige Wirtschaftsgüter vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, BStBl II 2010, 460) und jeder Beteiligte ihm zuzurechnende Tatbestandsmerkmale des § 17 EStG eigenständig verwirklicht (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 41/99, BStBl II 2000, 686).

2. a) Davon ausgehend ist der Kläger zum Zeitpunkt der Anteilsabtretung am 27. Juli 1993 die letzten fünf Jahre wesentlich i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG, d.h. zu mehr als einem Viertel, unmittelbar an der U-GmbH beteiligt gewesen. Denn der Kläger hat allein eine 50%ige Stammeinlage im Wert von 25.000 DM an der U-GmbH erworben. Der Zeuge U und dessen Mutter haben je 25% des Stammkapitals übernommen. Die Ehefrau des Klägers ist nicht als Gesellschafterin an der U-GmbH beteiligt gewesen (vgl. Gesellschaftsvertrag, Bl. 59 ff FG-Akte).

b) Eine wesentliche Beteiligung des Klägers an der U-GmbH scheitert auch nicht daran, dass der Kläger seinem Gesellschaftsanteil zur Hälfte treuhänderisch für seine Ehefrau gehalten hat. Denn der Ehefrau des Klägers ist das wirtschaftliche Eigentum am Geschäftsanteil des Klägers an der U-GmbH nicht zur Hälfte als Treugeberin zuzurechnen.

Die Treuhandvereinbarung zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau entspricht nicht den Maßstäben, die die ständige Rechtsprechung für Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen aufgestellt hat. Danach sind solche Verträge steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2012 IX R 37/11, BStBl II 2012, 487, m.w.N.).

aa) Die zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau geschlossene Treuhandvereinbarung ist schon nicht wirksam vereinbart worden, da sie gemäß § 15 Abs. 4 GmbHG notariell hätte beurkundet werden müssen. Auch in der Gründungsphase einer GmbH verlangen die Schutzzwecke des § 15 Abs. 3 und Abs. 4 GmbHG Geltung. Deshalb erfassen die zwingenden Formvorschriften auch die Abtretung eines künftigen, erst mit der Eintragung im Handelsregister entstehenden Geschäftsanteils sowie die Eingehung einer entsprechenden Verpflichtung. Allein dann, wenn die Parteien bereits vor dem Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages eine Treuhandvereinbarung getroffen haben und weder ein Geschäftsanteil bereits vorhanden noch dessen Entstehung in die Wege geleitet worden ist, kann die Vereinbarung wirksam formfrei geschlossen werden (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 2007 VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745, m.w.N.). Im Streitfall ist die Entstehung des Geschäftsanteils in die Wege geleitet worden, da der notarielle Gesellschaftsvertrag nur wenige Tage nach dem sog. Treuhandvertrag am 22. Mai 1991 vereinbart worden ist.

bb) Der sog. Treuhandvertrag zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau ist tatsächlich nicht vollzogen worden.

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) sind abweichend von der zivilrechtlichen Inhaberschaft nach § 39 Abs. 1 AO Wirtschaftsgüter im Rahmen fremdnütziger Treuhandverhältnisse dem Treugeber zuzurechnen. Nicht jede formal als Treuhandvertrag bezeichnete Vereinbarung führt allerdings zur steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverhältnisses i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO. Vielmehr muss der Treugeber sowohl rechtlich als auch tatsächlich das Treuhandverhältnis beherrschen. Ein derartiges Treuhandverhältnis liegt vor, wenn ein Gesellschafter als Treuhänder Inhaber eines Geschäftsanteils mit der Maßgabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber geschlossenen Treuhandvertrages auszuüben. Das Treuhandverhältnis muss auf ernstgemeinten, zivilrechtlich wirksam abgeschlossenen und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und insbesondere auch tatsächlich durchgeführt werden (eingehend dazu BFH-Urteile in BStBl II 2012, 487, vom 24. November 2009 I R 12/09, BStBl II 2010, 590, und vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, BStBl II 2010, 460). Das Handeln des Treuhänders in fremdem Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein (vgl. in BFH/NV 2008, 745).

Nach ständiger Rechtsprechung (grundlegend BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152) ist bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis zwischen nahen Angehörigen tatsächlich gegeben ist, aufgrund der möglicherweise fehlenden wirtschaftlichen Interessengegensätze ein strenger Maßstab anzulegen. Wesentliche inhaltliche Kriterien sind die Weisungsgebundenheit des Treuhänders, dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treugutes und die klare Trennung von Eigenvermögen und Treugut. Zweifel an der Ernsthaftigkeit einer Treuhandvereinbarung müssen die Vertragsparteien durch einen grundsätzlich ihnen obliegenden substantiierten Tatsachenvortrag sowie durch die Beibringung weiterer geeigneter Nachweise ausräumen. In diesem Rahmen ist das spätere, nach Abschluss des Treuhandvertrags gezeigte Verhalten nicht nur von Bedeutung für einen möglicherweise von Anfang an anders gewollten Inhalt des Vertrages, sondern auch aussagekräftig hinsichtlich des notwendigen tatsächlichen Vollzugs der Vereinbarung (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152, BFH-Beschluss vom 14. April 2011 VIII B 130/10, BFH/NV 2011, 1109).

(1) Im Streitfall hat der Kläger jedoch seinen von ihm erworbenen Gesellschaftsanteil nicht entsprechend dem sog. Treuhandvertrag und der Absichtserklärung im Protokoll vom 21. Mai 1991, wonach einer künftigen Übertragung des hälftigen Gesellschaftsanteils des Klägers seitens der Gesellschafter der U-GmbH zugestimmt worden ist und der Kläger als künftiger Geschäftsführer bevollmächtigt worden ist, die notwendigen Erklärungen für die Gesellschaft abzugeben, hälftig geteilt. Dementsprechend ist von Seiten des Klägers in der mündlichen Verhandlung eingeräumt worden, dass weder eine Abtretung noch eine Teilung des Gesellschafteranteils vorgesehen gewesen ist.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Aussage des Zeugen U. Dieser hat sich - obwohl dies laut dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 21. Mai 1991 - Thema gewesen ist, nicht mehr daran erinnern können, ob zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau ein Treuhandverhältnis vereinbart bzw. durchgeführt worden ist.

Soweit sich der Zeuge U aber andererseits noch an das große Interesse der Ehefrau (und seiner Mutter) an geschäftlichen Fragen der U-GmbH erinnern hat können, belegt auch dies nicht eine zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau durchgeführte Treuhandschaft. Denn aus seiner Aussage ist nicht erkennbar, dass die Ehefrau wie ein Treugeber die tatsächliche wirtschaftliche Herrschaft über einen angeblich vom Kläger treuhänderisch gehaltenen Gesellschaftsanteil an der U-GmbH ausgeübt hat und der Kläger insoweit weisungsgebunden gewesen ist. Die Entscheidungen sind vielmehr nach der Aussage des Zeugen U vom Kläger und von ihm getroffen worden. Die beiden Frauen (die Ehefrau des Klägers und die Mutter des Zeugen) haben lediglich interessiert nachgefragt.

Hinzu kommt noch, dass nach Vorstellung des Zeugen die U-GmbH aus steuerlichen Gründen eine Kleeblattgesellschaft, also eine Gesellschaft mit vier Gesellschaftern, gewesen sein soll und deshalb die Ehefrau des Klägers wie bei den weiteren Kleeblattgesellschaften mit denselben Personen, entgegen der tatsächlichen rechtlichen Ausgestaltung bei der U-GmbH (vgl. Gesellschaftsvertrag, Bl. 59 ff FG-Akte), Gesellschafterin gewesen sein soll.

(2) Weiter hat der Kläger weder schlüssig dargelegt, wie sein Handeln im fremden Interesse eindeutig erkennbar gewesen sein soll noch wie er sein Eigenvermögen vom Treugut klar getrennt hat, geschweige denn dies nachgewiesen. Dementsprechend hätte sich der Kläger im Falle eines Veräußerungsverlustes mühelos als Alleineigentümer der Anteile darstellen können.

Vor dem Verkauf der Anteile über den Kreis der Gesellschafter der U-GmbH hinaus ist ein Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau nicht erkennbar gewesen. Das Treuhandverhältnis ist nicht im Handelsregister vermerkt worden. Die Einzahlung der Stammeinlage von 25.000 DM an die U-GmbH hat der Kläger am 21. Juni 1991 von seinem Bankkonto geleistet (Rb-Akte ESt 1993, Bl. 54).

Der Geschäftsanteilsabtretungsvertrag vom 27. Juli 1993 und die Protokolle über außerordentliche Gesellschafterversammlungen der U-GmbH vom 21./22. Mai 1991 belegen den tatsächlichen Vollzug des Treuhandverhältnisses zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau ebenfalls nicht. Denn die Angaben im Geschäftsanteilsabtretungsvertrag beruhen auf Erklärungen des Klägers. Die Protokolle der Gesellschafterversammlungen sind widersprüchlich. Im Protokoll vom 21. Mai 1991 (vgl. Rb-Akte ESt 1993, Bl. 40) wird einerseits einer künftigen Übertragung des vom Kläger treuhänderisch für seine Ehefrau zu haltenden Geschäftsanteils vom 12.500 DM und damit der noch zu erfolgenden Teilung des zu zeichnenden Geschäftsanteils des Klägers von 25.000 DM bei der Aufdeckung des Treuhandverhältnisses zugestimmt. Beim Protokoll vom 22. Mai 1991 (vgl. Rb-Akte ESt 1993, Bl. 40a) findet sich - ebenso wie im Gesellschaftsvertrag und der Satzung der U-GmbH vom 22. Mai 1991 (vgl. FG-Akte, Bl. 59 ff., Bl. 62 ff.) – andrerseits kein Hinweis mehr auf ein Treuhandverhältnis; im Gegenteil ist in § 10 und § 12 der Satzung der U-GmbH die Teilung von Gesellschaftsanteilen nicht bzw. nur bei Tod geregelt; im Protokoll ist der Namen der Ehefrau des Klägers bei der Aufzählung der Gesellschafter der U-GmbH im Protokoll durchgestrichen. Hinzu kommt, dass der sog. Treuhandvertrag vom 15. Mai 1991 dem FA erst am 11. November 1999 vorgelegt worden ist.

Abgesehen von den Unterschriftsleistungen der Ehefrau unter Vereinbarungen mit dem Kläger hat nicht festgestellt werden können, dass der Kläger gegenüber seiner Ehefrau tatsächlich weisungsgebunden und dass die Verfügungsbefugnis der Ehefrau über die Beteiligung, z.B. im Konfliktfall, tatsächlich sichergestellt gewesen ist. Nach den vorliegenden Unterlagen ergibt sich vielmehr, dass der Kläger über den Kopf seiner Ehefrau hinweg gehandelt hat und die Vermögenssphäre seiner Ehefrau und seine eigene nicht streng voneinander getrennt hat. Der Kläger hat erhebliche Handlungen seiner Ehefrau per Vollmachten an sich gezogen. Beispielsweise hat er den Geschäftsanteilsabtretungsvertrag im eigenen und im Namen seiner Ehefrau abgeschlossen. Erst nachträglich hat seine Ehefrau eine Vollmachtsbestätigung zum Geschäftsanteilsabtretungsvertrag (vgl. Rb-Akte ESt 1993, hinter Bl. 159) erteilt. Den Scheck über den Veräußerungserlös von 400.000 DM hat der Kläger bei der Bank eingereicht und auf dem Konto seiner Ehefrau am 23. August 1993 gutschreiben lassen (vgl. Rb-Akte ESt 1993, Bl. 18, 19). Am 27. August 1993 ist eine Gutschrift auf dem Konto des Klägers von 200.000 DM nach Umbuchung vom Konto seiner Ehefrau erfolgt (vgl. Rb-Akte ESt 1993, Bl. 55). Der Kläger hat zudem selbst im Schriftsatz vom 16. September 2013 (vgl. AdV-Akte 2 V 2408/13, Bl. 8) vorgetragen, dass er (auch) die A-GmbH als Generalbevollmächtigter geleitet hat. Hinzu kommt, dass der Kläger nach seinen Angaben im o.g. Schriftsatz gegen den Willen seiner Ehefrau die Geschäfte der A-GmbH (im Zusammenhang mit der CRC) betrieben hat, obwohl seine Ehefrau Alleingesellschafterin und Geschäftsführerin der A-GmbH gewesen ist. Anstelle seiner Ehefrau hat er die Annahme der Kreditzusage der …-bank vom 31. August 1987 für die A-GmbH unterzeichnet.

(3) Gegen die tatsächliche Durchführung des Vertrags vom 15. Mai 1991 spricht schließlich, dass die Ehefrau des Klägers entgegen der Treuhandvereinbarung keine Einlage in Höhe von 12.500 DM geleistet hat. Der Kläger hat unstreitig die Einlage in Höhe von 25.000 DM von seinem Bankkonto an die U-GmbH geleistet.

(a) Die Einlageverpflichtung der Ehefrau ist auch nicht durch Aufrechnung nach § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) mit einer Tilgungsleistung in gleicher Höhe aus einem zwischen der Ehefrau und dem Kläger vereinbarten Darlehens durch die einseitige, empfangsbedürftige Aufrechnungserklärung des Klägers gegenüber seiner Ehefrau erfolgt (§ 388 BGB). Die Klägerseite hat in der mündlichen Verhandlung vielmehr dargelegt, dass der Kläger keine Aufrechnungserklärung gegenüber seiner Ehefrau (rechtzeitig) abgegeben habe; stattdessen sei die Aufrechnung durch die Aufstellung des Darlehensverlaufs erfolgt. Zwar ist die Aufrechnungserklärung schriftlich oder mündlich oder durch konkludentes Handeln möglich, gleichwohl muss der Zeitpunkt nachgewiesen sein, da die zivilrechtliche Rückwirkung nach § 389 BGB einkommensteuerrechtlich unbeachtlich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Mai 2007 VI B 139/06, BFH/NV 2007, 1315, m.w.N.). Gegen eine zeitnahe Aufrechnung spricht die Vereinbarung vom 20. Januar 1999, die erst fünfeinhalb Jahre nach der Veräußerung der Geschäftsanteile an der U-GmbH die Tilgung von 12.500 DM klarstellt. Die mit Schreiben vom 14. August 2000 auf Aufforderung des FA vorgelegte Darlehensentwicklung (vgl. Rb-Akte ESt 1993, Bl. 41) belegt ebenfalls die zeitnahe Aufrechnung nicht. Zwar weist sie eine Verringerung des Schuldsaldos um 12.500 DM zum 20. Juni 1991 aus; jedoch ist weder vorgetragen noch hat das Ergebnis der Verhandlung ergeben, dass das Dokument bereits zu diesem Zeitpunkt vom Kläger erstellt worden ist, und der Ehefrau des Klägers zur Kenntnis gelangt ist. Nachgewiesen ist lediglich, dass der Kläger von seinem Bankkonto die Stammeinlage von 25.000 DM am 20. Juni 1991 an die U-GmbH überwiesen hat.

(b) Hinzu kommt, dass auch der sog. Darlehensvertrag vom 20. Mai 1987 zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau nach den Gesamtumständen tatsächlich nicht durchgeführt worden ist und deshalb auch keine Aufrechnungslage nach § 387 BGB bestanden hat. Die Ehefrau des Klägers ist nicht Gläubigerin einer Hauptforderung auf Rückzahlung eines Darlehens.

Durch einen ernsthaft vereinbarten Darlehensvertrag wird der Darlehensgeber verpflichtet, dem Darlehensnehmer einen Geldbetrag in der vereinbarten Höhe zur Verfügung zu stellen. Der Darlehensnehmer ist verpflichtet, einen geschuldeten Zins zu zahlen und bei Fälligkeit das zur Verfügung gestellte Darlehen zurückzuerstatten (§ 488 Abs. 1 BGB).

Vorliegend ist schon die Hauptpflicht, nämlich die Auszahlung der Darlehensvaluta an den Darlehensnehmer, nicht erfüllt worden. Mit der entsprechend dem sog. Darlehensvertrag vom 20. Mai 1987 vorgenommenen Überweisung der Ehefrau des Klägers von 575.000 DM an die CCC am 25. Mai 1987 ist keine Rückzahlungsverpflichtung des Klägers entstanden. Die Darlehensvaluta ist nicht in den persönlichen Macht- und Verfügungsbereich des Klägers gelangt. Lediglich die Ehefrau des Klägers hat in Anbetracht des erheblichen Kapitalbedarfs der CRC, von dem die an der CCC mit einem Drittel beteiligte A-GmbH (und damit die Ehefrau des Klägers als deren Alleingesellschafterin) 1.150.000 DM nach den Angaben des Klägers hätte beisteuern müssen, eine in ihrem eigenen Interesse liegende Zahlungsverpflichtung dahingehend gehabt und erfüllt. Von ihrem Konto ist die Hälfte dieses Betrages (575.000 DM) ausweislich des Überweisungsbelegs vom 25. Mai 1987 mit dem Verwendungszweck „bekannt“ überwiesen worden.

Im Widerspruch zum Darlehensvertrag und seinem bisherigen Vortrag hat der Kläger erstmals in der mündlichen Verhandlung dargelegt, dass ihm seine Ehefrau am 30. April 1987 auf sein Konto die Darlehensvaluta von 575.000 DM ausgezahlt hat. Der dazu vorgelegte Nachweis, ein Schreiben der Ehefrau des Klägers vom 30. April 1987 (ohne Eingangsstempel der Bank) an die …-bank AG Filiale …, belegt dies hingegen nicht. Ein Überweisungsbeleg oder ein Kontoauszug über die behauptete Darlehensauszahlung fehlen. Zudem belegt dieses Schreiben der Ehefrau des Klägers nicht, dass die Anweisung zur Überweisung im Zusammenhang mit dem erst später vereinbarten sog. Darlehensvertrag vom 20. Mai 1987 gestanden hat. Hinzu kommt, dass die behauptete Zahlungsverpflichtung des Klägers gegenüber der CCC als Bürge nicht bestanden hat. Aus den nicht an den Kläger gerichteten Schreiben der …-bank vom 11. Mai 1987 und vom 14. Mai 1987 (vgl. FG-Akte, Bl. 29 f., Bl. 31), auf die sich der Kläger stützt, ergibt sich zwar eine finanzielle Notlage der CCC zum Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrags vom 20. Mai 1987; allerdings ist die gesamtschuldnerische Haftung des Klägers für einen Kredit der CCC erst später, d.h. am 28. August 1987, und nach Vertragsschluss und Ausreichung des sog. Darlehensbetrags von der Ehefrau des Klägers an die CCC begründet worden.

Nach den vorgelegten Unterlagen ergibt sich zudem kein Grund für ein Darlehen des Klägers an die CCC oder ein persönliches Interesse daran, die CCC mit von ihm fremdfinanzierten Finanzmitteln auszustatten. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger erstmals vorgetragen, er habe der CCC ein Darlehen in Höhe von 1.150.000 DM gegeben, einmal habe er dafür ein Darlehen von 575.000 DM von seiner Ehefrau erhalten, zum anderen habe er aus seinem Vermögen 575.000 DM zur Verfügung gestellt. Seine Ehefrau habe dagegen keine Überweisung an die CCC veranlasst, weil sie weder selbst noch über die A-GmbH der CCC ein Darlehen gewährt habe. Nachweise für diese zu seinem bisherigen Vortrag widersprüchlichen Behauptungen sind nicht vorgelegt worden. Dagegen spricht nach Aktenlage die mangelnde Liquidität des Klägers und der Überweisungsbeleg der Ehefrau des Klägers für deren Zahlung von 575.000 DM an die CCC (Rb-Akte, Bl. 53), der darauf hindeutet, dass die Ehefrau des Klägers ihrer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung als Alleingesellschafterin der A-GmbH, die an der CCC beteiligt gewesen ist, gegenüber der CCC auf Kapitaleinbringung in vollem Umfang in Höhe von 1.150.000 DM zur Erlangung des Darlehens in Höhe von 38 Mio. DM von der …-bank AG … nachgekommen ist.

Aufgrund der Vereinbarungen und der Durchführung des Vertrags vom 20. Mai 1987 sind nach Überzeugung des erkennenden Senats die Ehefrau des Klägers und der Kläger auch nicht ernsthaft von einer Rückzahlung ausgegangen. Die in der Anlage I zum Vertrag vom 20. Mai 1987 genannten Sicherheiten sind nicht ausreichend gewesen. Ein Totalverlust des Kapitals ist damit von den Vertragsparteien in Kauf genommen worden. Das Angebot zur Übertragung des Gesellschaftsanteils des Klägers an der GbR hat die Ehefrau frühestens ab dem 1. Januar 1989 annehmen können. Bis zu diesem Zeitpunkt hat jede Sicherheit gefehlt. Im Anschluss daran hat es weiterhin keine Sicherungsabrede gegeben. Vielmehr hat der Kläger seiner Ehefrau eine Leistung an Erfüllungsstatt, begrenzt auf den Betrag von 275.000 DM, eingeräumt. Dies spricht neben den eingetragenen hohen Grundpfandrechten für die Annahme der geringen Werthaltigkeit des Immobilienbesitzes der GbR.

Weiter kommt hinzu, dass die Tilgung des behaupteten Darlehens erst zehn Jahre nach dem avisierten Rückzahlungstermin geregelt worden ist. Die Annahme des Angebots vom 20. Mai 1987, wonach die Ehefrau anstelle einer Tilgung zum 31. Dezember 1988 die Übertragung des Gesellschafteranteils des Klägers an der GbR hat verlangen können, ist erst am 20. Mai 1999 unterzeichnet worden. Dabei ist entgegen der Anlage I zum Darlehensvertrag vom 20. Mai 1987 eine völlig andere Tilgungsvereinbarung getroffen worden. Ursprünglich hat durch die Übertragung des Gesellschafteranteils ein Betrag von 275.000 DM als getilgt gelten sollen und der Rest des Darlehens weiter geschuldet sein sollen. Nach der Vereinbarung vom 20. Januar 1999 hat dagegen durch den Übergang des Gesellschaftsanteils der angeblich noch offene Darlehensbetrag von 550.000 DM zuzüglich eines Betrags von 100.000 DM aus einem behaupteten weiteren Darlehensvertrag vom 25. August 1993 getilgt sein sollen. Aufgrund des völlig anders gearteten Regelungsgehalts stellt die Abrede vom 20. Januar 1999 keine Klarstellung der Vereinbarung vom 20. Mai 1987 in der Anlage I dar. Der Kläger hat den wirtschaftlichen Gehalt dieser Abrede nicht dargelegt. Weder ist ein höherer Wert der Beteiligung an der GbR schlüssig vorgetragen, noch welche weiteren Immobilien mit welchem Wert an die Ehefrau des Klägers übertragen worden sind noch welche Darlehen verrechnet worden sind.

Auch der Umstand, dass bis 31. Dezember 1998 Zinsen in Höhe von 518.676,39 DM aufgelaufen sein sollen, und der Ehefrau nur anheimgestellt worden ist, diese einzufordern, zeigt, dass keine darlehenstypische Durchführung der Kapitalüberlassung gewollt gewesen ist. Soweit sich der Kläger darauf beruft, dass er die aufgelaufenen Zinsen nicht hat bezahlen können, kann er sich auf das Schreiben des BMF vom 1. Dezember 1992 (BStBl I 1992, 729 Tz. 2. b) nicht berufen, da die dort genannten niedrigeren Anforderungen an den Inhalt von Darlehensverträgen unter nahen Angehörigen nur gelten, wenn Darlehenszinsen regelmäßig gezahlt worden sind. Dies ist im Streitfall gerade nicht geschehen. Der Kläger hat die vereinbarten Zinsen nicht bezahlt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).