Finanzgericht München Urteil, 10. Juli 2014 - 15 K 2275/11

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Sie wurde 1996 mit dem Ziel gegründet, auf einer früher landwirtschaftlich genutzten Hofstelle Eigentumswohnungen herzustellen und zu verkaufen. Drei Wohnungen wurden fertig gestellt und vermietet. Weitere neun Einheiten standen in unterschiedlichem Bauzustand leer.

Die Klägerin nahm für das Streitjahr (2002) Teilwertabschreibungen auf die dem Umlaufvermögen zugeordneten Immobilien vor und ermittelte einen Verlust aus Gewerbebetrieb. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging demgegenüber von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus und berücksichtigte die Teilwertabschreibungen nicht.

Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Klägerin habe ihren Gewerbebetrieb nach dem endgültigen Scheitern des Verkaufs von Eigentumswohnungen spätestens 1999 aufgegeben. Das Fehlen jeglicher Verkaufsbemühungen oder anderer nachweisbarer Vermarktungshandlungen nach dem Scheitern weiterer Umbauarbeiten und die Vermietung der fertig gestellten Wohneinheiten seien als endgültige Aufgabe des bis dahin bestehenden Gewerbebetriebs zu werten. Es handele sich insoweit um eine objektiv erkennbare und als endgültig zu verstehende Willensäußerung mit dem Inhalt einer Geschäftsaufgabe. Durch diese tatsächliche Feststellung unterscheide sich der Streitfall von dem Sachverhalt des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. September 1995 IV R 39/94 (BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276). Vorliegend habe die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin in der Herstellung und dem Verkauf von Eigentumswohnungen bestanden. Die Verwirklichung dieser Pläne sei 1998 sowohl in baulicher als auch in finanzieller Hinsicht in einer Weise gescheitert, dass nicht ersichtlich sei, wie dieses Misslingen hätte behoben werden können. Angesichts der eindeutigen Umstände sei es abwegig, eine künftige Wiederaufnahme des gewerblichen Grundstückshandels oder eines anderen realen Gewerbebetriebs anzunehmen. Eine bloße Betriebsunterbrechung könnte zwar auch noch angenommen werden, wenn der Betrieb als solcher verpachtet worden wäre mit dem Vorhaben, ihn in ferner Zukunft wieder in eigener Regie fortzuführen. Davon könne aber im Streitfall keine Rede sein. Vielmehr sei das Gutsgrundstück nicht als solches verpachtet, sondern es seien lediglich die drei fertig gestellten Wohnungen vermietet worden.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie macht geltend, der gewerbliche Grundstückshandel sei nicht aufgegeben worden. Insbesondere fehle es an einer tatsächlichen oder auch nur inzidenten Betriebsaufgabeerklärung. Eine im November 2001 abgeschlossene Außenprüfung habe für die Jahre 1996 bis 1998 Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Gründe, warum das FG gleichwohl davon ausgegangen sei, dass die Klägerin "spätestens" im Jahr 1999 ihren Gewerbebetrieb aufgegeben habe, seien nicht erkennbar. Der Verkauf einzelner Eigentumswohnungen sei in den Folgejahren nicht vorrangig beworben worden, weil --wie auch mit der Betriebsprüfung ausgiebig besprochen worden sei-- zwischenzeitlich die Gemeinde wegen des Betriebs einer Sportanlage mit angeschlossenen Wohnungen an die Klägerin herangetreten sei. Nach diesem Konzept wären in erster Linie Sportclub-Mitglieder als Käufer für die Wohnungen infrage gekommen. Daraus könne aber nicht abgeleitet werden, dass die Klägerin ihre grundsätzliche Veräußerungsabsicht zu irgendeinem Zeitpunkt aufgegeben habe. Dementsprechend fehle es an einer eindeutigen Aufgabeerklärung, so dass auch für das Streitjahr von Einkünften aus Gewerbebetrieb auszugehen sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 21. April 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2006 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb in Höhe von - … € festgestellt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG sei zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre gewerbliche Tätigkeit spätestens 1999 aufgegeben habe. Denn vorliegend sei eine Wiederaufnahme des gewerblichen Grundstückshandels nicht möglich gewesen. Das geplante Projekt sei endgültig gescheitert, wie das FG zutreffend ausgeführt habe. Unter diesen Umständen fehle es an einer ernsthaften Absicht, den Gewerbebetrieb fortzuführen. Selbst wenn man keine Betriebsaufgabe im engeren Sinn annehmen wolle, hafte dem Urteil letztlich nur eine terminologische Unschärfe an. Denn die Urteilsbegründung beinhalte in der Sache nichts anderes als die Feststellung, dass die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin bereits 1999 geendet habe, weil sie in der Folgezeit weder realisiert werden konnte noch Realisierungsbemühungen zu erkennen gewesen seien. Damit werde zwar rechtlich noch keine Betriebsaufgabe manifestiert, wohl aber der Übergang vom gewerblichen Grundstückshandel zur Liebhaberei, wie durch die BFH-Urteile vom 15. Mai 2002 X R 3/99 (BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809) und vom 25. Juni 2009 IX R 54/08 (BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124) bestätigt werde.

II. Die Revision der Klägerin ist zulässig und begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Revision ist zulässig. Unter den besonderen Voraussetzungen des Streitfalls genügt die Bezugnahme auf die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde den Anforderungen an die Begründung der Revision.

a) Nach § 120 Abs. 2 FGO ist die Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen; im Falle der Zulassung durch den BFH beträgt die Begründungsfrist für den Beschwerdeführer einen Monat nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Revision. Die Begründung muss nach Abs. 3 der Vorschrift enthalten:

Genügt die Revision diesen Anforderungen nicht, ist sie unzulässig (§ 124 Abs. 1 Satz 2 FGO).

b) Die Anforderungen an die Revisionsbegründung richten sich nach dem Sinn und Zweck der Regelung. Diese bestehen insbesondere darin, den Revisionskläger dazu zu zwingen, sich mit dem angefochtenen Urteil auseinanderzusetzen und auf dessen Grundlage die Rechtslage gründlich zu durchdenken und den eigenen Rechtsstandpunkt zu überprüfen; darüber hinaus dienen sie auch der Unterstützung der Arbeit des Revisionsgerichts (vgl. Rüsken in Beermann/Gosch, FGO § 120 Rz 112).

c) Im Allgemeinen genügt es deshalb nicht, die Revision allein durch Bezugnahme auf Schriftsätze zu begründen, die in einem früheren Abschnitt des Verfahrens eingereicht worden sind. Insbesondere reicht wegen der unterschiedlichen Anforderungen an die Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde einerseits und einer Revision andererseits die Bezugnahme auf die Begründung einer (erfolgreichen) Nichtzulassungsbeschwerde regelmäßig nicht aus (u.a. BFH-Urteil vom 11. März 2004 VII R 15/03, BFHE 205, 22, BStBl II 2004, 566, unter 1.b der Gründe). Ausnahmen hiervon hat die Rechtsprechung allerdings dann zugelassen, wenn die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde inhaltlich zugleich den Anforderungen an eine Revisionsbegründung genügt, weil sie bereits eine ausreichende kritische Würdigung des angefochtenen Urteils unter dem Gesichtspunkt seiner materiell-rechtlichen und/oder verfahrensrechtlichen Richtigkeit enthält (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil vom 18. März 1981 I R 102/77, BFHE 133, 247, BStBl II 1981, 578, unter 1. der Gründe). Eine solche Ausnahme kommt nicht nur in Betracht, wenn die Revision wegen einer Verfahrensrüge zugelassen wurde, sondern aufgrund der insoweit vergleichbaren Rechtslage auch dann, wenn sie aufgrund einer Divergenzrüge zugelassen wurde (BFH-Urteil in BFHE 205, 22, BStBl II 2004, 566, unter 1.b der Gründe).

d) Im Streitfall stellt danach die Bezugnahme auf die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde eine ausreichende Revisionsbegründung dar. Denn zum einen ergibt sich daraus ohne weiteres, dass die Klägerin eine Abweichung von dem BFH-Urteil in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276 geltend macht und sich gegen die das angefochtene Urteil tragende Begründung wendet, das Fehlen von Verkaufsbemühungen oder anderer nachweisbarer Vermarktungshandlungen nach dem Scheitern ihres ursprünglichen Planes sei als endgültige Aufgabe des bis dahin bestehenden Gewerbebetriebs zu werten. Zum anderen erfordern Art und Umfang der Begründung des angefochtenen Urteils vorliegend keine ausführlichere Revisionsbegründung.

2. Die Revision ist auch begründet.

a) Die Annahme des FG, die Klägerin habe ihren Gewerbebetrieb spätestens im Jahr 1999 aufgegeben, lässt sich mit den festgestellten Tatsachen nicht vereinbaren.

aa) Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn die bisher im Betrieb entfaltete Tätigkeit aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (u.a. BFH-Urteil vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.).

bb) Stellt ein Unternehmer seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin für sich genommen noch nicht ohne weiteres eine Betriebsaufgabe. Denn die Einstellung kann als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt (u.a. BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II.1.a der Gründe; vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160, unter II.1.b der Gründe). Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Betriebsverpachtung aus Nachweisgründen als bloße Betriebsunterbrechung behandelt wird, solange der Steuerpflichtige dem FA gegenüber nicht erklärt, seinen Betrieb aufzugeben (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.1.f der Gründe, m.w.N.). Andere Fälle der Betriebsunterbrechung können nicht anders beurteilt werden, wenn die bei der Betriebseinstellung zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter jederzeit die Wiederaufnahme des Betriebs gestatten (BFH-Urteil in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, unter 1. der Gründe). Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, so geht die Rechtsprechung deshalb davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen (BFH-Urteile in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II.1.a der Gründe; in BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160, unter II.1.b der Gründe).

cc) Auch wenn der Betrieb endgültig eingestellt wird, ist damit die Betriebsaufgabe in der Regel noch nicht abgeschlossen. Denn diese endet erst mit der Veräußerung des letzten zur Veräußerung bestimmten bzw. geeigneten Wirtschaftsguts, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, oder mit dessen Überführung in das Privatvermögen (BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.d der Gründe, m.w.N.). Die Überführung in das Privatvermögen erfordert eine zielgerichtete eindeutige Handlung des Steuerpflichtigen, die nach außen seinen Willen erkennen lässt, das fragliche Wirtschaftsgut fortan nicht mehr für betriebliche Zwecke einzusetzen (BFH-Urteil in BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.e der Gründe, m.w.N.).

b) Das angefochtene Urteil entspricht diesen Grundsätzen nicht.

aa) Im "Fehlen von Verkaufsbemühungen oder anderer nachweisbarer Vermarktungshandlungen nach dem Scheitern weiterer Umbauarbeiten" kann allenfalls eine Einstellung der werbenden Tätigkeit zu sehen sein, nicht jedoch eine abgeschlossene Betriebsaufgabe. Anhaltspunkte für eine Überführung der zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen sind weder festgestellt noch sonst erkennbar. Die Vermietung der fertig gestellten Wohnungen ist überdies objektiv ungeeignet, eine Betriebsaufgabe zu begründen, weil sie weder der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels entgegensteht noch zu einer zwangsweisen Entnahme führt.

bb) Soweit das FG in den unterlassenen Verkaufsbemühungen und der Vermietung eine objektiv erkennbare und als endgültig zu verstehende Willensäußerung mit dem Inhalt einer Geschäftsaufgabe gesehen hat, handelt es sich dabei --entgegen der Darstellung im angefochtenen Urteil-- nicht um eine tatsächliche Feststellung, sondern um eine Sachverhaltswürdigung, die Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen widerspricht. Eine Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 FGO kommt ihr daher nicht zu (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).

cc) Das FG hat deshalb zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin ihren Gewerbebetrieb spätestens im Jahr 1999 aufgegeben hat.

c) Das angefochtene Urteil stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (vgl. § 126 Abs. 4 FGO). Denn entgegen der Ansicht des FA ergeben sich aus den Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte für die Annahme, die Klägerin sei im Streitjahr ohne Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden, mit der Folge, dass die Teilwertabschreibungen steuerlich nicht berücksichtigt werden könnten.

aa) Eine Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung des BFH einkommensteuerlich nur relevant, wenn ihr die Absicht zu Grunde liegt, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3. der Gründe). Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Längere Verlustperioden in der Vergangenheit können dafür einen Anhaltspunkt bieten. Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte, kann daraus nicht ohne weiteres gefolgert werden. Ein solcher --widerlegbarer-- Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, unter II.1.a der Gründe). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276).

bb) Übt der Steuerpflichtige eine gewerbliche Tätigkeit aus, die nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, so können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23, unter II.1. der Gründe). So spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1115, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Zwar kann die Gewinnerzielungsabsicht nicht allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene Verluste verneint werden (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2002 IV R 60/01, BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85). Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen ist jedoch im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten. Denn es lässt den Schluss zu, dass die Betriebsführung nicht ernstlich auf eine am Markt erfolgreiche Tätigkeit gerichtet war (BFH-Urteil vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, unter II.1.b bb (3) der Gründe). An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, unter II.2.b bb der Gründe).

cc) An diesen Maßstäben gemessen bieten die Feststellungen im angefochtenen Urteil keine Anhaltspunkte dafür, von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht auszugehen. Es fehlt bereits an Feststellungen dazu, ob und gegebenenfalls wie lange die Klägerin Verluste erzielt hat und ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer ungeeignet war, einen Gewinn zu erwirtschaften. Ebenso wenig lässt sich den Feststellungen entnehmen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen wurden. Darüber hinaus ist auch nicht erkennbar, ob sich die Klägerin (nicht) marktgerecht verhalten hat und welche geeigneten Umstrukturierungsmaßnahmen sie nach dem Scheitern des ursprünglichen Konzepts hätte ergreifen können. In diesem Zusammenhang wäre gegebenenfalls auch das Vorbringen der Klägerin zu werten, sie habe die Planungen der Gemeinde wegen des Betriebs einer Sportanlage abwarten wollen. Zu prüfen wäre darüber hinaus, ob die Gewinnerzielungsabsicht trotz der vergleichsweise kurzen Dauer der Tätigkeit der Klägerin insbesondere nach dem Scheitern des ursprünglichen Konzepts bereits im Streitjahr verneint werden könnte.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Die äußerst knappen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um abschließend darüber zu entscheiden, ob der Klägerin die Gewinnerzielungsabsicht fehlte, wie das FA geltend gemacht hat, und ob sie --wenn das nicht der Fall war-- zu den im Ergebnis streitigen Teilwertabschreibungen dem Grunde und gegebenenfalls der Höhe nach berechtigt war. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, um dem FG die Gelegenheit zu geben, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Aus den vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) herausgearbeiteten Rechtsfragen ergibt sich keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn über Rechtsfragen zu entscheiden ist, deren Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt und die klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar sind (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 24. September 2008 X B 86/07, BFH/NV 2009, 18, m.w.N.). Nicht klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage, die höchstrichterlich bereits entschieden ist, ohne dass zwischenzeitlich neue gewichtige Gesichtspunkte in Erscheinung getreten sind.

a) Bei der Beurteilung, ob eine Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit oder Liebhaberei zu qualifizieren ist, kommt nach Auffassung des Klägers der Frage grundsätzliche Bedeutung zu, ob ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb steuerlich wirksam so lange weiterführen darf, solange die stillen Reserven des Betriebs die aufgelaufenen Verluste übersteigen.

Diese Rechtsfrage verleiht dem Streitfall keine grundsätzliche Bedeutung. Sie ist --im Gegensatz zur Auffassung des Klägers-- bereits höchstrichterlich entschieden, und zwar in dem Sinne, dass es nicht möglich ist, einen (Verlust-)Betrieb mit steuerlicher Anerkennung der aufgelaufenen Verluste so lange weiterzuführen, solange die stillen Reserven des Betriebs die Verluste übersteigen.

aa) Gemäß § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt eine gewerbliche Tätigkeit u.a. voraus, dass die Tätigkeit in der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Gewinnerzielungsabsicht als Tatbestandsmerkmal gewerblicher Tätigkeit ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (vgl. den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 434, BStBl II 1984, 751, 766, unter C.IV.3.c). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Das für den Tatbestand der Einkünfteerzielung notwendige Gewinnstreben ist anhand äußerer Merkmale zu beurteilen. Zu den äußeren Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsicht zu messen ist, gehört nicht nur der Erfolg, sondern auch die Art der auf diesen Erfolg hin ausgerichteten Tätigkeit. Dazu bedarf es einer in die Zukunft gerichteten, langfristigen Prognose, für die die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten (BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727).

In die Totalgewinnprognose sind die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/ -verlust zusammen. Kommt es --wie im Streitfall-- nicht zu einer Veräußerung des Betriebs, ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß § 16 Abs. 3 EStG zugrunde zu legen (BFH in BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727).

Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechung, insbesondere der Festlegung, dass der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalerfolgs sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung ergibt (siehe auch BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 12/05, BFH/NV 2008, 759), ist die Frage des Klägers, ob ein (Verlust-)Betrieb mit steuerlicher Anerkennung so lange weitergeführt werden kann, bis die stillen Reserven des Betriebs aufgezehrt worden sind, zu verneinen. Wäre nämlich eine Weiterführung des Betriebs mit entsprechender Anerkennung der aufgelaufenen Verluste bis zur Höhe der stillen Reserven möglich, wäre der zeitliche Maßstab der Totalgewinnprognose nicht die Gesamtdauer der wirtschaftlichen Betätigung, sondern der Verbrauch der stillen Reserven.

bb) Die (verneinende) Antwort auf die von ihm dargelegte Rechtsfrage hätte der Kläger ebenfalls der BFH-Rechtsprechung zu den Rechtsfolgen des Übergangs eines Betriebs zur Liebhaberei entnehmen können. Nach dem Senatsurteil vom 15. Mai 2002 X R 3/99 (BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, m.w.N.) wirkt sich die Zuordnung zur Privatsphäre aufgrund des Wegfalls der Gewinnerzielung in der Weise aus, dass bei einer späteren --ausdrücklich erklärten-- Betriebsaufgabe für die Ermittlung des Aufgabegewinns ausschließlich der Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei maßgeblich ist. Alle Wertänderungen des Betriebsvermögens während der Zugehörigkeit zum Liebhabereibetrieb sind steuerlich unbeachtlich, mit der Folge, dass die im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei vorhandenen stillen Reserven festzuhalten sind und bei einem späteren gewinnrealisierenden Vorgang aufgelöst werden. Die realisierten festgeschriebenen stillen Reserven sind dann als nachträgliche Einnahmen aus dem vormals bestehenden Betrieb i.S. von § 13, § 15 oder § 18 EStG zu versteuern (Senatsurteil in BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).

Die höchstrichterliche Rechtsprechung setzt damit voraus, dass im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei noch stille Reserven vorhanden sein können; dies wäre nicht der Fall, wenn die Rechtsfrage des Klägers bejaht würde.

b) Der weiteren vom Kläger herausgearbeiteten Rechtsfrage kommt ebenfalls keine grundsätzliche Bedeutung zu, da sie bei Zugrundelegung der höchstrichterlichen Rechtsprechung eindeutig zu beantworten ist. Bei Vorliegen beachtlicher stiller Reserven ist zur Feststellung des Zeitpunkts des Übergangs vom Gewerbebetrieb in den Bereich der steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei für einen bestimmten Veranlagungszeitraum nicht zu ermitteln, ob die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven dauerhaft übersteigen.

Grund ist, dass der Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei nicht dadurch bestimmt wird, dass die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven übersteigen, sondern dadurch, dass ein "Totalverlust" zu erwarten ist und der Steuerpflichtige keine Gewinnerzielungsabsicht (mehr) hat.

Zur Feststellung des Wegfalls der Gewinnerzielungsabsicht von Steuerpflichtigen, die eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, die --wie der Hotelbetrieb der Ehefrau des Klägers-- nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung folgende Kriterien entwickelt. Danach kann zwar die Gewinnerzielungsabsicht in diesen Fällen allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste nicht verneint werden. Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten kann aber als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten sein, da ein solches Verhalten den Schluss darauf zulässt, dass die Betriebsführung nicht ernstlich darauf gerichtet war, erfolgreich am Markt tätig zu sein. An die Feststellung persönlicher Gründe oder Motive, die den Steuerpflichten trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. dazu Senatsurteil vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Der Aspekt, wann die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven dauerhaft übersteigen, ist dagegen für die Feststellung der Gewinnermittlungsabsicht unbeachtlich.

c) Die weitere Rechtsfrage des Klägers, ob erst ab dem Zeitpunkt, in dem die Verluste die stillen Reserven übersteigen, die Prognose des Totalgewinns zu stellen ist, ist ebenfalls bereits von der Rechtsprechung beantwortet worden. Nach der BFH-Rechtsprechung ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Aufnahme seiner wirtschaftlichen Tätigkeit die notwendige Gewinnerzielungsabsicht hatte (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 759). In die Totalgewinnprognose sind dann die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen (Beschluss des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Der Zeitpunkt, in dem die aufgelaufenen Verluste die stillen betrieblichen Reserven übersteigen, ist dagegen unbeachtlich und die Frage des Klägers infolgedessen zu verneinen.

2. Aus denselben Gründen --wie unter 1. dargestellt-- kommt die Zulassung der Revision auch nicht wegen des Erfordernisses einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) in Betracht (zur Qualifikation dieses Zulassungsgrundes als speziellen Tatbestand der "Grundsatzrevision" vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 20. Juni 2007 X B 116/06, BFH/NV 2007, 1705; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 38).

3. Im Kern richtet sich die Beschwerdebegründung --nach Art einer Revisionsbegründung-- gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit der angefochtenen Entscheidung des Finanzgerichts (FG), insbesondere dagegen, dass das FG aufgrund der von ihm vorgenommenen Gewinnprognose eine Gewinnerzielungsabsicht der Ehefrau des Klägers beim Betrieb ihres Hotels verneint hat. Fehler bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts im konkreten Einzelfall rechtfertigen indessen für sich genommen die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nicht (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 24, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Sie wurde 1996 mit dem Ziel gegründet, auf einer früher landwirtschaftlich genutzten Hofstelle Eigentumswohnungen herzustellen und zu verkaufen. Drei Wohnungen wurden fertig gestellt und vermietet. Weitere neun Einheiten standen in unterschiedlichem Bauzustand leer.

Die Klägerin nahm für das Streitjahr (2002) Teilwertabschreibungen auf die dem Umlaufvermögen zugeordneten Immobilien vor und ermittelte einen Verlust aus Gewerbebetrieb. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging demgegenüber von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus und berücksichtigte die Teilwertabschreibungen nicht.

Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Klägerin habe ihren Gewerbebetrieb nach dem endgültigen Scheitern des Verkaufs von Eigentumswohnungen spätestens 1999 aufgegeben. Das Fehlen jeglicher Verkaufsbemühungen oder anderer nachweisbarer Vermarktungshandlungen nach dem Scheitern weiterer Umbauarbeiten und die Vermietung der fertig gestellten Wohneinheiten seien als endgültige Aufgabe des bis dahin bestehenden Gewerbebetriebs zu werten. Es handele sich insoweit um eine objektiv erkennbare und als endgültig zu verstehende Willensäußerung mit dem Inhalt einer Geschäftsaufgabe. Durch diese tatsächliche Feststellung unterscheide sich der Streitfall von dem Sachverhalt des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. September 1995 IV R 39/94 (BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276). Vorliegend habe die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin in der Herstellung und dem Verkauf von Eigentumswohnungen bestanden. Die Verwirklichung dieser Pläne sei 1998 sowohl in baulicher als auch in finanzieller Hinsicht in einer Weise gescheitert, dass nicht ersichtlich sei, wie dieses Misslingen hätte behoben werden können. Angesichts der eindeutigen Umstände sei es abwegig, eine künftige Wiederaufnahme des gewerblichen Grundstückshandels oder eines anderen realen Gewerbebetriebs anzunehmen. Eine bloße Betriebsunterbrechung könnte zwar auch noch angenommen werden, wenn der Betrieb als solcher verpachtet worden wäre mit dem Vorhaben, ihn in ferner Zukunft wieder in eigener Regie fortzuführen. Davon könne aber im Streitfall keine Rede sein. Vielmehr sei das Gutsgrundstück nicht als solches verpachtet, sondern es seien lediglich die drei fertig gestellten Wohnungen vermietet worden.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie macht geltend, der gewerbliche Grundstückshandel sei nicht aufgegeben worden. Insbesondere fehle es an einer tatsächlichen oder auch nur inzidenten Betriebsaufgabeerklärung. Eine im November 2001 abgeschlossene Außenprüfung habe für die Jahre 1996 bis 1998 Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Gründe, warum das FG gleichwohl davon ausgegangen sei, dass die Klägerin "spätestens" im Jahr 1999 ihren Gewerbebetrieb aufgegeben habe, seien nicht erkennbar. Der Verkauf einzelner Eigentumswohnungen sei in den Folgejahren nicht vorrangig beworben worden, weil --wie auch mit der Betriebsprüfung ausgiebig besprochen worden sei-- zwischenzeitlich die Gemeinde wegen des Betriebs einer Sportanlage mit angeschlossenen Wohnungen an die Klägerin herangetreten sei. Nach diesem Konzept wären in erster Linie Sportclub-Mitglieder als Käufer für die Wohnungen infrage gekommen. Daraus könne aber nicht abgeleitet werden, dass die Klägerin ihre grundsätzliche Veräußerungsabsicht zu irgendeinem Zeitpunkt aufgegeben habe. Dementsprechend fehle es an einer eindeutigen Aufgabeerklärung, so dass auch für das Streitjahr von Einkünften aus Gewerbebetrieb auszugehen sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 21. April 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2006 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb in Höhe von - … € festgestellt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG sei zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre gewerbliche Tätigkeit spätestens 1999 aufgegeben habe. Denn vorliegend sei eine Wiederaufnahme des gewerblichen Grundstückshandels nicht möglich gewesen. Das geplante Projekt sei endgültig gescheitert, wie das FG zutreffend ausgeführt habe. Unter diesen Umständen fehle es an einer ernsthaften Absicht, den Gewerbebetrieb fortzuführen. Selbst wenn man keine Betriebsaufgabe im engeren Sinn annehmen wolle, hafte dem Urteil letztlich nur eine terminologische Unschärfe an. Denn die Urteilsbegründung beinhalte in der Sache nichts anderes als die Feststellung, dass die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin bereits 1999 geendet habe, weil sie in der Folgezeit weder realisiert werden konnte noch Realisierungsbemühungen zu erkennen gewesen seien. Damit werde zwar rechtlich noch keine Betriebsaufgabe manifestiert, wohl aber der Übergang vom gewerblichen Grundstückshandel zur Liebhaberei, wie durch die BFH-Urteile vom 15. Mai 2002 X R 3/99 (BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809) und vom 25. Juni 2009 IX R 54/08 (BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124) bestätigt werde.

II. Die Revision der Klägerin ist zulässig und begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Revision ist zulässig. Unter den besonderen Voraussetzungen des Streitfalls genügt die Bezugnahme auf die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde den Anforderungen an die Begründung der Revision.

a) Nach § 120 Abs. 2 FGO ist die Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen; im Falle der Zulassung durch den BFH beträgt die Begründungsfrist für den Beschwerdeführer einen Monat nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Revision. Die Begründung muss nach Abs. 3 der Vorschrift enthalten:

Genügt die Revision diesen Anforderungen nicht, ist sie unzulässig (§ 124 Abs. 1 Satz 2 FGO).

b) Die Anforderungen an die Revisionsbegründung richten sich nach dem Sinn und Zweck der Regelung. Diese bestehen insbesondere darin, den Revisionskläger dazu zu zwingen, sich mit dem angefochtenen Urteil auseinanderzusetzen und auf dessen Grundlage die Rechtslage gründlich zu durchdenken und den eigenen Rechtsstandpunkt zu überprüfen; darüber hinaus dienen sie auch der Unterstützung der Arbeit des Revisionsgerichts (vgl. Rüsken in Beermann/Gosch, FGO § 120 Rz 112).

c) Im Allgemeinen genügt es deshalb nicht, die Revision allein durch Bezugnahme auf Schriftsätze zu begründen, die in einem früheren Abschnitt des Verfahrens eingereicht worden sind. Insbesondere reicht wegen der unterschiedlichen Anforderungen an die Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde einerseits und einer Revision andererseits die Bezugnahme auf die Begründung einer (erfolgreichen) Nichtzulassungsbeschwerde regelmäßig nicht aus (u.a. BFH-Urteil vom 11. März 2004 VII R 15/03, BFHE 205, 22, BStBl II 2004, 566, unter 1.b der Gründe). Ausnahmen hiervon hat die Rechtsprechung allerdings dann zugelassen, wenn die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde inhaltlich zugleich den Anforderungen an eine Revisionsbegründung genügt, weil sie bereits eine ausreichende kritische Würdigung des angefochtenen Urteils unter dem Gesichtspunkt seiner materiell-rechtlichen und/oder verfahrensrechtlichen Richtigkeit enthält (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil vom 18. März 1981 I R 102/77, BFHE 133, 247, BStBl II 1981, 578, unter 1. der Gründe). Eine solche Ausnahme kommt nicht nur in Betracht, wenn die Revision wegen einer Verfahrensrüge zugelassen wurde, sondern aufgrund der insoweit vergleichbaren Rechtslage auch dann, wenn sie aufgrund einer Divergenzrüge zugelassen wurde (BFH-Urteil in BFHE 205, 22, BStBl II 2004, 566, unter 1.b der Gründe).

d) Im Streitfall stellt danach die Bezugnahme auf die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde eine ausreichende Revisionsbegründung dar. Denn zum einen ergibt sich daraus ohne weiteres, dass die Klägerin eine Abweichung von dem BFH-Urteil in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276 geltend macht und sich gegen die das angefochtene Urteil tragende Begründung wendet, das Fehlen von Verkaufsbemühungen oder anderer nachweisbarer Vermarktungshandlungen nach dem Scheitern ihres ursprünglichen Planes sei als endgültige Aufgabe des bis dahin bestehenden Gewerbebetriebs zu werten. Zum anderen erfordern Art und Umfang der Begründung des angefochtenen Urteils vorliegend keine ausführlichere Revisionsbegründung.

2. Die Revision ist auch begründet.

a) Die Annahme des FG, die Klägerin habe ihren Gewerbebetrieb spätestens im Jahr 1999 aufgegeben, lässt sich mit den festgestellten Tatsachen nicht vereinbaren.

aa) Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn die bisher im Betrieb entfaltete Tätigkeit aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (u.a. BFH-Urteil vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.).

bb) Stellt ein Unternehmer seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin für sich genommen noch nicht ohne weiteres eine Betriebsaufgabe. Denn die Einstellung kann als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt (u.a. BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II.1.a der Gründe; vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160, unter II.1.b der Gründe). Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Betriebsverpachtung aus Nachweisgründen als bloße Betriebsunterbrechung behandelt wird, solange der Steuerpflichtige dem FA gegenüber nicht erklärt, seinen Betrieb aufzugeben (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.1.f der Gründe, m.w.N.). Andere Fälle der Betriebsunterbrechung können nicht anders beurteilt werden, wenn die bei der Betriebseinstellung zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter jederzeit die Wiederaufnahme des Betriebs gestatten (BFH-Urteil in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, unter 1. der Gründe). Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, so geht die Rechtsprechung deshalb davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen (BFH-Urteile in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II.1.a der Gründe; in BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160, unter II.1.b der Gründe).

cc) Auch wenn der Betrieb endgültig eingestellt wird, ist damit die Betriebsaufgabe in der Regel noch nicht abgeschlossen. Denn diese endet erst mit der Veräußerung des letzten zur Veräußerung bestimmten bzw. geeigneten Wirtschaftsguts, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, oder mit dessen Überführung in das Privatvermögen (BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.d der Gründe, m.w.N.). Die Überführung in das Privatvermögen erfordert eine zielgerichtete eindeutige Handlung des Steuerpflichtigen, die nach außen seinen Willen erkennen lässt, das fragliche Wirtschaftsgut fortan nicht mehr für betriebliche Zwecke einzusetzen (BFH-Urteil in BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.e der Gründe, m.w.N.).

b) Das angefochtene Urteil entspricht diesen Grundsätzen nicht.

aa) Im "Fehlen von Verkaufsbemühungen oder anderer nachweisbarer Vermarktungshandlungen nach dem Scheitern weiterer Umbauarbeiten" kann allenfalls eine Einstellung der werbenden Tätigkeit zu sehen sein, nicht jedoch eine abgeschlossene Betriebsaufgabe. Anhaltspunkte für eine Überführung der zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen sind weder festgestellt noch sonst erkennbar. Die Vermietung der fertig gestellten Wohnungen ist überdies objektiv ungeeignet, eine Betriebsaufgabe zu begründen, weil sie weder der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels entgegensteht noch zu einer zwangsweisen Entnahme führt.

bb) Soweit das FG in den unterlassenen Verkaufsbemühungen und der Vermietung eine objektiv erkennbare und als endgültig zu verstehende Willensäußerung mit dem Inhalt einer Geschäftsaufgabe gesehen hat, handelt es sich dabei --entgegen der Darstellung im angefochtenen Urteil-- nicht um eine tatsächliche Feststellung, sondern um eine Sachverhaltswürdigung, die Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen widerspricht. Eine Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 FGO kommt ihr daher nicht zu (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).

cc) Das FG hat deshalb zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin ihren Gewerbebetrieb spätestens im Jahr 1999 aufgegeben hat.

c) Das angefochtene Urteil stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (vgl. § 126 Abs. 4 FGO). Denn entgegen der Ansicht des FA ergeben sich aus den Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte für die Annahme, die Klägerin sei im Streitjahr ohne Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden, mit der Folge, dass die Teilwertabschreibungen steuerlich nicht berücksichtigt werden könnten.

aa) Eine Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung des BFH einkommensteuerlich nur relevant, wenn ihr die Absicht zu Grunde liegt, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3. der Gründe). Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Längere Verlustperioden in der Vergangenheit können dafür einen Anhaltspunkt bieten. Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte, kann daraus nicht ohne weiteres gefolgert werden. Ein solcher --widerlegbarer-- Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, unter II.1.a der Gründe). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276).

bb) Übt der Steuerpflichtige eine gewerbliche Tätigkeit aus, die nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, so können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23, unter II.1. der Gründe). So spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1115, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Zwar kann die Gewinnerzielungsabsicht nicht allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene Verluste verneint werden (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2002 IV R 60/01, BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85). Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen ist jedoch im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten. Denn es lässt den Schluss zu, dass die Betriebsführung nicht ernstlich auf eine am Markt erfolgreiche Tätigkeit gerichtet war (BFH-Urteil vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, unter II.1.b bb (3) der Gründe). An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, unter II.2.b bb der Gründe).

cc) An diesen Maßstäben gemessen bieten die Feststellungen im angefochtenen Urteil keine Anhaltspunkte dafür, von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht auszugehen. Es fehlt bereits an Feststellungen dazu, ob und gegebenenfalls wie lange die Klägerin Verluste erzielt hat und ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer ungeeignet war, einen Gewinn zu erwirtschaften. Ebenso wenig lässt sich den Feststellungen entnehmen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen wurden. Darüber hinaus ist auch nicht erkennbar, ob sich die Klägerin (nicht) marktgerecht verhalten hat und welche geeigneten Umstrukturierungsmaßnahmen sie nach dem Scheitern des ursprünglichen Konzepts hätte ergreifen können. In diesem Zusammenhang wäre gegebenenfalls auch das Vorbringen der Klägerin zu werten, sie habe die Planungen der Gemeinde wegen des Betriebs einer Sportanlage abwarten wollen. Zu prüfen wäre darüber hinaus, ob die Gewinnerzielungsabsicht trotz der vergleichsweise kurzen Dauer der Tätigkeit der Klägerin insbesondere nach dem Scheitern des ursprünglichen Konzepts bereits im Streitjahr verneint werden könnte.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Die äußerst knappen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um abschließend darüber zu entscheiden, ob der Klägerin die Gewinnerzielungsabsicht fehlte, wie das FA geltend gemacht hat, und ob sie --wenn das nicht der Fall war-- zu den im Ergebnis streitigen Teilwertabschreibungen dem Grunde und gegebenenfalls der Höhe nach berechtigt war. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, um dem FG die Gelegenheit zu geben, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Sie wurde 1996 mit dem Ziel gegründet, auf einer früher landwirtschaftlich genutzten Hofstelle Eigentumswohnungen herzustellen und zu verkaufen. Drei Wohnungen wurden fertig gestellt und vermietet. Weitere neun Einheiten standen in unterschiedlichem Bauzustand leer.

Die Klägerin nahm für das Streitjahr (2002) Teilwertabschreibungen auf die dem Umlaufvermögen zugeordneten Immobilien vor und ermittelte einen Verlust aus Gewerbebetrieb. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging demgegenüber von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus und berücksichtigte die Teilwertabschreibungen nicht.

Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Klägerin habe ihren Gewerbebetrieb nach dem endgültigen Scheitern des Verkaufs von Eigentumswohnungen spätestens 1999 aufgegeben. Das Fehlen jeglicher Verkaufsbemühungen oder anderer nachweisbarer Vermarktungshandlungen nach dem Scheitern weiterer Umbauarbeiten und die Vermietung der fertig gestellten Wohneinheiten seien als endgültige Aufgabe des bis dahin bestehenden Gewerbebetriebs zu werten. Es handele sich insoweit um eine objektiv erkennbare und als endgültig zu verstehende Willensäußerung mit dem Inhalt einer Geschäftsaufgabe. Durch diese tatsächliche Feststellung unterscheide sich der Streitfall von dem Sachverhalt des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. September 1995 IV R 39/94 (BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276). Vorliegend habe die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin in der Herstellung und dem Verkauf von Eigentumswohnungen bestanden. Die Verwirklichung dieser Pläne sei 1998 sowohl in baulicher als auch in finanzieller Hinsicht in einer Weise gescheitert, dass nicht ersichtlich sei, wie dieses Misslingen hätte behoben werden können. Angesichts der eindeutigen Umstände sei es abwegig, eine künftige Wiederaufnahme des gewerblichen Grundstückshandels oder eines anderen realen Gewerbebetriebs anzunehmen. Eine bloße Betriebsunterbrechung könnte zwar auch noch angenommen werden, wenn der Betrieb als solcher verpachtet worden wäre mit dem Vorhaben, ihn in ferner Zukunft wieder in eigener Regie fortzuführen. Davon könne aber im Streitfall keine Rede sein. Vielmehr sei das Gutsgrundstück nicht als solches verpachtet, sondern es seien lediglich die drei fertig gestellten Wohnungen vermietet worden.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie macht geltend, der gewerbliche Grundstückshandel sei nicht aufgegeben worden. Insbesondere fehle es an einer tatsächlichen oder auch nur inzidenten Betriebsaufgabeerklärung. Eine im November 2001 abgeschlossene Außenprüfung habe für die Jahre 1996 bis 1998 Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Gründe, warum das FG gleichwohl davon ausgegangen sei, dass die Klägerin "spätestens" im Jahr 1999 ihren Gewerbebetrieb aufgegeben habe, seien nicht erkennbar. Der Verkauf einzelner Eigentumswohnungen sei in den Folgejahren nicht vorrangig beworben worden, weil --wie auch mit der Betriebsprüfung ausgiebig besprochen worden sei-- zwischenzeitlich die Gemeinde wegen des Betriebs einer Sportanlage mit angeschlossenen Wohnungen an die Klägerin herangetreten sei. Nach diesem Konzept wären in erster Linie Sportclub-Mitglieder als Käufer für die Wohnungen infrage gekommen. Daraus könne aber nicht abgeleitet werden, dass die Klägerin ihre grundsätzliche Veräußerungsabsicht zu irgendeinem Zeitpunkt aufgegeben habe. Dementsprechend fehle es an einer eindeutigen Aufgabeerklärung, so dass auch für das Streitjahr von Einkünften aus Gewerbebetrieb auszugehen sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 21. April 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2006 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb in Höhe von - … € festgestellt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG sei zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre gewerbliche Tätigkeit spätestens 1999 aufgegeben habe. Denn vorliegend sei eine Wiederaufnahme des gewerblichen Grundstückshandels nicht möglich gewesen. Das geplante Projekt sei endgültig gescheitert, wie das FG zutreffend ausgeführt habe. Unter diesen Umständen fehle es an einer ernsthaften Absicht, den Gewerbebetrieb fortzuführen. Selbst wenn man keine Betriebsaufgabe im engeren Sinn annehmen wolle, hafte dem Urteil letztlich nur eine terminologische Unschärfe an. Denn die Urteilsbegründung beinhalte in der Sache nichts anderes als die Feststellung, dass die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin bereits 1999 geendet habe, weil sie in der Folgezeit weder realisiert werden konnte noch Realisierungsbemühungen zu erkennen gewesen seien. Damit werde zwar rechtlich noch keine Betriebsaufgabe manifestiert, wohl aber der Übergang vom gewerblichen Grundstückshandel zur Liebhaberei, wie durch die BFH-Urteile vom 15. Mai 2002 X R 3/99 (BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809) und vom 25. Juni 2009 IX R 54/08 (BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124) bestätigt werde.

II. Die Revision der Klägerin ist zulässig und begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Revision ist zulässig. Unter den besonderen Voraussetzungen des Streitfalls genügt die Bezugnahme auf die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde den Anforderungen an die Begründung der Revision.

a) Nach § 120 Abs. 2 FGO ist die Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen; im Falle der Zulassung durch den BFH beträgt die Begründungsfrist für den Beschwerdeführer einen Monat nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Revision. Die Begründung muss nach Abs. 3 der Vorschrift enthalten:

Genügt die Revision diesen Anforderungen nicht, ist sie unzulässig (§ 124 Abs. 1 Satz 2 FGO).

b) Die Anforderungen an die Revisionsbegründung richten sich nach dem Sinn und Zweck der Regelung. Diese bestehen insbesondere darin, den Revisionskläger dazu zu zwingen, sich mit dem angefochtenen Urteil auseinanderzusetzen und auf dessen Grundlage die Rechtslage gründlich zu durchdenken und den eigenen Rechtsstandpunkt zu überprüfen; darüber hinaus dienen sie auch der Unterstützung der Arbeit des Revisionsgerichts (vgl. Rüsken in Beermann/Gosch, FGO § 120 Rz 112).

c) Im Allgemeinen genügt es deshalb nicht, die Revision allein durch Bezugnahme auf Schriftsätze zu begründen, die in einem früheren Abschnitt des Verfahrens eingereicht worden sind. Insbesondere reicht wegen der unterschiedlichen Anforderungen an die Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde einerseits und einer Revision andererseits die Bezugnahme auf die Begründung einer (erfolgreichen) Nichtzulassungsbeschwerde regelmäßig nicht aus (u.a. BFH-Urteil vom 11. März 2004 VII R 15/03, BFHE 205, 22, BStBl II 2004, 566, unter 1.b der Gründe). Ausnahmen hiervon hat die Rechtsprechung allerdings dann zugelassen, wenn die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde inhaltlich zugleich den Anforderungen an eine Revisionsbegründung genügt, weil sie bereits eine ausreichende kritische Würdigung des angefochtenen Urteils unter dem Gesichtspunkt seiner materiell-rechtlichen und/oder verfahrensrechtlichen Richtigkeit enthält (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil vom 18. März 1981 I R 102/77, BFHE 133, 247, BStBl II 1981, 578, unter 1. der Gründe). Eine solche Ausnahme kommt nicht nur in Betracht, wenn die Revision wegen einer Verfahrensrüge zugelassen wurde, sondern aufgrund der insoweit vergleichbaren Rechtslage auch dann, wenn sie aufgrund einer Divergenzrüge zugelassen wurde (BFH-Urteil in BFHE 205, 22, BStBl II 2004, 566, unter 1.b der Gründe).

d) Im Streitfall stellt danach die Bezugnahme auf die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde eine ausreichende Revisionsbegründung dar. Denn zum einen ergibt sich daraus ohne weiteres, dass die Klägerin eine Abweichung von dem BFH-Urteil in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276 geltend macht und sich gegen die das angefochtene Urteil tragende Begründung wendet, das Fehlen von Verkaufsbemühungen oder anderer nachweisbarer Vermarktungshandlungen nach dem Scheitern ihres ursprünglichen Planes sei als endgültige Aufgabe des bis dahin bestehenden Gewerbebetriebs zu werten. Zum anderen erfordern Art und Umfang der Begründung des angefochtenen Urteils vorliegend keine ausführlichere Revisionsbegründung.

2. Die Revision ist auch begründet.

a) Die Annahme des FG, die Klägerin habe ihren Gewerbebetrieb spätestens im Jahr 1999 aufgegeben, lässt sich mit den festgestellten Tatsachen nicht vereinbaren.

aa) Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn die bisher im Betrieb entfaltete Tätigkeit aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (u.a. BFH-Urteil vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.).

bb) Stellt ein Unternehmer seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin für sich genommen noch nicht ohne weiteres eine Betriebsaufgabe. Denn die Einstellung kann als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt (u.a. BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II.1.a der Gründe; vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160, unter II.1.b der Gründe). Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Betriebsverpachtung aus Nachweisgründen als bloße Betriebsunterbrechung behandelt wird, solange der Steuerpflichtige dem FA gegenüber nicht erklärt, seinen Betrieb aufzugeben (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.1.f der Gründe, m.w.N.). Andere Fälle der Betriebsunterbrechung können nicht anders beurteilt werden, wenn die bei der Betriebseinstellung zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter jederzeit die Wiederaufnahme des Betriebs gestatten (BFH-Urteil in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, unter 1. der Gründe). Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, so geht die Rechtsprechung deshalb davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen (BFH-Urteile in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II.1.a der Gründe; in BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160, unter II.1.b der Gründe).

cc) Auch wenn der Betrieb endgültig eingestellt wird, ist damit die Betriebsaufgabe in der Regel noch nicht abgeschlossen. Denn diese endet erst mit der Veräußerung des letzten zur Veräußerung bestimmten bzw. geeigneten Wirtschaftsguts, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, oder mit dessen Überführung in das Privatvermögen (BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.d der Gründe, m.w.N.). Die Überführung in das Privatvermögen erfordert eine zielgerichtete eindeutige Handlung des Steuerpflichtigen, die nach außen seinen Willen erkennen lässt, das fragliche Wirtschaftsgut fortan nicht mehr für betriebliche Zwecke einzusetzen (BFH-Urteil in BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.e der Gründe, m.w.N.).

b) Das angefochtene Urteil entspricht diesen Grundsätzen nicht.

aa) Im "Fehlen von Verkaufsbemühungen oder anderer nachweisbarer Vermarktungshandlungen nach dem Scheitern weiterer Umbauarbeiten" kann allenfalls eine Einstellung der werbenden Tätigkeit zu sehen sein, nicht jedoch eine abgeschlossene Betriebsaufgabe. Anhaltspunkte für eine Überführung der zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen sind weder festgestellt noch sonst erkennbar. Die Vermietung der fertig gestellten Wohnungen ist überdies objektiv ungeeignet, eine Betriebsaufgabe zu begründen, weil sie weder der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels entgegensteht noch zu einer zwangsweisen Entnahme führt.

bb) Soweit das FG in den unterlassenen Verkaufsbemühungen und der Vermietung eine objektiv erkennbare und als endgültig zu verstehende Willensäußerung mit dem Inhalt einer Geschäftsaufgabe gesehen hat, handelt es sich dabei --entgegen der Darstellung im angefochtenen Urteil-- nicht um eine tatsächliche Feststellung, sondern um eine Sachverhaltswürdigung, die Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen widerspricht. Eine Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 FGO kommt ihr daher nicht zu (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).

cc) Das FG hat deshalb zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin ihren Gewerbebetrieb spätestens im Jahr 1999 aufgegeben hat.

c) Das angefochtene Urteil stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (vgl. § 126 Abs. 4 FGO). Denn entgegen der Ansicht des FA ergeben sich aus den Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte für die Annahme, die Klägerin sei im Streitjahr ohne Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden, mit der Folge, dass die Teilwertabschreibungen steuerlich nicht berücksichtigt werden könnten.

aa) Eine Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung des BFH einkommensteuerlich nur relevant, wenn ihr die Absicht zu Grunde liegt, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3. der Gründe). Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Längere Verlustperioden in der Vergangenheit können dafür einen Anhaltspunkt bieten. Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte, kann daraus nicht ohne weiteres gefolgert werden. Ein solcher --widerlegbarer-- Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, unter II.1.a der Gründe). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276).

bb) Übt der Steuerpflichtige eine gewerbliche Tätigkeit aus, die nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, so können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23, unter II.1. der Gründe). So spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1115, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Zwar kann die Gewinnerzielungsabsicht nicht allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene Verluste verneint werden (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2002 IV R 60/01, BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85). Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen ist jedoch im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten. Denn es lässt den Schluss zu, dass die Betriebsführung nicht ernstlich auf eine am Markt erfolgreiche Tätigkeit gerichtet war (BFH-Urteil vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, unter II.1.b bb (3) der Gründe). An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, unter II.2.b bb der Gründe).

cc) An diesen Maßstäben gemessen bieten die Feststellungen im angefochtenen Urteil keine Anhaltspunkte dafür, von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht auszugehen. Es fehlt bereits an Feststellungen dazu, ob und gegebenenfalls wie lange die Klägerin Verluste erzielt hat und ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer ungeeignet war, einen Gewinn zu erwirtschaften. Ebenso wenig lässt sich den Feststellungen entnehmen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen wurden. Darüber hinaus ist auch nicht erkennbar, ob sich die Klägerin (nicht) marktgerecht verhalten hat und welche geeigneten Umstrukturierungsmaßnahmen sie nach dem Scheitern des ursprünglichen Konzepts hätte ergreifen können. In diesem Zusammenhang wäre gegebenenfalls auch das Vorbringen der Klägerin zu werten, sie habe die Planungen der Gemeinde wegen des Betriebs einer Sportanlage abwarten wollen. Zu prüfen wäre darüber hinaus, ob die Gewinnerzielungsabsicht trotz der vergleichsweise kurzen Dauer der Tätigkeit der Klägerin insbesondere nach dem Scheitern des ursprünglichen Konzepts bereits im Streitjahr verneint werden könnte.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Die äußerst knappen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um abschließend darüber zu entscheiden, ob der Klägerin die Gewinnerzielungsabsicht fehlte, wie das FA geltend gemacht hat, und ob sie --wenn das nicht der Fall war-- zu den im Ergebnis streitigen Teilwertabschreibungen dem Grunde und gegebenenfalls der Höhe nach berechtigt war. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, um dem FG die Gelegenheit zu geben, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

Die Beschwerde ist nicht begründet.

1. Eine die einheitliche Rechtsprechung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gefährdende Divergenz liegt vor, wenn das Finanzgericht (FG) bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der Bundesfinanzhof (BFH), das Bundesverfassungsgericht, der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, ein anderes oberstes Bundesgericht oder ein anderes FG. Das FG muss seiner Entscheidung einen tragenden abstrakten Rechtssatz zu Grunde gelegt haben, der mit den ebenfalls tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung des anderen Gerichts nicht übereinstimmt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 13. Juli 2011 X B 117/10, BFH/NV 2011, 2075, m.w.N.).

Zur schlüssigen Darlegung einer Divergenzrüge nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört u.a. eine hinreichend genaue Bezeichnung der vermeintlichen Divergenzentscheidungen sowie die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits, um eine Abweichung deutlich erkennbar zu machen. Des Weiteren ist darzulegen, dass es sich im Streitfall um einen vergleichbaren Sachverhalt und um eine identische Rechtsfrage handelt (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2010 X B 72/10, BFH/NV 2011, 273, m.w.N.).

2. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sehen als abstrakten Rechtssatz die Aussage des FG an, das jahrelange Fehlen eines Totalgewinns sei ein Indiz dafür, dass der Steuerpflichtige nicht die Absicht gehabt habe, einen Totalgewinn zu erzielen. Dies führe bei der Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht --entgegen den Aussagen des Senatsurteils vom 27. Mai 2009 X R 62/06 (BFH/NV 2009, 1793)-- zu einer Verwischung der objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale mit der Konsequenz, dass der Katalog der indiziellen Merkmale in dem genannten Senatsurteil, die für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht sprächen, entsprechend erweitert werden müsse.

3. Es kann offenbleiben, ob diese Darlegungen der Kläger den oben dargestellten Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügen. Die geltend gemachte Abweichung vom Senatsurteil in BFH/NV 2009, 1793 liegt jedenfalls nicht vor.

a) Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger hat der Senat in der genannten Divergenzentscheidung einen Katalog der indiziellen Merkmale für eine Gewinnerzielungsabsicht nicht erstellt. Der Senat hat vielmehr ausgeführt, dass es an dieser Absicht fehle, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübe. Bei Tätigkeiten, die nicht typischerweise dazu bestimmt und geeignet seien, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, lasse allein das Erzielen langjähriger Verluste noch keinen zwingenden Schluss auf das Nichtvorliegen der Gewinnerzielungsabsicht zu. Aufgrund von besonderen Umständen könne jedoch eine persönliche Neigung als Ursache der Aufnahme einer Tätigkeit schon aus deren Gegenstand und ihrer tatsächlichen Ausübung hergeleitet werden. Das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht von Anfang an könne dann angenommen werden, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststehe, dass er so, wie er vom Steuerpflichtigen betrieben worden sei, von vornherein nicht in der Lage gewesen sei, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts darstelle.

b) Ein Abweichen von diesen Grundsätzen, die auch vom FG ausdrücklich zitiert werden, vermag der angerufene Senat nicht zu erkennen. Das FG hat vielmehr die in diesem Senatsurteil dargelegten Grundsätze auf den Streitfall angewendet und ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Streitfalls zu dem Ergebnis gekommen, dass bei der Klägerin bzw. den Klägern eine Gewinnerzielungsabsicht im Hinblick auf den Betrieb des Labels X nicht festgestellt werden konnte.

Dabei hat das FG nicht nur die Tatsache berücksichtigt, dass der Betrieb der Klägerin bis zum Ergehen des Urteils nur Verluste erlitten hatte, wobei es zudem darauf hingewiesen hat, dass die tatsächlichen betriebswirtschaftlich anzusetzenden Verluste noch höher gewesen seien als die steuerlich geltend gemachten. Es hat auch das Konzept des Unternehmens X in seine Beurteilung einbezogen, Nischenproduktionen herzustellen, die zwar in der Fachpresse wohlwollend zur Kenntnis genommen worden seien, jedoch abseits der gängigen Hörgewohnheiten lägen. Ebenfalls gut nachvollziehbar ist die finanzgerichtliche Würdigung der zu hohen Fixkosten des Unternehmens, die sich vor allem aus den hohen Bewirtschaftungskosten der denkmalgeschützten Hofanlage ergaben und ergeben. Seine Zweifel an einem schlüssigen Betriebskonzept hat das FG mit der Kalkulation der Produktionskosten belegt, die zu der Erkenntnis geführt hat, dass eine Kostendeckung gar nicht möglich war. Auch ist die finanzgerichtliche Beurteilung des weiteren Verhaltens der Klägerin im Hinblick auf die andauernden Verluste als nicht professionelles betriebswirtschaftliches Handeln nachvollziehbar, die vom FG mit dem häufigen Wechsel der Vertriebspartner, die aufgrund von Empfehlungen aus dem Bekannten- und Freundeskreis ausgewählt wurden, und der Berater sowie der nachlässigen Erfüllung der steuerlichen Pflichten unterlegt wurde. Ebenso wenig ist die Schlussfolgerung des FG angreifbar, dass den Klägern der wirtschaftliche Erfolg des Unternehmens weniger wichtig gewesen sei und immer noch sei als die künstlerische Bedeutung und Anerkennung der produzierten Aufnahmen, so dass die hierdurch zum Ausdruck kommende persönliche Neigung als Ursache für die Aufnahme und Weiterführung der gewerblichen Tätigkeit anzusehen sei.

bestehen --nach Art einer Revisionsbegründung-- in einer vom vorinstanzlichen Urteil abweichenden Tatsachenwertung mit der Erläuterung, warum das FG die Tatsachen und Beweise unzutreffend gewürdigt sowie den Streitfall unrichtig entschieden habe. Solche (vorgeblichen) Fehler bei der Anwendung des materiellen Rechts im Einzelfall rechtfertigen jedoch für sich genommen nicht die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 42, m.w.N.).

d) Soweit die Kläger geltend machen, im Jahr 2010 sei bereits ein Überschuss erzielt worden und in späteren Jahren seien weitere Gewinne zu erwarten, handelt es sich um neuen Sachvortrag, der im vorliegenden Verfahren nicht berücksichtigt werden kann, weil der BFH auch im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren grundsätzlich an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden ist und die Kläger in Bezug auf diese Feststellungen durchgreifende Revisionszulassungsgründe nicht vorgebracht haben (§ 118 Abs. 2 FGO).