I. Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Beteiligung an anderen Unternehmen, insbesondere die Übernahme der Stellung als persönlich haftende Gesellschafterin bei einer GmbH & Co. KG (KG) und die Verwaltung eigenen Vermögens ist. Einzige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Klägerin ist T. Die Klägerin ist nicht am Kapital der KG beteiligt (§ 3 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages der KG). In den Jahren 2005 und 2006 war T die einzige Kommanditistin der KG, seit dem 1. Januar 2007 ist außerdem U zu 30 % an dem Unternehmen beteiligt.
Die Geschäftsführung der Klägerin durch T regelt der Geschäftsführungsvertrag vom 29. November 2004, der im Text des Vertrages auch als „Anstellungsvertrag“ bezeichnet wird. Danach erhält die Geschäftsführerin ein festes Monatsgehalt, das unter Einbehaltung der gesetzlichen Abzüge auf ihr Konto überwiesen wird (§ 3 1.). Sie erhält ein Urlaubs- und Weihnachtsgeld (§ 3 2.) und hat Anspruch auf 30 Tage Urlaub (§ 5 1.). Bei Krankheit werden die Bezüge 30 Tage weitergezahlt (§ 4 1.). T hat ihre Arbeit während der üblichen Arbeitszeiten der Klägerin zu leisten und ihre volle Arbeitskraft zur Verfügung zu stellen (§ 1 3.). Gem. der notariellen Urkunde vom 25. August 2004 darf die Geschäftsführerin auch Rechtsgeschäfte mit sich oder als Vertreterin eines Dritten abschließen. Ihre Tätigkeit beschränkt sich im Übrigen auf das Halten von Beteiligungen, insbesondere vermietet sie keine Immobilien.
In den Streitjahren erhielt die Klägerin von der KG jährlich einen Auslagenersatz in Höhe von 104.000 € und eine Haftungsvergütung in Höhe von 2.000 €. Grundlage hierfür war § 7 des Gesellschaftsvertrages der KG vom 20. Oktober 2004. Danach hat die KG der Klägerin ihre Auslagen in angemessenen Umfang zu ersetzen und ihr eine jährliche Vergütung von 2.000 €, gegebenenfalls zuzüglich Umsatzsteuer, zur Abgeltung ihres Haftungsrisikos zu zahlen. Nach § 13 Nr. 1 des Vertrages besteht der Anspruch auf den Auslagenersatz und auf die Haftungsvergütung auch dann, wenn kein Gewinn erzielt wird.
Mit Schreiben vom 12. März 2010 teilte der Beklagte (das Finanzamt – FA –) der Klägerin mit, dass die von ihr erbrachten Leistungen an die KG umsatzsteuerpflichtig seien und forderte Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2005 bis 2008 an. Nachdem keine Erklärungen abgegeben worden waren, schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen und setzte mit Bescheiden vom 14. Juli 2010 die Umsatzsteuer für 2005 und 2006 auf je 16.960 € sowie für 2007 und 2008 auf jeweils 20.140 € fest. Die Umsatzsteuer für 2009 und 2010 wurde mit Bescheiden vom 18. Februar 2011 und 20. Juli 2012 auf jeweils 16.924,25 € festgesetzt. Für die Jahre 2005 bis 2008 nahm das FA die Einnahmen in Höhe von 106.000 € als Netto-Beträge an, während es sie in den Jahren 2009 und 2010 als Brutto-Beträge inklusive Umsatzsteuer ansah.
Im gegen diese Bescheide gerichteten Einspruchsverfahren vertrat die Klägerin die Auffassung, die Klägerin sei Organgesellschaft der KG. Gem. den Verwaltungsanweisungen liege bei der so genannten Einheits-GmbH regelmäßig eine Organschaft vor. Der Annahme einer finanziellen Eingliederung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft stehe es nicht entgegen, wenn sich die Anteile nicht im Besitz der Personengesellschaft befänden, sondern den Gesellschaftern der Personengesellschaft selbst zustünden. Da T zu 100 % Gesellschafterin der Klägerin gewesen sei und mindestens 70 % der Anteile an der KG gehalten habe, sei gewährleistet gewesen, dass der Wille der KG auch bei der Klägerin durchgesetzt werden könne.
Mit Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2012 verringerte das FA die Umsatzsteuer für die Jahre 2005 und 2006 auf jeweils 14.620,80 € sowie für die Jahre 2007 und 2008 auf 16.924,25 €, weil es sich bei den Einnahmen um Brutto-Beträge inklusive Umsatzsteuer handele. Im Übrigen wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.
Am 21. Januar 2013 erhob die Klägerin Klage. Sie ist der Auffassung, sie sei keine Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung der Streitjahre (UStG), weil sie Organgesellschaft der KG sei. Bei einer typischen GmbH & Co. KG, bei der die GmbH der einzige Komplementär sei und sich auf die Geschäftsführung bei der KG beschränke, bestehe zwischen der KG und der Komplementär-GmbH ein Eingliederungsverhältnis und eine mittelbare Beteiligung des Organträgers an der Komplementär-GmbH. Bei einer solchen GmbH & Co. KG sei die organisatorische Eingliederung anzunehmen, da allein durch die Konstruktion der typischen GmbH & Co. KG stets und zwingend "organisatorisch" sichergestellt sei, dass in der GmbH der Wille der KG durchgeführt werde; denn die Kommanditisten seien die Gesellschafter der GmbH und stellten deren Geschäftsführer, so dass sie letztlich in der GmbH ihren eigenen Willen bildeten. Die wirtschaftliche Eingliederung ergebe sich aus dem beschriebenen Zweck der GmbH und folge zudem aus der vollständigen finanziellen Eingliederung, welche mittelbar über die Kommanditisten d.h. die Gesellschafter des Organträgers bestehe. Die gegenteilige Auffassung, dass eine mittelbare finanzielle Beherrschung über die Gesellschaft nicht in Betracht komme, weil ein übereinstimmendes Abstimmungsverhalten in beiden Gesellschaften nicht gewährleistet sei, sei bei der typischen GmbH & Co. KG nicht angebracht; denn deren Wesensmerkmal sei die Gesellschafter- und Beteiligungsidentität und das Konstrukt funktioniere nur bei übereinstimmenden Abstimmungsverhalten in beiden Gesellschaften.
Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 ABl EG Nr. L 347/1 vom 11. Dezember 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –MwStSystRL– sei weiter gefasst als die nationale Regelung und umfasse auch die typische GmbH & Co. KG.
Zudem sei es nach den Grundsätzen der Rechtsformneutralität nicht zu rechtfertigen, dass die typische GmbH & Co. KG keine Organschaft bilde, dies jedoch bei der so genannten Einheits-GmbH & Co. KG anders bewertet würde.
Schließlich sei die Tätigkeit von T als Geschäftsführerin der GmbH selbständig und damit unternehmerisch.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide vom 14. Juli 2010 für 2005 bis 2008, vom 18. Februar 2011 für 2009 sowie vom 20. Juli 2012 für 2010 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2012 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es sei höchstrichterlich entschieden, dass eine Komplementär-GmbH nicht Organgesellschaft einer KG sein könne (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 14. Dezember 1978 V R 85/74, BFHE 127, 75, BStBl II 1979, 288 und den BFH-Beschluss vom 19. September 2011 XI B 85/10, BFH/NV 2012, 283).
II. Die Klage ist unbegründet.
Die Klägerin ist nicht Organgesellschaft der KG und nicht Organgesellschaft der T, sondern selbst Unternehmerin. Die Leistungen der Klägerin sind steuerbar und steuerpflichtig.
1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).
a) Eine finanzielle Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG setzt nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, voraus, dass der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschlüsse durchsetzen kann. Erforderlich ist die Stimmenmehrheit, also mehr als 50 % der Stimmen an der Organgesellschaft, sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit für Beschlüsse in der Organgesellschaft erforderlich ist. Die Stimmenmehrheit an einer Organgesellschaft kann auch durch eine mittelbare Beteiligung des Organträgers in der Weise erreicht werden, dass der Organträger die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft in direkter Linie über eine unmittelbare Mehrheitsbeteiligung (als Gesellschafter) an einer (Tochter-)Gesellschaft erreicht, die ihrerseits unmittelbar mit Stimmenmehrheit an der Organgesellschaft (sog. Enkelgesellschaft) beteiligt ist. Deshalb reicht es für die finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine Personengesellschaft nicht aus, dass letztere nicht selbst, sondern nur ihr Gesellschafter mit Stimmenmehrheit an der GmbH beteiligt ist (BFH-Urteil vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600; vgl. BFH-Beschluss vom 19. September 2011 XI B 85/10, BFH/NV 2012, 283).
b) Diese Anforderungen verstoßen nicht gegen das Unionsrecht. Nach Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL kann jeder Mitgliedstaat nach dort näher genannten Konsultationen in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG setzt ein Verhältnis der Über- und Unterordnung voraus. Dementsprechend führt die Gruppenbesteuerung nach Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL zu einer Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen mit den diesem Steuerpflichtigen "untergeordneten Personen" (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– vom 22. Mai 2008 C-162/07 Ampliscientifica und Amplifin, Slg. 2008, I-4019, BFH/NV Beilage 2008, 217 Rd. 19; BFH-Urteil vom 22. April 2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671; an der Unionsrechtskonformität des Über- und Unterordnungsverhältnisses nunmehr zweifelnd: BFH-Beschlüsse vom 11. Dezember 2013 XI R 38/12, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2014, 466 und vom 11. Dezember 2013 XI R 17/11, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2014, 313, jeweils unter II.4.d.bb).
c) Im Streitfall ist die Klägerin keine Organgesellschaft der KG; letztere ist nicht an der Klägerin beteiligt. Die Stimmenmehrheit der gemeinsamen Gesellschafterin T reicht nicht aus.
Deswegen ist der Sachverhalt nicht mit einer sog. Einheits-GmbH & Co. KG vergleichbar, bei der die KG zu 100 % an der Komplementär-GmbH beteiligt ist (vgl. 2.8. Abs. 1 Satz 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien –UStR–).
d) Die Klägerin ist auch nicht Organgesellschaft der T, weil letztere keine Unternehmerin ist.
aa) Als Geschäftsführerin ist sie nicht selbständig tätig.
Gem. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind.
Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, sind die einzelnen Merkmale, die für und gegen die Selbständigkeit i. S. von § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG sprechen, unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse gegeneinander abzuwägen. Selbständigkeit in der Organisation und bei der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerrisiko, Unternehmerinitiative, Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb, geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern sprechen für persönliche Selbständigkeit, Weisungsgebundenheit bezüglich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, feste Bezüge, Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb, Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolgs, Ausführung von einfachen Tätigkeiten, die regelmäßig weisungsgebunden sind, sprechen gegen die Selbständigkeit der Tätigkeit. Besondere Bedeutung kommt dem Handeln auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung und dem Unternehmerrisiko (Vergütungsrisiko) zu. Wird eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies für Selbständigkeit; ist der Steuerpflichtige von einem Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt, spricht dies gegen Selbständigkeit. Diese Grundsätze entsprechen dem Unionsrecht (BFH-Urteile vom 25. Juni 2009
V R 37/08, BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873, m.w.N.; vom 14. April 2010 XI R 14/09, BFHE 230, 245, BStBl II 2011, 433, m.w.N.). Sie gelten auch für den Geschäftsführer einer GmbH (BFH-Urteil vom 10. März 2005 V R 29/03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730).
Danach ist T als Geschäftsführerin nicht selbständig tätig. Nach ihrem Anstellungsvertrag erhält sie ihr Gehalt nach den gesetzlichen Abzügen, d. h. nach Abzug von Sozialversicherung und Lohnsteuer. Sie erhält feste Bezüge, ihr wird Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall bezahlt und sie hat Anspruch auf 30 Tage Urlaub. Sie hat ihre gesamte Arbeitskraft zur Verfügung zu stellen und die Arbeit während der gewöhnlichen Arbeitszeiten der Klägerin zu verrichten. Sie trägt daher als Geschäftsführerin kein Unternehmerrisiko und das Vergütungsrisiko eines Arbeitnehmers. Demgegenüber fällt nicht ins Gewicht, dass sie mit sich selbst oder als Vertreterin eines Dritten Geschäfte abschließen kann. Außerdem ändert an dem Ergebnis nichts, dass sie letztlich als Gesellschafterin die Klägerin und die KG beherrscht.
Dementsprechend hat der EuGH entschieden, dass ein geschäftsführender Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht selbständig handelt, wenn ihm ein festes Monatsgehalt und ein jährliches Urlaubsgeld gezahlt und von dem Gehalt Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge einbehalten werden, wenn er nicht im eigenen Namen, für eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung handelt, sondern auf Rechnung und Verantwortung der Gesellschaft, und wenn er nicht das wirtschaftliche Risiko seiner Tätigkeit trägt (Urteil vom 18. Oktober 2007 C-355/06, van der Steen, Slg. 2007, I-8863, BFH/NV 2008, Beilage 1, 48).
bb) Darüber hinaus ist T ebenfalls nicht unternehmerisch tätig, insbesondere hält sie nur (weitere) Beteiligungen und vermietet keine Immobilien.
2. Die Leistungen der Klägerin an die KG, nämlich die Geschäftsführung, die Vertretung und die Haftung nach §§ 161, 128 des Handelsgesetzbuches sind steuerbar und steuerpflichtig.
a) Entgeltliche Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist. Das der Leistung zugrundeliegende Rechtsverhältnis kann sich auch aus gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen ergeben. Als Besonderheit bei Gesellschaftsverhältnissen ist allerdings zu berücksichtigen, dass sich der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bei einer durch den Gesellschafter erbrachten Leistung nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der Gesellschaft ergibt. Auch wenn sich der Gesellschafter nicht auf das Halten seiner Beteiligung beschränkt, sondern weiter gehende Leistungen gegenüber der Gesellschaft erbringt, ist die allgemeine Gewinnbeteiligung nicht als Entgelt anzusehen (BFH-Urteil vom 4. Juli 2013 V R 33/11, BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937). Als Entgelt genügt ein (gewinnunabhängiger) Aufwendungsersatz (vgl. BFH-Urteile vom 27. November 2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397; vom 4. Juli 2013 V R 33/11, BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937). Steuerbar ist auch die Festvergütung, die der geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Komplementär einer KG von dieser für seine Haftung erhält (BFH-Urteil vom 3. März 2011 V R 24/10, BFHE 233, 282, BStBl II 2011, 950).
Im Streitfall erhielt die Klägerin von der KG einen jährlich gleichen Aufwendungsersatz und eine Festvergütung für die Haftung, die nach §§ 7, 13 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages vom Gewinn der KG unabhängig waren.
b) Die Leistungen der KG sind nicht steuerfrei. Zur näheren Begründung wird auf das BFH-Urteil in BFHE 233, 282, BStBl II 2011, 950 verwiesen.
3. Aufgrund des Verbots einer Verböserung (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 2010 XI R 46/08, BFHE 232, 232, BFH/NV 2011, 712; Gräber/Stapperfend, FGO, 7. Auflage, § 96 Rz 7) ist nicht entscheidungserheblich, ob es sich – wofür der Gesellschaftsvertrag spricht – bei der Haftungsvergütung um einen Netto-Betrag handelt, der in voller Höhe Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
5. Die Revision war zuzulassen, weil die Frage, ob ein Über- und Unterordnungsverhältnis zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft unionsrechtlich zulässig ist, aufgrund der BFH-Beschlüsse in DStR 2014, 466 und UR 2014, 313 in Frage gestellt worden und daher grundsätzlich bedeutsam ist (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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