Finanzgericht Hamburg Urteil, 07. Mai 2015 - 6 K 50/14

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Umsätze aus der Veranstaltung einer "Dinner-Show" als einheitliche Leistung anzusehen sind und dem Regelsteuersatz unterliegen.

Die Klägerin veranstaltete in den Streitjahren in verschiedenen deutschen Städten in speziell hierfür aufgebauten, temperierten X-Zelten („YY“) Varieté-Shows unter gleichzeitiger Erbringung von Bewirtungsleistungen. Eine Veranstaltung dauerte circa vier Stunden und bestand aus einer Varieté-Show, die durch vier Menü-Gänge unterbrochen wurde. Jeder Gang dauerte circa zwanzig bis dreißig Minuten. Die Varieté-Show wurde durch verschiedene Künstler aus dem In- und Ausland gestaltet; für die Bewirtung wurden namhafte deutsche Spitzenköche engagiert (Bl. 13, 34 FGA). Die Veranstaltung wurde durch die Klägerin unter anderem beworben als „charmante Mixtur aus erstklassigem Entertainment und erlesenen Gaumenfreuden“…„im wundervollen Ambiente des YY“ (Bl. 77 Rb-Akte). Die Kunden konnten zwischen verschiedenen Sitzplatzkategorien wählen. Die Preise variierten je nach Platzkategorie und Wochentag. Die von den Kunden erworbenen Getränke wurden stets getrennt in Rechnung gestellt.

Seit der Saison 2011/2012, d. h. seit April 2011, war es in bestimmten Platzkategorien möglich, sogenannte Only-Show-Tickets zu erwerben, welche den Zugang zu der Showveranstaltung ohne Inanspruchnahme des Menüs ermöglichten. Pro Saison wurden solche Tickets in einer niedrigen zweistelligen Anzahl je Standort verkauft; beispielsweise 13 Tickets in der Saison 2012/2013 am Standort A. Im Vergleich dazu wurden je Abend und Veranstaltung circa 300 bis 360 Personen bewirtet und unterhalten (Bl. 34 FGA). Für Gäste, die Only-Show-Tickets erworben hatten, bestand die Möglichkeit, unmittelbar vor oder während der Show ein Menü dazu zu buchen (Bl. 63 FGA). Es bestand nicht die Möglichkeit, nur das Menü zu buchen.

Die Veranstaltungen folgten einem vorgegebenen Ablaufplan, durch den die Show und Bewirtung zeitlich aufeinander abgestimmt wurden (Bl. 66 FGA). So wurden die Gäste zunächst in dem Vorzelt begrüßt und bereits dort durch einige Künstler unterhalten; es bestand die Möglichkeit, etwas zu trinken. Sodann begaben sich die Gäste in das Hauptzelt zu ihrem gebuchten Sitzplatz (Bl. 22 FGA). Während der Veranstaltung saßen sie nicht in Stuhlreihen, sondern an Tischen, die um eine zentrale Mittelbühne herum aufgestellt waren. Die Show-Darbietung fand im Wesentlichen auf dieser Bühne statt. Nach der ersten Show-Darbietung von circa 23 Minuten folgte nach kurzer Ansage der erste Gang, der circa 19 Minuten dauerte. Sodann erfolgte die zweite Show-Darbietung und so weiter. Während des Essens fanden eine musikalische Begleitung sowie einzelne individuelle Vorführungen von Künstlern an den Tischen statt. Von der Gesamtdauer der Veranstaltung von vier Stunden entfielen circa eineinhalb Stunden auf die Bewirtung. Nach der jeweils letzten Darbietung konnten die Gäste im Vorzelt noch an einer Party mit den Künstlern teilnehmen (Bl. 22 FGA). Die Bewirtung und die Show waren inhaltlich nicht aufeinander abgestimmt, sondern variierten unabhängig voneinander je nach Standort und Saison (Bl. 35 FGA). In Online-Bewertungsportalen wurden die Show und die Bewirtung zumeist durch die Gäste getrennt voneinander bewertet (vgl. Anl. K39).

Die Klägerin behandelte die Umsätze der Dinner-Show im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldungen derart, dass sie die auf den Bewirtungsanteil entfallenden Umsätze dem Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) und die auf den Showanteil entfallenden Umsätze dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 UStG unterwarf.

Nachdem der Beklagte für die Zeiträume Juli bis Dezember 2009 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchgeführt hatte, vertrat er die Auffassung, es handle sich bei den ausgeführten Umsätzen um eine einheitliche Leistung, die vollständig dem Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG unterliege. Die Klägerin reichte daraufhin ab diesem Zeitpunkt Umsatzsteuervoranmeldungen ein, in denen sie die hier streitigen Umsätze aus dem Verkauf der Tickets für „das Gourmet-Menü & die Show“ einheitlich der Ansicht des Beklagten folgend dem Regelsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG und die Umsätze aus dem Verkauf der „Only-Show-Tickets“ dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 UStG unterwarf. Gegen die jeweilige Umsatzsteuervoranmeldung, die einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 168 Abgabenordnung - AO -), legte die Klägerin Einspruch ein.

Aus der nachfolgenden Tabelle ergibt sich, wann gegen welche Steueranmeldung bzw. –festsetzung jeweils Einspruch eingelegt wurde:

(...)

Am 06.05.2013 wurde die Umsatzsteuerjahreserklärung 2011 (Anl. K2) abgegeben.

Sämtliche Einsprüche wurden mit der Begründung eingelegt, dass keine einheitliche, sondern verschiedene Leistungen (Show sowie Bewirtung) erbracht worden seien, von denen die Show-Leistung mit sieben Prozent zu versteuern sei.

Am 28.02.2014 erließ der Beklagte eine Einspruchsentscheidung (Anl. K1) und wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Er führte aus, die künstlerischen und gastronomischen Leistungen stellten eine einheitliche komplexe Leistung im Sinne des UStG dar, die mit neunzehn Prozent zu versteuern sei. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe mit seiner Rechtsprechung (z. B. EuGH-Urteil „Bog u.a.“ vom 10.03.2011 C-497/09, Slg. 2011, I-1457, BStBl II 2013, 256, Rn. 93; EuGH-Urteil „Deutsche Bank“ vom 19.07.2012 C-44/11, DB 2012, 1662, BStBl II 2012, 945, Rn. 21) entschieden, dass eine einheitliche Leistung sich auch daraus ergeben könne, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden seien, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bildeten, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (Bl. 24 FGA). In diesem Zusammenhang habe der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10.01.2013 (V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352), welches auf den vorliegenden Fall anwendbar sei, entschieden, dass die Leistung Dinner-Show eine einheitliche, dem Regelsteuersatz unterliegende Leistung darstellen könne, wobei im Wesentlichen auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen sei und eine einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden dürfe. Aufgrund der konkreten Ausgestaltung im Streitfall liege eine einheitliche komplexe Leistung im Sinne der EuGH- und BFH-Rechtsprechung vor. Der Charakter werde wesentlich durch die Mischung aus Unterhaltung und kulinarischem Angebot bestimmt. Die Darbietungen der Künstler und das Menü seien aufeinander abgestimmt worden. Diese beiden Leistungen hätten sich gleichwertig gegenübergestanden. Dem Durchschnittsverbraucher gehe es gerade um die Verbindung beider Komponenten. Den Erwerbern der Karten sei es darum gegangen, keinen üblichen Theaterbesuch mit anschließendem (oder vorhergehendem Essen) zu verbringen, sondern sie hätten die Karten gerade wegen des durch die Verbindung geschaffenen Event-Charakters erworben. Das Ambiente des X-Zeltes habe die Verknüpfung noch verstärkt. Auch die Möglichkeit, sog. Only-Show-Tickets zu erwerben, ändere die steuerliche Würdigung des Falles nicht. So werde dadurch der Gesamteindruck des Charakters der Dinner-Show nicht beeinflusst. Die einheitliche Leistung unterliege dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG.

Die Klägerin hat am 01.04.2014 Klage erhoben. Am 02.04.2014 hat die Klägerin bei dem Beklagten die Umsatzsteuererklärung für 2012 mit einer verbleibenden Umsatzsteuer i. H. v. ... € eingereicht. Am 16.04.2015 hat die Klägerin die Umsatzsteuererklärung 2013 eingereicht und eine verbleibende Umsatzsteuer i. H. v. ... € erklärt.

Zur Begründung trägt die Klägerin vor, die von ihr im Rahmen der Varieté-Shows erbrachten Leistungen Show und Bewirtung stellten aus umsatzsteuerlicher Sicht getrennt zu behandelnde Leistungen dar, von denen die Leistung „Show“ ermäßigt nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG zu besteuern sei.

So verstoße der BFH mit seinem Urteil vom 10.01.2013 (V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352) gegen die durch den EuGH entwickelten und hier maßgeblichen Auslegungsgrundsätze des europäischen Rechts. Die Anwendung der durch den EuGH aufgestellten Grundsätze führe in dem vorliegenden Fall zu der Annahme von zwei getrennt zu behandelnden Leistungen. Aber auch die Anwendung der durch den BFH aufgestellten Grundsätze führe zu der Annahme, dass zwei getrennte Leistungen vorlägen.

Nach der Rechtsprechung des EuGH gebe es zwei Fallgruppen, in denen ein Leistungsbündel eine einheitlich zu behandelnde Leistung darstellen könne. Dies sei zum einen in dem hier nicht vorliegenden Fall von Haupt- und Nebenleistung möglich; zum anderen könne eine einheitliche Leistung dann vorliegen, wenn mehrere Hauptleistungen untrennbar verbunden seien. Nach der Rechtsprechung des EuGH liege eine dafür erforderliche Untrennbarkeit (nur) dann vor, wenn eine Leistung ohne die andere aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers nutzlos wäre beziehungsweise beide Leistungen füreinander unerlässlich seien. Dieses ergebe sich aus den Urteilen „Levob Verzekeringen und OV Bank“ vom 27.10.2005 C-41/04, Slg. 2005, I-9433; „Aktiebolaget NN“ vom 29.03.2007 C-111/05, Slg. 2007, I-2697; „Deutsche Bank“ vom 19.07.2012, C-44/11 Rn.21, DB 2012, 1662, BStBl II 2012, 945; „Don Bosco Onroerend Goed“ vom 19.11.2009 C-461/08, Slg. 2009, I-11079). In sämtlichen Urteilen stelle der EuGH für die Untrennbarkeit mehrerer Umsätze stets auf die Nutzlosigkeit der Einzelleistungen für den Verbraucher ab und habe damit den Auslegungsgrundsatz aufgestellt, dass eine aus zwei Hauptleistung bestehende einheitliche Leistung nur dann vorliegen könne, wenn die Einzelleistungen ohne die jeweils andere nutzlos wären. Dies verkenne der BFH, indem er nicht auf die Nutzlosigkeit abstelle, sondern lediglich eine gewisse Verbundenheit ausreichen lasse, um die Einheitlichkeit der Leistungen zu bejahen. Dies zeige sich beispielsweise in dem Urteil vom 10.01.2013 (V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352), in dem der BFH seine Entscheidung maßgeblich mit der von dem Kunden gewünschten Verbindung der Leistungen und nicht mit der Nutzlosigkeit der Einzelleistungen begründe.

Unter Beachtung des durch den EuGH aufgestellten Maßstabes lägen hier zwei Leistungen vor, da diese nicht füreinander unerlässlich, also einzeln nutzlos seien. So schmecke das Menü ohne Show gleich und die Show sei ohne das Menü gleich unterhaltsam. Dem Kunden komme es auch nicht auf ein eigenständiges drittes Kombinationserlebnis an.

Auch unter Beachtung der von dem BFH aufgestellten Kriterien, die maßgeblich auf eine Verflechtung zwischen den Leistungen abstelle, liege in diesem Fall keine einheitliche Leistung vor. Zur Beurteilung der Einheitlichkeit seien für den BFH folgende Merkmale entscheidend:
- Ambiente des X-Zeltes,
- Mischung aus Unterhaltung und gutem Essen,
- zeitliche Abstimmung,
- Kunde wünsche sich die Verbindung,
- keine Möglichkeit zur getrennten Inanspruchnahme.
Keines der dargestellten Merkmale begründe die vom BFH geforderte Verflechtung der Leistungen. Die ersten beiden Kriterien seien beliebig. Die zeitliche Abstimmung spreche gegen eine besondere Verbindung der Leistungen, da Show und Bewirtung abgegrenzt nacheinander erbracht würden. Der Kundenwunsch nach Verbindung mehrerer Leistungen liege bei jedem Leistungsbündel vor und sei daher als Abgrenzungsmerkmal ungeeignet. Auch die Möglichkeit der getrennten Inanspruchnahme sage über die Verbundenheit der Leistungen nichts aus.

Überzeugend sei es für den zu entscheidenden Fall, die Grundsätze zu VIP-Logen (BMF-Schreiben vom 22.08.2005, BStBl I 2005, 845 und vom 11.07.2006, BStBl I 2006, 447) heranzuziehen. So bestünden auch dort vergleichbare Merkmale (Ambiente, Mischung aus Essen und Unterhaltung, zeitliche Abstimmung, Kundenwunsch nach Verbindung, keine Möglichkeit zu getrennter Inanspruchnahme). Da die Bewirtung im Fall der VIP-Loge gleichzeitig zu der Unterhaltung erbracht werde, bestehe sogar eine viel engere Verbindung als in dem hier zu entscheidenden Fall. Bei VIP-Logen liege jedoch nach allgemeiner Ansicht gerade keine einheitliche Leistung vor (BMF-Schreiben vom 28.06.2006, BStBl I 2006, 447).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 31.03.2014, 05.08.2014 und vom 15.01.2015 verwiesen.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über Umsatzsteuer für 2011 vom 06.03.2013 und den Bescheid über die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung 2014 vom 12.02.2014, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2014, sowie die Bescheide über Umsatzsteuer für 2012 vom 02.04.2014 und für 2013 vom 16.04.2015 dahingehend zu ändern, dass
• die Umsatzsteuer für 2011 auf ... €,
• die Umsatzsteuer für 2012 auf ... €,
• die Umsatzsteuer für 2013 auf ... € und
• die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung für 2014 auf ... €
herabgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt zur Begründung vollumfänglich auf die Einspruchsentscheidung vom 28.02.2014 Bezug.

Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 17.11.2014 und der mündlichen Verhandlung vom 07.05.2015 wird verwiesen.

Dem Gericht hat Band II der Rechtsbehelfsakten (StNr. .../.../...) vorgelegen.

I. Die Klage ist zulässig.

Es liegt keine (unzulässige) Klageänderung darin, dass die Klägerin zunächst Klage wegen Umsatzsteuervoranmeldungen für die Jahre 2012 und 2013 erhoben und nach Erlass der Umsatzsteuerjahresbescheide für diese Jahre nunmehr dessen Änderung beantragt hat. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Das gilt auch für eine Umsatzsteuerjahreserklärung, die gemäß § 168 Satz 1 AO als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wirkt, im Verhältnis zum Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid (BFH Urteile vom 03.11.2011 V R 32/10, BFHE 236, 228, BStBl II 2012, 525; vom 24.04.2013 XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86).

II.

Die Klage ist jedoch unbegründet.

Es kann hier dahinstehen, ob die Klägerin gegen die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2011 vom 06.03.2013, die gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, Einspruch eingelegt hat. Ein solcher befindet sich nicht in der Akte. Jedenfalls tritt die Jahreserklärung im Einspruchsverfahren gemäß § 365 Abs. 3 AO an die Stelle der bisher angefochtenen Voranmeldungen; eines erneuten Einspruchs bedurfte es insoweit nicht.

Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klägerin erbrachte mit der Veranstaltung der Dinner-Shows eine einheitliche, insgesamt dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG unterliegende sonstige Leistung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes.

Die Umsatzsteuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage (§ 12 Abs. 1 UStG). Auf 7 % ermäßigt sie sich u. a. für die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen, sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG).

Der Beklagte hat im Streitfall die Umsätze aus dem Verkauf der Eintrittskarten für die von der Klägerin dargebotenen Varieté-Shows und Bewirtungsleistungen zu Recht insgesamt dem Regelsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG unterworfen. Die Gesamtleistung der Klägerin ist als einheitliche sonstige Leistung zu beurteilen, die dem Regelsteuersatz von 19 % unterliegt.

1. a) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene und selbständige Leistung zu betrachten, wie sich aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ergibt (vgl. in diesem Sinne die Urteile „Aktiebolaget NN“ vom 29.03.2007 C-111/05, Slg. 2007, I-2697, Rn. 22; „Don Bosco Onroerend Goed“ vom 19.11.2009 C-461/08, Slg. 2009, I-11079, Rn. 35; und „Everything Everywhere“ vom 02.12.2010 C-276/09, Slg. 2010, I-12359, Rn. 21).

b) Aus der Rechtsprechung des EuGH geht weiter hervor, dass unter bestimmten Umständen mehrere Leistungen als einheitliche Leistung anzusehen sind, wenn sie nicht selbständig sind; hierzu hat der EuGH zwei Fallgruppen entwickelt (vgl. auch BFH Urteil vom 10.01.2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352):

aa) Zum einen liegt eine einheitliche Leistung dann vor, wenn ein Teil die Hauptleistung, ein anderer Teil aber eine Nebenleistung darstellt, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt – Fallgruppe 1-. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. EuGH-Urteil „Bog“ vom 10.03.2011 C-497/09 u. a., BStBl II 2013, 256).

bb) Daneben liegt nach der Rechtsprechung des EuGH eine einheitliche Leistung vor, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher – wobei auf einen Durchschnittsverbraucher abzustellen ist – zwei oder mehr Elemente liefert oder Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre – Fallgruppe 2, sog. komplexe Leistung - (EuGH Urteil „Levob Verzekeringen und OV Bank“ vom 27.10.2005 C-41/04, Slg. 2005, I-9433, Rn. 22).

Bei dieser Würdigung ist aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst (vgl. in diesem Sinne u. a. EuGH Urteile „Levob Verzekeringen und OV Bank“ vom 27.10.2005 C-41/04, Slg. 2005, I-9433, Rn. 19; „Bog u.a.“ vom 10.03.2011 C-497/09, Slg. 2011, I-1457, BStBl II 2013, 256, Rn. 52).

c) Ob im konkreten Fall eine einheitliche Leistung vorliegt, haben im Rahmen der mit Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union vom 09.05.2008 (AEUV) errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben (EuGH-Urteil „Bog u.a.“ vom 10.03.2011 C-497/09, Slg. 2011, I-1457, BStBl II 2013, 256, Rn. 55, m. w. N.; EUGH-Urteil „Wojskowa Agencja Mieskaniowa w Warzawie“ vom 16.04.2015 C-42/14, DStR 2015, 888).

d) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist – entgegen der Auffassung der Klägerin – im Rahmen der Prüfung, ob ein einheitlicher Umsatz vorliegt, ob also aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zwei oder mehr Elemente geliefert oder Handlungen vorgenommen werden, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (Urteil „Levob Verzekeringen und OV Bank“ vom 27.10.2005 C-41/04, Slg. 2005, I-9433, Rn. 22), kein derart strenger Maßstab anzulegen, dass eine Untrennbarkeit nur dann angenommen werden könnte, wenn die Einzelleistungen ohne die jeweils andere nutzlos wären.

aa) Im Rahmen der Prüfung der Untrennbarkeit mehrerer Leistungen hat der EuGH zwar verschiedentlich darauf abgestellt, dass die einzelne Leistung ohne die jeweils andere nutzlos gewesen wäre, so beispielsweise im Fall des Erwerbs einer Software, die durch den Verkäufer noch angepasst werden musste, um sie für den Erwerber nutzbar zu machen (z. B. Urteile „Levob Verzekeringen und OV Bank“ vom 27.10.2005 C-41/04, Slg. 2005, I-9433, Rn. 24; „Don Bosco Onroerend Goed“ vom 19.11.2009 C-461/08, Slg. 2009, I-11079, Rn. 39 f.).

bb) Aus dieser Argumentation ist jedoch kein fester Maßstab dahingehend abzuleiten, dass für die Annahme der Untrennbarkeit mehrerer Leistungen stets eine Nutzlosigkeit der einen ohne die andere zu fordern wäre. Vielmehr stellt die Nutzlosigkeit der Einzelleistungen nur ein gewichtiges Argument dar, bei dessen Vorliegen der EuGH eine einheitliche Leistung angenommen hat. Daraus kann jedoch nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass ohne die Nutzlosigkeit der Einzelleistung keine einheitliche Leistung vorliegen könne. Die Rechtsprechung des EuGH ist vielmehr dahingehend zu verstehen, dass eine einheitliche Leistung jedenfalls dann vorliegt, wenn die einzelnen Leistungen ohne die jeweils andere nutzlos wären; andere Fälle einer komplexen Leistung sind jedoch nicht ausgeschlossen.

So hat der EuGH in anderen Urteilen nicht auf die Nutzlosigkeit der Einzelleistungen abgestellt, sondern weitere Auslegungsgrundsätze vorgegeben. Der EuGH stellt ausdrücklich fest, dass es für die Bestimmung des Umfangs einer Leistung aus mehrwertsteuerlicher Sicht keine Regel mit absoluter Geltung gebe und daher die Gesamtumstände zu berücksichtigen seien (z. B. EuGH-Urteil “Field Fisher Waterhouse” vom 27.09.2012 C-392/11, UR 2012, 964, Rn. 19). Der EuGH gibt insoweit den Maßstab des Durchschnittsverbrauchers vor (vgl. EuGH-Urteil „Mesto Žamberk“ vom 21.02.2013 C-18/12, DStR 2013, 500).

(1) In dem Urteil „Deutsche Bank“ vom 19.07.2012 (C-44/11 Rn. 21, DB 2012, 1662, BStBl II 2012, 945) stellt der EuGH für die Frage der Einheit von Leistungen der Vermögensverwaltung mit Wertpapieren lediglich darauf ab, dass es dem durchschnittlichen Anleger im Rahmen einer Leistung der Portfolioverwaltung gerade um die Verbindung zweier Elemente gehe (Rn. 25). In jenem Fall erbrachte die Bank gegenüber dem Kunden im Rahmen der Portfolioverwaltung zum einen die Leistung, dass sie die Wertpapiere aussuchte, die erworben und verkauft werden sollten, zum anderen führte sie die Erwerbe und Käufe sodann im eigenen Ermessen ohne die Weisung des Kunden selbst aus. Ausdrücklich stellt der EuGH klar, dass die beiden Teile der Leistung getrennt erbracht werden könnten. So gibt es Anleger, die nur die Beratungsleistung wünschen und es vorziehen, selbst über die Anlagen zu entscheiden und sie auch selbst zu tätigen. Andererseits kann ein Anleger, der es vorzieht, selbst über die Anlage von Wertpapieren zu entscheiden und sein Vermögen zu strukturieren und zu beaufsichtigen, ohne Kauf- und Verkaufshandlungen vorzunehmen, für die letztgenannte Art von Umsätzen einen Mittler heranziehen (Rn. 24).

Aus dieser Einschätzung folgt (logisch), dass die beiden Leistungen auch ohne die jeweils andere nicht nutzlos werden, sondern einen eigenständigen Nutzen behalten. Dies folgt auch daraus, dass der EuGH in Rn. 26 des Urteils auf die Schlussanträge der Generalanwältin verweist, die ausgeführt hat, dass eine Entscheidung über das optimale Vorgehen bei dem Erwerb, der Veräußerung oder dem Halten von Wertpapieren für die Anleger im Rahmen der Leistung der Portfolioverwaltung nicht von Nutzen wäre, wenn sie nie umgesetzt würde. Sinnlos wäre es auch, ohne Fachkenntnisse und ohne vorherige Marktanalyse Verkäufe oder Käufe je nach Fall zu tätigen oder nicht zu tätigen.

Daraus folgt gerade nicht, dass die Leistungen an sich ohne die jeweils andere sinnlos werden, denn wie ausgeführt, kann der Kunde die jeweils andere Leistung gegebenenfalls selbst vornehmen, zumindest aber anderweitig in Anspruch nehmen.

(2) Auch das Urteil „Bog u.a.“ vom 10.03.2011 (C-497/09, Slg. 2011, I-1457, BStBl II 2013, 256), in dem sich der EuGH mit der Frage der Einheitlichkeit von Partyservice-Leistungen auseinandersetzt, ist in dem vorliegenden Fall heranziehbar. So stellte der EuGH in dem Fall, dass neben der Lieferung von Speisen auch weitere Dienstleistungen erbracht werden, fest, dass eine einheitliche Leistung vorliegen kann (Rn. 76, 77), wenn dies eine Würdigung aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers ergibt. Dass die Leistungen für sich genommen sinnlos oder nutzlos sein müssen, fordert der EuGH nicht. Dies wäre wohl auch nicht der Fall, denn sowohl das Essen als auch die Dienstleistungen behielten auch ohne die jeweils andere Leistung einen Nutzen.

(3) Weiter hat der EuGH mit dem Urteil „BGZ Leasing“ vom 17.01.2013 (C-224/11, DStR 2013, 193) Hinweise zur Frage der Einheitlichkeit der Leistung gegeben. In jenem Fall ging es darum, ob die Erbringung von Versicherungsleistungen für ein Leasingobjekt und die im Leasing selbst bestehende Dienstleistung eine einheitliche Leistung darstellen können. Dies hat der EuGH für den Fall bejaht, dass die „besonderen Umstände des Ausgangsverfahrens“ eine solche Annahme bestätigen. Auch in diesem Urteil gibt der EuGH Hinweise und Anhaltspunkte, unter welchen Umständen das nationale Gericht eine einheitliche Leistung anzunehmen haben wird. So führt er u. a. aus, dass ein einheitlicher Umsatz namentlich dann vorliege, wenn die Leistung des Steuerpflichtigen aus zwei oder mehreren Elementen oder Handlungen bestehe, die so eng miteinander verbunden seien, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bildeten, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (Rn. 30). Aber auch hier fordert der EuGH nicht, dass die einzelnen Leistungen für sich genommen nutzlos sein müssen, um die Einheitlichkeit bejahen zu können. Vielmehr stellt er fest, dass es keine allgemeine Regel mit absoluter Wirkung gebe.

(4) In diese EuGH-Rechtsprechung fügt sich auch ein, dass es im Rahmen der mit Art. 267 AEUV errichteten Zusammenarbeit Sache der nationalen Gerichte ist, festzustellen, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, und dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen (vgl. EuGH-Urteile „Levob Verzekeringen und OV Bank“ vom 27.10.2005 C-41/04, Slg. 2005, I-9433, Rn. 23; „RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland“ vom 27.06.2013 – C-155/12 –, ABl EU 2013, Nr C 225, 30, Rn. 23).

Hätte der EuGH – wie die Klägerin meint – den Maßstab der Nutzlosigkeit vorgeschrieben, so wäre die Möglichkeit der Tatsachenwürdigung der nationalen Gerichte stark eingeschränkt, da bei nicht nutzlosen Leistungen eine Einheitlichkeit stets abgelehnt werden müsste, auch wenn aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers eine einheitliche Leistung vorläge. Die Auffassung der Klägerin, dass „in diesem Rahmen ... den nationalen Gerichten kein Auslegungsspielraum“ verbleibe (Bl. 76 FGA), würde den von der Rechtsprechung entwickelten Anforderungen nicht gerecht.

2. Den durch den EuGH entwickelten Grundsätzen hat sich der BFH ausdrücklich angeschlossen und stellt für die Würdigung der Einheitlichkeit maßgeblich auf die Gesamtbetrachtung aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ab (BFH-Urteil vom 11.10.2012 V R 9/10, BFHE 238, 570, BStBl II 2014, 279).

a) So hat der BFH zu Gastronomieumsätzen im für jedermann zugänglichen Gastronomiebereich eines Theaters, insbesondere auch zum Betrieb eines für jedermann zugänglichen Restaurants, entschieden, dass diese aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers einen eigenen vom Theaterbesuch unabhängigen Zweck hätten; sie seien zur Durchführung kultureller Dienstleistungen - wie Theater- oder Musicalaufführungen - aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers für die Theateraufführung nicht unerlässlich. Dementsprechend hat der BFH z. B. auch den Verkauf von Getränken an Besucher in einem Verzehrkino nicht als Nebenleistung zu einer Filmvorführung angesehen, sondern als selbständige Leistung beurteilt (BFH Urteil vom 18.08.2005 V R 20/03, BFHE 211, 85, BStBl II 2005, 910, Rn. 29 m. w. N.).

b) Für den Fall einer Dinner-Show hat der BFH dagegen entschieden, dass die Kombination von künstlerischen und kulinarischen Elementen eine komplexe (einheitliche) Leistung darstellen könne, wobei die erforderliche Gesamtbetrachtung im Wesentlichen das Ergebnis der tatsächlichen Würdigung durch das Finanzgericht sei (BFH Urteil vom 10.01.2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352; zustimmend Grube, in jurisPR-SteuerR 20/13, Anm. 5; siehe auch BFH-Beschluss vom 28.10.2014 V B 92/14, BFH/NV 2015, 244; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 18.06.2014 7 V 7123/14, EFG 2014, 1722).

3. Im Schrifttum wird für den Fall einer Dinner-Show hingegen teilweise die Auffassung vertreten, dass die Bewirtungsleistung und die Show-Leistung als jeweils eigenständige Leistungen zu beurteilen seien (Lange, UR 2009, 289 f.; Meyer, EFG 2010, 86).

4. Nach Auffassung des erkennenden Senats liegt in dem hier zu entscheidenden Fall nach Würdigung aller Umstände eine einheitliche Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts vor.

a) Die Bewirtungsleistungen und die künstlerischen Leistungen stehen zwar nicht im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung. Bei diesen Leistungen handelt es sich nicht um ein bloßes Mittel, um die jeweils andere bestmöglich in Anspruch zu nehmen. Sowohl die Bewirtung als auch die Show erfüllen ihren eigenen Zweck. Show und Menü dienen in dem vorliegenden Fall unterschiedlichen und gleichgewichtigen Zwecken. Den Besuchern kam es in gleichem Maße sowohl auf die künstlerischen Darbietungen als auch auf den Verzehr des durch einen Sternekoch erstellten Menüs an.

Diese Annahme steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, dergemäß Gastronomieumsätze vor oder nach einer künstlerischen Veranstaltung in einem Theater, insbesondere auch der Betrieb eines für jedermann zugänglichen Restaurants, aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers einen eigenen vom Theaterbesuch unabhängigen Zweck haben; sie seien zur Durchführung kultureller Dienstleistungen, wie hier Theater- oder Musicalaufführungen, aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers für die künstlerische Darbietung nicht unerlässlich (vgl. BFH Urteil vom 18.08.2005 V R 20/03, BFHE 211, 85, BStBl II 2005, 910).

b) Im Streitfall liegt jedoch eine komplexe (einheitliche) Leistung zweier (Haupt-) Leistungen vor, die aus der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Durch die Kombination von Show und Bewirtung schaffte die Klägerin etwas eigenständiges Drittes, das den Charakter der Veranstaltungen prägte.

aa) Allein der Umstand, dass die Leistungen Show und Bewirtung unter anderen Umständen isoliert erbracht werden können, ist nicht entscheidend (EuGH-Urteil “Field Fisher Waterhouse” vom 27.09.2012 C-392/11, UR 2012, 964, Rn. 26).

bb) Zwar ist dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wurde, keine entscheidende Bedeutung zuzumessen (vgl. EuGH-Urteil vom 25.02.1999 C-349/96, Slg. 1999, I-973). Allerdings stellt der Umstand, dass die einzelnen Leistungen auf der Grundlage eines Vertrags erbracht wurden und die Besucher der Dinner-Show auch nur einen Gesamtpreis zu zahlen hatten, einen Anhaltspunkt für eine einheitliche Leistung dar (vgl. dazu BFH Beschluss vom 26.04.2010 V B 3/10, BFH/NV 2010, 1664, m. w. N.; EuGH-Urteil vom 21.02.2013 C-18/12 Rz. 32; EuGH-Urteil vom 17.01.2013 C-224/11 Rz. 44 f.).

cc) Der Charakter der Leistungen wird im Streitfall wesentlich und in besonderer Art und Weise durch die Mischung und Verbindung von Bewirtung und Show bestimmt. Einem durchschnittlichen Verbraucher kam es gerade auf diese Verknüpfung an, denn diese komplexe Art der Leistung hob sich durch ihre Verbindung von Bewirtung und Show von einem üblichen Theater- / Show-Besuch mit vorausgehendem oder anschließendem Essen auffällig ab.

Das Gericht verkennt hierbei nicht, dass aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers beide Leistungen trotz ihrer Kombination einen gewissen eigenständigen Wert behalten. Für diesen Durchschnittsverbraucher fällt indes ins Gewicht, dass die einzelnen Leistungen in zeitlicher Hinsicht besonders aufeinander abgestimmt wurden und ineinander übergriffen. In der Darbietung des Gourmet-Menüs zusammen mit der Show ergab sich eine besondere Gesamtkomposition der Leistungen der Klägerin, die der Käufer der Tickets nutzen wollte. Dies ergibt sich insbesondere aus der sehr genauen Darstellung des zeitlichen Ablaufs einer Veranstaltung (Bl. 66 FGA). Sobald der erste Show-Teil beendet wurde, begann der erste Gang des Menüs, dann folgte der zweite Show-Teil. Während der Bewirtung erbrachten einzelne Künstler an den Tischen Darbietungen. Durch dieses Ineinandergreifen von Show und Bewirtung wurde eine besondere Leistung geschaffen, hinter welche die einzelnen Leistungen zurücktraten. So bewarb die Klägerin selbst die Leistung als „Gesamtkunstwerk: Show, Musik, Licht, Essen, Service und Ambiente sind auf das Feinste abgestimmt und verschmelzen zu einem rauschenden Fest“ (Bl. 76 f. der Rb-Akte).

Gegen die Untrennbarkeit spricht im Streitfall nicht etwa, dass es möglich war, die Leistung Show ohne Inanspruchnahme der Leistung Bewirtung zu buchen und gegebenenfalls spontan an dem betreffenden Abend das Menü doch noch hinzu zu buchen. Diese Möglichkeit hat in jeder Saison pro Standort nur eine einstellige bzw. niedrige zweistellige Anzahl an Personen in Anspruch genommen (nur 5 bis 19 Personen je Saison und Standort bei einer Besucherzahl von 300 bis 360 Personen je Veranstaltung). Die Anzahl ist – auch nach der Auffassung der Klägerin – sehr gering. Dies zeigt eindrücklich, dass es dem durchschnittlichen Kunden also gerade darauf ankam, nicht bloß eine Theater-Show zu besuchen, sondern die besondere Verbindung der Leistungen im Vordergrund stand. Zudem gab es auch nicht die Möglichkeit, ausschließlich das Menü zu buchen; dies wäre in praktischer Hinsicht auch nicht denkbar.

dd) Soweit die Klägerin vorträgt, dass das Ambiente eines X-Zeltes, die Mischung von Unterhaltung und gutem Essen, die zeitliche Abstimmung und so weiter jeweils für sich genommen keine derartige Verbindung der Leistungen Show und Bewirtung schaffen könnten, so verkennt sie, dass im Zusammenspiel all dieser Merkmale durchaus eine ausreichende Verbindung der Leistungen geschaffen wurde. Bei der von BFH und EuGH geforderten vorzunehmenden Gesamtbetrachtung ist es nicht sachgemäß, die einzelnen verbindenden Elemente getrennt zu würdigen, was sich bereits aus dem Wortsinn „Gesamt“-Betrachtung ergibt. Vielmehr ist das Zusammenspiel aller Umstände zu würdigen.

ee) Schließlich spricht gegen eine Trennbarkeit der Leistungen Show und Bewirtung, dass wesentliche Kostenpositionen, die der Klägerin im Rahmen der Veranstaltung entstanden sind, nicht aufgeteilt und einem der Leistungsbestandteile zugeordnet werden können. So war es der Klägerin beispielsweise nicht möglich, die Aufwendungen für die Zeltmiete, Marketing, Vertrieb, Strom, etc. zuzuordnen. Hierdurch wird deutlich, dass die beiden Leistungen auch aus wirtschaftlicher Sicht nicht trennbar waren, sondern aufgrund der Kostenteilung untrennbar verbunden wurden und eine einheitliche Leistung darstellen.

ff) Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass nach Verwaltungsauffassung bei Leistungen im Zusammenhang mit VIP-Logen keine einheitliche, sondern mehrere Leistungen (Bewirtung, Werbung, Geschenke) vorliegen (BMF-Schreiben vom 22.08.2005, BStBl I 2005, 845 und vom 11.07.2006, BStBl I 2006, 447). So ist das BMF-Schreiben, das lediglich eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung darstellt, an die die Rechtsprechung nicht gebunden ist (vgl. z. B. BFH Urteil vom 02.08.2012 IV R 25/09, BFHE 238, 132, BStBl II 2012, 824), ausdrücklich auf die ertragsteuerliche Behandlung von Aufwendungen für VIP-Logen in Sportstätten beschränkt.

Der vorliegende Fall ist jedoch auch nicht mit der Leistungserbringung im Rahmen von VIP-Logen vergleichbar. So steht dort aus Sicht des durchschnittlichen Kunden – wenngleich in einem angenehmen Rahmen – das Betrachten des Fußballspiels im Vordergrund und nicht etwa die Kombination aus Essen und Unterhaltung. Dies wird besonders dadurch deutlich, dass bei VIP-Logen typischerweise vor Beginn des Fußballspiels und in der Pause zusammen gegessen (und sich unterhalten) und anschließend das Spiel angeschaut wird. Die Bewirtung und das Spiel werden nicht aufeinander abgestimmt.

Der Fall der VIP-Loge ist nach Auffassung des Senats vielmehr mit dem Restaurantbesuch vor einem Theaterstück oder während der Theaterpause vergleichbar.

5. Die einheitliche Leistung Dinner-Show unterliegt nicht dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 7 UStG, sondern dem Regelsteuersatz.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent für Umsätze mit Eintrittsberechtigungen für Theater, Konzerte und Museen, sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler. Die von der Klägerin veranstaltete Dinner-Show enthält zwar Elemente, die für sich betrachtet Theatervorführungen i. S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sein können, da nicht nur Aufführungen von Theaterstücken im engeren Sinn, sondern auch Darbietungen der Pantomime und Tanzkunst, der Kleinkunst und des Varietés erfasst werden. Begünstigt sind auch Mischformen von Sprech-, Musik- und Tanzdarbietungen, so dass eine Unterhaltungsshow ebenfalls eine Theateraufführung i. S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sein kann (BFH-Urteil vom 19.10.2011 XI R 40/09, BFH/NV 2012, 798).

Für eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ist jedoch erforderlich, dass die Theatervorführung Hauptbestandteil der einheitlichen Leistung ist (BFH-Urteil vom 10.01.2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352). Dies bedeutet, dass die Theatervorführung den eigentlichen Zweck der Veranstaltung ausmachen muss (BFH-Urteile vom 10.01.2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352; vom 26.04.1995 XI R 20/94, BFHE 177, 548, BStBl II 1995, 519). Wie oben ausgeführt, stellt der Show-Bestandteil der einheitlichen Leistung nicht den Hauptbestandteil dar. Vielmehr stehen sich die erbrachten Leistungen Show und Bewirtung gleichwertig gegenüber; das Gepräge der einheitlichen Leistung liegt wesentlich in der Mischung aus Unterhaltung und gutem Essen.

b) Die einheitliche Leistung Dinner-Show unterliegt auch nicht dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG. So ermäßigt sich hiernach der Steuersatz für Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller. Indes erbringt die Klägerin mit ihren Dinner-Shows keine Schaustellerleistungen (so in einem vergleichbaren Fall FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 18.06.2014 7 V 7123/14, EFG 2014, 1722). Als solche gelten gemäß § 30 UStDV Schaustellungen, Musikaufführungen, unterhaltende Vorstellungen oder sonstige Lustbarkeiten auf Jahrmärkten, Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen. Schausteller ist sonach, wer mit seinem der Unterhaltung dienenden Unternehmen gewerbsmäßig Jahrmärkte, Volksfeste, Kirmesveranstaltungen, Messen und so weiter beschickt, also von Ort zu Ort zieht (FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 18.06.2014 7 V 7123/14, EFG 2014, 1722). Die Klägerin zieht jedoch nicht von Ort zu Ort, sondern erbringt ihre Leistung unabhängig von Jahrmärkten, Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen in einer von ihr eigens aufgebauten Zeltanlage. Im Übrigen kommt eine Steuerermäßigung wegen einer Tätigkeit als Schausteller nicht in Betracht, weil diese sich nicht als Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung hervorhebt, sondern sich die Bewirtung als gleichgewichtigen Zwecken dienende Leistung im Rahmen einer einheitlichen Leistung darstellt (vgl. BFH-Beschluss vom 28.10.2014 V B 92/14, BFH/NV 2015, 244).

III.

Das Gericht sieht von der durch die Klägerin beantragten Vorlage an den EuGH im Vorabentscheidungsverfahren gemäß Art. 267 Abs. 2 AEUV ab. Die Vorlage einer Rechtsfrage ist dann nicht notwendig, wenn die betreffende unionsrechtliche Bestimmung bereits Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH war (EuGH-Urteil vom 06.10.1982 283/81, Slg. 1981, 3415). Dies ist hier der Fall. Der EuGH hat die entscheidungserheblichen Auslegungsfragen in einer Weise geklärt, dass der erkennende Senat den vorliegenden Rechtsstreit in der Sache auch ohne die Klärung weiterer unionsrechtlicher Rechtsfragen entscheiden kann und keine Zweifel daran hat, dass die steuerliche Behandlung der streitgegenständlichen Leistungen unionsrechtskonform ist. Es besteht bereits eine gesicherte o. a. Rechtsprechung des EuGH zu dieser Rechtsfrage.

IV.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Insbesondere sind die maßgeblichen Rechtsgrundsätze durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt.