Finanzgericht Hamburg Urteil, 24. Nov. 2017 - 4 K 75/15

Die Klägerin begehrt eine verbindliche Zolltarifauskunft (vZTA) bezüglich eines Probeneinlasssystems für ein Massenspektrometer.

Mit Schreiben vom 18.08.2011 beantragte die Klägerin die Erteilung einer vZTA für ein "Isotope Ratio Sample Introduction System (Probeneinlasssystem)" namens "XX ..." (XX) und schlug eine Einreihung des XX als Teil eines Massenspektrometers in die Unterposition 9027 9050 KN vor.

Der XX wird in einem Massenspektrometer mit i. d. R. induktiv gekoppeltem Plasma eingesetzt, das im Rahmen der anorganischen Elementaranalytik der Ultraspurenanalyse dient. Dabei wird die Masse der Ionen, die nach der Ionisierung der zu untersuchenden Substanzen im Plasma erzeugt wurden, analysiert, detektiert und ausgewertet. Ein solches Spektrometer besteht aus verschiedenen miteinander verbundenen Modulen, im Wesentlichen aus einem Probeneinlasssystem, einer Ionisationseinheit sowie einem Analysator mit nachgeschaltetem Detektor und einer separaten Einheit zur Steuerung und Auswertung (PC). Dabei bilden die Ionisations- und die Detektoreinheit räumlich die zentrale Massenspektrometer-Einheit. Das Probeneinlass- oder Probenzufuhrsystem bereitet die Proben für die spätere Analyse auf. Dazu werden die zu untersuchenden Substanzen sowie definierte Trägersubstanzen durch sog. Autosampler mittels peristaltischer Pumpen angesaugt und z. B. dem XX über Schlauchleitungen zugeführt.

Der XX besitzt einen eigenen Stromanschluss und wird über Schläuche mit dem Autosampler verbunden und an den Injektor der Ionisationseinheit angeschlossen, um die zu untersuchende Probe ionisieren zu können. Ihm liegen standardmäßig zwei PFA-Zerstäuber (PFA = Perfluoralkoxy-Polymere = Kunststoff) bei, wovon einer auf der Vorderseite des Gehäuses in das Gerät eingeführt wird. Der Zerstäuber besitzt eine Röhrenform mit einer zentrierten Kapillare, einem Schlauchanschlussstück, einem Anschluss für die Argonversorgung und einer sich nach vorne verengenden Düse. Die zu untersuchende Probe befindet sich in der Kapillare in der Mitte des Zerstäubers. Das Argon wird um die Kapillare herum durch den Zerstäuber geführt und reißt die zu untersuchende Flüssigkeitssäule mit sich, wodurch aufgrund der Verengung an der Spitze des Zerstäubers aus der Probenflüssigkeit ein Aerosol wird. Über den Massenflussregler, der im Spektrometer verbaut ist, kann die Intensität des Argongasflusses und damit auch die Intensität der Zerstäubung geregelt werden. Der Zerstäuber mündet in eine beheizte PFA-Prüfkammer ein, die bei Bedarf gewechselt werden kann. In der Sprühkammer vermischen sich die Probe und das Argon. Sie ist von einem Metallblock umgeben, der durch eine elektrische Heizung (Heizdrähte) beheizt werden kann. Durch das Erwärmen wird die Tröpfchengröße des Aerosols verringert. Die Sprühkammer ist über Schläuche mit dem sog. Condenser verbunden. Hierbei handelt es sich um ein aus Quarzglas bestehendes Rohr, das ebenfalls von einem Metallblock umgeben ist, der über ein Peltier-Element gekühlt werden kann. Durch die Kühlung wird das überschüssige kondensierte Lösungsmittel aus dem Aerosol getrennt und mittels einer externen peristaltischen Pumpe aus dem Condenser entfernt. Das Ausscheiden des Lösungsmittels durch den Kühlvorgang verbessert die Eigenschaften der zu analysierenden Probe, sodass ein fast gasförmiges Aerosol in die zentrale Massenspektrometer-Einheit eingeführt wird.

Mit vZTA vom 29.05.2012 reihte der Beklagte den XX in die Unterposition 8419 8998 KN ein. Es liege ein "Apparat, elektrisch beheizt, zum Behandeln von Stoffen durch auf einer Temperaturveränderung beruhende Vorgänge, keine Ware der Unterpositionen 8419 1100 bis 8419 8930" vor.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Ohne ein probenvorbereitendes System wie den XX sei ein Spektrometer nicht zu verwenden, da die Aufbereitung der Proben mittels dieses Zusatzgerätes zwingende Voraussetzung für das Analyseverfahren sei. Eine alternative Probenzerstäubung von Hand sei mangels Genauigkeit nicht möglich. Der XX sei wegen des Wartungs- und Reinigungsbedarfs einzelner Teile nicht von vornherein mit dem Spektrometer verbunden. Er sei in die Unterposition 9027 9050 KN einzureihen. Die Analysegeräte, für die der XX konstruiert sei, würden auch vom Beklagten in die Position 9027 KN eingereiht werden. Beim XX handele es sich um ein Teil des Analysegeräts i. S. d. Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN. Unter Anwendung dieser Anmerkung habe der Beklagte unzutreffend darauf abgestellt, dass die gleichrangig kennzeichnenden Haupttätigkeiten des XX die Kälteerzeugung und das Heizen seien. Das Gerät erfülle jedoch verschiedene Aufgaben. Es heize und kühle, zerstäube und führe die Proben dem Spektrometer zu. Eine das Ganze kennzeichnenden Haupttätigkeit (Hauptfunktion) gemäß der Anmerkung 3 zu Abschnitt XVI KN sei nicht gegeben. Die Funktionen ergänzten sich und seien gleichrangig. Der Temperaturveränderung komme lediglich im Vergleich mit anderen Einlasssystemen eine besondere Bedeutung zu. Das Gerät sei ein substantieller Bestandteil des Spektrometers, das zwar Hitze und Kälte nutze, dessen Hauptfunktion, wenn eine solche im einreihungsrechtlichen Sinne überhaupt bejaht werden könne, aber die Aufbereitung und Zuführung der Probe für Analysegeräte, letztlich die Einleitung des Analyseverfahrens sei.

Mit Schreiben vom 06.10.2014 stellte der Beklagte seine Rechtsauffassung dar. Ein Massenspektrometer sei ein modular aufgebautes System, dessen Einheiten über Kabel, Schlauchleitungen oder durch Zusammenstecken miteinander verbunden seien. Dieses System diene insgesamt der physikalischen oder chemischen Untersuchung von Stoffen und übe somit eine in Position 9027 KN erfasste Funktion aus. Das System sei zolltarifrechtlich als funktionelle Einheit i. S. d. Anmerkung 3 zu Kapitel 90 KN i. V. m. Anmerkung 4 zu Abschnitt XVI KN in die Position 9027 KN einzureihen. Einzelkomponenten einer funktionellen Einheit, die für diese - wie der XX - unabdingbar seien, seien Teile, die gemäß der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN einzureihen seien. Insgesamt übe der XX als Zerstäubereinheit drei Funktionen aus. Der Zerstäuber ("Nebulizer") werde aufgrund seiner Funktion des Zerstäubens von Flüssigkeiten von der Position 8424 KN erfasst. Der Trocknungsvorgang des Aerosols in der Sprühkammer gehöre in die Position 8419 KN. Es liege eine elektrisch beheizte Vorrichtung vor, die die zu analysierenden Proben durch einen auf einer Temperaturveränderung beruhenden Vorgang (Trocknen) behandele. Das Herabkühlen im Condenser mittels der Peltierkühlung stelle sich zolltariflich als Kälteerzeugungsfunktion i. S. d. Position 8418 KN dar. Da alle Komponenten innerhalb des Zerstäubersystems zusammenarbeiteten, handele es sich um eine Maschinenkombination i. S. d. Anmerkung 3 zu Abschnitt XVI KN, die nach der kennzeichnenden Haupttätigkeit einzureihen sei. Eine solche könne vorliegend nicht festgestellt werden, weshalb die gesamte Zerstäubereinheit nach der Anmerkung 3 zu Abschnitt XVI KN i. V. m. der Allgemeinen Vorschrift 3 c) KN der in der Kombinierten Nomenklatur numerisch zuletzt genannten Position, hier der Position 8424 KN, zuzuweisen sei. Gemäß der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN sei der XX der Position 8424 KN zuzuweisen, ohne Rücksicht darauf, für welche Maschinen, Apparate, Geräte oder Instrumente er bestimmt sei. Deshalb sei der XX als "Apparat zum Zerstäuben von Flüssigkeiten (Kombination aus Apparat zum Zerstäuben von Flüssigkeiten, Apparat zur Kälteerzeugung und elektrisch beheizte Vorrichtung zum Behandeln von Stoffen durch auf einer Temperaturveränderung beruhende Vorgänge - ohne kennzeichnende Haupttätigkeit -) in Warenzusammenstellung mit nicht charakterbestimmendem Beipack" in die Position 8424 KN und dort in die Unterposition 8424 8900 KN einzureihen. Der Beklagte kündigte an, die vZTA vom 29.05.2012 aufzuheben und eine neue vZTA mit der Einreihung in die Unterposition 8424 8900 KN zu erteilen.

Die Klägerin hielt im Folgenden an ihrem Einspruch fest. Der Beklagte habe das Spektrometer zutreffend als funktionelle Einheit angesehen und in die Position 9027 KN eingereiht. Der XX sei nur dazu konstruiert und bestimmt, in das Spektrometer eingefügt zu werden und dessen Funktion zu dienen. Als Teil des Massenspektrometers sei er daher in die Unterposition 9027 9050 KN einzureihen. Der XX und seine Einzelbestandteile seien keine vollständigen Apparate. Es fehle bereits jeweils eine eigene Steuerung. Sie könnten für sich allein nicht in Betrieb gesetzt werden. Der Gasfluss des Zerstäubers werde durch die einheitliche, zentrale Steuerung des Spektrometers gesteuert. Das Gerät und seine Bestandteile seien dem Spektrometer vollkommen untergeordnet. Insbesondere fehle es an der vom Beklagten angeführten eigenständigen Funktion des Zerstäubens. Eine Einreihung in die Position 8424 KN komme nicht in Betracht. Der XX sei nicht dazu bestimmt, Flüssigkeiten oder dergleichen aus einem Behältnis zu entnehmen und "nach außen hin" zu verteilen, zu verspritzen oder zu zerstäuben. Seine Bestandteile seien vielmehr in den Funktionsmechanismus des Spektrometers eingefügte Vorrichtungen, die das Untersuchungsmaterial innerhalb dieses Systems in der für die Analyse erforderlichen Form aufbereiteten und innerhalb des Gerätes an die nächste Prozessstufe, die Ionisation, weiterleiteten. Die Ausweisung von Waren des Kapitels 84 und 85 KN aus der Position 9027 KN sei als Ausnahme gefasst. Solche Ausnahmevorschriften seien eng auszulegen. Deshalb komme eine Einordnung einer Ware in Kapitel 84 KN nur dann in Betracht, wenn klar und eindeutig feststehe, dass nicht ihre dienende Funktion im Rahmen des Funktionsablaufs des Massenspektrometers charakterbestimmend sei, sondern sie nach ihren objektiven Merkmalen und Eigenschaften dazu bestimmt sei, die in den Kapiteln 84 und 85 KN beschriebenen Funktionen eigenständig auszuführen. Dies sei bei keinem Bauteil des XX der Fall. Auch die Trocknung oder das Herabkühlen erfolge nicht als funktional eigenständiger Vorgang. Schließlich habe das Finanzgericht Hamburg einen sog. "Autosampler" in die Unterposition 9027 9050 KN eingereiht. Für den XX könne nichts anderes gelten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16.04.2015 wies der Beklagte den Einspruch hinsichtlich des Begehrens, den XX in die Unterposition 9027 9050 KN einzureihen, zurück, hob die am 29.05.2012 erteilte vZTA auf und reihte den XX mit vZTA vom 07.04.2015 wie angekündigt in die Unterposition 8424 8900 KN ein.

Mit am 12.05.2015 bei Gericht eingegangener Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie nimmt auf ihr bisheriges Vorbringen Bezug und unterstreicht, dass es sich bei dem XX um keine eigene Maschine namens "Zerstäubersystem" handele. Der Begriff "Zerstäubersystem" existiere in der Kombinierten Nomenklatur nicht. Eine gesonderte Tarifierung des XX sei auch deshalb unzulässig, weil sich seine Funktion nicht "deutlich" von der Funktion des Spektrometers unterscheide, dessen Teil er sei. Ob der XX "selbst" eine Ware sei, hänge davon ab, ob er eine hinreichende Selbstständigkeit aufweise. Insoweit reiche nicht aus, dass er eine Funktion oder Aufgabe im Rahmen des Gerätes, dessen Teil er sei, erfülle, die sich in irgendeiner Weise von der Funktion dieses Gerätes unterscheide und sich begrifflich als solches eigens erfassen lasse. Das Ausweisungsverfahren der Anmerkung Nr. 2 a) zu Kapitel 90 KN finde keine Anwendung, da sich der XX nicht als Ware einer Position des Kapitels 84 KN darstelle. Keine der dortigen Warenbeschreibungen sei vom Wortlaut her einschlägig. Der XX vereine vielmehr in sich untrennbar die Funktionen des Zerstäubens, des Heizens und des Kühlens. Keine dieser Funktionen sei so charakterbestimmend, dass der XX einer entsprechenden Tarifposition zugewiesen werden könne. Die Anmerkung sei nicht dahingehend zu verstehen, dass eine Ausweisung von Waren aus dem Kapitel 90 KN auch dann vorzunehmen sei, wenn sie nur aufgrund einer Hilfsregel wie der Anmerkung 3 zu Abschnitt XVI KN oder der Allgemeinen Vorschrift Nr. 3 c) KN zugewiesen werden könne. Dies widerspreche dem tarifären Grundsatz, die Waren möglichst der Position zuzuweisen, deren Beschreibung sie am genausten erfasse. Am genausten sei eine Zuweisung als "Teil eines Massenspektrometers". Deshalb komme eine Einordnung von Waren in das Kapitel 84 KN statt unter die Position 9027 KN nur dann in Betracht, wenn im Ausnahmefall klar und eindeutig den tarifären Vorschriften zu entnehmen sei, dass die Waren einer Position des Kapitels 84 KN zuzuweisen seien. Dies setze voraus, dass die Waren vom Positionswortlaut im Kapitel 84 KN unmittelbar erfasst seien. Der XX stelle auch keine "Maschinenkombination" dar. In ihm seien nicht drei Maschinen enthalten. Davon könne nur dann gesprochen werden, wenn die einzelnen Maschinen jeweils eine eigenständige Funktion besäßen. Hieran fehle es beim XX. Es handele sich bei der Arbeit des XX um einen einheitlichen Prozess, bei dem die einzelnen physikalischen Vorgänge so eng miteinander verbunden seien, dass er als eine einheitliche Maschine anzusehen sei. Zerstäuber, beheizbare Sprühkammer und kühlbarer Condenser seien nicht bloße Bestandteile des XX, sondern integrale Bauelemente, die keinerlei bauliche oder funktionale Eigenständigkeit aufwiesen. Zudem sei er kein "Apparat" oder "mechanisches Gerät" im Sinne der Überschrift des Kapitels 84 KN. Es sei dem Begriff des "Apparates" immanent, dass er eine bestimmte Arbeit funktional eigenständig verrichte. Bloße Bauteile von Geräten oder Apparaten seien nicht selbst "Apparate", auch wenn sie eine von der Arbeit des Ganzen unterscheidbare spezielle Funktion und Bedeutung für das Funktionieren des betreffenden Gerätes oder Apparates hätten. Die Wirkungsweise des im XX enthaltenen Zerstäubers entspreche auch nicht - wovon der Beklagte ausgehe - der einer Strahlpumpe. Um ein analysefähiges Aerosol aus dem Untersuchungsgut zu gewinnen, werde im XX mittels des externen Masseflussreglers anders als bei einer Strahlpumpe mit höchster Präzision ein Gasfluss erzeugt und gesteuert.

Die Klägerin hat ursprünglich beantragt, den Beklagten unter Aufhebung der verbindlichen Zolltarifauskunft Nr. DE ...-1 vom 07.04.2015 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 16.04.2015 zu verpflichten, ihr eine verbindliche Zolltarifauskunft zu erteilen, mit der die Ware "XX (Zerstäubersystem)" in die Unterposition 9027 9050 KN eingereiht wird.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und unterstreicht, dass der XX eine Maschinenkombination i. S. d. Anmerkung 3 zu Abschnitt XVI KN darstelle. Da eine kennzeichnende Haupttätigkeit nicht ersichtlich sei, sei er von den gleichermaßen in Betracht kommenden Positionen der Nomenklatur der nummerisch zuletzt genannten Position zuzuweisen. Für eine Einreihung des Zerstäubers in die Position 8424 KN sei es nicht notwendig, dass das Aerosol in die Umwelt oder einen begrenzten Raum abgegeben werde. Voraussetzung sei lediglich, dass eine Flüssigkeit zerstäubt werde. Im Übrigen werde das Aerosol auch in einen begrenzten Raum, nämlich in die Sprühkammer, abgegeben. Alle einzelnen Komponenten des Zerstäubersystems seien als "Maschinen" i. S. d. Anmerkung 5 zu Abschnitt XVI KN anzusehen, da ihre jeweilige Funktion von der in den Positionen des Kapitels 84 KN genannten Art sei. Da der XX eine Maschinenkombination sei, stelle sich das Gerät mit eigener Funktion dar. Zudem könne er nicht nur an ein Massenspektrometer mit induktiv gekoppeltem Plasma, sondern auch an ein Spektrometer im Rahmen der Atomemissionsspektrometrie angeschlossen werden. Der XX stelle sich daher als eine eigenständige modulare Einheit dar, die nach eigener Beschaffenheit in die Position 8424 KN einzureihen sei. Schließlich beeinflusse der Umstand, dass der XX keine eigenständige Steuerung besitze, seine Einreihung als "Maschine" nicht. Es gehöre nicht zum Wesen einer Maschine, dass sie ohne Zusätze oder Aggregate selbstständig Arbeiten durchführen könne. Die Einreihung des "Autosamplers" durch das Finanzgericht Hamburg sei mit der des XX nicht vergleichbar. Das Urteil betreffe ein technisches Erzeugnis, das keine "eigene Funktion" i. S. d. Position 8479 KN ausübe. Beim Zerstäubersystem handele es sich dagegen um ein Gerät mit eigener Funktion, das sich insgesamt als Teil des Spektrometers darstelle und gemäß der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN entsprechend seiner eigenen Funktion eingereiht werde. Die Wirkungsweise des Zerstäubers entspreche mit Ausnahme des eigentlichen Zerstäubungsvorgangs im Wesentlichen der Wirkungsweise von Strahlpumpen der Position 8413 KN. Dort bewirke die kinetische Energie eines unter Druck aus einer Düse tretenden Strahls das Ansaugen und Mitreißen der zu fördernden Flüssigkeit. Vorliegend erzeuge das unter Druck eingeleitete Argon durch die besondere Form des Röhrchens einen Unterdruck. Im Zerstäuber bewirke der spezifische Aufbau und die kinetische Energie des unter Druck zugeführten Argons das Ansaugen und Mitreißen der zu fördernden Probe. Dies entspreche der Wirkungsweise einer Strahlpumpe. Eine solche werde aufgrund ihrer Funktion, ein Fluidmedium oder ein Gas mechanisch zu befördern, vom Kapitel 84 KN erfasst und stelle sich somit als mechanischer Apparat dar. Entsprechend qualifiziere sich der Zerstäuber ebenfalls als "mechanischer Apparat", da er auf einer Strahlpumpe vergleichbarer Wirkungsweise funktioniere.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und die Sachakten des Beklagten Bezug genommen.

I. Die Klage hat weder mit dem Haupt- (1.) noch mit dem Hilfsantrag (2.) Erfolg.

1. Der Hauptantrag ist zulässig (a.), aber unbegründet (b.)

a. Der Hauptantrag, den Beklagten zu verpflichten, der Klägerin eine vZTA zu erteilen, mit der der XX für den Zeitraum vom 07.04.2015 bis zum 31.12.2016 in die Unterposition 9027 9050 KN eingereiht wird, ist zulässig. Die Klägerin hat zu Recht an der im Zeitpunkt der Klageerhebung statthaften Verpflichtungsklage für den Zeitraum bis zum Ungültigwerden der erteilten vZTA festgehalten und die Klage nur hilfsweise auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage umgestellt. Für diesen Zeitraum ist der Klagegegenstand nicht entfallen und der Rechtsstreit in der Hauptsache deshalb auch nicht erledigt (anders: BFH, Urteil vom 28.04.1998, VII R 83/96, juris Rn. 14; BFH, Beschluss vom 08.01.2014, VII R 38/12, juris Rn. 9). Im Fall der Verpflichtungsklage bezieht sich die Erledigung nicht auf die Erledigung des versagten Verwaltungsaktes, sondern auf das mit dem Erlass des Verwaltungsaktes gerichtete Begehren. Danach erledigt sich der erstrebte Verpflichtungsausspruch, wenn das Interesse des Klägers an einer gerichtlichen Verpflichtung der Behörde zum Erlass des Verwaltungsaktes wegen veränderter Umstände objektiv erloschen ist und deshalb für die Fortführung des Verpflichtungsbegehrens das Rechtsschutzinteresse oder die Klagebefugnis fehlen würde oder durch eine nachträgliche Änderung der Rechtslage die Erfolgsaussichten weggefallen sind (OVG Hamburg, Beschluss vom 30.11.2010, 2 Bf 93/09, juris Rn. 22; Schoch/Schneider/Bier/Riese, VwGO, 33. EL Juni 2017, § 113, Rn. 112-114 m. w. N.). Die Aufhebung der Unterposition 8424 8900 KN zum 01.01.2017 hatte zwar zur Folge, dass die ursprünglich nach Art. 12 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. EG L 302/1; Zollkodex - ZK) erteilte, nach dem vollständigen Inkrafttreten der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 vom 09.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269/1, berichtigt durch ABl. 2016 L 267/2; Unionszollkodex - UZK) zum 01.05.2016 dessen verfahrensrechtlichen Regelungen unterliegende vZTA gemäß Art. 34 Abs. 1 lit. a) UZK unwirksam geworden ist. Der Verlust der Wirksamkeit trat aber wie auch unter Art. 12 Abs. 5 ZK nur für die Zukunft (ex nunc) ein. Art. 34 Abs. 3 UZK regelt ausdrücklich, dass der rückwirkende Verlust der Wirksamkeit nicht möglich ist. Mithin entfaltet die streitgegenständliche vZTA nach wie vor für den Zeitraum vom 07.04.2015 bis zum 31.12.2016 Wirksamkeit, wobei hinzukommt, dass sie gemäß Art. 252 der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 der Kommission vom 28.07.2015 zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates mit Einzelheiten zur Präzisierung von Bestimmungen des Zollkodex der Union (ABl. Nr. L 343/1, m. spät. Änd. - UZK-DA) ab dem 01.05.2016 nicht nur für den Beklagten, sondern auch für die Klägerin bindend war. Angesichts dieser fortbestehenden Wirksamkeit hat sich das Verpflichtungsbegehren der Klägerin nicht erledigt. Die Klägerin hat den XX im Wirksamkeitszeitraum der vZTA laufend importiert und gegen die ergangenen Einfuhrabgabenbescheide Einspruch eingelegt, über die im Hinblick auf das vorliegende Verfahren bisher nicht entschieden wurde. Daher besteht auch ein Rechtsschutzinteresse daran, den Beklagten zu verpflichten, eine vZTA für den genannten Zeitraum zu erlassen, in der der XX in die begehrte günstigere KN-Position eingereiht wird. An eine solche vZTA wäre der Beklagte im Rahmen der Einspruchsentscheidungen gebunden.

b. Der Hauptantrag ist jedoch unbegründet. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die Erteilung einer vZTA für den Zeitraum vom 07.04.2015 bis zum 31.12.2016, in der der XX als "Teil für Instrumente, Apparate und Geräte der Unterpositionen 9027 20 bis 9027 80" in die Unterposition 9027 9050 KN eingereiht wird (§ 101 Satz 1 FGO).

Der Beklagte hat den XX zu Recht in die Unterposition 8424 8900 KN eingereiht.

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union sowie des Bundesfinanzhofes (EuGH, Urteil vom 20.06.1996, C-121/95; BFH, Urteil vom 18.12.2001, VII R 78/00; jeweils in: juris) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs festgelegt sind (vgl. die Allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur - KN). Soweit in den Positionen und Anmerkungen nichts anderes bestimmt ist, richtet sich die Einreihung nach den Allgemeinen Vorschriften 2 bis 5 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur. Daneben gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System (HS) Erläuterungen und Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur, die von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden, ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (EuGH, Urteil vom 09.12.1997, C-143/96, juris). Daneben werden "Nationale Entscheidungen und Hinweise" (NEH) zur Kombinierten Nomenklatur und zum Harmonisierten System veröffentlicht, die jedoch lediglich Verwaltungsanweisungen sind, die den deutschen Zollstellen bei Schwierigkeiten mit der Einordnung von Waren eine Tarifierungshilfe geben sollen und nur unverbindlichen Charakter haben (BFH, Urteil vom 09.05.2000, VII R 14/99, juris). Auf den Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (BFH, Urteil vom 14.11.2000, VII R 83/99, juris).

Ausgehend von diesen Kriterien war der XX in die Unterposition 8424 8900 KN einzureihen.

Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass ein Massenspektrometer aus miteinander verbundenen Einzelkomponenten besteht, die gemeinsam eine genau bestimmte, in der Position 9027 KN erfasste Funktion (Gerät für physikalische oder chemische Untersuchungen) ausüben und daher gemäß der Anmerkung 3 zu Kapitel 90 KN i. V. m. der Anmerkung 4 zu Abschnitt XVI KN als funktionelle Einheit in die Unterposition 9027 80 KN einzureihen ist. Einzelkomponenten einer funktionellen Einheit, die - wie der XX - gesondert gestellt werden, sind wie Teile einer körperlichen Einheit zu behandeln, weshalb sich die Einreihung des XX nach der Anmerkung 2 zu Kapitel 90 KN richtet. Danach sind Teile und Zubehör für Maschinen, Apparate, Geräte, Instrumente oder andere Waren des Kapitels 90 KN vorbehaltlich der - vorliegend nicht einschlägigen - vorstehenden Anmerkung 1 zu Kapitel 90 KN nach den folgenden Regeln der lit. a) bis c) einzureihen. Nach lit. a) sind Teile und Zubehör, die sich als Waren einer Position des Kapitels 90 KN oder des Kapitels 84, 85 oder 91 KN (ausgenommen der Position 8487, 8548 oder 9033 KN) darstellen, dieser Position zuzuweisen, ohne Rücksicht darauf, für welche Maschinen, Apparate, Geräte oder Instrumente sie bestimmt sind.

Der XX stellt eine Ware des Kapitels 84 KN und der Position 8424 KN dar. Bei der Anwendung der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN ist zu prüfen, ob das fragliche Teil selbst eine Ware einer bestimmten Position des Kapitels 90 KN oder der Kapitel 84, 85 oder 91 KN ist (vgl. Erläuterungen zu Kapitel 90 HS, EZT-Nr. 18.1). Die Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN stellt sicher, dass im Fall einer Ware, die sowohl als Teil einer (Haupt-)ware des Kapitels 90 KN als auch als selbstständige Ware der Kapitel 84, 85, 90 oder 91 KN eingereiht werden kann, beide Tarifierungswege zum gleichen Ergebnis führen. Nach dieser Vorschrift sind Teile von Waren des Kapitels 90 KN ohne Rücksicht darauf, für welche Maschinen, Apparate, Geräte oder Instrumente sie bestimmt sind, der Position zuzuweisen, in der sie als solche in den Kapiteln 84, 85, 90 oder 91 KN (unter Beachtung der o. g. ausgenommenen Positionen) erfasst sind (vgl. FG München, Urteil vom 03.05.2007, 14 K 363/06, juris Rn. 21 zur vergleichbaren Anmerkung 2 a) zu Abschnitt XVI KN). Ob eine Ware "als solche" in einem der genannten Kapitel erfasst ist, richtet sich nach den Grundsätzen, die sich aus den Allgemeinen Vorschriften (AV) für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur ergeben. Nach der AV 1 KN sind für die Einreihung von Waren maßgebend der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln und - soweit in den Positionen oder in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln nichts anderes bestimmt ist - die nachstehenden Allgemeinen Vorschriften.

Eine Einreihung des XX in das Kapitel 84 KN ergibt sich nicht aus dem Wortlaut einer Position dieses Kapitels. Es existiert keine Position für die Einreihung von Probeneinlass- oder Probenzuführsystemen für Geräte zur physikalischen oder chemischen Untersuchung.

Seine Einreihung in die Position 8424 KN folgt jedoch, da der XX aus mehreren Bestandteilen besteht, aus der Anwendung der AV 3 KN bzw. der die AV 3 b) KN aufgrund seiner Spezialität verdrängenden Anmerkung 3 zu Abschnitt XVI KN. Danach sind kombinierte Maschinen nach der das Ganze kennzeichnenden Haupttätigkeit (Hauptfunktion) einzureihen. Sofern es nicht möglich ist, die Haupttätigkeit zu bestimmen, findet die Allgemeine Vorschrift 3 c) KN Anwendung, wonach die Ware der von den gleichermaßen in Betracht kommenden Positionen in der Nomenklatur zuletzt genannten Position zugewiesen wird (vgl. Erläuterungen zu Abschnitt XVI HS, EZT-Nr. 58.1).

Diese Allgemeinen Vorschriften sind zur Einreihung des XX in die Position 8424 KN auch anwendbar. Die Einreihung einer Ware, die - wie hier - einen Teil einer (Haupt-)Ware einer Position des Kapitels 90 KN darstellt, in eine Position des Kapitels 84 KN im Rahmen der Anwendung der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN ist nicht - wie die Klägerin meint - nur in den Fällen zulässig, in denen die Ware direkt vom Wortlaut einer Position des Kapitels 84 KN erfasst wird. Eine solche Einschränkung ergibt sich nicht aus dem Wortlaut der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN. Sie würde auch den Grundsätzen, die sich aus den Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur ergeben, widersprechen. Bei der abstrakten Einreihung einer Ware in eine Position des Kapitels 84 KN finden die Allgemeinen Vorschriften 2 bis 6 KN bzw. sie verdrängende spezielle Anmerkungen unstreitig Anwendung. Es ist nicht ersichtlich, warum etwas anderes gelten soll, sofern die Ware selbst Teil einer (Haupt-)Ware des Kapitels 90 KN ist, zumal die Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN ausdrücklich vorgibt, keine Rücksicht darauf zu nehmen, für welche Maschinen, Apparate oder Instrumente des Kapitels 90 KN die Ware bestimmt ist. Es ist zudem kein sachlicher Grund für ein solch restriktives Verständnis der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN ersichtlich. Dass andernfalls der Anwendungsbereich der Anmerkung 2 b) zu Kapitel 90 KN zu gering ausfallen würde, ist lediglich eine Vermutung, die überdies durch die aus der Rechtsprechung ersichtlichen Anwendungsfälle dieser Anmerkung widerlegt ist. Dass die Allgemeinen Vorschriften bzw. sie verdrängende speziellere Anmerkungen im Rahmen der Anwendung der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN vielmehr Anwendung finden müssen, ergibt sich bereits aus der Notwendigkeit, Positionskonkurrenzen aufzulösen. Eine solche liegt beispielsweise dann vor, wenn die Ware sowohl einer Position der Kapitel 84, 85, 90 oder 91 KN als auch einer Position eines in der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN nicht genannten Kapitels zugeordnet werden kann. In diesem Fall ist zur Anwendung der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN die Heranziehung der AV 3 KN zwingend erforderlich. Überdies stellt auch die Rechtsprechung im Rahmen der Anwendung der Anmerkung 2 a) zu Abschnitt XVI KN auf Warenzusammenstellungen auf die AV 3 KN ab. Diese Anmerkung entspricht hinsichtlich ihrer Systematik und Funktion der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN (vgl. BFH, Urteil vom 13.12.2011, VII R 72/10, juris Rn. 21; FG München, Urteil vom 08.02.2007, 14 K 3762/06, juris Rn. 24). Angesichts dessen hat der Senat keine Zweifel hinsichtlich der Anwendbarkeit der Allgemeinen Vorschriften der KN bzw. der spezielleren Anmerkung 3 zu Abschnitt XVI KN im Rahmen der Anwendung der Anmerkung 2 a) zu Kapitel 90 KN, sodass die von der Klägerin begehrte Vorlage an den Europäischen Gerichtshof nicht in Betracht kommt.

Der XX stellt eine kombinierte Maschine i. S. d. Anmerkung 3 zu Abschnitt XVI KN dar. Danach sind kombinierte Maschinen aus zwei oder mehr Maschinen verschiedener Art, die zusammen arbeiten sollen und ein Ganzes bilden, sowie Maschinen, die ihrer Beschaffenheit nach dazu bestimmt sind, zwei oder mehrere verschiedene, sich abwechselnde oder ergänzende Tätigkeiten (Funktionen) auszuführen, nach der das Ganze kennzeichnenden Haupttätigkeit (Hauptfunktion) einzureihen. Einen einzigen Maschinenkörper, also "ein Ganzes" bilden Maschinen verschiedener Art u. a. dann, wenn sie in einem gemeinsamen Gehäuse untergebracht sind (Erläuterungen zu Abschnitt XVI HS, EZT-Nr. 61.0).

Der XX besteht aus drei in verschiedenen Positionen des Abschnitts XVI KN erfassten Maschinen, die zusammen arbeiten und in einem gemeinsamen Gehäuse untergebracht sind. Nach der Anmerkung 5 zu Abschnitt XVI KN umfasst der Begriff "Maschinen" alle Maschinen, Apparate, Geräte und Vorrichtungen der in den Positionen des Kapitels 84 oder 85 KN genannten Art. Wann eine Maschine vorliegt, ergibt sich aus dem Wortlaut der einzelnen Positionen des Kapitels 84 KN. Dieser stellt jeweils auf den Verwendungszweck, also auf die Funktion der Ware ab. Unter Maschinen, Apparaten oder Geräten i. S. d. Kapitels 84 KN sind mithin solche technischen Gegenstände zu verstehen, deren Zweck bzw. deren funktionsprägendes Merkmal die Leistung einer bestimmten Arbeit ist (z. B. Klimatisierung, Kühlen, Stoffbehandlung, Reinigen, Heben, Papierherstellen, Biegen von Metallen oder eine entsprechende sonstige "Funktion"). Dabei gibt es keinen wesentlichen Unterschied zwischen Maschinen einerseits und Apparaten und Geräten andererseits; Maschinen weisen allenfalls eine erhöhte Kompliziertheit im Vergleich zu Apparaten und Geräten auf (vgl. BFH, Urteil vom 06.11.1990, VII K 14/89, juris Rn. 7).

Daran gemessen ist die im XX eingebaute beheizbare Sprühkammer, die zu einer Reduzierung der Tröpfchengröße des Aerosols führt, als Apparat bzw. Vorrichtung zum Behandeln von Stoffen durch auf einer Temperaturänderung beruhende Vorgänge (Trocknen) in die Position 8419 KN einzureihen. Zu dieser Position gehören alle Apparate und Vorrichtungen, die dazu dienen, feste, flüssige oder auch gasförmige Stoffe entweder einer mehr oder weniger intensiven Wärmebehandlung zu unterwerfen oder sie zu kühlen, um lediglich die Temperatur der Stoffe zu ändern oder aber um eine hauptsächlich auf Temperaturveränderung beruhende Umwandlung der Stoffe zu erreichen (Erläuterungen zur Position 8419 HS, EZT-Nr. 15.0). In der beheizbaren Sprühkammer wird das Aerosol jedenfalls einer Wärmebehandlung unterzogen, seine Temperatur geändert und seine Beschaffenheit im Hinblick auf die nachfolgende Untersuchung verbessert.

Das den Condenser kühlende Peltier-Element ist als Maschine zur Kälteerzeugung in die Position 8418 KN einzureihen. Eine Maschine erfüllt die Funktion der Kälteerzeugung, wenn sie bei einem ununterbrochenen Arbeitskreislauf an ihrem Kühlelement eine niedrige Temperatur (von etwa 0 °C oder darunter) erzeugt (Erläuterungen zur Position 8418 HS, EZT-Rn. 02.0). Dies ist beim Peltier-Element der Fall. Hierbei handelt es sich um einen aus Halbleiterelementen bestehenden thermoelektrischen Wandler, dessen eine Seite sich beim Durchfluss von Gleichstrom abkühlt, während sich die andere Seite erwärmt (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24.02.2016, 4 K 1423/14 Z, juris Rn. 32). Diese Einreihung wird durch eine Avise zur Position 8418 HS bestätigt. Danach (EZT-Nr. 02.0) werden als Kühlelemente verwendete thermoelektrische Batterien, deren Kühlung auf dem "Peltier-Effekt" beruht, der Unterposition 8418 69 KN zugewiesen.

Der Zerstäuber ist schließlich in die Position 8424 KN einzureihen. Diese Position umfasst "Mechanische Apparate, auch handbetrieben, zum Verteilen, Verspritzen oder Zerstäuben von Flüssigkeiten oder Pulver; Feuerlöscher, auch mit Füllung; Spritzpistolen und ähnliche Apparate; Sandstrahlmaschinen, Dampfstrahlapparat und ähnliche Strahlapparate". Nach den Erläuterungen zur Position 8424 HS (EZT-Nr. 01.0) gehören zu dieser Position Maschinen oder Apparate zum Verteilen, Verspritzen oder Zerstäuben von Dampf, Flüssigkeiten oder festen Stoffen in Form eines Strahls, Regens oder Nebels. Dem Nebulizer kommt die Funktion zu, die flüssige Probe zu zerstäuben und sie damit in ein Aerosol, also einen Nebel, umzuwandeln. Dies geschieht auch auf mechanischem Wege. Das Argon strömt durch den Zerstäuber und reißt aufgrund des entstehenden Unterdrucks die sich in der Kapillare in der Mitte des Zerstäubers befindliche Probenflüssigkeit mit sich, wodurch es an der Verengung an der Spitze des Zerstäubers zur Zerstäubung kommt. Die insoweit wirkende kinetische Energie oder Bewegungsenergie ist eine mechanische Energie (Brockhaus, 20. Aufl. 1997, Band 11, "kinetische Energie"). Dass die Intensität des Argongasflusses und damit die Intensität der Zerstäubung über den Masseflussregler im Spektrometer gesteuert wird, berührt die Einreihung des Zerstäubers nicht. Ausschlaggebend für seine Einreihung in die Position 8424 KN ist die ihm innewohnende Funktion. Im Übrigen gehört es nicht zum Wesen einer Maschine, dass sie ohne Zusätze oder Aggregate selbstständig Arbeiten ausführen kann (vgl. BFH, Urteil vom 08.02.1966, VII 145/62, juris Rn. 4).

Ob eine Funktion dieser drei Maschinen als eine den XX kennzeichnende Hauptfunktion anzusehen ist, kann offenbleiben. Da ein Probeneinlass- oder Probenzufuhrsystem auch ohne beheizbare Sprühkammer und ohne einen kühlbaren Condenser, nicht aber ohne einen Zerstäuber denkbar ist, käme wohl insoweit der Zerstäuber als Hauptfunktion in Betracht, was zu einer Einreihung des XX in die Position 8424 KN führen würde. Die Verneinung einer Hauptfunktion, wovon die Beteiligten ausgehen, führt jedoch zur gleichen Einreihung. In diesem Fall ist die AV 3 c) KN heranzuziehen und die Ware der von den gleichermaßen in Betracht kommenden Positionen zuletzt genannten Position zuzuweisen. Dies ist ebenfalls die Position 8424 KN. Weiter war der XX bis zum 31.12.2016 in die Unterposition 8424 8900 KN einzureihen.

Dieses Einreihungsergebnis wird durch die Anmerkung 2 b) zu Abschnitt XVI KN nicht berührt. Die Anmerkung findet vorliegend keine Anwendung, da sie auf "andere Teile" abstellt, also solche die - anders als der XX - nicht bereits nach der Anmerkung 2 a) zu Abschnitt XVI KN eingereiht werden konnten (vgl. BFH, Urteil vom 05.06.2013, VII B 165/12, juris Rn. 8). Schließlich kommt es auch nicht darauf an, ob sich die Funktion des XX "deutlich" von der Funktion des Spektrometers unterscheidet und ob er eine "hinreichende Selbstständigkeit" aufweist. Solche Gesichtspunkte, die bei einer Einreihung einer Ware in die Positionen 8479 KN oder 8543 KN (Maschinen mit eigener Funktion im jeweiligen Kapitel anderweitig weder genannt noch inbegriffen; vgl. z. B. die Erläuterungen zu Position 8479 HS, EZT-Nr. 13.0 ff.) eine Rolle spielen, sind vorliegend nicht von Bedeutung. Eine eigene Funktion des XX muss nicht in Abgrenzung zur Funktion des Spektrometers begründet werden. Er besitzt eine eigene in einer Position der KN ausdrücklich genannt Funktion, nämlich unter Anwendung der Anmerkung 3 zu Abschnitt XVI KN ggf. i. V. m. mit der AV 3 b) KN die der Position 8424 KN.

2. Der Hilfsantrag ist bereits unzulässig. Das Verpflichtungsbegehren der Klägerin hatte sich durch das Ungültigwerden der einschlägigen Unterposition 8424 8900 KN nicht erledigt (siehe oben), so dass die Verpflichtungsklage weiterhin statthaft war. Im Übrigen ist der Hilfsantrag auch unbegründet, da die Einreihung des XX in die Unterposition 8424 8900 KN rechtmäßig war (siehe oben).

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).