Finanzgericht Hamburg Urteil, 04. Sept. 2015 - 4 K 122/14

Die Klägerin wendet sich gegen den Widerruf von zwei verbindlichen Zolltarifauskünften (vZTAe).

Die Einmaldecken seien in Anwendung der Allgemeinen Vorschrift (AV) 3 b) antragsgemäß einzureihen, da es sich um eine aus verschiedenen Stoffen zusammengesetzte Ware handele, deren wesentlicher Charakter nach dem Umfang (Dicke) sowie im Hinblick auf die Bedeutung für die Verwendung durch die Papierlagen bestimmt werde.

Die Decken, für die die später widerrufenen vZTAe DE XXX-3 und DE XXX-4 erteilt wurden, haben die folgenden Produkteigenschaften: Sie sind ca. 107-109 cm breit und ca. 189-190 cm lang und bestehen aus mehreren Lagen, die an den Rändern zusammengenäht sind. Die beiden äußeren Lagen bestehen aus fast transparentem synthetischem Vliesstoff, die beiden inneren Lagen aus gekrepptem Papier aus Zellstoff. Die Einmaldecken unterscheiden sich hinsichtlich der Dicke und dem Gewicht der Lagen: Die Außenlagen der 250 g-Einmaldecke sind jeweils 0,25 mm dick und haben ein Gewicht von 24,8 Gramm pro Quadratmeter (g/m2). Die inneren Lagen sind jeweils 0,15 mm dick und haben ein Gewicht von ca. 28,5 g/m2. Die Außenlagen der 190 g-Einmaldecke sind jeweils 0,2 mm dick und haben ein Gewicht von 28,1 g/m2. Die inneren Lagen sind jeweils 0,1 mm dick und haben ein Gewicht von 21,1 g/m2.

Mit E-Mail vom 04.12.2012 bat das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) A den Beklagten, die vZTAe für die Einmaldecken mit 190 g und 250 g zu widerrufen. Ursprünglich seien als Kriterien zur Ermittlung des charakterverleihenden Stoffes Anzahl, Dicke, Gewicht und Bedeutung der Lagen im Hinblick auf den Verwendungszweck der Waren herangezogen worden. Die Anzahl der Lagen sei nicht ausschlaggebend gewesen, weil die Ware aus je zwei Lagen Zellstoff und synthetischem Vliesstoff bestehe. Da die Papierlagen dicker und schwerer seien als die Außenlagen aus Vliesstoff und im Hinblick auf den Verwendungszweck der Ware - dem Warmhalten von Patienten - als charakterbestimmend angesehen worden seien, sei die Ware in die Pos. 4818 KN eingereiht worden.

Das BWZ B, dem eine 250 g-Einmaldecke der Klägerin im Rahmen eines Einspruchsverfahrens vorgelegen habe, habe diese Decke jedoch in die Position 6301 KN eingereiht. Anders als das BWZ A habe es den Verwendungszweck auch darin gesehen, dass ein "kuscheliges Gefühl auf der Haut" vermittelt werden solle. Hinsichtlich der Verwendung bestimme nach Ansicht des BWZ B kein Stoff den Charakter, da die Wärmefunktion von den Papierlagen, das angenehme Hautgefühl jedoch von den Außenlagen ausgehe. Das äußere Erscheinungsbild der Decken werde ebenfalls von den Außenlagen geprägt.

Mit Bescheid vom 07.12.2012 widerrief der Beklagte die vZTAe für die 190g-Decke (vZTA DE XXX-4) und die 250g-Decke (vZTA DE XXX-3) unter Berufung auf Art. 9 Abs. 1 ZK. Es handele sich bei den Einmaldecken um zusammengesetzte Erzeugnisse, deren Einreihung nach dem Stoff erfolge, der dem Ganzen den wesentlichen Charakter verleihe. Hierbei sei neben Gewicht, Anzahl, Dicke und Bedeutung der einzelnen Lagen für die Verwendung auch das äußere Erscheinungsbild heranzuziehen. Unter Einbeziehung des zuletzt genannten Kriteriums komme er - der Beklagte - nunmehr zu dem Schluss, dass die Außenlagen charakterbestimmend seien. Im Gegensatz zu den sechs- bzw. achtlagigen Decken, für die ebenfalls vZTAe erteilt worden seien, die nicht widerrufen würden, hätten die streitgegenständlichen Decken die gleiche Anzahl von Außen- und Innenlagen. Beide Lagen hätten die gleiche Bedeutung: Die Papierlagen dienten zum Warmhalten der Patienten, durch die Spinnstofflagen solle sich der Patient wohl fühlen. Das äußere Erscheinungsbild der Decken werde von den Außenlagen aus Spinnstoff geprägt.

Gegen den Widerrufsbescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 19.12.2012 Einspruch ein, den sie wie folgt begründete: Die Einmaldecken würden vom Wortlaut der Unterposition 4818 9090 KN erfasst, weil es sich um andere Waren als "Waren für chirurgische, medizinische oder hygienische Zwecke, nicht in Aufmachung für den Einzelverkauf" handele. Sie würden maßgeblich durch die innenliegenden Zellstoffschichten gekennzeichnet. Die Decken würden auch von der TARIC-Unterposition 6301 4090 10 erfasst, da die Außenhülle aus synthetischen Vliesstoffen bestehe.

Nach den Erläuterungen zur Position 4818 des Harmonisierten Systems (HS) gehörten in diese Position auch Waren insbesondere zum Gebrauch im Krankenhaus oder zu hygienischen Zwecken aus Vliesen oder Zellstofffasern. Hierunter fielen auch die Einmaldecken. Sie seien für eine einmalige Verwendung konzipiert und nicht wie die Decken der Position 6301 KN für eine Daueranwendung.

Ausweislich der Erläuterung zu Kapitel 63 HS seien die Positionen 6301 bis 6307 HS Auffangpositionen. Aus der Erläuterung Nr. 01.0 zur Position 6301 HS würden Decken im Prinzip aus ziemlich dicken Geweben hergestellt, um einen guten Kälteschutz zu gewährleisten. Dies sei bei den Einmaldecken gerade nicht der Fall. Sie seien auch nicht aus den Stoffen, die in den Erläuterungen zur Position 6301 HS genannt seien. Vor diesem Hintergrund sei es nicht nachvollziehbar, dass gerade die dünnste Decke, bei der der Kälteschutz eine untergeordnete Rolle spiele, in die Position 6301 KN eingereiht werde, während die dickeren Decken in der Position 4818 KN verblieben.

Auch die AV 3 b) stütze ihre Einreihungsauffassung. Der wesentliche Charakter der Decken sei das Aufsaugen von Blut und anderen Körperflüssigkeiten sowie der Sichtschutz. Dies werde ausschließlich durch den Zellstoff und gerade nicht durch die transparente Außenhülle erreicht. Dies gelte unabhängig von der Anzahl der Zellstofflagen.

Die Voraussetzungen von Art. 9 Abs. 1 ZK seien nicht erfüllt. Das erstmals im Widerrufsbescheid als maßgeblich angesehene äußere Erscheinungsbild sei keine Voraussetzung für den Erlass der vZTAe gewesen. Weder habe sich die Gesetzeslage geändert noch sei gegen die maßgeblichen Erkenntnismittel verstoßen worden.

Mit zwei Schreiben vom 11.07.2013 bzw. 15.07.2013 gab das BWZ B, an das das BWZ A die Ware zur Begutachtung abgegeben hatte, eine Stellungnahme zur Einreihung der Einmaldecken ab: Da die Voraussetzungen der Einreihung in die Position 9404 KN nicht erfüllt und auch keine andere zweckbezogene Position in Betracht komme, sei die Ware nach ihrer stofflichen Beschaffenheit einzureihen. Da die Ware aus Spinnstoff und aus Zellstoff bestehe und die Gesamtware von keinem der für die einzelnen Stoffen in Frage kommenden Positionswortlauten erfasst werde, müsse die Einreihung nach der AV 3 b) nach dem charakterverleihenden Stoff erfolgen, sofern dieser ermittelt werden könne. Nach der Erläuterung Nr. 19.1 zur AV 3 HS könne sich das charakterbestimmende Merkmal aus der Art und Beschaffenheit des Stoffes aus dem Umfang, seiner Menge, seinem Gewicht, seinem Wert oder aus der Bedeutung des Stoffes in Bezug auf die Verwendung der Ware ergeben.

Da die 250 g-Decke, die Grundlage für die Erteilung der VZTAe gewesen sei, nur zwei und nicht - wie die Klägerin ursprünglich behauptet habe - vier Innenlagen habe, sei keine der Lagen hinsichtlich ihrer Anzahl charakterbestimmend. Bezüglich des Flächengewichts sei der Zellstoff charakterbestimmend. Die Außenlagen seien dicker als die Innenlagen und für das äußere Erscheinungsbild der Ware charakterbestimmend. Zum Wärmen der Patienten trügen alle Lagen bei. Der Vliesstoff habe außerdem nicht wundverklebende Eigenschaften. Der Zellstoff sei zwar saugfähig, allerdings sorgten die Außenlagen dafür, dass die Einmaldecke reißfest und auch im nassen Zustand haltbar bleibe. Insofern sei der Vliesstoff im Hinblick auf die Verwendung zum Aufsaugen von Körperflüssigkeiten genauso wichtig wie der Zellstoff. Hinsichtlich der Sichtschutzfunktion seien die Innenlagen charakterbestimmend. Zusammenfassend seien Innen- und Außenlagen hinsichtlich der Anzahl der Lagen und der Verwendung gleichermaßen charakterbestimmend; hinsichtlich des Gewichts herrschten die Innenlagen vor. Jedoch seien die Außenlagen dicker und für das äußere Erscheinungsbild charakterbestimmend.

Durch das Zusammennähen der Lagen sei die Einmaldecke gemäß Anmerkung 7 f) zu Abschnitt XI konfektioniert und gehöre daher nach Anmerkung 8 a) zu Abschnitt XI nicht in die Kapitel 50-60 KN. Da es sich bei der Ware weder um Kleidung noch um Bekleidungszubehör handele, sei sie in Kapitel 63 KN einzureihen. Die Einmaldecken erfüllten die Voraussetzungen der Position 6301 KN. Dass sie zum einmaligen Gebrauch gedacht seien, ändere hieran nichts.

Mit Schreiben vom 17.10.2013 erwiderte die Klägerin auf die Stellungnahmen des BWZ B: Die AV 3 b) sei nicht anwendbar. Aus der Erläuterung Nr. 02.0 zur AV 3 ergebe sich, dass sie nur angewendet werde, wenn sie dem Wortlaut der Positionen und der Anmerkung zu den Abschnitten nicht widerspreche. Sie habe bereits dargelegt, dass die Einreihung wegen der Anmerkungen und Erläuterungen zur Position 4818 KN nur in diese Position erfolgen könne. Ein Rückgriff auf die AV 3 b) scheide daher aus. Der Beklagte habe sich insbesondere nicht mit der Erläuterung Nr. 01.0 zur Position 6301 KN auseinandergesetzt. Hieraus ergebe sich, dass die Decken der Position 6301 KN für eine Daueranwendung konzipiert seien. Unzutreffend sei, dass der Spinnstoff charakterbestimmend sein solle. Das äußere Erscheinungsbild werde schon deshalb nicht von der Außenlage geprägt, weil diese durchsichtig sei. Hinsichtlich der Wärmefunktion sei festzuhalten, dass Zellstoff eine wesentlich geringere Wärmeleitfähigkeit habe als die Außenlagen.

Die Klägerin verweist auf die Stellungnahme eines Notarztes des Klinikum C vom 15.10.2013, in dem die Verwendung der Einmaldecken erläutert wird: Sie würden an der Unfallstelle und beim Transport im Rettungswagen bis ins Krankenhaus verwendet. Bei der Anwendung beim Transport direkt am Patienten diene die Decke als Schutz vor Wärmeverlust und Witterungseinflüssen sowie der Wahrung der Intimsphäre. Sie könne Patienten auch vor UV-Strahlen schützen. Die Papierdecke eigne sich hervorragend zum Aufsaugen von Körperflüssigkeiten oder zum Auffangen von Motoröl. Sie könne auch als Trageschutzauflage unter dem Patienten und beim Transport im Tragestuhl verwendet werden. Der steife Charakter der Decken helfe außerdem bei der Stabilisierung von Extremitäten, z. B. könne sie bei Brüchen passend geformt untergelegt werden. Allgemein könne diese Art der Anwendung vor Dekubitus (Druckgeschwüren) schützen. In der Pädiatrie würden die Decken auch zu einem stabilen schlauchförmigen Gebilde geformt, welches das Zurückrollen des Kindes in der Seitenlage verhindere. Da die Decke nicht steril sei, müssten Wundkontakte vermieden werden. Unbehandelte Vliesstoffe, wie die Außenhülle der Einmaldecke, seien immer wundverklebend, solange sie nicht entsprechend behandelt worden seien. Die Isolationswirkung werde durch Erzeugen eines Luftpolsters zwischen Körper und Umgebungsluft erzielt. Dies könne am besten durch möglichst luftundurchlässige Stoffe mit niedriger Wärmeleitfähigkeit erreicht werden. Dies werde durch die Füllung aus Zellstoff in der Papiereinmaldecke gewährleistet. Hinsichtlich der Reißfähigkeit sei zu bemerken, dass, sobald die Decke zum Aufsaugen von Flüssigkeiten verwendet würde, sie nicht mehr auf den Patienten angewandt werden dürfe. Sie müsse dann durch eine neue Decke ersetzt werden. Damit spiele die Reißfestigkeit einer vollgesaugten Decke keine Rolle.

Mit Schreiben vom 27.01.2014 nahm das BWZ B ergänzend Stellung: Die von der Klägerin zitierten Erläuterungen zur Position 4818 enthielten keine über den Wortlaut dieser Position hinausgehende Informationen. Da die streitgegenständliche Ware aus Papier und aus Spinnstoff bestehe, führe die Anwendung der AV 1 und 6 zu keinem Ergebnis, so dass die AV 3 b) heranzuziehen sei. Dass die äußere Lage halbtransparent sei, sei unerheblich. Das äußere Erscheinungsbild einer Ware werde durch den Stoff bestimmt, den man beim "bloßen Draufschauen" wahrnehme; dies sei in der Regel der Stoff, der die äußeren Lagen bilde. Allein die Tatsache, dass die Außenlagen durchscheinend seien, bedeute nicht, dass diese selbst nicht wahrnehmbar seien. Der Vliesstoff sei als weiße Lage wahrnehmbar. Diese Wahrnehmbarkeit werde durch die Struktur des Vliesstoffes verstärkt. Der die Innenlagen bildende Zellstoff sei jedoch nur insoweit wahrnehmbar, als er die "weiße Lage farblich verdichte".

Hinsichtlich des Wärmeerhalts ergebe sich aus der Fachliteratur, dass neben der Leitfähigkeit der Faser das Ausmaß der Hohlraumbildung im Stoff, also die im Stoff eingeschlossene Luftmenge, entscheidend für die Isolationswirkung sei. Für die Einmaldecken bedeute dies, dass der gesamte Warenaufbau entscheidend sei. Durch das Zusammennähen der Innenlagen mit den Außenlagen entstehe die Einmaldecke, zwischen deren Lagen Luft eingeschlossen werde. Somit seien alle vier Lagen für den Wärmeerhalt gleichermaßen charakterbestimmend.

Damit die Ware überhaupt als Decke verwendet werden könne, müsse sie eine gewisse Reißfestigkeit aufweisen, die erst durch den Vliesstoff erreicht werde. Beim Aufsaugen von Flüssigkeiten sei die Reißfestigkeit erforderlich, da die Decke sonst auseinanderfallen würde. Der Vliesstoff sorge zusätzlich dafür, dass die Flüssigkeit schnell zur Saugschicht transportiert werde und unterbinde eine Rücknässung. Daher seien beide Lagen gleichermaßen für die Saugfähigkeit von Bedeutung. Der vom Klinikum C erwähnte UV-Schutz sei von untergeordneter Bedeutung, da dies nur an der Unfallstelle nötig sei. Im Hinblick auf den steifen Charakter der Einmaldecke werde auf die Ausführungen verwiesen, nach denen die Decke nur deshalb als solche verwendet werden könne, weil sie mit zwei Vlieslagen vernäht sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20.05.2014, zugestellt am 24.05.2014, wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies er auf die Argumentation des BWZ B. Zusammenfassend sei festzustellen, dass
* hinsichtlich der Anzahl der Lagen keine der Lagen charakterbestimmend sei;
* beim Flächengewicht bei der 250 g-Decke die Zellstofflage und bei der 190 g-Decke der Vliesstoff charakterbestimmend sei;
* hinsichtlich der Dicke der Lagen
* und dem äußeren Erscheinungsbild die Außenlagen charakterbestimmend seien.

Mit der am 24.06.2014 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung führt sie ergänzend aus: Die AV 3 b) könne erst Anwendung finden, wenn auch eine Einreihung mithilfe der Anmerkungen zum HS und den Erläuterungen zur KN nicht möglich sei. Doch selbst wenn man die AV 3 b) anwende, müssten die Einmaldecken in die Position 4818 KN eingereiht werden. Der wesentliche Charakter der Decken werde ausschließlich durch die Zellstofflagen und nicht die transparente Außenhülle erreicht. Es komme somit nicht auf die Anzahl der Innenlagen an. Anders als der Beklagte - ohne nähere Begründung - behaupte, werde das äußere Erscheinungsbild nicht durch den durchsichtigen Spinnstoff, sondern durch den optisch wahrnehmbaren Zellstoff geprägt. Zum Wärmeerhalt trügen die Zellstoffschichten wegen ihrer geringeren Wärmeleitfähigkeit mehr bei als die luftdurchlässigen Vlieslagen.

Die Einmaldecken erfüllten nicht die Voraussetzungen einer konfektionierten Ware im Sinne der Anmerkung 7 f) zu Abschnitt XI, weil sie als Meterware hergestellt würden. Aus den aktuellsten Erläuterungen zu den Unterpositionen 4818 9010 und 4818 9090, nach denen ausdrücklich Krankenunterlagen in diese Unterpositionen eingereiht würden, ergebe sich, dass auch die Einmaldecken hierunter fielen, weil auch sie auch als Unterlage eingesetzt würden.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid des Beklagten vom 07.12.2012 (ZT XXX-1) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.05.2014 (ZT XXX-2) aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seinen bisherigen Vortrag und trägt ergänzend vor: Die Erläuterungen zur Position 4818 KN gäben zwar eine Hilfestellung im Hinblick auf die Verwendung der dort genannten Waren. Ihnen lasse sich jedoch nicht entnehmen, dass die Waren dieser Position nicht ausschließlich aus Papier bestehen müssten.

Dass die Decken zum einmaligen Gebrauch bestimmt seien, stehe einer Einreihung in der Position 6301 KN nicht entgegen. Dies ergebe sich auch aus zwei britischen VZTAen, mit denen eine dreilagige Einmaldecke, die bei Operationen benutzt werde, in die Position 6301 KN eingereiht worden sei. Bei der Einreihung als Decke werde keine Mindestdicke gefordert, so dass es auch kein Widerspruch sei, dass ausgerechnet die dünsten Decken in die Position 6301 KN, die dickeren Decken dagegen in die Position 4818 KN eingereiht würden.

Bei der Entscheidung haben die Sachakten des Beklagten (1 Ordner zum Einspruchsverfahren sowie 2 Hefter zum Antragsverfahren) vorgelegen, auf die - neben dem Protokoll des Erörterungstermins - ergänzend Bezug genommen wird.

I.

Im Einverständnis der Beteiligten (Bl. 61 der Akte) ergeht die Entscheidung im schriftlichen Verfahren (§ 90 Abs. 2 FGO) und durch den Berichterstatter anstelle des Senats (§ 79a Abs. 3, 4 FGO).

II.

Die zulässige Klage ist begründet. Der Widerrufsbescheid vom 07.12.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.05.2014, mit dem die VZTAe DE XXX-3 und DE XXX-4 widerrufen wurden, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

Als Ermächtigungsgrundlage für den Widerruf der VZTAe kommt allein Art. 9 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. EG L 302/1; Zollkodex - ZK) in Betracht. Danach wird eine begünstigende Entscheidung widerrufen oder geändert, wenn in anderen als den in Art. 8 ZK bezeichneten Fällen eine oder mehrere der Voraussetzungen für ihren Erlass nicht erfüllt waren oder nicht mehr erfüllt sind. Eine vZTAe ist eine derartige begünstigende Entscheidung (siehe Art. 12 Abs. 5 lit. a) iii) ZK). Es stellt - anders als die Klägerin meint - auch einen Widerrufsgrund dar, wenn die Zollverwaltung das geltende Zolltarifrecht falsch angewandt hat, d. h. bei einer richtigen Auslegung eine VZTA nicht hätte erteilt werden dürfen (EuGH, Urt. v. 22.01.2004, verb. Rs. C-133/02 und C-134/02, Rn. 25; FG Hamburg, Urt. v. 18.02.2014,4 K 69/13, juris, Rn. 19 m. w. N.; Lux, in: Dorsch, Zollrecht, der 32. EL, September 2011, Art. 12 ZK, Rn. 84). Ein solcher Widerrufsgrund liegt im maßgeblichen Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung (Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 138. EL, Oktober 2014, § 100 FGO, Rn. 6) nicht vor. Die Voraussetzungen für den Erlass der widerrufenen VZTAe sind (noch immer) erfüllt.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der Kombinierten Nomenklatur (KN) festgelegt sind (EuGH, Urt. v. 20.11.2014, Rs. C-666/13, Rn. 24; Urt. v. 17.07.2014, Rs. C-480/13, Rn. 29 m. w. N.; BFH, Beschl. v. 28.04.2014, VII R 48/13, Rn. 29; Urt. v. 04.11.2003, VII R 58/02, Rn. 9; Urt. v. 30.07.2003, VII R 40/01, Rn. 12 - jeweils zitiert nach juris). Darüber hinaus sind die Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) und zur KN ein maßgebendes, wenn auch nicht rechtsverbindliches Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (st. Rspr., siehe nur: EuGH, Urt. v. 20.11.2014 Rs. C-666/13, Rn. 25; Urt. v. 17.07.2014, Rs. C-480/13, Rn. 30 m. w. N.; BFH, Urt. v. 04.11.2003, VII R 58/02, Rn. 9; Urt. v. 30.07.2003, VII R 40/01, Rn. 12 - jeweils zitiert nach juris).

Gemessen an diesen Maßstäben sind die Einmaldecken, auf die sich die widerrufenen vZTAe beziehen, in die TARIC-Code-Nr. 4818 9090 00 einzureihen. Die Einmaldecken unterfallen sowohl dem Wortlaut dieser Zolltarifposition (dazu 1.) als auch dem der Unterposition 6301 4090 KN (dazu 2.). Bei Anwendung der Allgemeinen Vorschrift (AV) 2 b) S. 2 i. V. m. der AV 3 sind sie - entsprechend den widerrufenen vZTAe - in die erstgenannte Position einzureihen (dazu 3.).

1. Die Einmaldecken sind vom Wortlaut der Position 4818 KN erfasst. Es handelt sich um Waren, die Betttüchern ähnlich sind und im Krankenhaus zu hygienischen Zwecken gebraucht werden. Sie bestehen zwar nicht vollständig aus Papier. Nach der AV 2 b) S. 1 gilt jedoch jede Anführung eines Stoffs in einer Position auch in Verbindung mit anderen Stoffen.

Die von der Klägerin zitierten Erläuterungen Nr. 54.1 und 55.0 zu Kapitel 48 HS sind unergiebig, da sie sich nicht zu der Frage verhalten, wie Waren, die aus unterschiedlichen Stoffen bestehen, eingereiht werden sollen. Die Erläuterung Nr. 01.5 zu Kapitel 4818 HS führt ebenfalls nicht weiter, da sie nur den Wortlaut der Position teilweise wiedergibt. Auch die Erläuterungen zu den Unterpositionen 4818 9010 und 4818 9090 KN (ABl. EU 2015 C 76/1), nach denen auch Krankenunterlagen in diese Unterpositionen gehören, sind nicht einschlägig, da es jedenfalls nicht der Hauptzweck der Einmaldecken ist, als Unterlage zu dienen.

Innerhalb der Position 4818 KN sind die Einmaldecken als andere Waren für chirurgische, medizinische oder hygienische Zwecke, in Aufmachung für den Einzelverkauf (Unterposition 4818 9090 KN bzw. TARIC-Code-Nr. 4818 9090 00) einzureihen.

2. Die Voraussetzungen der Unterposition 6301 4090 KN (andere Decken aus synthetischen Chemiefasern, außer Heizdecken) sind ebenfalls erfüllt. In der Position 6301 KN werden Decken eingereiht. Hierbei handelt es sich um ein Auffangkapitel für Spinnstofferzeugnisse aller Art, die nicht in anderen Kapiteln der Nomenklatur genauer erfasst sind (Erläuterung Nr. 02.0 zu Kapitel 63 HS). Nach der Erläuterung Nr. 01.0 zur Position 6301 HS sollen Decken in erster Linie einen Kälteschutz bieten. Dies ist bei den Einmaldecken der Fall, auch wenn es sich um Sommerdecken handelt, da es auch im Sommer kühl sein kann und gerade kranke oder verletzte Menschen vor Auskühlung geschützt werden müssen. Dass die Decken nicht nur aus Chemiefasern bestehen ist nach der oben (1.) erwähnten AV 2 b) S. 1 unbeachtlich. Aus dem Wortlaut ergeben sich auch keine Anhaltspunkte dafür, dass Decken, die zum einmaligen Gebrauch bestimmt sind, von vornherein aus der Position 6301 KN ausgeschlossen sein sollten.

3. Nach der AV 2 b) S. 2 richtet sich die Einreihung von Waren, die - wie die Einmaldecken - aus mehr als einem Stoff bestehen, nach der AV 3. Da die AV 3 a) S. 1 nicht anwendbar ist (dazu 3.1), hat die Einreihung zunächst auf der Grundlage der AV 3 b) zu erfolgen. Bei Anwendung dieser Vorschrift sind die Decken in die Unterposition 4818 9090 KN einzureihen (dazu 3.2).

3.1 Die AV 3 a) S. 1, nach der die Position mit der genaueren Warenbezeichnung den Positionen mit allgemeiner Warenbezeichnung vorgeht, ist nicht anwendbar. Es kann damit offenbleiben, ob die Position "Decken" (6301 KN) spezieller ist als die Position "Waren, die Betttüchern ähnlich sind, zum Gebrauch im Krankenhaus zu hygienischen Zwecken" (4818 KN). Die Anwendung dieser Kollisionsregel ist nämlich durch die AV 3 a) S. 2 ausgeschlossen. Danach werden für den Fall, dass zwei Positionen, die sich jeweils nur auf einen Teil der in einer zusammengesetzten Ware enthaltenen Stoffe beziehen, im Hinblick auf die einzureihenden Waren als gleich genau betrachtet, selbst wenn eine von ihnen eine genauere Warenbezeichnung enthält. Die Einmaldecke ist eine zusammengesetzte Ware, die aus Papier- und Synthetiklagen besteht. Die Position 4818 KN erfasst die Papierlage und die Position 6301 KN die Synthetiklage.

3.2 Somit richtet sich die Einreihung nach der AV 3 b) S. 2. Danach sind Waren, die aus verschiedenen Stoffen bestehen, die nach der AV 3 a) nicht eingereiht werden können, nach dem Stoff einzureihen, der Ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Stoff vermittelt werden kann. Für die Ermittlung des charakterbestimmenden Bestandteiles einer zusammengesetzten Ware ist Nr. 19 der Erläuterungen zur AV 3 b) HS heranzuziehen. Danach kann sich das entscheidende Merkmal z. B. aus der Art und Beschaffenheit des Stoffes oder der Bestandteile, aus dem Umfang, der Menge, dem Gewicht, dem Wert oder der Bedeutung in Bezug auf die Verwendung der Ware und auch aus ihrem Erscheinungsbild ergeben (EuGH, Urt. v. 20.06.1996 Rs. C-121/95, Rn. 21 - Vobis; BFH, Beschl. v. 28.02.2008, VII B 121/07, juris, Rn. 6.; BFH, Urt. v. 19.12.2006, VII R 8/06, juris, Rn. 23; Lux, in: Dorsch, Zollrecht, 95. EL, Mai 2004, A 4, VO KN, App. 1, Rn. 74). Welches dieser nicht abschließend aufzählbaren Merkmale im Einzelfall zu berücksichtigen ist, hängt von der Art der Ware ab (BFH, Beschl. v. 28.02.2008, VII B 121/07, juris, Rn. 6; Urt. v. 02.06.1992, VII K 2/91, juris, Rn. 8; Urt. v. 23.07.1998, VII R 36/97, juris, Rn. 16). Auf dieser Grundlage ist eine Gesamtwürdigung und Gewichtung der festgestellten objektiven Merkmale der zu vergleichenden Warenbestandteile vorzunehmen (BFH, Urt. v. 19.12.2006, VII R 8/06, juris, Rn. 23; Beschl. v. 23.09.2014, VII B 202/13, juris, Rn. 5). Hierbei kann es vorkommen, dass einzelne Produktmerkmale unberücksichtigt bleiben. So verweist beispielsweise der Generalanwalt Lenz in der Sache Vobis, in der es um Computergehäuse mit eingebauten Floppy-Laufwerk ging, darauf, dass Art und Beschaffenheit, Umfang, Menge und Gewicht der verschiedenen Bestandteile keine besondere Bedeutung erlangen könnten, weil sie bezüglich der Funktion des Geräts nicht von Bedeutung seien (EuGH, Rs. C-121/95, Schlussanträge vom 12.03.1996, Rn. 14; siehe auch BFH, Urt. v. 02.06.1992, VII K 2/91, juris, Rn. 10, nach dem Gewicht und Umfang eines "Stereo-Baustein-Sets" unbeachtlich seien).

Um festzustellen, welcher von den Stoffen, aus denen die Ware besteht, für sie charakterbestimmend ist, ist nach ständiger Rechtsprechung des EuGH zu prüfen, ob diese Ware auch ohne den einen oder den anderen ihrer Bestandteile ihre charakteristischen Eigenschaften behalten würde (EuGH, Urt. v. 15.11.2012, Rs. C-558/11, Rn. 37 - Kurcums Metal; Urt. v. 18.06.2009, Rs. C-173/08, Rn. 31 - Kloosterboer; Urt. v. 07.02.2002, Rs. C-276/00, Rn. 26 - Turbon International; Urt. v. 10.05.2001, Rs. C-288/99, Rn. 25 - VauDe Sport; Urt. v. 21.06.1988, Rs. 253/87 Rn. 8 - Sportex).

Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die verschiedenen Verwendungszwecke der Einmaldecken zu bestimmen sind (dazu 3.2.1), um sodann im Hinblick auf diese Verwendungszwecke den insoweit charakterbestimmenden Stoff der Ware zu ermitteln (dazu 3.2.2). Sofern sich - wie hier - der charakterbestimmende Stoff je nach Verwendungszweck der Ware unterscheidet, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung festzulegen, welcher Stoff im Hinblick auf die relative Bedeutung der einzelnen Verwendungszwecke insgesamt den Charakter der Ware bestimmt (dazu 3.2.3). Bei Anwendung dieser Grundsätze bestimmen insgesamt die Papierlagen den Charakter der Ware, so dass sie - wie in den widerrufenen vZTAen geschehen - in die TARIC-Code-Nr. 4818 9090 00 (siehe oben 1.) einzureihen sind. Im Einzelnen:

3.2.1 Auf der Grundlage des unstreitigen Sachverhalts hat der Berichterstatter mit den Beteiligten im Erörterungstermin die folgenden Verwendungszwecke der Einmaldecken ermittelt:
* Wärmen des Patienten
* Aufsaugen von (Körper-)Flüssigkeiten / Verhinderung der Rücknässung
* Sicht-/UV-Schutz
* Stabilisierungsfunktion
* Reißfestigkeit
* Wundverträglichkeit
* Hautfreundlichkeit

Hinzu kommt das in Nr. 19 der Erläuterungen zur AV 3 b) HS genannte Kriterium des äußeren Erscheinungsbildes.

3.2.2 Für die einzelnen Verwendungszwecke gilt hinsichtlich des charakterbestimmenden Stoffes das Folgende:
Für das Wärmen von Patienten sind die Papierlagen charakterbestimmend. Die Einmaldecken würden nämlich auch dann, wenn sie nur aus Papierlagen bestünden, Patienten wärmen. Der Grund hierfür ist, dass das Papier - anders als der Vliesstoff - in einem nur geringen Maße luftdurchlässig ist. Hiervon konnte sich der Berichterstatter im Erörterungstermin überzeugen, als er versuchte, durch die Papierlagen und den Vliesstoff, die er sich abwechselnd vor den Mund hielt, zu atmen. Während die Atmung durch den Vliesstoff nahezu ungehindert möglich ist, fällt dies durch die Papierlagen sehr schwer. Für die Wärmefunktion der Einmaldecken bedeutet dies, dass auch die Papierlagen alleine dafür sorgen würden, dass die vom Körper eines Patienten abgegebene Wärme nicht ungehindert in die Umgebungsluft entweicht, sondern die Luft im Zwischenraum zwischen Körper und Papier erwärmt. Diesen Wärmeeffekt könnten Vlieslagen allein nicht erzielen, weil die Körperwärme ohne eine zusätzliche Barriere ungehindert durch die Fließlage hindurch entweichen könnte.

Die Papierlagen können zwar alleine nicht so gut wärmen wie im Zusammenspiel mit den Vlieslagen. Dass die Papierlagen alleine in der Lage wären, den Wärmeverlust des menschlichen Körpers in einem nicht unerheblichen Maße zu reduzieren, reicht jedoch für die Feststellung aus, dass diese Lagen den Charakter der Einmaldecken im Hinblick auf die Wärmefunktion bestimmen. Würde man nämlich verlangen, dass die Ware ohne den einen oder den anderen Bestandteil dieselben Eigenschaften aufwiese, wäre es kaum möglich, charakterbestimmende Merkmale festzustellen, weil jeder Warenbestandteil in der Regel einen Zweck erfüllt.

An diesem Zwischenergebnis ändert es nichts, dass - wie die Vertreterin des BWZ B im Erörterungstermin vorgetragen hat - ein synthetischer Vliesstoff anders als ein synthetischer Feststoff (siehe Bl. 58 der Akte) eine geringere Wärmeleitfähigkeit aufweist als Papier. Die Wärmeleitfähigkeit eines Stoffes entscheidet nämlich alleine nicht über seine Fähigkeit zu wärmen. Wie sich aus der vom Beklagten herangeführten Fachliteratur ergibt (Bl. 175 der Sachakte), ist es für die Fähigkeit eines Kleidungsstückes, den menschlichen Körper warm zu halten, vielmehr entscheidend, ob es in der Lage ist, Luft einzuschließen. Hierzu ist - wie dargelegt - Papier in der Lage, nicht jedoch der luftdurchlässige Vliesstoff. Letzterer verstärkt durch seine offenporige Struktur lediglich die Bildung eines Luftkissens zwischen Körper und Papierlage, kann das Luftkissen jedoch selbst nicht erzeugen.

Bei der Bewertung, welche der Lagen für die Wärmefunktion charakterbestimmend ist, sind Dicke und Gewicht des Materials für sich betrachtet unerheblich. Es greift daher zu kurz, wenn der Beklagte allein auf das Vorliegen dieser messbaren Unterschiede abstellt, zumal sie im vorliegenden Fall sehr gering ausfallen. Da die beiden Lagen unterschiedliche Funktionen erfüllen, um einen Patienten zu wärmen (Papierlage: Bildung eines Luftkissens; Vlieslage: Verstärkung des Luftkissens), sagt es über die charakterbestimmende Eigenschaft der Stoffe nichts aus, dass der Vliesstoff 0,1 mm dicker und (nur) bei der 190 g-Decke sieben g/m2 schwerer ist als eine Papierlage. Ohnehin hätte man - wenn man auf die Dicke und das Gewicht der Stoffe abstellen wollte - berücksichtigen müssen, dass bei Anwendung der Einmaldecken immer nur eine Seite des Vliesstoffes zwischen Körper und Papier liegt und daher auch nur diese eine Vliesstoffbahn ihre wärmende Wirkung entfaltet. Bei dieser Betrachtung sind die praktisch wirksamen Papierlagen deutlich dicker und schwerer als eine einzelne Vlieslage.

Für das Aufsaugen von (Körper-)Flüssigkeiten sind ebenfalls die Papierlagen charakterbestimmend. Saugfähig ist nämlich allein das Papier, nicht die synthetische Außenlage. Hiervon konnte sich der Berichterstatter im Erörterungstermin überzeugen. Ohne die Vlieslagen wären die Einmaldecken somit genauso saugfähig wie im kompletten Zustand. Um zu verhindern, dass aufgesaugte Flüssigkeit durch Druckeinwirkung, die vom Körper des Patienten ausgeht, rücknässt, sind die Einmaldecken außen mit einer Vlieslage versehen. Diesbezüglich sind die Außenlagen charakterbestimmend, wobei im Einzelnen unklar bleibt, in welchem Umfang eine Rücknässung verhindert wird.

Im Hinblick auf den Sicht- und UV-Schutz sind die Papierlagen charakterbestimmend. Sie sind nämlich - anders als die fast vollständig transparenten Vlieslagen - blickdicht und halten in einem gewissen Umfang UV-Strahlen ab.

Die in der unfallmedizinischen Stellungnahme geschilderte Stabilisierungsfunktion der Einmaldecken geht ausschließlich von den Papierlagen aus. Im Erörterungstermin konnten sich die Beteiligten davon überzeugen, dass nur die Papierlagen formstabil verformt werden können, während der Vliesstoff nach dem Zerknäulen rasch seine ursprüngliche Form annimmt.

Hinsichtlich der Reißfestigkeit sind die Vlieslagen charakterbestimmend, weil sie sehr viele reißfester sind als die Papierlagen, die im nassen Zustand einfach zwischen den Fingern zerrieben werden können.

Hinsichtlich der Wundverträglichkeit und der Hautfreundlichkeit sind die Vlieslagen charakterbestimmend. Hierbei kann dahinstehen, ob die Papierlagen stärker als die Vlieslagen dazu neigen, mit verwundeter Haut zu verkleben. Entscheidend insoweit dürfte sein, dass die Papierlagen - wie soeben dargelegt - im nassen Zustand sehr leicht reißen. Käme das Papier direkt mit einer Wunde in Kontakt, bestünde somit die Gefahr, dass Papierfetzen in der Wunde zurückbleiben. Dies ist bei den reißfesten Vlieslagen nicht der Fall. Hinsichtlich der Hautfreundlichkeit sind ebenfalls die Vlieslagen charakterbestimmend, weil sie aufgrund ihrer Luftdurchlässigkeit ein angenehmeres Hautgefühl vermitteln als die Papierlagen.

Im Hinblick auf das äußere Erscheinungsbild vermag der Berichterstatter die Ansicht des Beklagten nicht zu teilen, dass die fast vollständig transparenten Vlieslagen charakterbestimmend seien. Bei Anwendung des vom EuGH vorgegebenen Maßstabs sind vielmehr die weißen Papierlagen charakterbestimmend. Der Ausgangspunkt dieser Bewertung ist die Beobachtung, dass man bei der Draufsicht auf die Ware mit bloßem Auge eine weiße Decke sieht. Die Einschätzung des Beklagten, dass man in erster Linie eine Vlieslage erkenne, teilt der Berichterstatter nicht. Dies kann schon deshalb nicht richtig sein, weil die Vlieslagen fast vollständig transparent sind. Der Eindruck einer weißen Decke entsteht damit durch die weißen Papierlagen, die durch die Vlieslagen fast vollständig sichtbar sind. Die prägende Wirkung der (Farbe der) Papierlagen für das äußere Erscheinungsbild der Einmaldecken wird besonders augenfällig, wenn man ihre Lagen jeweils für sich oder zusammen mit anderen Stoffen betrachtet. Entfernt man die Papierlagen, ist die Einmaldecke fast vollständig durchsichtig. Tauscht man die Innenlagen durch eine anderen Stoff, etwa - wie im Erörterungstermin geschehen - einen bunten Kopfkissenbezug mit den Sesamstraßen-Figuren Ernie & Bert aus, verändert sich das äußere Erscheinungsbild einer solchen mehrlagigen Decke erheblich. Man sieht dann nämlich nur den Kopfkissenbezug, der durch die Außenlagen lediglich leicht verschleiert wird. Hierdurch wird deutlich, dass das äußere Erscheinungsbild der Ware nahezu vollständig von der Farbe der Innenlagen - hier weiße Papierlagen - abhängt.

Die Erläuterungen des Beklagten im Erörterungstermin führen zu keiner anderen Einschätzung. Auch wenn man das, was man mit bloßem Auge erkennt, als "Vliesdecke" deuten würde, wäre die Vlieslage für das äußere Erscheinungsbild nicht prägend. Man hat nämlich - wie dargelegt - nur deshalb das Gefühl, auf eine weiße (Vlies)Decke zu schauen, weil die fast vollständig transparenten Vlieslagen den Blick auf die weißen Innenlagen aus Papier freigeben. Mit einer Einordnung der Einmaldecken als Vliesdecken wäre auch nichts über das prägende Material gesagt, da - wie der Beklagte im Erörterungstermin eingeräumt hat - Vliesstoffe auch aus Papier hergestellt sein können.

Als Zwischenergebnis ist somit festzuhalten, dass die Außenlagen nur im Hinblick auf die Verhinderung der Rücknässung, die Reißfestigkeit, die Wundverträglichkeit und die Hautfreundlichkeit charakterbestimmend sind. Für die übrigen Einsatzzwecke und im Hinblick auf das äußere Erscheinungsbild sind dagegen die Papierlagen charakterbestimmend.

3.2.3 Die Gesamtwürdigung und Gewichtung der festgestellten objektiven Merkmale der zu vergleichenden Warenbestandteile führt zu dem Ergebnis, dass die Papierlagen insgesamt charakterbestimmend sind. In Übereinstimmung mit den Beteiligten geht der Berichterstatter nämlich davon aus, dass die beiden wichtigsten Funktionen die Wärme- und die Aufsaugfunktionen sind. Im Hinblick auf beide Funktionen sind - wie dargelegt - die Papierlagen charakterbestimmend.

Die Funktionen, für die die Außenlagen charakterbestimmend sind, haben entweder nur dienende Funktion oder sind ansonsten von untergeordneter Bedeutung. Dies gilt zunächst für das Verhindern der Rücknässung. Es unterstützt die Saugfunktion, indem unterbunden wird, dass aufgesaugte Flüssigkeit wieder abgegeben wird. Der Umstand, dass die Vlieslagen für diese (Hilfs-)Funktion charakterbestimmend sind, kann somit nicht dazu führen, dass insgesamt beide Lagen im Hinblick auf das Binden von Flüssigkeit gleichbedeutend sind.

Dass die Vlieslagen im Hinblick auf die Wundverträglichkeit, die Hautfreundlichkeit und die Reißfestigkeit charakterbestimmend sind, führt ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis. Die Wundverträglichkeit spielt deshalb eine nachgeordnete Rolle, weil die Ware bestimmungsgemäß nicht mit offenen Wunden in Kontakt kommen soll. Die Hautfreundlichkeit ist von untergeordneter Bedeutung, weil die Ware nicht im Kosmetik- oder Wellness-Bereich eingesetzt wird, sondern im Zusammenhang mit Not- und Unfällen, bei denen es in erster Linie darum geht, (teilweise sehr schwerwiegende) Verletzungen und Wunden zu versorgen; der Umstand, dass die Decken ein angenehmes Hautgefühl vermitteln, ist für die Patienten in der Regel von untergeordneter Bedeutung.

Die Reißfestigkeit steht ebenfalls nicht im Vordergrund. Die Decken sind nämlich für den einmaligen Gebrauch bestimmt. Werden sie nass, sei es, weil sie mit einem Patienten in Berührung kommen, der Körperflüssigkeiten absondert, oder weil sie zum Aufsaugen von anderen Flüssigkeiten am Unfallort eingesetzt werden, dürfen sie nicht mehr verwendet werden. Es ist somit für die Einsatzfähigkeit der Einmaldecken nicht von entscheidendem Belang, dass sie im nassen Zustand ohne die Außenlagen auseinanderfallen würden.

Bestätigt wird das Gesamtergebnis dadurch, dass auch im Hinblick auf die weiteren - wenn auch ebenfalls untergeordneten - Funktionen, nämlich den Sicht-/UV-Schutz und die Stabilisierungsfunktion, die Papierlagen charakterbestimmend sind.

Gleiches gilt für das äußere Erscheinungsbild, das ebenfalls durch die Papierlagen charakterisiert wird. Hierbei ist allerdings zu berücksichtigen, dass diesem Merkmal nicht dieselbe entscheidende Bedeutung zukommt, die ihr insbesondere die Einspruchsentscheidung beigemessen hat. Wie sich aus den oben dargelegten Grundsätzen ergibt, hat das äußere Erscheinungsbild nur dann ein starkes Gewicht für die Einreihung der Ware, wenn es einen Hinweis auf die Einreihung bietet (vgl. auch Lux, in: Dorsch, 95. EL, Mai 2004, A4, VO KN, App.1, Rn. 74, mit dem Beispiel eines Radioweckers in Form eines Radios). Dies ist hier jedoch nicht der Fall. Von außen könnte man die Einmaldecken nämlich für Decken im Sinne der Position 6209 KN ansehen. Wäre diese Decke jedoch - was nicht eindeutig erkennbar ist - aus Papier, müsste sie in die Unterposition 48XX KN eingereiht werden. Die Bedeutung des äußeren Erscheinungsbildes für die Einreihung muss hier jedoch nicht abschließend geklärt werden, da auch für das äußere Erscheinungsbild die Innenlagen charakterbestimmend sind.

III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit richtet sich nach §§ 151 Abs. 3, 155 S. 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 S. 1 ZPO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.