Finanzgericht Hamburg Urteil, 07. Feb. 2017 - 2 K 136/14

Die Klägerin wendet sich gegen einen Spielvergnügungsteuerbescheid, mit welchem der Beklagte im Schätzwege die Spielvergnügungsteuer abweichend von der klägerischen Steueranmeldung festsetzte.

Die Klägerin betreibt eine Spielhalle mit Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeiten in X-Straße ... in Hamburg. Geschäftsführer der Klägerin ist A. A nahm an den in der Spielhalle befindlichen Spielgeräten u. a. für den Zeitraum vom 2. April bis 2. Mai 2012 eine Auslesung vor.

Mit Anmeldung vom 9. Mai 2012 meldet die Klägerin auf amtlichem Vordruck die Spielvergnügungsteuer gemäß § 8 des Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetzes (HmbSpVStG) für den Streitzeitraum April 2012 an. Dabei erklärte sie einen Spieleinsatz gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG i. H. v. XX € und errechnete eine Steuer i. H. v. XX €.

Am 22. Mai 2012 beabsichtigte der Beklagte, bei der Klägerin eine Spielvergnügungsteuer-Nachschau durchzuführen, die allerdings daran scheiterte, dass A, welcher den einzigen Schlüssel zu den Spielgeräten vorhielt, nicht vor Ort war und den Mitarbeitern des Beklagten damit der Zugriff auf die Spielgeräte verwehrt war.

Vereinbarungsgemäß erfolgte die Nachschau dann am 25. Mai 2012. Dabei lasen die Mitarbeiter des Beklagten B und der Zeuge C mithilfe des Auslesegeräts YY der Firma D die in den jeweiligen Spielgeräten vorhandenen Daten aus. Die Daten wurden dabei durch Andocken an die VDAI Schnittstelle des jeweiligen Spielgeräts auf eine SD-Karte im Auslesegerät überspielt und später mithilfe der mitgelieferten Software der Firma D an einem PC-Arbeitsplatz des Beklagten ausgedruckt. Ausgelesen wurden dabei zum einen die Daten vom Tag der letzten Auslesung (2. Mai 2012) bis zum Tag der Nachschau (25. Mai 2012), zum anderen die Daten der vorangegangenen Auslesung in Form eines Kurzausdrucks (2. April 2012 bis 2. Mai 2012).

Für den Zeitraum vom 3. Mai 2012 bis zum 25. Mai 2012 ergab sich ein Spieleinsatz i. H. v. XX €. Für den Zeitraum vom 2. April 2012 bis zum 2. Mai 2012 betrug dieser XX €. Daraufhin forderte der Beklagte die Klägerin auf, für den Monat April die einzelnen Geräteausdrucke einzureichen. Diesem kam die Klägerin am 21. November 2012 nach. Bei Auswertung der Ausdrucke stellte der Beklagte fest, dass im Vergleich zu den eigenen Ausdrucken des Beklagten die Positionen "Nachfüllungen" und "Hopperinhalt" identisch waren, jedoch die Größen "Einwurf" und "Auswurf" sowie die Größe "Saldo 2" auf den Ausdrucken (mit Ausnahme eines Geräts) der Klägerin nahezu bei allen Geräten halbiert waren. Gleiches galt für die erklärten Spieleinsätze:

Mit Bescheid vom 10. Oktober 2013 erließ der Beklagte einen Spielvergnügungsteuerbescheid für den Monat April 2012, wobei er von einem Spieleinsatz gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG i. H. v. XX € ausging und die Steuer auf XX € festsetzte.

Insgesamt meldete die Klägerin für das Jahr 2012 die Spielvergnügungsteuer aufgrund folgender Spieleinsätze an:

Am 5. November 2013 legte die Klägerin gegen den Spielvergnügungsteuerbescheid für April 2012 Einspruch ein, welchen der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 9. April 2014 als unbegründet zurückwies.

Am 14. Mai 2014 hat die Klägerin Klage erhoben, welche sie im Wesentlichen wie folgt begründet:

Sie, die Klägerin, habe die Geräteauslesung ordnungsgemäß vorgenommen, und aufgrund der Auslesung die zutreffenden Spieleinsätze angemeldet und die entsprechende Spielvergnügungsteuer abgeführt. Fehler seien ihr nicht unterlaufen. Ihren Erklärungspflichten sei sie nachgekommen. Die behaupteten Differenzen könnten nicht auf einer fehlerhaften Erfassung von Spielgeräten beruhen. Insoweit seien die Angaben im Bericht über die Nachschau und in ihrer Anmeldung identisch. Ein Fehler bei ihrer Auslesung sei nicht erkennbar. Insbesondere seien die Beträge über die Auffüllungen der Geräte in beiden Auslesungen identisch. Auch habe sie, die Klägerin, ihre Dokumentations- und Aufzeichnungspflichten erfüllt. So habe sie ca. halbjährlich die konkreten Ausleseergebnisse zu ihren jeweiligen Anmeldungen eingereicht. Sie habe auch nicht gegen die Aufbewahrungspflicht des § 146 der Abgabenordnung (AO) oder des § 10 Abs. 1 HmbSpVStG verstoßen. Die Rohdaten seien in den staatlich zugelassenen Automaten bis zum Überschreiben durch erneute Auslesung vorhanden gewesen. Eine Mindestvorhaltedauer ergebe sich aus dem Gesetz nicht. Nach Überschreiben könne noch auf die ausgelesenen Daten auf ihrem PC zurückgegriffen werden, was der Beklagte nicht getan habe.

Der Beklagte sei seiner Ermittlungspflicht nicht nachgekommen. Insbesondere habe er es versäumt, etwaige Fehlerursachen bei ihr, der Klägerin, aufzuklären.

Die Auslesung des Beklagten sei mangelhaft und nicht geeignet, die Richtigkeit der von ihr, der Klägerin, angemeldeten Spielumsätze zu erschüttern. Der Beklagte habe zum Zweck der Prüfung die Daten nicht direkt an den Spielgeräten ausgedruckt, sondern stattdessen selbst mit einem Auslesegerät ausgelesen und später mithilfe von PC und Drucker ausgedruckt. Nicht bewiesen sei, dass das vom Beklagten eingesetzte Auslesegerät, wie behauptet, einwandfrei funktioniere und regelmäßig genutzt werde, ohne fehlerhafte Auslesedaten zu produzieren. So bedürfe auch das Auslesegerät des Beklagten regelmäßiger Updates. Seitens des Beklagten sei ferner nicht nachgewiesen, dass die Auslesung durch fachkundige Mitarbeiter durchgeführt worden sei. Aus den Aussagen von Mitarbeitern der Klägerin müsse man vielmehr schließen, dass Schulungsmaßnahmen sehr eingeschränkt gewesen seien und sich nur auf das Auslesen nicht jedoch auf die weitere Verarbeitung der Daten mit dem PC bezogen hätten. Die Unveränderbarkeit der Daten auf Seiten des Beklagten stehe nicht fest. Dies gelte umso mehr, als zwischen Auslesen der Geräte und Bekanntgabe der geänderten Steuerbescheide ein Jahr verstrichen sei. Es sei nicht genau geklärt, wer die Auslesung, die Übertragung auf den Computer sowie die Ausdrucke auf Seiten des Beklagten vorgenommen habe, wo die Daten gelagert worden seien und welche Software zum Einsatz gekommen sei. Eine Dokumentation über die internen Verfahrensabläufe beim Beklagten sei nicht vorgelegt worden. Es bestehe daher die Gefahr der Veränderung, des teilweise Überschreibens bzw. der Verwechslung von Daten.

Der Ausdruck für steuerliche Zwecke sei quasi der Kassenzettel. Dieser Ausdruck verändere sich. Die Ausgestaltung der Kassenzettel richte sich nach den Vorgaben des Verbands der Deutschen Automatenindustrie e.V. (VDAI). Diese Vorgaben würden von den Herstellern genutzt. Nicht alle Hersteller würden allerdings das gleiche Protokoll ausgeben. Daher könne es durchaus zu einer fehlerhaften Auslesung kommen.

Außerdem habe der Beklagte eine nochmalige Prüfung der erzielten Spieleinsätze durch sie, die Klägerin, dadurch vereitelt, dass der Geschäftsführer erstmals im Juli 2013 über das Ergebnis der behördlichen Auslesung informiert worden sei. Zu diesen Zeiten sei es nicht mehr möglich gewesen, die Daten nochmals auszulesen.

Die fehlende Aufklärung des Sachverhalts gehe zulasten des Beklagten.

Ferner sei die Nachschau nicht zulässig gewesen; es bestehe ein steuerrechtliches Verwertungsverbot. Zwar habe der Beklagte die Spielvergnügungsteuer-Nachschau mündlich angekündigt. Von einer Nachschau mittels eines eigenen Auslesegeräts sei allerdings nicht die Rede gewesen. Ein Informationsblatt über die Nachschau habe die Ehefrau des Geschäftsführers lediglich zur Kenntnis bekommen, unterschrieben, und dem Bediensteten des Beklagten zurückgegeben. Selbst habe die Klägerin keine Ausfertigung erhalten. Das direkte Auslesen der Gerätespeicher durch den Beklagten sei nicht von § 11 Abs. 2 HmbSpVStG gedeckt. Nach dieser Vorschrift habe der Beklagte allenfalls die Auslesung durch sie, die Klägerin, verlangen dürfen. Im Übrigen sei § 11 HmbSpVStG zu unbestimmt und verfassungswidrig. Die Nachschau nach dem Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetz sei auch keine Außenprüfung im Sinn der Abgabenordnung. Der Zugriff auf elektronische Daten sei gemäß § 147 Abs. 6 AO nur bei dieser und in dem klar bestimmten Umfang zulässig. Der Beklagte habe daher die elektronischen Daten unrechtmäßig erlangt. Im Übrigen habe die Beklagte die Grenzen des in §§ 147, 146 Abs. 6 AO geregelten Zugriffs auf elektronische Daten überschritten. Das eigenhändige Auslesen durch die Finanzverwaltung sei gerade nicht vorgesehen.

Im Übrigen sei das Hamburgische Spielvergnügungssteuergesetz verfassungswidrig.

Die Klägerin beantragt,
den Spielvergnügungsteuerbescheid für den Monat April 2012 vom 10. Oktober 2013 in Gestalt Einspruchsentscheidung vom 9. April 2014 dergestalt zu ändern, dass die Spielvergnügungsteuer auf XX € festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Spielvergnügungsteuerbescheid für April 2012 sei rechtmäßig. Er, der Beklagte, sei gemäß § 11 HmbSpVStG zur Nachschau bei der Klägerin berechtigt gewesen. Diese habe für viele Monate einen erheblich unter dem Hamburger Durchschnitt liegenden Spieleinsatz pro Gerät angemeldet.

Für die Auslesung sei ein Auslesegerät der Firma D der neuesten Generation eingesetzt worden. Bei diesem Gerät handele es sich um ein geschlossenes System. Eine Zahlenbeeinflussung über Fehlbedienung oder fehlende Updates könnten dabei vollständig ausgeschlossen werden. Das Gerät sei erst im Oktober 2011 erworben worden, mithin zum Zeitpunkt der Auslesung erst ein halbes Jahr alt gewesen. Software-Updates seien grundsätzlich nicht erforderlich, weil mit dem Gerät nur passiv die in den Geldspielgeräten vorhanden Daten ausgelesen würden. Dies geschehe durch zwei Knopfdrücke und sei nicht fehleranfällig. Die im Auslesegerät auf einer SD-Karte gespeicherten Rohdaten würden mithilfe einer Software der Firma D zunächst auf ein gesichertes Laufwerk übertragen. Rohdaten würden dann mit der Software in die Form eines Ausleseausdrucks gebracht und ausgedruckt. Zu Manipulationen könne es nicht kommen. Dies sei aufgrund der sogenannten Checksummenbildung ausgeschlossen. Beim Auslesen liefere das Glückspielgerät eine Checksumme mit. Das Auslesegerät errechne ebenfalls eine Checksumme. Gleiches gelte für die mitgelieferte Software bei Umwandlung der Rohdaten in einen entsprechenden Ausdruck. Stimmten diese Checksummen des Glückspielgeräts, des Auslesegeräts bzw. des Datenbetrachters nicht überein, so erhalte man eine entsprechende Fehlermeldung. Ausweislich der eingereichten Ausdrucke seien solche Checksummenfehler nicht vorhanden.

Die Auswertung der von der Klägerin eingereichten Geräteausdrucke habe ergeben, dass die Positionen "Nachfüllungen" und "Hopperinhalt" identisch mit den von ihm, dem Beklagten, erstellten Ausdrucken gewesen seien. Die Größen "Einwurf" und "Auswurf" sowie die Größe "Saldo 2" seien (mit Ausnahme eines Geräts) auf den Ausdrucken der Klägerin dagegen halbiert worden. Eine andere Erklärung, als dass der Geschäftsführer der Klägerin die Auslesedaten am PC zur Verkürzungszwecken bearbeitet habe, gebe es nicht.

Für die Fehlerhaftigkeit der Auslesung durch die Klägerin spreche zudem, dass die Klägerin vor der Nachschau lediglich Spieleinsätze i. H. v. XX bis XX € pro Monat angemeldet habe, aber bereits für den Monat Mai nach erfolgter Nachschau eine Anmeldung mit einem erheblich höheren Betrag von über. XX €. Zudem habe er, der Beklagte, in einem einheitlichen Auslesevorgang neben den Daten für April 2002 auch die Spieleinsätze für 23 Tage im Mai 2012 i. H. v. XX € ausgelesen. Diesem Ausleseergebnis habe die Klägerin nicht widersprochen, es vielmehr mit ihrer eigenen Anmeldung i. H. v. XX € für Mai 2012 als zutreffend bestätigt.

Er, der Beklagte, habe auch der Klägerin nicht die Möglichkeit zur erneuten Überprüfung des Ausleseergebnisses genommen. Allgemein würden von Spielgeräten lediglich die letzten zwei Auslesezeiträume vorgehalten. Bereits mit der nächsten, auf den Mai 2012 folgenden Auslesung seien damit die Daten für April 2012 nicht mehr in den Geldspielgeräten vorhanden gewesen.

Er sei auch zur eigenhändigen Auslesung der Geräte auf Grundlage von § 11 Abs. 2 HmbSpVStG berechtigt gewesen. Bereits die Gesetzesbegründung zur Einführung dieser Vorschrift gehe davon aus, dass den Finanzbehörden mit dieser Vorschrift über eine Außenprüfung hinaus eine weitergehende Befugnis eingeräumt werden sollte. Bei verständiger Würdigung könne die Vorschrift nur so verstanden werden, als dass auch das direkte Auslesen der Spielgeräte durch die Finanzverwaltung von dieser Vorschrift gedeckt sei.

Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung von E, C, F und G als Zeugen. Bezüglich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 7. Februar 2017 verwiesen.

Dem Gericht haben im Übrigen Bd. I der Akte Nachschau/Belegprüfung, Bd. II der Akte Anmeldungen sowie Bd. II der Akte Anzeigen zur Steuernummer ... vorgelegen.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Der Spielvergnügungsteuerbescheid für den Monat April 2012 vom 10. Oktober 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Recht im Schätzwege einen Spieleinsatz gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG i. H. v. XX € zugrunde gelegt und die Steuer auf XX € festgesetzt. Der Beklagte war grundsätzlich zur Schätzung befugt (dazu unter 1.). Die Schätzung ist der Höhe nach nicht zu beanstanden (dazu unter 2.). Das Hamburgische Spielvergnügungssteuergesetz ist auch nicht verfassungswidrig (dazu unter 3.).

1. Der Beklagte war gemäß § 162 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 AO zur Schätzung befugt.

a) Danach hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen. Nach § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zu Grunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.

b) Auf Grundlage der vom Beklagten durchgeführten Auslesung der Spielgeräte im Mai 2012 sowie dem Erklärungsverhalten der Klägerin vor und nach der Spielvergnügungsteuer-Nachschau bestehen tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit der von der Klägerin gemachten Angaben in ihrer Anmeldung zur Spielvergnügungsteuer für den Monat April 2012. Ebenso bestehen Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der von der Klägerin gemäß § 10 Satz 2 HmbSpVStG vorgehaltenen und dem Beklagten vorgelegten Geräteausdrucke für den Monat April 2012.

aa) Das Gericht konnte zur Beurteilung der klägerischen Angaben und Aufzeichnungen auf die Auslesungsergebnisse des Beklagten zurückgreifen. Der Beklagte war zur Auslesung der Spielgeräte mit einem eigenen Auslesegerät befugt. Ein Verwertungsverbot besteht nicht.

(1) Der Klägerin ist zuzugestehen, dass die Spielvergnügungsteuer-Nachschau keine Außenprüfung im Sinn der §§ 193 ff. AO ist (so auch die Gesetzesbegründung, Drs. 18/2622, S. 7 Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg; allgemein vgl. Tipke-Kruse, § 147 AO, Rn. 70). Ein Recht zum direkten Datenzugriff ergibt sich mithin nicht aus § 147 Abs. 6 AO, wonach die Finanzbehörden im Rahmen der Außenprüfung das Recht zur Einsichtnahme in gespeicherte Daten haben.

(2) Die Befugnis zur Auslesung von Spielgeräten mit einem eigenen Auslesegerät ergibt sich für die Finanzverwaltung hingegen direkt aus § 11 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 HmbSpVStG.

Danach können die Bediensteten der zuständigen Behörde zur Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Spielvergnügungsteuer ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung Geschäftsgrundstücke und Geschäftsräume von in § 3 des Gesetzes genannten Personen während der Geschäfts- und Arbeitszeiten betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können (Spielvergnügungsteuernachschau). Dabei haben die in § 3 HmbSpVStG genannten Personen und die von ihnen betrauten Personen auf Verlangen der Bediensteten Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen, Auskünfte zu erteilen und die notwendigen Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen, damit die Feststellungen ermöglicht werden.

Bei verständiger Auslegung nach Sinn und Zweck und unter Heranziehung der Gesetzesbegründung ergibt sich aus dieser Formulierung des § 11 Abs. 2 HmbSpVStG das Recht des Beklagten zur Auslesung der Datenspeicher der Spielgeräte mit einem eigenen Auslesegerät.

Ausweislich der Gesetzesbegründung war sich der Gesetzgeber bewusst, dass das Hamburgische Abgabengesetz bzw. die Abgabenordnung mit der Befugnis, im Rahmen einer Außenprüfung die konventionellen Buchführungsunterlagen einzusehen, keine hinreichenden Kontrollmöglichkeiten von Spielgerätebetreibern bietet. Er hat insbesondere im Rahmen der Einführung des § 11 HmbSpVStG bedacht, dass wesentliche Informationen - beispielsweise der Spieleinsatz (§ 1 Abs. 3 HmbSpVStG) als Besteuerungsgrundlage - als Rohdaten im jeweiligen Gerätespeicher des Glücksspielgeräts niedergelegt sind, welche ohne entsprechende Hilfsmittel nicht sichtbar gemacht werden können. "Um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können" (§ 11 Abs. 1 HmbSpVStG) bzw. "damit die Feststellungen ermöglicht werden" (§ 11 Abs. 2 HmbSpVStG), hat der Gesetzgeber den Aufsteller/Halter (vgl. § 3 HmbSpVStG) nicht nur zur Vorlage der üblichen Geschäftsunterlagen verpflichtet. Ferner haben diese die notwendigen Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen, die geeignet sind, die für die Besteuerung erheblichen Sachverhalte festzustellen (vgl. Drs. 18/2622, S. 7, 8 Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg). Vor Augen hatte der Gesetzgeber dabei vor allem die Pflicht des Aufstellers/Halters, unter Anwesenheit der Finanzbehörde mit einem eigenen Auslesegerät den Datenspeicher der Spielgeräte auszulesen und das Ausleseergebnis der Finanzbehörde zugänglich zu machen (vgl. Drs. 18/2622, S. 8 Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg). Denn insbesondere im Datenspeicher eines Spielgerätes ist der an diesem Gerät getätigte Spieleinsatz als der für die Besteuerung relevante Sachverhalt niedergelegt.

Daraus ergibt sich entgegen der klägerischen Ansicht jedoch nicht das Recht des Aufstellers/Halters, die Rohdaten im Datenspeicher eines Glücksspielgerätes den Finanzbehörden nur im Rahmen einer von ihm selbst durchgeführten Auslesung zugänglich zu machen. Nach dem Gesetzeswortlaut können die Finanzbehörden vom Aufsteller/Halter verlangen, die notwendigen Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen. Davon umfasst ist auch das Verlangen, das Spielgerät zu öffnen und die Schnittstelle für eine Auslesung der Behörden mittels eines eigenen Auslesegeräts zugänglich zu machen. Aus der Verpflichtung zur Vornahme notwendiger Verrichtungen kann der Aufsteller/Halter kein Recht auf eine eigenhändige Auslesung herleiten.

Anderes gilt für die Finanzbehörden. Gleichsam als Gegenstück zur Verpflichtung von Aufsteller/Halter zur Vorlage von Unterlagen bzw. Vornahme von Verrichtungen an den Geräten enthält § 11 Abs. 2 HmbSpVStG - auch wenn dies dem Wortlaut nicht explizit zu entnehmen ist - korrespondierend das Recht der Finanzverwaltung, die verlangten Unterlagen einzusehen und zur Kenntnis zu nehmen. Denn nur so können besteuerungsrelevante Feststellungen getroffen werden. Mit der Verpflichtung zur Vornahme notwendiger Verrichtungen am Geldspielgerät korrespondiert das Recht der Finanzverwaltung, die direkt mit dem Glückspielgerät selbst verbunden Sachverhalte festzustellen, insbesondere im Fall der Auslesung des Gerätespeichers die dort enthaltenen Rohdaten, z. B. den Spieleinsatz als Besteuerungsgrundlage zu erheben. Gelingt den Finanzbehörden diese Feststellung ohne Rückgriff auf Hilfsmittel des Halters/Aufstellers, weil sie z. B. über eigene Auslesegeräte verfügen, können sie mithin diese Daten feststellen, ohne den Aufsteller/Halter zur Vornahme einer Auslesung an den Geräten zu verpflichten. Die Pflicht des Aufstellers/Halters zur Vornahme der notwendigen Verrichtungen beschränkt sich insoweit auf das Zugänglichmachen der Datenschnittstelle und wandelt sich im Übrigen zu einer Duldungspflicht.

(3) Weder § 11 Abs. 2 HmbSpVStG in dem hier dargelegten Verständnis noch die darauf gestützte Auslesung des Beklagten begegnen verfassungsrechtlichen Bedenken. Entgegen der klägerischen Ansicht ist § 11 Abs. 2 HmbSpVStG hinreichend bestimmt genug. Zwar fehlt es an einer § 147 Abs. 6 AO entsprechenden genaueren Beschreibung der Art und Weise des Datenzugriffs. Aus der Verpflichtung, "die notwendigen Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen, damit die Feststellungen ermöglicht werden" und dem Recht der Finanzbehörde, "Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können" bringt der Gesetzgeber jedoch hinreichend bestimmt zum Ausdruck, dass die Finanzbehörden bezogen auf die einzelnen Spielgeräte dort auch auf elektronische Daten zugreifen können. Es ist nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber die Arten des Datenzugriffs nicht noch weiter aufgeschlüsselt hat. Durch die Beschränkung auf die Verrichtungen an den Spielgeräten ist der Umfang des Datenzugriffs eindeutig beschränkt auf die jeweiligen Spielgeräte. Da zudem die Eingriffsintensität einer eigenen Auslesung durch die Finanzbehörden diejenige einer Auslesung durch den Aufsteller/Halter zumindest nicht wesentlich übersteigt, ist nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber eine weitere Differenzierung nach der Art des Datenzugriffs nicht vorgenommen hat.

Eine Verletzung des gegebenenfalls tangierten Rechts auf informationelle Selbstbestimmung bzw. "auf Datenschutz" gemäß Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ggf. i. V. m. Art. 14 GG und 19 Abs. 3 GG (vgl. dazu im einzelnen Düren, StuW 2003, 205, 210 ff.) liegt nicht vor. § 11 Abs. 2 HmbSpVStG und die darauf beruhende Auslesung als Einzelmaßnahme waren verhältnismäßig. Das Recht des Staates auf Informationsteilhabe zur Gewähr einer gleichmäßigen Steuerbelastung lässt sich im Bereich der Spielvergnügungsteuer nur effektiv durchsetzen, wenn die Finanzbehörden in die Lage versetzt werden, durch eigene Auslesungen der Spielgeräte mögliche Manipulationsvorgänge der Aufsteller/Halter aufzudecken. Aufgrund der hinreichenden Eingrenzung des Datenzugriffs auf die Datenspeicher der Spielgeräte, mithin auf lediglich einen kleinen und klar abgegrenzten Teil aller Unternehmensdaten ist der Aufsteller/Halter auch nicht über Gebühr belastet. Für eine Verfassungswidrigkeit im Hinblick auf Art. 13 GG bestehen ebenfalls keinerlei Anhaltspunkte.

(4) Im Übrigen hat der Beklagte die Nachschau auch ordnungsgemäß durchgeführt. Gemäß § 11 Abs. 1 HmbSpVStG kann die Nachschau auch unangekündigt erfolgen. Einer (schriftlichen) Anordnung gleich einer Prüfungsanordnung bedarf es entgegen der klägerischen Ansicht nicht.

bb) Unter Berücksichtigung der Auslesungen des Beklagten bestehen erhebliche Zweifel an der Richtigkeit der klägerischen Auslesung. Bei Auswertung der Ausdrucke des Beklagten und Gegenüberstellung mit den von der Klägerin eingereichten ist festzustellen, dass im Vergleich zu den eigenen Ausdrucken des Beklagten die Positionen "Nachfüllungen" und "Hopperinhalt" identisch sind, jedoch die Größen "Einwurf" und "Auswurf" sowie die Größe "Saldo 2" und schlussendlich auch die für die Spielvergnügungsteuer erhebliche Größe des Spieleinsatzes auf den Ausdrucken der Klägerin bei nahezu allen Geräten halbiert waren.

(1) Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme ist der erkennende Senat der Überzeugung, dass das Ausleseergebnis des Beklagten den zutreffenden Spieleinsatz der klägerischen Spielgeräte wiedergibt. Entgegen der Ansicht der Klägerin bestehen keinerlei Zweifel an der Funktionstüchtigkeit des vom Beklagten eingesetzten Auslesegeräts, der hinreichenden Qualifikation des eingesetzten Personals sowie der ordnungsgemäßen Durchführung der Auslesung nebst Verarbeitung der Ergebnisse. Anhaltspunkte für Auslese- bzw. Übertragungsfehler oder gar Datenmanipulationen durch den Beklagten bestehen nicht.

(a) Das vom Beklagten eingesetzte Auslesegerät YY der Firma D war in einem für die Auslesung der klägerischen Glückspielgeräte ordnungsgemäßen Zustand. Ausweislich der im Erörterungstermin eingereichten Rechnung wurde das Gerät Ende September 2011 bei der Firma D bestellt und Anfang Oktober 2011 geliefert und war mithin im Zeitpunkt der Auslesung lediglich acht Monate alt. Nach Aussage des Zeugen G handelt es sich bei dem YY um ein wartungsfreies Auslesegerät der neuesten Generation auf dem aktuellen Stand der Technik. Ferner bestätigte der Zeuge den Vortrag des Beklagten, dass dieses Auslesegerät zur Auslesung von Spielgeräten keinerlei Software-Updates bedürfe, diese lediglich benötigt würden, falls mithilfe des YY die Geldspielgeräte selbst mit Software-Updates versehen werden sollen. Die Aussage des Zeugen G ist in sich schlüssig, differenziert, detailreich und daher für das Gericht glaubhaft. Der Zeuge G ist auch glaubwürdig. Persönlich hat er keinerlei Interesse am Ausgang des Verfahrens. Als Angestellter der Firma D, welche Automatenhersteller als auch Behörden gleichermaßen als Kunden hat, steht er zu keinem der Beteiligten in einem besonderen Näheverhältnis. Als angestellter Techniker bei der Herstellerfirma des Auslesegeräts, zuständig im Rahmen der Kundenbetreuung, besitzt er auch die notwendige Sachkunde.

(b) Das Gericht geht ferner davon aus, dass der Beklagte durch entsprechend qualifiziertes Personal die Geräte ausgelesen und das Ergebnis mithilfe von PC und Drucker ordnungsgemäß verarbeitet hat.

Das Gericht ist aufgrund den Darstellungen des Zeugen G davon überzeugt, dass es sich sowohl bei der Auslesung der Spielgeräte mithilfe des YY als auch der Weiterverarbeitung mit einem PC und der Software der Firma D (Programm Cardmanager) um einen einfachen, nicht fehleranfälligen Vorgang handelt, den selbst Personen mit geringer technischer Qualifikation fehlerfrei durchführen könnten. So hat der Zeuge G, der vom Hersteller mit Anwenderschulungen betraut und daher sachkundig ist, glaubhaft dargelegt, dass es nur weniger Handgriffe bedarf, um das Auslesegerät über die genormte VDAI-Schnittstelle mit dem jeweiligen Spielgerät zu verbinden und es ferner aufgrund der Voreinstellungen des Auslesegeräts neben dem Anstellen des Geräts nur eines weiteren Tastendrucks bedarf, um die Daten des Spielgerätes auf die im Auslesegerät befindliche SD-Karte zu übertragen. Ferner hat er beschrieben, dass es ebenfalls nur weniger Handgriffe bedarf, die ausgelesenen Datensätze durch Anschließen des Auslesegerätes an einen PC unter Benutzung der mitgelieferten Software sichtbar zu machen und auszudrucken.

Zur Überzeugung des Gerichts steht fest, dass der Beklagte die Geldspielgeräte der Klägerin nach diesen Maßgaben ordnungsgemäß ausgelesen und das Ausleseergebnis ordnungsgemäß verarbeitet und ausgedruckt hat. Der Zeuge C hat diesbezüglich ausgesagt, mit seinem Kollegen B am frühen Morgen des 25. Mai 2012 persönlich die Auslesung mit dem Auslesegerät vorgenommen, die Daten auf den dafür eigens von der EDV-Abteilung des Beklagten eingerichteten Laptop-Arbeitsplatz überspielt und sodann mithilfe des Programms Cardmanager und eines Druckers am selben Tag ausgedruckt zu haben. Die Aussage ist für das Gericht glaubhaft. Sie wird gestützt durch die Zeugenaussage des Zeugen G. Beide Zeugen haben die notwendigen Arbeitsschritte zum Auslesen nahezu deckungsgleich beschrieben. Dass der Zeuge C die Ausdrucke noch am selben Tag gefertigt haben will, wird zudem durch die dem Gericht in den Beklagtenakten befindlichen Ausdrucke bestätigt. Diese tragen in einer Kopfzeile neben einem Dateipfad zusätzlich alle das Datum vom 25. Mai 2012.

Die notwendige Qualifikation des Zeugen C zur Auslesung der Geräte ergibt sich für das Gericht zum einen aus dessen mit der Darstellung des Zeugen G nahezu inhaltsgleichen Beschreibung der notwendigen Arbeitsschritte, aus der glaubhaften Darstellung, vor der streitgegenständlichen Auslesung bereits um die 20 weitere Auslesungen durchgeführt zu haben, und zudem aus der Teilnahme an zwei Schulungsveranstaltungen der Firma D.

Der Zeuge C ist für das Gericht auch glaubwürdig. Die Aussage wirkte auf das Gericht gewissenhaft, differenziert und frei von jeglichen Belastungstendenzen. Vom Bevollmächtigten der Klägerin konfrontiert mit vermeintlichen Widersprüchen in seiner Aussage zum Zeitpunkt der Auslesung und der Erstellung der Ausdrucke, setzte er sich kritisch auseinander und konnte diese nach kurzer Einsichtnahme in die Beklagtenakten ausräumen. Auch beantwortete er bei mangelnder Erinnerung Fragen reflektiert und mit der gebotenen Zurückhaltung, z. B. zur Frage, wer die Verbindung des Auslesegeräts mit der VDAI-Schnittstelle im konkreten Fall hergestellt hat.

(c) Anhaltspunkte für Auslese- und Übertragungsfehler oder gar Datenmanipulationen durch den Beklagten bestehen nicht. Der Zeuge G hat diesbezüglich ausgeführt, dass fehlerhafte Auslesungen bzw. Übertragungen grundsätzlich möglich sind, nach seinem Wissen allerdings die Übertragung dann abbricht. Ferner hat er ausgeführt, das korrekte Datenaufzeichnungen am Ende des Ausdrucks den Zusatz "Ende NCL" bzw. "Ende NC NL" enthielten, wenn mit der Funktion "löschen" bzw. "nicht löschen" ausgelesen worden sei. Im Falle des Abbruchs fehlten solche Angaben. Unter exemplarischem Vorhalt der Ausdrucke der Klägerin sowie des Beklagten, die sich lediglich in den konkreten Zahlen bei den Größen "Einwurf", "Auswurf" bzw. "Spieleinsatz" unterscheiden, teilte er mit, solche Auslesestreifen aufgrund eines Übertragungsfehlers noch nie gesehen zu haben.

Ferner hat der Zeuge G glaubhaft dargestellt, dass das vom Beklagten genutzte Gerät YY gegen Manipulationen besonders geschützt sei. Er bestätigte den Beklagtenvortrag, dass bei Auslesen der Spielgeräte sogenannte Checksummen gebildet würden, welche bei Veränderungen der Auslesungen am PC aufgrund des Abgleichs der Daten und der Checksumme zu einer Fehleranzeige führen würde und ein Ausdruck mit dem Programm Cardmanager am PC nicht möglich wäre. Unter exemplarischem Vorhalt der vom Beklagten gefertigten Ausdrucke gelangte der Zeuge G zum Ergebnis, dass der Ausdruck korrekt erfolgt sei bzw. die Daten korrekt im Programm angezeigt worden seien, weil ansonsten der Fehler "Checksummenfehler" angezeigt worden wäre. Für die Glaubhaftigkeit der Aussage spricht im besonderen Maße, dass der Zeuge G, obwohl Angestellter des Geräteherstellers, differenziert und kritisch zur Sicherheit der Auslesegeräte Stellung genommen hat. So räumte er zum Vorgängermodell ... ein, dass entsprechende Sicherungsmaßnahmen wie die Checksummenbildung noch nicht vorhanden gewesen seien, was zu Manipulationen an den Geräten geführt habe, die man im eigenen Haus habe nachweisen können.

Auf Grundlage dieser Zeugenaussage schließt das Gericht Auslese- und Übertragungsfehler sowie Datenmanipulationen beim Beklagten aus. Alle in den Beklagtenakten vorliegenden Ausdrucke enthalten den Zusatz "Ende NC NL", was für ihre Vollständigkeit spricht. Meldungen über Checksummenfehler, welche auf eine Manipulation der Zahlen hindeuteten, liegen nicht vor. Soweit der Zeuge G auf Befragen des Bevollmächtigten der Klägerin ausgesagt hat, es entziehe sich seiner Kenntnis, ob grundsätzlich Manipulationen am Auslesegerät YY vorgenommen werden können, da er kein Ingenieur oder Entwickler sei, er allerdings keine Kenntnis über eventuelle Manipulationen an diesem Gerät habe, lässt das keinerlei anderen Schluss zu. Bewiesen ist damit noch nicht einmal die abstrakte Möglichkeit einer Manipulation der Ausleseergebnisse. Schon gar keine Anhaltspunkte bietet sie für eine Manipulation im konkreten Fall.

(2) Zweifel am Ausleseergebnis der Klägerin bestehen ferner, weil die Klägerin selbst kein gegen die Manipulation besonders geschütztes Auslesegerät benutzte. Der Zeuge G hat insoweit glaubhaft ausgesagt, dass das von der Klägerin für ihre Auslesung im Streitzeitraum genutzte Auslesegerät ... nicht besonders gegen Manipulationen geschützt war und manipulierte Geräte von der Firma D selbst untersucht wurden. Insbesondere sei keine Sicherung durch die Checksummenbildung vorhanden gewesen.

Verstärkt werden diese Zweifel auch durch das Erklärungsverhalten der Klägerin. So hat die Klägerin für die Monate Januar, Februar, März und April 2012 lediglich Spieleinsätze in der Bandbreite von XX € bis max. XX € erklärt. In den Folgemonaten kommt es zu einem sprunghaften Anstieg der erklärten Spieleinsätze, die zwischen Mai und Dezember 2012 mindestens XX € bis max. XX € betragen. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin als Begründung für diesen Anstieg eine Ausweitung der Öffnungszeiten auf 24 Stunden täglich ab dem Monat Mai angegeben. Zuvor habe sie Öffnungszeiten von lediglich 8:00 Uhr morgens bis 24:00 Uhr bzw. 2:00 Uhr gehabt. Ungeachtet der Tatsache, dass dieser Vortrag nicht belegt worden ist, vermag auch eine solche Erweiterung der Öffnungszeiten um Nachtstunden, zu denen auch die meisten potentiellen Besucher von Spielhallen regelmäßig schlafen dürften, diese signifikant höheren Spieleinsätze allein nicht zu begründen.

2. Die Schätzung ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

Die Wahl der Schätzungsmethode steht im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde und des Finanzgerichts, wenn es seine eigene Schätzungsbefugnis aus § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 AO ausübt. Es ist eine Schätzungsmethode zu wählen, die die größte Gewähr dafür bietet, mit einem zumutbaren Aufwand das wahrscheinlichste Ergebnis zu erzielen (vgl. Seer in Tipke/ Kruse, AO/ FGO, § 162 AO Rn. 52 m. w. N.). Die Wahl der Schätzungsmethode richtet sich nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalles (vgl. z. B. FG Bremen, Urteil vom 17. Januar 2007 2 K 229/04, EFG 2008, 8). Ziel jeder Schätzung muss es sein, Besteuerungsgrundlagen so zu ermitteln, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen. Die Schätzung muss sich in dem durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen halten (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BStBl II 1993, 259). Schätzergebnisse müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226).

Auf dieser Grundlage ist der Ansatz eines Spieleinsatzes i. H. v. XX € nicht zu beanstanden. Sie entspricht dem Ausleseergebnis des Beklagten, an dessen inhaltlicher Richtigkeit keine Zweifel bestehen.

3. Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz ist entgegen der klägerischen Ansicht im Übrigen auch nicht verfassungswidrig. Insoweit wird vollumfänglich auf die Entscheidungsgründe des Urteils des Senats vom 27. August 2014 (2 K 257/13, EFG 2014, 2098, vgl. auch bereits BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, juris) Bezug genommen. Auch das am 24. Februar 2016 ergangene Urteil des Sächsischen OVG (5 A 251/10, SächsVBl 2016, 289) führt zu keiner anderen Beurteilung. Die dort getroffenen Feststellungen zu einer erdrosselnden Wirkung der Spielverordnung der Stadt Leipzig sind nicht auf Hamburg zu übertragen, da die rechtlichen Rahmenbedingungen nicht vergleichbar sind und das zugrunde liegende Sachverständigengutachen sich allein auf die Analyse der örtlichen Gegebenheiten in Leipzig beschränkt.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

III. Im Hinblick auf das unter dem Az. II R 21/15 beim BFH anhängige Revisionsverfahren zur Verfassungsmäßigkeit des Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetzes war die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.