Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 09. Feb. 2015 - 6 K 2167/12 K

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

 T a t b e s t a n d :

Die Klägerin ist ein Rückversicherungsunternehmen, das unter anderem inländischen und ausländischen Anlagen zur Erzeugung oder Spaltung von Kernbrennstoffen Versicherungsschutz gewährt. Dieser Versicherungsschutz für Atomanlagen wird in Deutschland aufgrund der Höhe des Versicherungsrisikos von einem Pool in- und ausländischer Versicherungsgesellschaften übernommen. Die· Deutsche Kernreaktor Versicherungsgemeinschaft (DKVG) bietet in der Form dieses Pools Haftpflicht- und Sachversicherungsschutz gegen die mit der Errichtung und dem Betrieb von Kernreaktoren und ähnlichen Anlagen verbundenen Gefahren. Von der DKVG werden dem einzelnen beteiligten Versicherungsunternehmen der Betrag der „Höchsthaftung DKVG" und der entsprechende Anteil der jeweiligen Gesellschaft getrennt für Sach- und Haftpflichtversicherung mitgeteilt. Die von der DKVG mitgeteilten Beträge werden spartenbezogen, d.h. jeweils getrennt nach Sachversicherung und Haftpflichtversicherung der jeweiligen Anlage, mitgeteilt.

Bei der Klägerin fand für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung A (Bp) statt. Die Prüfer stellten fest, dass die Klägerin der von ihr gebildeten Atomanlagenrückstellung die summenmäßig am höchsten versicherte Anlage für die Höchstbetragsberechnung nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) zugrunde gelegt hatte (Tz. 2.7 Betriebsprüfungsbericht vom 24.03.2009). Nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV, beträgt der Höchstbetrag der Atomanlagenrückstellung (entweder) 100 vom Hundert der Sach- und Haftpflichtversicherungssumme für Kernenergieschäden, die das Versicherungsunternehmen für die von ihm summenmäßig am höchsten versicherte Anlage auf·eigene Rechnung übernommen hat, (... ). Die Prüfer waren der Auffassung, dass § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV die Summe der Versicherungen einer Anlage meint. Auch wenn die Sparten systematisch in unterschiedlichen Versicherungszweigen geführt würden, schließe dies nicht aus, dass die Sparten für die Berechnung der Großrisikenrückstellung für Kernenergieschäden zusammengefasst und auf den theoretischen Schaden in einer Anlage gedeckelt würden. Die unterschiedliche Betrachtungsweise führte nur im Veranlagungszeitraum 2004 zu einer Abweichung bei der Berechnung der Rückstellung:

Atomanlagenrückstellung               It. Klägerin               It. Bp

()

Differenz                                            36.583,60 €

Die Klägerin legte ihrer Höchstbetragsberechnung bei der Sachversicherung die Werte des (in dieser Sparte am höchsten versicherten) Kraftwerks B und bei der Haftpflichtversicherung die Werte des (in dieser Sparte am höchsten versicherten) Kraftwerks' C in D zugrunde. Die Prüfer gingen von den Werten des Kraftwerks E aus, weil diese Atomanlage in der Summe von beiden Sparten die am höchsten versicherte war.

Die Berechnungen sind unstreitig.

Auf Grundlage der Feststellungen der Betriebsprüfung erließ der Beklagte den streitgegenständlichen Bescheid. Den Einspruch wies er als unbegründet zurück.

Ihre Klage begründet die Klägerin damit, dass § 341 h HGB vorsehe, dass für Risiken gleicher Art, bei denen der Ausgleich von Leistung und Gegenleistung wegen des hohen Schadenrisikos im Einzelfall nicht im Geschäftsjahr, sondern nur in einem am Abschlussstichtag nicht bestimmbaren Zeitraum gefunden werden könne, eine der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellung auszuweisen sei. Konkretisiert würden diese Rückstellungen in § 30 RechVersV. Nach dem Wortlaut des § 30 Abs. 2 RechVersV sei für die selbst abgeschlossenen und in Rückdeckung übernommenen Sach- und Haftpflicht-Versicherungen jeweils eine Atomanlagenrückstellung zu bilden. Das Wort "jeweils" beziehe sich dabei sowohl auf das selbst abgeschlossene und in Rückdeckung genommene Geschäft, als auch auf die Sach- und Haftpflichtversicherung. Der Begriff "summenmäßig" bringe nicht zum Ausdruck, dass die beiden Sparten zusammenzufassen seien, sondern lediglich eine betragsmäßige Beschränkung der Rückstellung als solcher. Außerdem sei die Atomanlagenrückstellung eine Art der Schwankungsrückstellung, die die großrisikobedingten Schwankungen ausgleiche und insoweit die Schwankungsrückstellung überlagere. Sie träte an die Stelle der Schwankungsrückstellung in den betreffenden Versicherungszweigen. Sobald die Voraussetzungen des § 341 h HGB nicht mehr vorlägen, seien die Großrisikenrückstellungen in eine Schwankungsrückstellung zu überführen. Die Schwankungsrückstellung erfolge für das selbst abgeschlossene und das in Rückdeckung übernommene Geschäft jeweils verteilt auf die einzelnen Versicherungszweige, also spartenbezogen. Der zum Zeitpunkt der Auflösung der Großrisikenrückstellung bilanzierte Betrag wäre dann der Schwankungsrückstellung des jeweiligen Versicherungszweiges - Haftpflicht- und Sachversicherung - zuzuführen. Eine spartenbezogene Betrachtungsweise sei deswegen geboten. Eine Grundlage für die Trennung der Atomanlagenrückstellungen auf Versicherungszweige finde sich auch im Aufsichtsrecht. Die Erlaubnis der Finanzdienstleistungsaufsicht zur Ausübung des Geschäftsbetriebs werde nach § 6 Abs. 2 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) grundsätzlich für jede Versicherungssparte gesondert erteilt. Die Finanzdienstleistungsaufsicht behalte sich auch die Aufsicht über die einzelnen Versicherungszweige vor.

Die neuerdings von der Finanzverwaltung vertretene „anlagenbezogene" Interpretation der Höchstbetragsermittlung stehe in Widerspruch zum bisherigen allgemein als gültig angesehenen inhaltlichen Verständnis der Mitte des vergangenen Jahrhunderts mit dem Beginn der Versicherung von Kernreaktoranlagen erfolgten aufsichtsrechtlichen, handelsrechtlichen und steuerlichen Normierung der Bildung von steuerlich anerkannten Großrisikenrückstellungen. Als eine Ausprägung solcher Rückstellungen seien die Atomanlagenrückstellungen in der Vergangenheit nach Maßgabe der steuerlichen Erlassregelung mit den darin festgelegten Höchstbeträgen bisher systemkonform versicherungsartbezogen/spartenbezogen gebildet und seitens der Finanzverwaltung in dieser Form auch nicht beanstandet worden.

Weiter meint die Klägerin, dass aufgrund der handelsrechtlichen Maßgeblichkeit für eine abweichende eigenständige steuerliche Wertung kein Raum sei. Auch sei aufgrund jahrzehntelanger Übung ohne veränderte Rechtsgrundlage für eine Änderung der steuerlichen Betrachtung unter Vertrauensschutzgesichtspunkten kein Raum. Allein eine spartenspezifische Betrachtung werde der versicherungstypischen Betrachtung gerecht. Die Auslegung aller in Betracht kommenden Normen erfordere eine sparten- und versicherungszweigbezogene Betrachtung.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 10.08.2012, 22.01.2013, 23.01.2013, 29.08.2013 und 02.04.2014 verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid für 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung insoweit zu ändern, dass von einem um 36.583,60 € geminderten Jahresüberschuss ausgegangen wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

              die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er führt unter Hinweis auf seine Einspruchsentscheidung aus, streitig sei die Frage, ob sich die Höchstbetragsberechnung der Atomanlagenrückstellung auf die Summe aus der Sach- und Haftpflichtversicherung einer Anlage oder auf die jeweils höchste Versicherungssumme je Sparte, gegebenenfalls bei verschiedenen Anlagen, beziehe. Bei Großrisiken, wie im Streitfall, handele es sich um Risiken, deren mögliche Höchstschäden infolge einer Konzentration hoher Werte oder des Kumulierens verschiedener Gefahren des gleichen Risikoobjekts mit großem Schadenmaximum außergewöhnlich groß seien, während die Zahl der Risiken gering und vielfach die Schadenursache aus technologischen Gründen neuartig und/oder unbekannt sei (IDW, Rechnungslegung und Prüfung der Versicherungsunternehmen, 5. Aufl., 2011, B IV 324). Das Großrisiko habe im Wesentlichen zwei Erscheinungsformen: von einem einzigen versicherten Objekt gehe die Gefahr einer nicht eingrenzbaren Vielzahl einzelner Schäden an unterschiedlichen Personen, Sachen oder sonstigen Vermögenswerten aus.  Das versicherte Objekt sei in Bezug auf technische Komplexität, Herstellungsaufwand, Beherrschbarkeit singulär und einer außergewöhnlich hohen Totalschadenwahrscheinlichkeit ausgesetzt. Bei Atomanlagen handele es sich um die erste Erscheinungsform eines Großrisikos. Dass das Ausmaß eines möglichen Schadensrisikos bei Atomanlagen immens sei und deswegen nicht von einem Versicherungsunternehmen unter diesen Gesichtspunkten allein versichert werden könne, zeige sich darin, dass die Versicherung von Atomanlagen von einem Pool verschiedener Versicherungsunternehmen, der DKVG, übernommen werde. § 341 h Abs. 2 HGB schreibe für Risiken gleicher Art, bei denen der Ausgleich von Leistung und Gegenleistung wegen des hohen Schadenrisikos im Einzelfall nach versicherungsmathematischen Grundsätzen nicht im Geschäftsjahr, sondern nur in einem am Abschlussstichtag nicht bestimmbaren Zeitraum gefunden werden könne, vor, dass eine Rückstellung zu bilden und in der Bilanz als "ähnliche Rückstellung" unter den Schwankungsrückstellungen auszuweisen sei. Großrisiken seien nach § 341 h Abs. 2 HGB Risiken, bei denen die Zahl der versicherten Risiken angesichts des möglichen Schadens verhältnismäßig gering sei, wobei die Einzelrisiken nur durch eine große Versichertengemeinschaft ausgeglichen werden könnten. Wegen der geringen Zahl der versicherten Risiken und der Höhe des Schadens bei einem Schadeneintritt sei ein versicherungstechnischer Risikoausgleich innerhalb jedes einzelnen Wirtschaftsjahres nicht möglich, so dass der versicherungsmathematische Risikoausgleich über einen von vornherein nicht bestimmbaren Zeitraum erfolgen müsse, über den die Großschadenrückstellung aufgebaut werde. Der Großschaden könne somit eintreten, bevor die Risikorückstellung vollständig aufgebaut sei. Da Großrisiken stets einzeln anfielen, gebe es keinen Mittelwert des Schadenseintritts. In § 30 Abs. 2 RechVersV sei die Bildung einer Atomanlagenrückstellung als eine der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellung geregelt. Ihr lägen zugrunde die selbst abgeschlossenen und in Rückdeckung übernommenen Sach- und Haftpflicht-Versicherungen von Anlagen zur Erzeugung oder zur Spaltung von Kernbrennstoffen oder zur Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gegen Kernenergieschäden. Der Höchstbetrag der Atomanlagenrückstellung betrage nach § 30 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 RechVersV entweder 100 vom Hundert der Sach- und Haftpflichtversicherungssumme für Kernenergieschäden, die das Versicherungsunternehmen für die von ihm summenmäßig am höchsten versicherte Anlage der in Satz 1 bezeichneten Art auf eigene Rechnung übernommen habe, oder 25 vom Hundert des Gesamtbetrages der Versicherungssumme für Kernenergieschäden, die das Versicherungsunternehmen zur Versicherung solcher Anlagen auf eigene Rechnung übernommen habe. Maßgebend sei der niedrigere der beiden Beträge.  Es stelle sich die Frage, wie die Formulierung "für die von ihm summenmäßig am höchsten versicherte Anlage" auszulegen sei. Die historische Entwicklung der Atomanlagenrückstellung spreche gegen eine nach Sparten getrennte Betrachtung. § 30 Abs. 2 RechVersV gehe zurück auf das Rundschreiben des Bundesaufsichtsamtes für Versicherungswesen R 1/81 vom 17.03.1981  (BR-Drucksache 823/94 S. 131), welches wiederum auf dem Rundschreiben R 8/77 vom 21.12.1977 beruhe. Diese Schreiben hätten folgenden Wortlaut:

„1. Jedes der inländischen Versicherungsaufsicht unterliegende Unternehmen, das in oder ausländische .Anlagen zur Erzeugung oder zur Spaltung von Kernbrennstoffen oder zur Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gegen Kernenergieschäden (Sach- und Haftpflichtschäden) durch selbst abgeschlossene Verträge oder durch in Rückdeckung übernommene Verträge versichert, hat eine Rückstellung für die Versicherung von Atomanlagen (Atomanlagenrückstellung) zu bilden.

2. Die Mindesthöhe der Atomanlagenrückstellung beträgt entweder 100 v.H. der Sach- und Haftpflichtversicherungssumme für Kernenergieschäden, die das Versicherungsunternehmen für die von ihm summenmäßig am höchsten versicherte Anlage der in Nr. 1 bezeichneten Art auf eigene Rechnung übernommen hat, oder 25 v.H. des Gesamtbetrages der Versicherungssumme für Kernenergieschäden, die das Versicherungsunternehmen zur Versicherung solcher Anlagen auf eigene Rechnung übernommen hat. Maßgebend ist der niedrigere der beiden Beträge.“

Diese Schreiben sprächen von Kernenergieschäden, für die eine Atomanlagenrückstellung zu bilden sei; lediglich im Klammerzusatz werde das Atomanlagenrisiko mit Sach- und Haftpflichtschäden konkretisiert, ohne dafür im Sinne einer Spartentrennung "jeweils" ein Rückstellungsgebot festzulegen. Dementsprechend werde vom Grundgedanken der Regelung des § 30 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 RechVersV her die Rückstellungshöhe auf das Risikopotenzial ausgerichtet, welches einen Störfall bei der am höchsten versicherten Anlage verursachen könnte. Hierbei sei auf das Gesamtrisikopotenzial abzustellen, da bei Störfällen neben den Sachversicherungsrisiken vor allem auch die Haftpflichtversicherungsrisiken einträten. Gerade bei einer Atomanlage sei der singuläre Einzelfall das spezielle Risiko, das versichert werde. Sofern die Anlage in beiden Bereichen versichert sei, werde, wenn der Schaden eintrete, immer sowohl die Sach- als auch die Haftpflichtversicherung mit ihren Haftungssummen herangezogen. Es sei somit der Höchstbetrag für die beiden Sparten zusammen ausschlaggebend. Sofern eine Atomanlage in beiden Sparten versichert sei, komme eine Einzelbetrachtung der Haftungssummen nicht in Betracht. Bei einem Störfall würden sowohl Schäden an der Anlage als auch Schäden an Dritten von wesentlicher Bedeutung sein. Sollte in einem Schadenfall nur ein Versicherungszweig betroffen sein, der versicherte Höchstbetrag hier jedoch höher als die Summe beider Sparten bei anderen Atomanlagen sein, bedeute dies für das Versicherungsunternehmen, dass auch in Summe beider Sparten keine Anlage ein höheres Schadenrisiko habe. Hier sei also auch die summenmäßig am höchsten versicherte Anlage i.S. des § 30 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 RechVersV in der Höchstbetragsberechnung zu berücksichtigen. § 30 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 RechVersV bezwecke, dass für Großrisiken Rückstellungen zahlenmäßig begrenzt würden. Es werde hierbei auf das Großrisiko als solches abgestellt, nicht auf die einzelnen Versicherungssparten, auch wenn diese durch die Finanzdienstleistungsaufsicht einzeln betrachtet würden. Die Versicherung von Großrisiken sei für ein Versicherungsunternehmen deswegen als Gesamtheit aller Haftungssummen zu betrachten. Aus diesem Grund sei auch die Berechnung der Höchstsumme für die Rückstellung auf die Atomanlage, die insgesamt die am höchsten versicherte Summe hat, abzustellen.  Mit der "summenmäßig am höchsten versicherten Anlage" werde zum Ausdruck gebracht, dass sich das Großrisiko Kernenergieschäden auf den Störfall in einer Anlage beziehe, der als Zufallsrisiko  im Betrachtungszeitraum (§ 341 h Abs. 2 HGB) nur selten auftrete. Komme es in einer Anlage zu einem Störfall würden regelmäßig beide Versicherungszweige betroffen sein. Jedenfalls sei diese Wahrscheinlichkeit als größer einzuschätzen, als die Wahrscheinlichkeit, dass es in mehreren Atomkraftanlagen zu Schadensfällen komme.

Dass bei der Klägerin die Atomanlagenrückstellung sparten- und nicht anlagenbezogen gebildet wurde, sei dem Beklagten bis zu der Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 nicht bekannt gewesen. Dies habe zur Folge gehabt, dass bei der steuerlichen Betriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 2001, die in 2005 abgeschlossen worden sei, diese Problematik nicht aufgegriffen worden wäre. Der Beklagte habe somit nicht ausdrücklich erklärt, dass die Höchstbetragsberechnung nicht zu beanstanden sei.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist unbegründet.

Zu Recht hat der Beklagte den Höchstbetrag der Atomanlagenrückstellung nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) mit der Summe aus Schadens- und Haftpflichtversicherung der in der Summe aus Schadens- und Haftpflichtversicherung höchstversicherten Anlage E ermittelt. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist eine Höchstsummenbildung aus der Addition des jeweiligen Höchstbetrages der versicherten Risiken getrennt ermittelt aus den beiden Sparten Schadens- und Haftpflichtversicherung -  gegebenenfalls aus unterschiedlichen Anlagen (im Streitfall den Anlagen B [Schadensversicherung] und C in D [Haftpflichtversicherung]) - dem Wortlaut des § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV nicht zu entnehmen.

Die Höchstbetragsberechnung der Atomanlagenrückstellung erfolgt nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV. Diese Verordnung wurde auf der Grundlage von § 330 Abs. 1, 3 und 4 des Handelsgesetzbuchs erlassen und ist eine Bewertungsvorschrift für die der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellung gemäß § 341h Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs.

Im Streitfall handelt es sich unstreitig um eine solche der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellung. Auch die Werte, die den Berechnungen zugrunde liegen, sind unstreitig.

Nach § 30 Abs. 2 Satz 1 RechVersV ist für die selbst abgeschlossenen und in Rückdeckung übernommenen Sach- und Haftpflicht-Versicherungen von Anlagen zur Erzeugung oder zur Spaltung von Kernbrennstoffen oder zur Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gegen Kernenergieschäden jeweils eine Atomanlagenrückstellung zu bilden. Es kann dahinstehen, ob die Rückstellungsbildung kumulativ oder alternativ differenziert nach Art der Risikoübernahme (mittelbar in Rückdeckung oder unmittelbar selbst abgeschlossene), nach Versicherungssparte (Sach- und Haftpflicht-Versicherungen) sowie nach Art der versicherten Anlage (zur Erzeugung oder zur Spaltung von Kernbrennstoffen oder zur Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe) zu erfolgen hat. Aus der Verwendung des Wortes „jeweils“ folgt jedenfalls, dass gegebenenfalls mehr als nur eine Rückstellung zu bilden ist. Daraus folgt indessen nicht, dass für jede „jeweils“ gebildete Rückstellung „jeweils“ gesondert eine Höchstbetragsermittlung zu erfolgen hat.

Auch die von der Klägerin begehrte Spartentrennung für die Höchstbetragsermittlung nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV lässt sich aus der Differenzierung bei Bildung der Rückstellung nach § 30 Abs. 2 Satz 1 RechVersV nicht herleiten. Zwar lässt sich aufgrund des Wortlautes von Satz 1 des § 30 Abs. 2 RechVersV eine Spartentrennung bei der Bildung der Rückstellung vertreten. Anders als die Klägerin meint, kann eine derartige Interpretation des Satzes 1 keinen Einfluss auf die Berechnung des Höchstbetrages nach Nr. 1 der Vorschrift haben. Denn für eine Spartentrennung bei der Höchstbetragsermittlung findet sich im Wortlaut der Regelung keine Grundlage. Vielmehr ist für die Gesamtheit der Atomanlagerückstellung nur ein Höchstbetrag aus der summenmäßig höchstversicherten Anlage zu bilden. Nach  § 30 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV beträgt der Höchstbetrag der Atomanlagenrückstellung in der hier relevanten Alternative„100 vom Hundert der Sach- und Haftpflichtversicherungssumme für Kernenergieschäden, die das Versicherungsunternehmen für die von ihm summenmäßig am höchsten versicherte Anlage der in Satz 1 bezeichneten Art auf eigene Rechnung übernommen hat“. Aus der Verwendung des Wortes „Anlage“ im Singular in Verbindung mit „Sach- und Haftpflichtversicherungssumme“ erkennt der Senat den Normbefehl, die Höchstsumme aus der Addition von Sach- und Haftpflichtversicherung aus nur einer Anlage, nämlich der insgesamt höchstversicherten, zu ermitteln. Denn das Wort „Summe“ bezieht sich auf das Wort „Anlage“ im Singular. Der Bezug ist insoweit eindeutig.

Ein Vergleich der streitigen Regelung des § 30 Abs. 2 RechVersV mit den in § 30 Abs. 1 RechVersV und § 30 Abs. 2a RechVersV geregelten Rückstellungen für Produkthaftpflicht-Versicherungen von Pharmarisiken und Versicherung von Terrorrisiken mit hohem Schadenrisiko bestätigt diese Auffassung. In beiden Regelkreisen sind gleichfalls gegebenenfalls mehrere Rückstellungen zu bilden, nämlich „jeweils“ für jedes übernommene Risiko. Die Höchstbetragsermittlung ist allerdings – anders als bei der Atomanlagenrückstellung – gleichfalls „jeweils“ vorzunehmen, mithin für jedes übernommene Risiko gesondert. Die Bestimmung „jeweils“, also für jede „jeweils“ gebildete Rückstellung den Höchstbetrag zu ermitteln, fehlt in § 30 Abs. 2 RechVersV. Es findet demnach nur eine Höchstbetragsermittlung statt. Die insoweit abweichende Formulierung des § 30 Abs. 2 RechVersV zwingt dazu, den Höchstbetrag einheitlich für die Gesamtheit der nach § 30 Abs. 2 Satz 1 RechVersV „jeweils“ gebildeten Rückstellungen zu ermitteln.

Die im Versicherungsaufsichtsrecht begründete Spartentrennung kann ebenso wie andere von der Klägerin angeführte Quellen außerhalb der RechVersV angesichts des eindeutigen Normbefehls zur Auslegung nicht herangezogen werden. Eine teleologische Ergänzung kommt mangels Anknüpfungspunkt nicht in Betracht und ist auch nicht geboten, denn der Normzweck, die Rückstellung auf die höchste Versicherungssumme zu begrenzen, die bei Realisierung nur eines Risikos (Havarie nur einer und zwar der höchstversicherten Atomanlage) in Anspruch genommen wird, ist nachvollziehbar und plausibel sowie durch die Regelung widerspruchsfrei umgesetzt.

Es kommt daher nicht auf die anderweitig statuierte Spartentrennung an, sondern allein auf die vom Verordnungsgeber gesetzte Berechnungsmethode.

Ein Vertrauenstatbestand, wie ihn die Klägerin für sich proklamiert, besteht nicht. Für den Steuerpflichtigen ergeben sich aus der Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben nur dann Rechtsfolgen, wenn die Finanzbehörde ihm gegenüber einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, sei es durch eine Zusage oder durch nachhaltiges Verhalten. Dieser Vertrauenstatbestand muss zudem ursächlich für Maßnahmen, Handlungen oder Dispositionen des Steuerpflichtigen gewesen sein (BFH, Urteil vom 30. Oktober 2014 – IV R 61/11 –, BFH/NV 2015, 262 Rn. 34 mN). Es existiert im Streitfall keine Zusage der Verwaltung. Dass ein nachhaltiges Verhalten der Verwaltung Ursache einer Disposition der Klägerin gewesen sein soll, ist nicht ersichtlich. Die von der Klägerin behauptete langjährige unbeanstandete anderweitige Handhabung der Höchstbetragsermittlung allein führt nicht zu einer Rechtsposition der Klägerin, die der vom Beklagten zutreffend vorgenommen Rückstellungsbegrenzung entgegenstehen könnte.

Die Revision wird gem. § 115 FGO zugelassen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.