Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Gerichtsbescheid, 11. Juli 2013 - 1 K 398/13

Die Klage wird zurückgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Klägerin unterhält einen Mühlenbetrieb. Sie beantragte am 10. September 1999 Investitionszulage für das Jahr 1998 i.H.v. 594.859,00 DM bei einem Fördersatz von 10 v.H. und einer Bemessungsgrundlage i.H.v. 5.948.587,00 DM und stockte die Bemessungsgrundlage anlässlich einer Augenscheinseinnahme auf 5.962.238,22 DM auf. Der Beklagte setzte, nachdem die Klägerin versehentlich die Zulage für einen Betrieb des Groß- und Einzelhandels beantragt hatte, die Investitionszulage für Handwerk/verarbeitendes Gewerbe lediglich für eine Bemessungsgrundlage von 1.917.977,00 i.H.v. 191.798,00 DM fest. Ein Teil der Änderungen beruhte auf nicht mehr streitigen Feststellungen.

Im Klageverfahren hat der Beklagte auf Grund von ebenfalls nicht streitigen Feststellungen eine weitere Kürzung auf eine Bemessungsgrundlage von 1.754.677,00 DM und eine Investitionszulage von 175.467,70 DM vorgenommen und die Klägerin ihrerseits ergänzt, dass im Streitjahr weniger als 100 Mitarbeiter bei ihr beschäftigt gewesen seien.

Der auf eine Bemessungsgrundlage von 3.940.081,00 DM entfallende und streitige Teil der Kürzung beruht auf der Anwendung des durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 vom 19. Dezember 1998 eingefügten § 2 Satz 2 Nr. 4 Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1996, der zahlreiche nach dem 2. September 1998 stattgefundene Anschaffungs- und Herstellungsvorgänge im Agrarsektor von der Investitionszulagenbegünstigung ausschloss. Die Vorschrift ist zurückzuführen auf eine im Jahr 1998 bestandskräftig gewordene Entscheidung der Europäischen Kommission über Beihilfemöglichkeiten im Agrarsektor, der ein jahrelanger Streit der Bundesrepublik Deutschland und der Kommission vorausgegangen war.

Alle in diesem Teil der Bemessungsgrundlage enthaltenen Wirtschaftsgüter wurden - unstreitig - nach dem 2. September 1998 angeschafft, während die Klägerin ihre verbindliche Investitionsentscheidung vor dem 3. September 1998 getroffen hatte. Es handelt sich um folgende Investitionskomplexe:

Für den Getreidesilo-Komplex, die Weizenmühle, die Verarbeitungslinie Weizen, den Auflieger und die zweitgenannte FTH-Paletten-Transportanlage (mithin für Wirtschaftsgüter mit einer Bemessungsgrundlage von insgesamt 3.410.411,62 DM) liegt zudem ein belegmäßiger Nachweis vor, dass die verbindlichen Bestellungen vor diesem Datum liegen. Die neue Weizenmühle kann überdies ohne Abstehzellen nicht betrieben werden. Alle streitigen Wirtschaftsgüter sind erforderlich für den Betrieb des mit Hilfe der Gesamtinvestition modernisierten Mühlenbetriebs.

Soweit die Klägerin hier eine um 1.000,00 DM erhöhte Bemessungsgrundlage errechnet hat, beruht dies auf einen fehlerhaften Ansatz des Beklagten im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren, welches erfolglos blieb. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 30. August 2001 wurde am 26. September 2001 Klage erhoben.

Die Klägerin hat vorgebracht, die Einfügung von § 2 Abs. 2 Nr. 4 InvZulG 1996 durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 vom 19. Dezember 1998 verstoße gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. Auch wenn der Investitionszulagenanspruch erst mit Ablauf des Jahres 1998 entstanden sei, habe eine echte Rückwirkung vorgelegen, weil und soweit die maßgebenden Dispositionsentscheidungen bereits getroffen worden seien. Wenn eine Investitionsentscheidung getroffen worden sei, habe die betreffende Subventionsnorm ihre Lenkungsfunktion erreicht und sei zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage geworden.

Die echte Rückwirkung sei auch nicht ausnahmsweise gerechtfertigte. Insbesondere bestünden hierfür keine zwingenden Gründe des Gemeinwohls, die dem Gebot der Rechtssicherheit übergeordnet wären, auch nicht deshalb, weil der Bundesrepublik Deutschland andernfalls ein gemeinschaftsrechtliches Vertragsverletzungsverfahren gedroht hätte. Es könne nicht richtig sein, dass einerseits deutsche Gerichte an eine Kommissionsentscheidung gebunden seien, diese andererseits keiner rechtlichen Überprüfung unterliege, nachdem die Bundesregierung sie aus vermutlich rein politischen Gründen nicht angegriffen habe. Zudem habe es der deutsche Gesetzgeber versäumt, entweder rechtzeitig das InvZulG mit einem gemeinschaftsrechtlichen Vorbehalt zu versehen oder in gemeinschaftsrechtskonformer Weise im Hinblick auf bereits begonnene Investitionen eine Übergangsregelung zu treffen. Nachdem schließlich von dem Jahr 2000 an die hier streitigen Wirtschaftsgüter wieder förderfähig gewesen seien, sei ein überragendes Gemeinwohlinteresse an einer kurzfristigen Beschränkung der Investitionszulagenberechtigung nicht zu erkennen.

Vielmehr verletze die vorliegende Rückwirkung das schutzwürdige Vertrauen der Klägerin. Die von 1994 bis 1998 getroffenen Maßnahmen auf gemeinschaftsrechtlicher Ebene habe sie tatsächlich nicht gekannt, nicht kennen und sich deshalb daran auch nicht orientieren müssen, zumal selbst der Bundesregierung nicht klar gewesen sei, dass die Kommissionsentscheidung aus dem Jahr 1994 diese zu einer Änderung des Investitionszulagengesetzes verpflichtet habe. Sie, die Klägerin, habe sich frühestens am 28. September 1998, als der BMF mittels einer Veröffentlichung im Bundessteuerblatt eine Gesetzesänderung ankündigte, zuzüglich einer Kenntnisnahmefrist von einem Monat auf diese einstellen müssen. Angesichts des hohen Investitionsvolumens verböten sich schließlich Überlegungen dahin, der Subventionsanreiz habe nicht kausal für die Investition sein können.

Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Bescheides über Investitionszulage 1998 vom 14. Oktober 1999 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 30. August 2001 sowie des Änderungsbescheides vom 20. April 2006 weitere Investitionszulage nach einer weiteren Bemessungsgrundlage von 3.941.081,00 DM festzusetzen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte meint, die Rückwirkung sei aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls, um ein Vertragsverletzungsverfahren zu vermeiden, zulässig. Im Übrigen sei die Entscheidung der Kommission vom 22. März 1994 am 23. März 1994 im Amtsblatt veröffentlicht worden und seither jedem zugänglich. Von diesem Zeitpunkt an habe die Klägerin kein schutzwürdiges Vertrauen mehr in den Bestand der gesetzlichen Regelung haben können, sondern damit rechnen müssen, dass keine Zulage mehr gewährt werden würde.

Mit Beschluss vom 20. Dezember 2007 (1 K 290/01) hat der Senat das Verfahren ausgesetzt und die Sache dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt, weil er die streitentscheidende Norm aufgrund eines Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot für verfassungswidrig hielt.

Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 4. Oktober 2011 (1 BvL 3/08) festgestellt, dass die Vorlage unzulässig ist, da vom Senat nicht hinreichend geklärt wurde, ob die zur Prüfung vorgelegte streitgegenständliche Norm auf einer den deutschen Gesetzgeber bindenden Vorgabe des Gemeinschaftsrechts beruht oder aber, ob das Gesetz in Ausfüllung eines nationalen Umsetzungsspielraums ergangen ist, weil es nur im letztgenannten Fall der Prüfung des Bundesverfassungsgerichtes unterliegt (Entscheidungserheblichkeit).

Mit Beschluss vom 27. Februar 2012 hat der Senat das Verfahren erneut ausgesetzt und den Gerichtshof der Europäischen Union um Vorabentscheidung der Rechtsfrage ersucht, ob die Kommissionsentscheidung vom 20. Mai 1998 (Nr. K [1998] 1712, ABl. EG 1999 vom 19. Dezember 1998) dem deutschen Gesetzgeber einen nationalen Umsetzungsspielraum bei der Ausgestaltung der streitgegenständlichen Regelung dergestalt belassen habe, dass Investitionsvorhaben hätten begünstigt werden können, bei denen die bindende Investitionsentscheidung vor Ablauf der Umsetzungsfrist der Kommissionsentscheidung bzw. Veröffentlichung der beabsichtigten Maßnahmen im Bundessteuerblatt getroffen wurde, die Lieferung des Investitionsgegenstandes sowie die Festsetzung und Auszahlung der Zulage aber zeitlich nachfolgt.

Mit Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 21. März 2013 (C-129/12) hat dieser entschieden, dass die Kommissionsentscheidung einen derartigen Umsetzungsspielraum nicht einräumte, nach nationalem Recht zu bestimmen ist, wann eine Investitionszulage als gewährt anzusehen ist, und hierbei neben den weiteren Voraussetzungen nach nationalem Recht zu beachten ist, dass das Verbot der Kommissionsentscheidung in Art. 2 Nr. 1 nicht umgangen wird.

Nach Ergehen des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union hat der Berichterstatter bei der Klägerin angefragt, ob in Anbetracht der bestehenden Bedenken an der Erfolgsaussicht der Klage, eine Entscheidung gewünscht werde. Daraufhin hat der Prozessbevollmächtigte mitgeteilt, dass die Klägerin auch mit einer Entscheidung durch Gerichtsbescheid einverstanden sei.

Dem Senat haben die vom Beklagten für die Klägerin geführten Investitionszulage- und die Rechtsbehelfsakten vorgelegen.

I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der streitgegenständliche Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Nach § 2 Satz 1 InvZulG 1996 sind begünstigte Investitionen unter bestimmten weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen die Anschaffung und Herstellung neuer abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, wenn sie der Anspruchsberechtigte nach dem 30. Juni 1994 begonnen sowie vor dem 1. Januar 1999 abgeschlossen hat und es sich um Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes handelt (§ 3 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1996). Die Bemessungsgrundlage ist gemäß § 4 Satz 1 InvZulG 1996 die Summe der Anschaffungs- und Herstellungskosten der im Wirtschaftsjahr abgeschlossenen begünstigten Investitionen, wobei der Abschluss der Investition gemäß § 3 Satz 4 InvZulG 1996 der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung ist. Die Investitionszulage beträgt nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG 1996 bei Investitionen im Sinne des § 3 (Satz 1) Nr. 4 als Grundzulage 5 vom Hundert der Bemessungsgrundlage und erhöht sich, soweit die Bemessungsgrundlage im Wirtschaftsjahr 5 Millionen Deutsche Mark nicht übersteigt, gemäß § 5 Abs. 3 Nrn. 1, 2 InvZulG 1996 auf 10 vom Hundert, wenn unter anderem der Betrieb zu Beginn des Wirtschaftsjahrs der Investitionen nicht mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt und die Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes des Anspruchsberechtigten gehören.

Nach § 2 Satz 2 Nr. 4 InvZulG 1996 sind Wirtschaftsgüter aber nicht begünstigt, die der Anspruchsberechtigte nach dem 2. September 1998 angeschafft oder hergestellt hat und die (unter anderem) in Nummer 2 des Anhangs der Entscheidung der Europäischen Kommission 94/173/EG vom 22. März 1994 zur Festlegung der Auswahlkriterien für Investitionen zur Verbesserung der Verarbeitungs- und Vermarktungsbedingungen für land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse und zur Aufhebung der Entscheidung 90/342/EWG - ABl. EG Nr. L 79 S. 29 - (Land- und Forstwirtschaftsentscheidung) genannt sind.

Der Zeitpunkt der Anschaffung ist nach dem auch im Investitionszulagenrecht angewandten § 9a Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - der Zeitpunkt der Lieferung. Das wiederum ist der Zeitpunkt der Betriebsbereitschaft im Betrieb des Erwerbers (Urteile des BFH vom 2. September 1988, III R 53/84, BStBl. 1988 II 1009, 1010 f. sowie vom 7. Dezember 1990, III R 171/86, BStBl. 1991 II 377 f.). Auf die Frage, wann der Erwerb der betreffenden Wirtschaftsgüter geplant oder wann diese bestellt wurden, kommt es für die Bestimmung des Anschaffungszeitpunktes nicht an.

Der Anhang zu der Entscheidung der Europäischen Kommission vom 22. März 1994 enthält in Nummer 2 Ausschließungen für bestimmte Sektoren. Nummer 2.1 schließt in den Sektoren Getreide und Reis (ausgenommen Saatgut) unter anderem (erster Spiegelstrich) Investitionen betreffend Getreidestärkefabriken, Müllereibetriebe, Mälzereien und Grießmühlen sowie Folgeprodukte dieser Industrien, mit Ausnahme von Erzeugnissen für neuartige Nichtnahrungszwecke (keine Hydrierungserzeugnisse von Getreidestärke) aus, ferner (zweiter Spiegelstrich) Investitionen betreffend Silos, außer für die Aufnahme, Trocknung und Aufbereitung der örtlichen Erzeugung in den Produktionsgebieten, soweit dort nachweislich ein Mangel an derartigen Einrichtungen besteht und die Lagerkapazitäten nicht ausgeweitet werden.

Die Anschaffungszeitpunkte i.S.d. § 2 Satz 2 Nr. 4 InvZulG 1996 lagen - unstreitig - für alle streitbefangenen Wirtschaftsgüter nach dem 2. September 1998. Die Klägerin ist als Müllereibetrieb einzustufen und der Getreidesilo-Komplex steht - ebenfalls unstreitig - im Zusammenhang mit diesem; Hinweise für eine anderweitige Einordnung sind jedenfalls nicht ersichtlich. Die streitigen Investitionen der Klägerin gehören mithin insgesamt zu den ausgeschlossenen Sektoren. Die Regelung schließt Investitionszulage für alle in der hier streitigen Bemessungsgrundlage enthaltenen Wirtschaftsgüter aus.

Die Regelung verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot, da - wie sich aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 21. März 2013 (C-129/12, Slg. 2013, 00000, curia.europa.eu) ergibt - die Entscheidung der Kommission vom 20. Mai 1998 (Nr. K [1998] 1712, ABl. EG 1999 vom 19. Dezember 1998) dem deutschen Gesetzgeber keinen (nationalen) Umsetzungsspielraum bei der Ausgestaltung der streitgegenständlichen Regelung belassen hat (vgl. BVerfG-Beschluss vom 4. Oktober 2011 1 BvL 3/08, BVerfGE 129, 186).

Die Kommissionsentscheidung ließ nach der dem deutschen Gesetzgeber zur Änderung der streitgegenständlichen Regelung eingeräumten Frist weder eine Berücksichtigung bereits getroffener Dispositionsentscheidungen noch die Festsetzung von Investitionszulage zu. Der Gerichtshof der Europäischen Union hat in seinem Urteil vom 21. März 2013 (C-129/12) hierzu Folgendes ausgeführt:

Deutschland hatte nach der Entscheidung der Kommission 1999/183 zu gewährleisten, dass ab dem 3. September 1998 keine Beihilfen mehr an Müllereibetriebe gewährt werden (Tz. 36). Die Frist von zwei Monaten wurde lediglich gewährt, um die Änderung der einschlägigen Regelungen herbeizuführen (Tz. 37). Die Kommissionsentscheidung sieht keine Übergangsregelung, so dass das Verbot bedingungslos gilt (Tz. 38). Der Zeitpunkt, in dem eine Zulage als gewährt anzusehen ist, richtet sich nach nationalem Recht (Tz. 40), so dass für den Fall, dass alle Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage bis zum 2. September 1998 erfüllt worden sein sollten, das Verbot die Gewährung einer Beihilfe nicht berührt wird (Tz. 42), aber nach der bereits dargestellten nationalen Rechtslage, wonach für den Erhalt einer Investitionszulage jedenfalls vorausgesetzt wird, dass das Investitionsvorhaben abgeschlossen sein muss, das vorlegende Gericht nicht feststellen kann, dass der Beihilfeanspruch bereits in dem Zeitpunkt erworben wurde, in dem die bindende Investitionsentscheidung getroffen worden ist (Tz. 43), bzw. eine Vorverlegung des Zeitpunkts eine Umgehung der Kommissionsentscheidung darstellt (Tz. 44) und letztlich aufgrund der bereits 1997 erfolgten Veröffentlichung der Einleitung eines förmlichen Prüfverfahrens im Amtsblatt (ABl. EG) ab diesem Zeitpunkt kein Vertrauensschutz besteht (Tz. 46f.).

Nach diesen Ausführungen hatte der Deutsche Gesetzgeber weder die Möglichkeit, Investitionen in Müllereibetriebe, bei denen die bindende Investitionsentscheidungen vor dem 3. September 1998 getroffen wurden, die Investitionen aber erst danach abgeschlossen worden sind - wie die streitigen -, zu begünstigen, noch besteht hier zu Gunsten der Klägerin ein Vertrauenstatbestand, da die Kommission bereits im Jahr 1997 die Einleitung eines Prüfverfahrens im Amtsblatt veröffentlicht hat.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Entscheidung ergeht durch Gerichtsbescheid gemäß § 90a FGO, da der Fall sich hierfür eignet, denn einerseits ist eine Beeinträchtigung des Rechtsschutzes der Beteiligten nicht zu erkennen, zumal der Prozessbevollmächtigte der Klägerin sich mit dieser Verfahrensweise einverstanden erklärt hat, und andererseits weist die Streitigkeit keine besondere Schwierigkeiten rechtlicher oder tatsächlicher Art auf, nachdem sowohl das Bundesverfassungsgericht als auch der Gerichtshof der Europäischen Union zur Frage des Gestaltungsspielraums des deutschen Gesetzgebers und damit zur Frage des Vorliegens einer unzulässigen Rückwirkung bzw. zum Vertrauen der Klägerin sowie zur Möglichkeit einer Investitionszulageberechtigung für die streitigen Investitionen Stellung genommen haben