Bundesverwaltungsgericht Beschluss, 09. Aug. 2018 - 9 BN 3/18

I

Der Antragsteller ist ein gewerblicher Automatenaufsteller, der im Stadtgebiet der Antragsgegnerin in zwei Gaststätten Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit betreibt. Er wendet sich mit seinem Normenkontrollantrag gegen die Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin vom 10. Oktober 2016, die am 1. Januar 2017 in Kraft trat. Darin werden Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nicht mehr nach dem Stückzahlmaßstab, sondern nach der Höhe des monatlichen Einspielergebnisses (Bruttokasse, d.h. elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld) mit einem Steuersatz von 18,5 v.H. belegt.

Der Antragsteller hält die Erhebung der Vergnügungssteuer u.a. wegen Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer, fehlender Abwälzbarkeit, erdrosselnder Wirkung sowie Unionsrechtswidrigkeit für unzulässig. Der Verwaltungsgerichtshof hat den Antrag abgewiesen.

II

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Der Rechtssache kommt keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zu.

Grundsätzlich bedeutsam im Sinne dieser Vorschrift ist eine Rechtssache nur, wenn für die angefochtene Entscheidung der Vorinstanz eine konkrete fallübergreifende und bislang ungeklärte Rechtsfrage des revisiblen Rechts von Bedeutung war, deren Klärung im Revisionsverfahren zu erwarten ist und zur Erhaltung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung oder zur Weiterentwicklung des Rechts geboten erscheint. Den Darlegungen der Beschwerde (vgl. § 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO) lässt sich nicht entnehmen, dass diese Voraussetzungen im vorliegenden Fall erfüllt sind.

a) Die Frage,

ob die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers für die Vergnügungssteuer noch gegeben sein kann, nachdem der herkömmlich verwendete Stückzahlmaßstab für verfassungswidrig erklärt wurde und die Erhebung der Vergnügungssteuer anhand des Einspielergebnisses der Automaten des Betreibers nicht dem Typus einer Aufwandsteuer entspricht,

rechtfertigt nicht die Zulassung der Revision. Denn in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass die Erhebung der Vergnügungssteuer anhand des Einspielergebnisses durchaus dem Typus einer Aufwandsteuer entspricht (stRspr, vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <16 ff.> sowie insbesondere S. 26 zur Zulässigkeit des Einspielergebnisses als Bemessungsmaßstab; BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116 Rn. 11 und Beschluss vom 23. November 2017 - 9 BN 2.17 - juris Rn. 3 ff.).

Die Beschwerde bringt keine neuen Gesichtspunkte vor, die diese Rechtsprechung in Frage stellen könnten. Sie kann sich für ihre gegenteilige Auffassung insbesondere nicht auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13. April 2017 zur Kernbrennstoffsteuer - 2 BvL 6/13 - (BVerfGE 145, 171) stützen. Denn darin wird weder "erstmalig klargestellt, dass die Finanzverfassung einen Steuertypus vorgibt, der ein allgemeines Steuererfindungsrecht ausschließt" (vgl. hierzu bereits BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <18> zum Typus der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer), noch stehen die dortigen Aussagen zum Steuererfindungsrecht der Einordnung der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer entgegen, denn ausgeschlossen wird nur ein allgemeines Steuererfindungsrecht. In Abgrenzung hierzu hat das Bundesverfassungsgericht aber ausdrücklich erklärt, dass es dem Gesetzgeber innerhalb der durch Art. 105 und Art. 106 GG vorgegebenen Typusbegriffe offensteht, neue Steuern zu "erfinden" und bestehende Steuergesetze zu verändern (BVerfG, Beschluss vom 13. April 2017 - 2 BvL 6/13 - BVerfGE 145, 171 Rn. 68). Auch hinsichtlich des Merkmals der Abwälzbarkeit ergeben sich aus dem Beschluss keine neuen Grundsätze. Es genügt vielmehr weiterhin die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerschuldner den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (stRspr, vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 13. April 2017 - 2 BvL 6/13 - BVerfGE 145, 171 Rn. 125 sowie BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017 - 9 C 7.16 - BVerwGE 159, 216 Rn. 44).

Hinsichtlich der Frage, ob die Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin konzeptionell auf eine Abwälzung angelegt ist und hinsichtlich der weiteren Frage, ob eine tatsächliche Abwälzbarkeit vorliegt, setzt die Beschwerde lediglich ihre eigene Bewertung an die Stelle derjenigen des Gerichts, zeigt aber keinen weitergehenden grundsätzlichen Klärungsbedarf auf. Soweit sie darauf hinweist, es werde in Wahrheit nicht der Konsum bzw. Aufwand des Spielers, sondern der Rohgewinn bzw. "das Produktionsmittel" des Unternehmers besteuert, lässt sie außer Acht, dass es sich bei der Vergnügungssteuer nach einhelliger Auffassung um eine herkömmliche örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG handelt, die indirekt beim Unternehmer erhoben wird. Hiervon ausgehend ist auch die Begriffsverwendung "Vergnügungssteuer" in § 1 und § 2 der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin (Steuererhebung und Steuergegenstand) eindeutig und bedarf keiner weiteren Klarstellung. Die grundsätzliche Bedeutung der Frage ergibt sich auch nicht daraus, dass sich die rechtlichen Rahmenbedingungen im Glücksspielrecht in den letzten Jahren erheblich geändert haben. Denn mit diesem Umstand hat sich die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bereits auseinandergesetzt; er ändert nichts am Vorliegen einer Aufwandsteuer (vgl. BVerwG, Urteile vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116 Rn. 18 und vom 29. Juni 2017 - 9 C 7.16 - BVerwGE 159, 216 Rn. 41).

b) Die Frage,

ob die Anrechnung der Mehrwertsteuer auf die Vergnügungssteuer aufgrund von Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl. L 347 S. 1 (künftig: Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSystRL), geboten ist, wenn die Einführung oder Beibehaltung einer Vergnügungssteuer bei einem mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen auf einer umsatzabhängigen Bemessungsgrundlage, nach der sich zugleich die Mehrwertsteuer bestimmt, erhoben wird, da der Sinn des Verbots der Erhebung von Steuern, die den Charakter einer umsatzabhängigen Steuer haben, der ist, dass die zuvor in den einzelnen Mitgliedstaaten geltenden unterschiedlichen Umsatzsteuern durch die europarechtliche Harmonisierung ersetzt werden sollten,

rechtfertigt ebenfalls nicht die Zulassung der Revision. Denn in der obergerichtlichen Rechtsprechung ist bereits geklärt, dass die Erhebung von Vergnügungssteuer mit Art. 401 der MwStSystRL vereinbar und damit auch eine Anrechnung der Mehrwertsteuer auf die Vergnügungssteuer nicht geboten ist.

Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie hindert gemäß ihrem Art. 401 einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten und einzuführen, sofern diese Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden sind. Für die Vergnügungssteuer kann der Charakter einer Umsatzsteuer zweifelsfrei verneint werden. Auch der Gerichtshof der Europäischen Union ist ausdrücklich davon ausgegangen, dass eine auf Geldspielgeräte erhobene Vergnügungssteuer nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat (EuGH, Urteil vom 24. Oktober 2013 - C-440/12 [ECLI:EU:C:2013:687] Metropol Spielstätten - Rn. 13, 30 f.; ebenso BVerfG, Beschluss vom 12. Februar 2014 - 1 BvL 11/10 u.a. - BVerfGE 135, 238 Rn. 21; BVerwG, Beschluss vom 19. August 2013 - 9 BN 1.13 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 56 Rn. 11; BFH, Urteil vom 21. Februar 2018 - II R 21/15 - juris Rn. 69 ff.).

Nach der ständigen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs ist ein Verstoß gegen Art. 401 MwStSystRL bereits dann zu verneinen, wenn die nationale Steuer nur eines der vier wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht aufweist. Diese sind die allgemeine Geltung für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (BFH, Urteil vom 21. Februar 2018 - II R 21/15 - juris Rn. 66 f. m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).

Die Vergnügungssteuer erfüllt die genannten Merkmale in mehrfacher Hinsicht nicht. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für die entgeltliche Nutzung von Spielgeräten und zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Die Steuer wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben (BFH, Urteil vom 21. Februar 2018 - II R 21/15 - juris Rn. 73).

Auch insoweit bringt die Beschwerde keine neuen Gesichtspunkte vor, die die vorgenannte Rechtsprechung in Frage stellen könnten. Das von ihr zitierte Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 3. Oktober 2006 - C-475/03 [ECLI:EU:C:2006:629] - Rn. 36 verweist in der angegebenen Randnummer lediglich auf ein weiteres (älteres) Urteil (EuGH, Urteil vom 31. März 1992 - C-200/90 [ECLI:EU:C:1992:152] Dansk Denkavit und Poulsen Trading - Rn. 14), das Ausführungen zum Begriff der Umsatzsteuer und den wesentlichen Merkmalen der Mehrwertsteuer enthält (Rn. 11). In der im Verweis in Bezug genommenen Randnummer 14 wird klargestellt, dass eine Abgabe nicht in allen Punkten der Mehrwertsteuer gleichen muss, um den Charakter einer Umsatzsteuer zu haben; es genügt, wenn sie deren wesentliche Merkmale aufweist. Damit enthält das Urteil Dansk Denkavit und Poulsen Trading keinen Beleg dafür, dass der Vergnügungssteuer der Charakter einer Umsatzsteuer zukommt (im Ergebnis ebenso BFH, Urteil vom 21. Februar 2018 - II R 21/15 - juris Rn. 70). Gleiches gilt für die weiteren in der Beschwerde genannten Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs (Urteil vom 7. Mai 1992 - C 347/90 [ECLI:EU:C:1992:200] - Rn. 11 und vom 29. April 2004 - C-308/01 [ECLI:EU:C:2004:252] - Rn. 34). Auf die Ausführungen in der Beschwerde zur Harmonisierung der Umsatzsteuer kommt es damit nicht an.

Hinsichtlich der gewählten Bemessungsgrundlage ist der weite Gestaltungsspielraum des Satzungsgebers zu betonen. Er ist grundsätzlich frei in der Entscheidung, ob er als Steuermaßstab den dem Vergnügungsaufwand des Spielers besonders nahen Spieleinsatz oder etwa aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität die Einspielergebnisse der Spielgeräte wählt. Den von Verfassungs wegen geforderten Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler weisen beide Kenngrößen auf (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <26>).

c) Auch die Frage,

ob die Anhebung des Vergnügungssteuersatzes von einer Pauschalbesteuerung auf 18,5 v.H. des Einspielergebnisses eine Beschränkung der mit Art. 56 AEUV gewährleisteten Dienstleistungsfreiheit darstellt, soweit sie geeignet ist, die Ausübung der Dienstleistungsfreiheit in Gestalt des Betriebs von Geldspielautomaten in Spielhallen zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen,

lässt sich ohne Weiteres im Sinne des angegriffenen Urteils beantworten. Zwar ist die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV; früher Art. 49 EGV) auf die Betreiber von Spielhallen anwendbar (EuGH, Urteil vom 11. Juni 2015 - C-98/14 [ECLI:EU:C:2015:386] - Rn. 26 f. m.w.N.). Der Verwaltungsgerichtshof verneint aber unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs und in Übereinstimmung mit der sonstigen Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 21. Februar 2018 - II R 21/15 - juris Rn. 77 ff.; OVG Münster, Beschluss vom 29. Januar 2018 - 14 A 595/17 - juris Rn. 64 ff.) einen Verstoß gegen Art. 56 AEUV, weil die Steuer keine unmittelbare oder mittelbare Diskriminierung von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Dienstleistenden darstelle. Es handele sich vielmehr um eine Maßnahme, deren einzige Wirkung es sei, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen (UA S. 17 f.); eine solche Maßnahme verletzt nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs nicht die Dienstleistungsfreiheit (vgl. EuGH, Urteil vom 11. Juni 2015 - C-98/14 - Rn. 36). Der Verwaltungsgerichtshof verneint zudem eine erdrosselnde Wirkung der Steuererhöhung, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt nicht gegen die Dienstleistungsfreiheit verstoßen werde (UA S. 18 und S. 29 ff.; vgl. hierzu EuGH, Urteil vom 11. Juni 2015 - C-98/14 - Rn. 41; BFH, Urteil vom 21. Februar 2018 - II R 21/15 - juris Rn. 82).

Die Beschwerde zeigt keinen weiteren Klärungsbedarf auf. Sie setzt der vorgenannten Rechtsprechung lediglich ihre eigene Annahme entgegen, die Vergnügungssteuer verstoße doch gegen die Dienstleistungsfreiheit sowie die Berufsfreiheit nach der Europäischen Grundrechte-Charta und könne sich hierfür nicht auf einen tragfähigen Grund stützen.

2. Die auf den Zulassungsgrund der Divergenz (§ 132 Abs. 2 Nr. 2 VwGO) gestützte Beschwerde bleibt ohne Erfolg.

Eine Abweichung des angefochtenen Urteils von einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts bzw. Bundesverwaltungsgerichts, um die es der Beschwerde hier geht, ist nur dann gemäß § 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO hinreichend bezeichnet, wenn die Beschwerde einen inhaltlich bestimmten, die angefochtene Entscheidung tragenden abstrakten Rechtssatz benennt, mit dem die Vorinstanz einem die Bezugsentscheidung tragenden abstrakten Rechtssatz in Anwendung derselben Rechtsvorschrift widersprochen hat. Der Hinweis auf eine vermeintlich fehlerhafte Anwendung der in der höchstrichterlichen Rechtsprechung formulierten Rechtssätze genügt den Darlegungsanforderungen dagegen nicht (stRspr, vgl. BVerwG, Beschluss vom 21. Juni 2016 - 9 B 65.15 - Buchholz 406.254 UmwRG Nr. 20 Rn. 13 m.w.N.).

Daran gemessen zeigt die Beschwerde die behauptete Divergenz zum Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13. April 2017 zur Kernbrennstoffsteuer - 2 BvL 6/13 - (BVerfGE 145, 171) nicht auf. Zutreffend entnimmt sie dieser Entscheidung (Rn. 116 ff.) zwar grundsätzliche Aussagen zur Abgrenzung solcher Steuern, die wie die Verbrauchsteuern an die Einkommensverwendung anknüpfen, von Unternehmenssteuern, die die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen. Sie benennt aber keinen davon abstrakt abweichenden Rechtssatz, auf dem das angegriffene Normenkontrollurteil beruht. Eine Abweichung im Rechtssatz liegt nach den vorstehenden Ausführungen unter 1. a) auch nicht vor.

Ebenso wenig zeigt die Beschwerde die behauptete Divergenz zum Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Mai 2017 - 9 B 38.16 - (juris Rn. 10, 27) auf. Die Beschwerde entnimmt diesem Beschluss den Rechtssatz, es sei eine betriebswirtschaftliche Frage, unter welchen Voraussetzungen sich ein Unternehmen aufgrund einer von vornherein unwirtschaftlichen Betriebsweise im Rahmen des Art. 12 GG nicht auf einen gewissen Bestandsschutz berufen kann. Die Beschwerde zeigt indes nicht auf, dass der Verwaltungsgerichtshof einen hiervon abweichenden Rechtssatz aufgestellt hat, soweit er der Bestandsentwicklung in der Gemeinde eine indizielle Bedeutung hinsichtlich einer etwa erdrosselnden Wirkung des Steuersatzes beigemessen hat (vgl. UA S. 28). Mit der Rechtsprechung des Senats, die auch dem vorbezeichneten Beschluss vom 3. Mai 2017 zugrunde liegt, stimmt die Aussage des Verwaltungsgerichtshofs überein (vgl. etwa BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22.14 - BVerwG 153, 116 Rn. 20). Ob im konkreten Fall das Ergebnis seiner Bewertung (Verneinung der Erdrosselungswirkung) überzeugend begründet ist, ist eine hiervon zu trennende Frage. Mit ihrer insoweit geäußerten Kritik kann die Beschwerde nicht den Zulassungsgrund der Divergenz belegen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Festsetzung des Streitwerts beruht auf § 47 Abs. 1 und 3, § 52 Abs. 1 GKG.