Bundesfinanzhof Urteil, 16. Sept. 2014 - VIII R 15/13

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde in den Streitjahren 2002 und 2003 mit seiner 2004 von ihm geschiedenen Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Im Kalenderjahr 2000 schloss er im Rahmen einer "Wealthmaster Noble"-Police eine --darlehensfinanzierte-- Kapitallebensversicherung gegen Einmalzahlung mit Versicherungsbeginn ab 10. Januar 2001 sowie einer Policenlaufzeit von 35 Jahren ab. Als Ablaufdatum war der 10. Januar 2036 vereinbart. Die Vereinbarungen sahen des Weiteren ab dem 1. März 2001 regelmäßige vierteljährliche Auszahlungen sowie nach Ablauf von zehn Jahren --für weitere fünf Jahre-- jährliche Auszahlungen sowie eine Einmalzahlung am 1. Dezember 2010 in Höhe von 320.000 DM und in der "Auszahlungsphase" 20 Jahre lang eine jährliche Zahlung von 40.000 DM vor.

Die ab dem 1. März 2001 vorgesehenen vierteljährlichen Teilzahlungen erfolgten nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) indessen nicht, weil der Kläger im Januar 2001 gegenüber dem Versicherer --im Einverständnis mit der das Finanzierungsdarlehen gewährenden Bank-- beantragt hatte, die Teilzahlung auf 0 DM zu reduzieren. Im Jahr 2009 kündigte der Kläger den Vertrag. Der daraufhin ausgezahlte Restwert der Versicherung reichte nur für die teilweise Ablösung des Darlehens bei der Bank. Zur Tilgung im Übrigen setzte der Kläger Eigenmittel ein.

In seiner Einkommensteuererklärung für 2002 machte der Kläger die nach dem Darlehensvertrag geschuldeten Zinsen und Gebühren in Höhe von 10.154 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ diese Aufwendungen in seinem Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 5. Juli 2004 wie auch in seinem Änderungsbescheid vom 20. August 2004 unberücksichtigt. Ebenso lehnte es das FA ab, die entsprechend für den Veranlagungszeitraum 2003 als Werbungskosten geltend gemachten Darlehensaufwendungen in Höhe von 10.173 € im Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 24. November 2005 zu berücksichtigen.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG mit seinem Urteil vom 7. Dezember 2011  1 K 1058/08 nur zum Teil statt. Zwar sei das FA zu Unrecht von einer fehlenden Überschusserzielungsabsicht ausgegangen. Gleichwohl seien die angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen im Ergebnis im Wesentlichen rechtmäßig. Denn das FA habe Einnahmen aus Kapitalvermögen in Form der Teilauszahlungen während der "Finanzierungsphase" nicht berücksichtigt. Deshalb sei eine Saldierung mit den zu Recht geltend gemachten Werbungskosten vorzunehmen, die (nur) zu einem geringen Überschuss der Werbungskostenbeträge über die Einnahmen führe.

Die vertraglich vereinbarten Teilauszahlungen seien als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen, weil sie trotz Verzichts auf die tatsächliche Auszahlung i.S. von § 11 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugeflossen seien.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von materiellem Recht und Verfahrensrecht.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben sowie die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2002 und 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2008 unter Ansatz von Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen im Zusammenhang mit der Kapitalanlage bei der ... in Höhe von 10.154 € (Einkommensteuerveranlagung 2002) und in Höhe von 10.173 € (Einkommensteuerveranlagung 2003) zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die erhobenen Verfahrensrügen genügten schon nicht den Anforderungen nach § 120 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Kläger habe weder Verfahrensmängel nachgewiesen noch die Notwendigkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung oder eine Rechtsverletzung dargelegt.

II. Die Revision ist begründet.

Das angefochtene Urteil ist aufzuheben; die angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind unter Ansatz der geltend gemachten Zinsen und Gebühren als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen zu ändern, ohne dass die vom Verzicht des Klägers umfassten Teilzahlungsbeträge als Einnahmen zu erfassen sind (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Zu Unrecht hat das FG die von ihm nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellten und als Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen gewürdigten Zins- und Gebührenaufwendungen mit den im Streitzeitraum vertraglich zustehenden, aber tatsächlich nicht geleisteten Teilzahlungen saldiert.

1. Einnahmen aus Kapitalvermögen liegen nach Maßgabe des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG erst vor, wenn sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben (BFH-Urteil vom 5. November 2013 VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275).

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Einnahmen zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige wirtschaftlich über sie verfügen kann. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden Geldbetrags (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767).

b) Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten den Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 9. April 1968 IV 267/64, BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525). Der Gläubiger muss allerdings in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, und vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755).

Ein solcher Zufluss durch Gutschrift in den Büchern "des Verpflichteten" kommt im Übrigen grundsätzlich nur in Betracht, wenn und soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht. Aus der Art und Weise der Verbuchung kann der Gläubiger keine Ansprüche herleiten. Ein Anspruch muss vielmehr vorausgesetzt werden, wenn gefragt werden soll, ob der Schuldner durch eine bestimmte Buchung auf diesen Anspruch leisten und die Zahlung bewirken wollte (BFH-Urteil vom 30. November 2010 VIII R 40/08, BFH/NV 2011, 592, unter Bezugnahme auf BFH-Urteil in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2.a der Entscheidungsgründe).

c) Der Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag "fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll". In einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann, wenn sie im Interesse des Gläubigers liegt, eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch Zahlung beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte. Die Novation stellt sich dann als eine bloße Verkürzung des Leistungswegs dar (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, m.w.N.).

d) Eine zum Zufluss führende Novation kann auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige die Wahl zwischen Auszahlung und Wiederanlage bereits vor der Entstehung und Fälligkeit der Kapitalerträge getroffen hat. Eine entsprechende Vereinbarung wirkt als "Vorausverfügung" auf die Zeitpunkte der späteren Wiederanlage fort (vgl. BFH-Urteile in BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525, und vom 24. März 1993 X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499). Eine solche Vorausverfügung über (zukünftige) Einkünfte stellt lediglich eine --an der Zurechnung der Einkünfte nichts ändernde-- Einkunftsverwendung dar (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1981 IV R 77/76, BFHE 135, 175, BStBl II 1982, 340).

Ob eine Vorausverfügung vorliegt, ist grundsätzlich anhand der für die Annahme einer Novation geltenden Maßstäbe zu prüfen, wobei die Interessenlage der Vertragspartner als Indiz weniger Gewicht hat, wenn die Modalitäten einer Auszahlung bzw. Verrechnung im Vorhinein vereinbart werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499, unter 3.c bb der Entscheidungsgründe). Hat der Steuerpflichtige nicht die Möglichkeit, zwischen Auszahlung und Wiederanlage zu wählen, liegt keine Vorausverfügung, sondern eine zustimmende Kenntnisnahme vor (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469).

e) Ob der Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt und ausgeübt hat und ob eine Schuldumschaffung im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers lag, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem FG obliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Juni 2000 XI B 10/00, BFH/NV 2000, 1469: keine Fiktion des Zuflusses). Hierbei hat das FG alle Umstände des Einzelfalles zu prüfen. Entscheidend kommt es auf den Zeitpunkt des mutmaßlichen Zuflusses an (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147).

2. Mit diesen Grundsätzen ist die Auffassung des FG, die in der Police vereinbarten vierteljährlichen Teilauszahlungsbeträge seien i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, unvereinbar.

a) Zunächst sind die Beträge nach den für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG tatsächlich nicht ausgezahlt worden, nachdem der Kläger bereits im Jahre 2001 --und damit vor deren Fälligkeit in den Streitjahren 2002 und 2003-- auf diese Zahlungen verzichtet hat sowie die Vertragsbeteiligten darüber --entsprechend der zutreffenden und den Senat bindenden tatsächlichen Würdigung-- Einigkeit erzielt haben.

b) Ein Zufluss durch "Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten" scheidet im Streitfall schon deshalb aus, weil eine solche Gutschrift in den Jahren 2002/2003 nach der bereits im Vorjahr getroffenen Abrede der Vertragsbeteiligten über die Reduzierung der Auszahlungen "auf null DM" mangels fortbestehender Verpflichtung des anderen Vertragsbeteiligten zur Auszahlung nicht mehr indiziert war (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 592).

c) Schließlich kann in dem Verzicht des Klägers und dessen Annahme durch den anderen Vertragsbeteiligten entgegen der Auffassung des FG keine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger mit dem Inhalt gesehen werden, der (Teilauszahlungs-)Betrag solle fortan "aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein".

aa) Eine solche Schuldumwandlung (Novation) wird in einer Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung (nur) dann gesehen, wenn der verwirklichte Sachverhalt einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch Zahlung beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte. Die Novation stellt sich dann als eine bloße Verkürzung des Leistungswegs dar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, m.w.N.).

bb) An einem solchen neuen Schuldgrund fehlt es im Streitfall. Weder ist im Jahr des Verzichts auf die Teilauszahlungen (2001) noch in den Folgejahren ein neuer Schuldgrund für Teilauszahlungen vereinbart worden.

Vielmehr schuldete der Vertragsbeteiligte --das Versicherungsunternehmen--  den Gesamtbetrag der vereinbarten Auszahlungsbeträge unverändert aufgrund der ursprünglichen Policenvereinbarung. Da diese ausschließlicher Rechtsgrund aller Zahlungsansprüche des Klägers blieb, kann insoweit nicht von einer Schuldumschaffung ausgegangen werden (so schon BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 592 zu einer Wealthmaster Choice Account Police), sondern allenfalls von einer --nicht zu einem Zufluss nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG führenden-- Stundungsvereinbarung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2.c der Entscheidungsgründe; in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147; vgl. zur Ablehnung eines Zuflusses durch Novation bei Verzicht auf gerichtliche Durchsetzung bestehender Ansprüche FG Baden-Württemberg, Urteil vom 8. Februar 2011  4 K 264/09, Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1156; zum Hinausschieben der Fälligkeit bei Abfindungen siehe BFH-Urteile vom 11. November 2009 IX R 1/09, BFHE 227, 93, BStBl II 2010, 746; IX R 14/09, BFH/NV 2010, 1089).

Auf dieser Grundlage sind dem Kläger in den Streitjahren 2002 und 2003 keine Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe der Teilauszahlungsbeträge i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, nachdem sich die Vertragsbeteiligten nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG bereits vor dem Streitzeitraum über den Verzicht auf die Auszahlungen geeinigt hatten.

3. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif, da der Kläger nach den Feststellungen des FG Anspruch auf den Abzug der streitbefangenen Zinsen und Gebühren als Werbungskosten sowohl der Höhe als auch dem Grunde nach hat.

Bei dieser Sach- und Rechtslage kommt es auf die verfahrensrechtlichen Einwendungen des Klägers nicht an.

4. Die Berechnung der Steuer überträgt der Senat nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO auf das FA.