Finanzgericht Köln Urteil, 01. Juni 2016 - 14 K 545/14
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2Die Beteiligten streiten über die Entstehung und die Höhe steuerpflichtiger Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft.
3Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger beteiligte sich mit der Beitrittserklärung vom 20.08.1999 zum 31.10.1999 mittelbar über die A und Treuhand GmbH ... (nachfolgend A) als Treuhandkommanditistin mit einer teilweise fremdfinanzierten Kommanditeinlage von 50.000 DM (25.564,59 EUR) zuzüglich Agio von 5% an der B Verwaltungs-GmbH & Co KG – C für Deutschland (nachfolgend C-KG). Komplementäre der C-KG waren zu diesem Zeitpunkt Herr D (ohne Kapitalbeteiligung) und die B Verwaltungs GmbH mit einer Beteiligung von 2.000 DM. Außer der Treuhandkommanditistin A war die ... Beteiligungs- und Vertriebsgesellschaft der E mbH (nachfolgend C-GmbH), ein 100%-Tochterunternehmen der F der E GmbH (nachfolgend F), Kommanditistin und zugleich Geschäftsführerin der C-KG. Unter deren Firmennamen erschien der Fondsprospekt vom ...1999 (Hefter als Anlage zum Schreiben der Bevollmächtigten der Kläger im Vorverfahren vom 09.01.2013).
4Gesellschaftszweck der C-KG war der Erwerb, die Errichtung und die Verwertung von Immobilien. Aufgrund dieses Zwecks errichtete im Mai 1999 die C-KG einen (vermögensverwaltenden) als „C-Fonds ...“ bezeichneten geschlossenen Immobilienfonds, an dem sich mehrere Tausend Anleger beteiligten. Den Anlegern wurden Renditen von zwischen 5,5% und 7,0 % in Aussicht gestellt. Zu den Fondsgrundstücken im Eigentum der C-KG gehörten die in § 2 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags der C-KG aufgeführten 48 Grundstücke von Supermärkten, Baumärkten, Nahversorgungszentren, Einkaufszentren, Senioren- und Pflegeheimen sowie Tankstellen in ganz Deutschland. Die Anschaffungen der Grundstücke waren im Wesentlichen durch Darlehen fremdfinanziert. Die Grundstücke waren vermietet bzw. verpachtet. Zudem verfügte der Fonds über Kapitalanlagen, aus denen Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt wurden.
5Die Anleger wurden im Innenverhältnis zur C-KG und den anderen Anlegern wie unmittelbar beteiligte Kommanditisten mit eigenen Stimm- und Gewinnbezugsrechten (Entnahme-, Ausschüttungsrechten) behandelt (§ 2 des Treuhandvertrags; § 4 des Gesellschaftsvertrags der C-KG). Für jeden Gesellschafter sollten ein Kapitalkonto und ein Verrechnungskonto geführt werden.
6Den Anlegern wurden verschiedene Garantien durch Konzernunternehmen der E gewährt, so eine Mietgarantie, eine Höchstpreisgarantie und eine Endfinanzierungsgarantie. Weiter wurden ihnen von der F sog. „Anteilsandienungsrechte“ eingeräumt, wonach ihnen garantiert wurde, dass sie die Fondsanteile nach 25jähriger Laufzeit für 100% des Nominalbetrags bzw. nach 30jähriger Laufzeit für 115% des Nominalbetrags an die F übertragen konnten.
7Mit der Klageschrift vom 28.12.2004 erhob der Kläger als einer von 478 Sammelklägern Klage gegen die G-Bank – ..., die (zu diesem Zeitpunkt als Immobilien Beteiligungs- und Vertriebsgesellschaft der K Gruppe mbH firmierende) C-GmbH als deren „Fondstochter“ mit dem Begehren, an den Kläger 16.115,72 EUR nebst 4 % Zinsen vom 01.01.2000 bis zur Rechtshängigkeit auf 11.504,07 EUR und 5 % Zinsen über dem Basiszinssatz der Europäischen Zentralbank auf 16.115,72 EUR seit Rechtshängigkeit zu zahlen sowie den Kläger und die Klägerin aus den Verpflichtungen aus dem Bankdarlehen zur Finanzierung der Beteiligung freizustellen Zug um Zug gegen Übertragung seiner Beteiligung an der C-KG. Weiter begehrten die Sammelkläger festzustellen, dass die Beklagten dieser Klage verpflichtet seien, sie von Zahlungsansprüchen bis zur Höhe aller im Zeitpunkt der Inanspruchnahme erhaltenen Ausschüttungen freizustellen, die Gläubiger der C-KG „aufgrund des Auflebens der Kommanditistenhaftung gem. § 172 Abs. 4 HGB unmittelbar gegen die Kläger ….. geltend machen“, sowie „sämtliche finanziellen Schäden zu ersetzen, die über die ….. bezifferten Schäden und Freistellungsansprüche hinausgehen“. Der Streitwert der Klage betrug bezüglich des Klägers 37.084,19 EUR.
8Die Klage war auf vertragliche und deliktische Schadensersatzansprüche und einen Einwendungsdurchgriff nach dem Verbraucherkreditgesetz (VerbrKrG) gestützt. Der Fondsprospekt habe vielfach erhebliche unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht bzw. nachteilige Umstände nicht dargestellt, so zu den Anschaffungskosten der Immobilien, zu Sanierungsverpflichtungen, zu Leerständen und Mietrückständen, zur mangelnden Solvenz von Mietern, zu Zwischenfinanzierungen, zu den Anlegern belasteten Provisionen und Vergütungen innerhalb des Konzerns. Der Fonds sei ohne die Garantien, deren Erfüllung aber nicht beabsichtigt sei, überschuldet.
9Als Schaden machten der Kläger und die anderen Sammelkläger den Betrag der Einlage zuzüglich Agio von 5% sowie die Finanzierungskosten der Beteiligung und entgangene Zinsen für den Eigenkapitalanteil abzüglich aller erhaltenen Ausschüttungen geltend. Durch die Anlage erlangte Steuervorteile seien u.a. deshalb nicht im Wege des Vorteilsausgleichs schadensmindernd zu berücksichtigen, weil die Ersatzleistung gegen Rückübertragung ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG darstelle und deshalb der Veräußerungsgewinn zu versteuern sei (S. 210 der Sammelklageschrift). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Kopie der Sammelklageschrift vom 28.12.2004 Bezug genommen.
10Nachdem der Kläger ein 2005 unterbreitetes Rückkaufangebot der C-GmbH nicht angenommen hatte, kam aufgrund eines neuen Angebots vom 01.12.2008 und dessen Annahme durch den Kläger am 23.12.2008 ein als „Vergleichsvertrag“ bezeichneter Vertrag zwischen der C-GmbH, bezeichnet als Anspruchsgegner, und dem Kläger, bezeichnet als Kläger, zustande, der u.a. folgende Regelungen enthält:
11„Vorbemerkung
12….. Der Kläger und der Antragsgegner wollen anhängige Prozesse vergleichen, in diesem Zusammenhang will der Kläger seine Beteiligung an der Fondsgesellschaft auf den Anspruchsgegner übertragen. ….. Dieser Vertrag umfasst die gesamte Beteiligung, die der Kläger ….. hält.
13Mit diesem Vergleich überträgt der Kläger die Beteiligung auf den Anspruchsgegner; gleichzeitig verzichtet der Kläger auf etwaige Schadensersatzansprüche und verwandte Rechte, die ihm gegenüber dem Anspruchsgegner und bestimmten sonstigen Parteien im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung zustehen können.
14Dies vorausgeschickt, vereinbaren die Parteien hiermit was folgt:
15§ 1
16Vom Anspruchsgegner zu zahlender Vergleichsbetrag
17- 18
1. Der vom Antragsgegner zu zahlende Vergleichsbetrag beträgt 91,8 % des auf die Beteiligung des Klägers entfallenden Nominalkapitals (ohne Agio). Er erhöht sich um einen Erhöhungsbetrag (i) und mindert sich um einen Abzugsbetrag (ii).
(i) Der Vergleichsbetrag erhöht sich um 2,38 % p.a. für die Zeit ab 01.01.2009 bis zum Fälligkeitstag (Erhöhungsbetrag).
20(ii) Der Abzugsposten besteht aus dem Gesamtbetrag
21a) der Ausschüttungen, die die Fondsgesellschaft im Zeitraum zwischen dem 01.01.2009 und dem Fälligkeitsstichtag auf die Beteiligung leistet, sowie
22b) der anteiligen Quellensteuer (z.B. Zinsabschlagsteuer, Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag), die im Zeitraum zwischen dem 01.01.2009 und dem Fälligkeitsstichtag im Zusammenhang mit der Beteiligung gutgeschrieben werden.…..
23- 24
2. Der Vergleichsbetrag wird fällig am Fälligkeitsstichtag. „Fälligkeitsstichtag“ im Sinne dieses Vertrags ist der erste Quartalsultimo, der mindestens sechs Wochen nach dem Annahmetag liegt …..
…..
26§ 2
27Gegenleistung des Klägers
28- 29
1. Der Kläger überträgt hiermit seine Beteiligung einschließlich aller nach dem Übertragungsstichtag (Abs. 2) auszuschüttenden Beträge, auch soweit diese einem Zeitraum vor dem Übertragungszeitraum zuzuordnen sind, sowie einschließlich seiner Ansprüche auf Beteiligung an einem Liquidationsüberschuss an bzw. auf den dies annehmenden Anspruchsgegner. Hierfür gilt:
(i) Hält der Kläger am Übertragungsstichtag (Abs. 2) die Beteiligung als Treugeber über die A, so überträgt der Kläger an bzw. auf den dies annehmenden Anspruchsgegner seine sämtlichen Rechte und – im Wege der befreienden Schuldübernahme – seine sämtlichen Pflichten gegenüber der A und der Fondsgesellschaft …..
31(ii) …..
32- 33
2. Die Übertragung der Beteiligung wird rechtswirksam mit Wirkung zum Ablauf des Übertragungsstichtages. „Übertragungsstichtag“ im Sinne dieses Vertrags ist ….. der erste Quartalsultimo ….. nach dem Zahlungsabgang. …..
…..
35§ 4
36Gewährleistungen
37- 38
1. Der Kläger gewährleistet dem Antragsgegner hiermit in Form eines selbständigen Garantieversprechens, dass die folgenden Aussagen sowohl am Annahmestichtag als auch am Übertragungsstichtag zutreffend sind:
(i) Der Kläger ist alleiniger Inhaber der Beteiligung und der mit ihr zusammenhängenden mitgliedschaftlichen Rechte. ….
40(ii) Der Kläger ist in seiner Verfügung über die Beteiligung nicht beschränkt …..
41(iii) Die auf die Fondsbeteiligung entfallende Einlage ist in voller Höhe geleistet worden …..
42…..
43§ 5
44Verzicht auf etwaige Ansprüche des Klägers im Zusammenhang mit der Beteiligung
45- 46
1. Der Kläger verzichtet hiermit – mit Wirkung zum Annahmetag – gegenüber
(i) dem Antragsgegner,
48(ii) sämtlichen Gesellschaften, die ….. verbundene Unternehmen des Antragsgegners sind, u.a. (Aufzählung) …..,
49(iii) sämtlichen Mit- und Gründungsgesellschaftern der Fondsgesellschaft …..,
50(iv) der Fondsgesellschaft,
51(v) Banken und/oder Sparkassen, die in die Finanzierung (des Erwerbs) der Beteiligung des Klägers eingeschaltet waren oder sind,
52(vi) sämtlichen Vertriebspartnern, …..
53(vii) dem ... und der H-Bank ...
54auf sämtliche etwaigen gegenwärtigen und zukünftigen Ansprüche, Einwendungen und Einreden, die mit der Beteiligung des Klägers und/oder der Finanzierung ihres Erwerbs im Zusammenhang stehen, gleich aus welchem Rechtsgrund und gleich ob dem Kläger originär oder aus abgeleitetem Recht zustehend und ob bereits rechtshängig oder nicht (z.B. etwaige Schadensersatzansprüche aus Prospekthaftung im engeren oder weiteren Sinne, Verschulden beim Vertragsschluss, fehlerhafter Anlageberatung, Verletzung des Treuhandvertrags und fehlerhafter Fondsgeschäftsführung, …..) …..
55- 56
2. Der Kläger verpflichtet sich gegenüber dem Antragsgegner und im Wege eines echten Vertrages zugunsten Dritter gegenüber den in Abs. 1 (ii) bis (vii) genannten Parteien, ….. erhobene Klagen ….. unverzüglich auf eigene Kosten zurückzunehmen.
§ 6
58Weitere Verpflichtungen; Kosten
59…..
60- 61
3. Der Anspruchsgegner stellt hiermit den Kläger im Wege der Erfüllungsübernahme von einer etwaigen persönlichen Haftung gegenüber Gläubigern der Fondsgesellschaft frei, soweit diese Haftung darauf beruht, dass der Kläger aus dem Vermögen der Fondsgesellschaft die regulären allen Gesellschaftern gewährten Ausschüttungen erhalten hat.
…...
637. Werden Prospekthaftungsklagen ….. zurückgenommen, wird der Antragsgegner keinen Kostenantrag stellen …..
64§ 7
65Befristung und Bedingungen des Angebots
66- 67
1. Der Text dieses Vertrags wird dem Kläger vom Antragsgegner als befristets unwiderrufliches Vertragsangebot mit der Maßgabe vorgelegt, dass letztmöglicher Annahmetag ….. der 30.06.2010 ist.
- 68
2. Der Kläger kann das Angebot zum Abschluss dieses Vertrages nur dann wirksam annehmen, wenn
(i) Alle etwaigen Klagen ….. wirksam auf Kosten des Klägers zurückgenommen worden sind (aufschiebende Bedingung). …..
70…..“
71Aufgrund des Vertrags nahm der Kläger seine Klage gegen die C-GmbH und die G‑Bank zurück.
72In der Feststellungserklärung für 2009 der C-KG wurde der Kläger noch als Gesellschafter berücksichtigt und ihm wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von -179,87 EUR und Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 4,83 EUR zugerechnet, die entsprechend im Feststellungsbescheid vom 27.10.2011 und der hierzu ergangenen Mitteilung des Finanzamts T für den Kläger berücksichtigt wurden.
73Mit Schreiben vom 12.04.2012 teilte die C-GmbH dem Kläger mit, das Finanzamt T sei über die Veräußerung der Beteiligung an der C-KG an die C-GmbH als privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 EStG wie folgt unterrichtet worden.
74Auszahlungsbetrag: |
23.603,19 EUR |
|
Anteilige Verbindlichkeiten: |
66.662,87 EUR |
|
Gesamter Veräußerungspreis |
90.266,06 EUR |
|
Anteiliger Veräußerungspreis der Immobilien 76,85% |
69.372,81 EUR |
|
Anteilige steuerliche Buchwerte der Immobilien |
- 56.262,32 EUR |
|
Veräußerungsgewinn |
13.010,49 EUR |
Das FA T teilte unter Hinweis darauf, dass es sich nicht um einen Grundlagenbescheid handele, dem Beklagten mit, dass der Kläger Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft aus der Veräußerung der Anteile an der C-KG in Höhe von 13.010,49 EUR erhalten habe. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 14.09.2012 setzte der Beklagte dem folgend Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften an.
76Nach erfolglosem Einspruchsverfahren machen die Kläger mit der Klage geltend, sie hätten kein privates Veräußerungsgeschäft abgeschlossen, sondern die Beteiligung im Rahmen eines Rückabwicklungsverhältnisses aufgrund eines Schadensersatzprozesses übertragen. Der „Vergleichsvertrag“ sei gleichlautend mit den Fondsgesellschaftern geschlossen worden. Aus mehreren Stellen des Vertragstextes gehe hervor, dass der Vertrag geschlossen worden sei, um den Schadensersatzprozess zu beenden. Dies folge auch aus der Bezeichnung „Vergleichsvertrag“. Auch habe ohne eine Schadensersatzverpflichtung kein Grund für die ...bank bestanden, die Anteile an dem „maroden Immobilienfonds“, der Schrottimmobilien aus fehlgeschlagenen Kreditengagements der E enthalten habe, aufzukaufen. Der Ausgleich von Schadensersatzansprüchen sei alleiniger Sinn und Zweck des Vergleichsvertrags gewesen. Es handele sich nicht um einen marktoffenen Vorgang, sondern um den Abschluss eines Zivilprozesses. Das marktoffene Geschäft unterscheide sich vom nicht marktoffenen in der Preisfindung und hinsichtlich der Beteiligten. Am offenen Markt werde erwerbswirtschaftlich unter Berücksichtigung von Erwerbschancen und stiller Reserven gehandelt, bei nicht marktoffenen Vorgängen gehe es nur um die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands.
77In der Rechtsprechung und im Schrifttum (Hinweis u.a. auf Urteile des BGH vom 17. November 2005 III ZR 350/04; BFH vom 14. Dezember 1982 VIII R 54/81, BStBl II 1983, 315; vom 27. Juni 2006 IX R 47/04, BStBl II 2007, 162; FG Rheinland-Pfalz vom 02. September 2004 – 4 K 1144/03, DStRE 2005, 156; Hessischen FG vom 02. Juli 2007 – 11 K 283/06; Beschluss des FG München vom 10. Februar 2013 – 13 V 3809/09, Juris) und auch durch die Finanzverwaltung (Hinweis auf Verfügung d. bayerischen Landesamts für Steuern – LfSt Bayern – vom 23. November 2007 S2256 – 33 St 32/St 33; H 23 EStH 2007) sei anerkannt, dass derartige Vorgänge nur einen Teilakt im Rahmen einer schadensersatzrechtlichen Rückabwicklung und kein Veräußerungsgeschäft darstellten. Dies treffe für die Rückabwicklung eines Vertragsverhältnisses im Rahmen der Schadensabwicklung wegen irreparabler Vertragsstörungen sowie aufgrund eines Rücktritts vom Vertrag stets zu. Wenn der Kläger seinen Schadensersatzprozess fortgeführt hätte, wäre es zu einem nicht steuerbaren Rückabwicklungsverhältnis gekommen. Es könne nichts anderes gelten, wenn das Verfahren wie im Streitfall durch einen Vergleich beendet werde. Der Umstand, dass der Schadensersatzanspruch nicht gerichtlich festgestellt sei, stehe einem Rückabwicklungsverhältnis nicht entgegen. Ebenso wenig spreche gegen eine Rückabwicklung, dass die Beteiligung nicht von der C-GmbH oder der G-Bank zurückerworben worden sei. Der Begriff der Rückabwicklung sei, wie aus der Rechtsprechung folge, nicht eng auszulegen.
78Sofern ein privates Veräußerungsgeschäft angenommen werde, sei die Höhe des Veräußerungsgewinns fehlerhaft ermittelt. Der Beklagte habe in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht unzutreffend den Veräußerungspreis um die Freistellung von Verbindlichkeiten erhöht. Der Kläger sei nicht von Verbindlichkeiten befreit worden. Es habe sich um Verbindlichkeiten der Fondsgesellschaft gehandelt, die von dem Übertragungsvorgang nicht berührt worden seien. Der erworbene und rückübertragene Gesellschaftsanteil des Klägers sei auf der Aktivseite mit Grundvermögen und auf der Passivseite mit Verbindlichkeiten ausgestattet gewesen. Die Übertragung habe deshalb die Verbindlichkeiten nicht berührt. Er habe auch nicht für Verbindlichkeiten zu haften gehabt, da er die Hafteinlage vollständig erbracht habe. Er habe demzufolge bezüglich der Verbindlichkeiten keinen Vorteil erlangt.
79Die Ermittlung verstoße auch gegen die abschließende Sonderregelung des § 23 Abs. 3 EStG. Bei Beteiligungen an Personengesellschaften werde jedes einzelne Wirtschaftsgut der Gesellschaft betrachtet. Dies seien nur aktive Wirtschaftsgüter. § 23 Abs. 3 EStG erwähne Verbindlichkeiten nicht. In den Veräußerungspreis könnten Verbindlichkeiten nur einbezogen werden, soweit der Kläger hiervon befreit worden sei, was aber mangels Haftung des Klägers nicht der Fall sei. Die Ansicht des Beklagten führe zu einer Doppelbesteuerung, da die Darlehensvaluten wegen der Möglichkeit des Erwerbs höherpreisiger Immobilien zu einer höheren AfA-Bemessungsgrundlage und damit höheren AfA führten. Deren Zurechnung nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG führe wiederum zu einer Gewinnerhöhung.
80Ausgehend von der Ansicht des Beklagten, dass die Befreiung von Verbindlichkeiten hinzuzurechnen sei, wären die Anschaffungskosten fehlerhaft ermittelt, weil dann die Aufnahme des Darlehens als Teil des Anschaffungsvorgangs anzusehen sei. Denn wenn der „Verkauf“ der Verbindlichkeiten zu einem steuerpflichtigen Ertrag führe, müssten auch die Anschaffungskosten für die Verbindlichkeit berücksichtigt werden.
81Hilfsweise wende er ein, dass auch die Gegenleistung des Klägers im Rahmen des Vergleichs fehlerhaft ermittelt sei. Die Klage gegen die G-Bank sei auf einen höheren Schadensersatz gerichtet gewesen. Auf einen Teil seiner Forderungen habe der Kläger verzichtet. Die erhaltene Zahlung sei dementsprechend aufzuteilen und entfalle in Höhe von 36,35 % (Streitwert: 37.084,91 EUR = 100 %; Auszahlungsbetrag: 23.603,19 EUR = 63,65 %; Verzicht: 13.481,72 EUR = 36,35 %) auf den Verzicht auf Schadensersatz. Es sei also lediglich von einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 6.413,60 EUR auszugehen.
82Die Kläger beantragen,
83den Einkommensteuerbescheid vom 14.09.2012 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften des Klägers unberücksichtigt bleiben,
84hilfsweise, die Revision zuzulassen.
85Der Beklagte beantragt,
86die Klage abzuweisen,
87hilfsweise, die Revision zuzulassen.
88Der Beklagte ist der Ansicht, es liege kein Rückabwicklungsverhältnis, sondern ein Rückkauf vor, der als privates Veräußerungsgeschäft zu qualifizieren sei. Eine Rückabwicklung im Wege der Leistung von Schadensersatz scheide mangels Schadensersatzanspruchs gegen die C-GmbH oder der Ausübung von Gestaltungsrechten aus. Der Vergleichsvertrag entspreche einem schuldrechtlichen Kaufvertrag incl. Kaufpreisregelung und enthalte auch die dingliche Einigung. Aus den Regelungen, wie z.B. der Gewährleistung, werde deutlich, dass es sich um einen eigenständigen Vertrag handele. Die Marktoffenheit liege vor, da der Kläger sich im Rahmen der Vertragsfreiheit freiwillig zum Abschluss des Vertrags entschlossen habe. Hypothetische Abläufe seien für die Besteuerung unerheblich.
89Entscheidungsgründe
90I. Die Sache ist entscheidungsreif.
911. Das Gericht brauchte die Sache nicht im Hinblick auf den in der mündlichen Verhandlung vom Bevollmächtigten der Kläger beantragten Schriftsatznachlass zur Frage der wertmäßigen Berücksichtigung des Verzichts auf Schadensersatzansprüche des Klägers als Gegenleistung des Klägers zu vertagen. Nach § 155 FGO i. V. m. § 227 Abs. 1 Satz 1 ZPO kann eine Verhandlung aus erheblichen Gründen vertagt werden. Erhebliche Gründe sind insbesondere nicht die mangelnde Vorbereitung eines Beteiligten, wenn nicht der Beteiligte dies genügend entschuldigt (§ 155 FGO i. V. m. § 227 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 ZPO). Der Antrag auf Schriftsatznachlass ist auf den Hinweis des Vorsitzenden in der mündlichen Verhandlung hin erfolgt, dass der Wert eines Verzichts auf Schadensersatzansprüche – den Charakter einer Gegenleistung unterstellt – steuerrechtlich nicht nach der nominellen Höhe der Forderung, sondern nach deren Wert zum Zeitpunkt des Verzichts zu bemessen sei. Dieser könne weniger als der Nominalwert betragen und liege bei 0,00 EUR, wenn eine Forderung nicht realisierbar sei.
92Dieser Hinweis rechtfertigte schon deshalb keine Vertagung, weil die dargestellte Rechtsauffassung im Ergebnis nicht entscheidungserheblich war. Unabhängig davon drängte sich die Frage des Zuflusses und der steuerlichen Bewertung im Falle des Forderungsverzichts ausgehend von der Rechtsauffassung der Kläger angesichts der langjährigen Rechtsprechung hierzu (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27.07.1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307) auf. Damit handelte es sich nicht, wenn auch dieser Gesichtspunkt von beiden Beteiligten nicht aufgegriffen wurde, um einen neuen rechtlichen Aspekt, auf den die Kläger sich nicht hätten vorbereiten können und sollen.
93Aus demselben Grund war es auch unter dem Gesichtspunkt der Gewährung rechtlichen Gehörs nicht geboten, den Klägern einen – in der FGO nicht vorgesehenen – Schriftsatznachlass einzuräumen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Dezember 2012 VI B 135/12, BFH/NV 2013, 569; vom 27. Januar 2016 IX B 115/15, BFH/NV 2016, 770).
942. Das Verfahren war nicht nach § 74 FGO auszusetzen, um im Feststellungsverfahren der C-KG zu klären, ob die Beteiligung des Klägers rückabgewickelt wurde.
95a) Die Rückabwicklung eines Gesellschaftsverhältnisses könnte, soweit sie mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses (ex tunc) erfolgt, ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO sein (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 13/07, BFH/NV 2009, 1801) mit der Folge, dass die nur im Feststellungsverfahren der C-KG zu klärende Frage des Gesellschafterbestandes und damit der Feststellungsbeteiligten betroffen wäre. Die Kläger haben indessen einen Sachverhalt, aus dem sich ein rückwirkendes Entfallen der Gesellschafterstellung des Klägers ergeben könnte, nicht behauptet.
96Allerdings könnten sich auch, soweit ein Gesellschaftsverhältnis mit Wirkung ab der Geltendmachung des Rechts bzw. Abschluss einer entsprechenden Vereinbarung (ex nunc) erfolgt, rechtliche Auswirkungen ergeben, die nur im Rahmen des Feststellungsverfahrens zu berücksichtigen wären. Denn auch in diesem Fall stände fest, dass der Gesellschafter im Ergebnis keine Herstellungs- oder Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft getragen hat und ihm deshalb im Jahr der Rückabwicklung keine (anteiligen) Absetzungen für Abnutzung (AfA) zuzurechnen wären (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 IX R 50/06, BFHE 220, 261, BStBl II 2008, 480 zum Fall eines Aufhebungsvertrags eines Grundstückskaufvertrags). Auch dies hätte im Rahmen des Feststellungsbescheids geschehen müssen, in dessen Rahmen damit incident über die Frage der Rückabwicklung des Gesellschaftsverhältnisses entschieden würde. Indessen haben die Kläger auch keine Aufhebung des Gesellschaftsverhältnisses oder anderweitige Rückabwicklung des Gesellschaftsverhältnisses mit Wirkung ex nunc geltend gemacht. Vielmehr ergibt sich aus dem vorgelegten Vergleichsvertrag, dass die Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses erst zu einem zukünftigen Zeitpunkt erfolgen sollte. Es ist nicht ersichtlich, dass dies zu einer Änderung des Feststellungsbescheids hätte führen können.
97b) Die Streitfrage, ob der Kläger aufgrund des Vergleichsvertrags den Einkünftetatbestand des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht hat, war schließlich nicht im Rahmen der Gewinnfeststellung der C-KG zu klären, da es sich nicht um Einkünfte handelt, an denen mehrere Personen beteiligt sind (s. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO, BFH-Urteile vom 13. Juli 1994 X R 7/91, BFH/NV 1995, 303; vom 21. Januar 2014 IX R 9/13, BFHE 244, 225).
98c) Aus den unter a) und b) dargelegten Gründen folgt, dass es keiner weiteren Feststellungen dazu bedurfte, ob der Feststellungsbescheid für die C-KG für das Streitjahr, der den Kläger noch als Beteiligten aufführt und ihm Einkünfte zurechnet, den der Kläger indessen nicht angefochten hat, überhaupt noch änderbar ist.
99II. Die Klage ist unbegründet.
100Der Beklagte hat dem Kläger dem Grunde und der Höhe nach zu Recht die streitigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften bei Grundstücken zugerechnet.
1011. Sonstige Einkünfte sind unter anderem gemäß § 22 Nr. 2 EStG Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG. Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.
102a) Als Anschaffung und Veräußerung werden im Regelfall der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes auf eine andere Person aufgefasst (vgl. BFH-Urteile vom 10. September 2003 XI R 26/02, BFHE 203, 448, BStBl II 2004, 218; vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171; vom 27. Juni 2006 IX R 47/04, BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162). Darüber hinaus können aber auch andere marktoffenbare Vorgänge als Veräußerung i.S. von § 23 Abs. 1 EStG zu beurteilen sein, etwa der Tausch eines Fremdwährungsguthabens (BFH-Urteil vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614) oder das Glattstellungsgeschäft, mit dem ein Optionsberechtigter sich von seiner Option, die er nach den Handelsbedingungen der Börse nicht an Dritte veräußern kann, trennt und dadurch auf dem einzig möglichen Vertragsweg die Werterhöhungen des Wirtschaftsgutes realisiert (BFH-Urteil vom 24. Juni 2003 IX R 2/02, BFHE 202, 351, BStBl II 2003, 752).
103b) Eine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt nicht vor, wenn sich das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft lediglich in ein Abwicklungsverhältnis verwandelt (gefestigte Rechtsprechung, grundlegend BFH-Urteil in BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162; zuletzt BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 IX R 21/14, BFH/NV 2015, 1567, jeweils m.w.N.). Denn die Herausgabe des zuvor angeschafften Wirtschaftsgutes stellt hierbei keinen gesonderten marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung dar (BGH-Urteil vom 17. November 2005 III ZR 350/04, NJW 2006, 499, BFH/NV 2006, Beilage 2, 187).
104aa) Der Begriff der Rückabwicklung ist kein Gesetzesbegriff und wird auch durch die Rechtsprechung nicht definiert. Allerdings lassen sich wesentliche Begriffsmerkmale aus den entschiedenen Fällen gewinnen. Danach darf die Übertragung sich nicht als im Kern entgeltlicher Leistungsaustausch darstellen, bei dem das Wirtschaftsgut auf Gegenleistungsbasis übertragen wird. Vielmehr ist wesentliches Merkmal einer Rückabwicklung in diesem Sinne, dass die Rechtsfolgen eines früheren Rechtsgeschäfts rückgängig gemacht werden. Typischerweise erfolgt die Rückgängigmachung dabei mit Wirkung ex tunc oder zumindest ex nunc. Demnach ist eine Rückabwicklung gegeben, wenn das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft wegen der Anfechtung der zugrunde liegenden Willenserklärung zumindest einer Vertragspartei nach §§ 119 ff. BGB mit Wirkung ex tunc (s. § 142 BGB) entfällt oder von Anfang an nichtig war und die Vertragsparteien sich die Leistungen deshalb zurückgewähren. Ebenso gilt dies, wenn die Rückgewähr darauf beruht, dass das der ursprünglichen Anschaffung zugrunde liegende Rechtsgeschäft durch Aufhebungsvertrag aufgehoben wird (BFH-Urteil in BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162) oder wenn aufgrund eines vertraglich oder gesetzlich eröffneten Rücktritts vom Vertrag ein Rückgewährschuldverhältnis nach § 346 Abs. 1 BGB begründet wird. Eine Rückabwicklung liegt auch vor, wenn der Erwerber des Wirtschaftsguts im Falle der Leistungsstörung seine ursprüngliche Gegenleistung im Wege des Schadensersatzes zurückerhält und Zug um Zug aufgrund des Prinzips der Naturalrestitution und des damit verbundenen schadensrechtlichen Bereicherungsverbots bzw. aufgrund seiner Schadensminderungspflicht das erworbene Wirtschaftsgut dem Veräußerer zurücküberträgt (BFH-Urteil in BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162; BGH-Urteil in NJW 2006, 499).
105bb) Dabei ist es nicht in jedem Fall zwingend, dass die Rückabwicklung unmittelbar zwischen den ursprünglichen Vertragsparteien vollzogen wird. Sie kann auch vorliegen, wenn sie gegenüber einem Dritten vollzogen wird, soweit dieser in die Rechtsstellung eines Vertragspartners eingetreten ist. So ist die Rückabwicklung auch angenommen worden, wenn die Schadensersatzleistung von einem Bürgen erbracht wurde und diesem im Gegenzuge das Wirtschaftsgut Zug um Zug übertragen wurde, wobei dies auch gilt, wenn die Wirtschaftgüter in KG-Anteilen verkörpert waren und dann diese Anteile (rück-)übertragen wurden (BGH-Urteil in NJW 2006, 499).
106cc) Demgegenüber liegt im Falle des Rückkaufs des Wirtschaftsguts durch den ursprünglichen Veräußerer oder an seine Stelle tretenden Dritten keine Rückabwicklung sondern ein (neues) Veräußerungsgeschäft vor. Bei der Abgrenzung des (neuen) Veräußerungsgeschäfts von der Rückabwicklung einer früheren Anschaffung sind die Gesamtumstände der (erneuten) Übertragung des Wirtschaftsguts nach der (ursprünglichen) Anschaffung maßgebend (ebenso FG München, Urteil vom 16. April 2015 – 13 K 2956/11, EFG 2015, 1447, Rdn. 40). Dabei kommt, soweit die (erneute) Übertragung auf einer vertraglichen Grundlage beruht, den vertraglichen Vereinbarungen besonderes Gewicht zu, gerade wenn diese zwischen fremden Dritten getroffen sind. Auch wenn die Voraussetzungen für eine Rückabwicklung aufgrund einer nicht behebbaren Leistungsstörung vorliegen, unterliegt es der Vertragsfreiheit der Parteien, statt der Rückabwicklung einen Rückkauf zu vereinbaren.
1072. Der Kläger ist der C-KG mit Beitrittserklärung vom 20.08.1999 mit Wirkung zum 31.10.1999 beigetreten. Mit der damit erfolgten Anschaffung der – aufgrund der Einschaltung eines Treuhandkommanditisten mittelbaren – Beteiligung an einer Personengesellschaft hat er damit aufgrund der Fiktion des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG zugleich anteilig die zum Vermögen der KG gehörenden Wirtschaftsgüter angeschafft. Zu diesen gehörten die in § 2 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags der C-KG aufgeführten Grundstücke.
1083. Der Kläger hat die KG-Anteile und damit kraft der Fiktion des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG die auf seine Beteiligung entfallenden Grundstücksanteile aufgrund des Vergleichsvertrags vom 23.12.2008 mit Wirkung zum Übertragungsstichtag (Ende des ersten Quartals 2009) an die C-GmbH und damit innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG veräußert. Unter Beachtung der unter 1.b dargelegten Grundsätze liegt im Streitfall bei Würdigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens entgegen der Ansicht der Kläger keine Rückabwicklung der ursprünglichen Anschaffung vor.
109a) Allerdings ist den Klägern einzuräumen, dass die Sammelklage, an der der Kläger als Kläger zu 260 beteiligt war, auf Leistung von Schadensersatz Zug um Zug gegen Übertragung der Beteiligung und damit auf Rückabwicklung der Beteiligung an der C‑KG im Sinne der dargestellten Grundsätze gerichtet war. Dies gilt jedenfalls, wenn unterstellt wird, dass die Beklagten des Sammelklageverfahrens an die Stelle der ursprünglichen Vertragsbeteiligten bei der Begründung der Beteiligung des Klägers getreten sind. Die Übertragung wäre dann nach dem Klagebegehren nur notwendiger Teilakt des Schadensausgleiches im Wege der Naturalrestitution bzw. aufgrund des schadensersatzrechtlichen Bereicherungsverbots gewesen.
110b) Die Übertragung der KG-Beteiligung des Klägers an die C-GmbH erfolgte indessen nicht entsprechend dem Klagebegehren der Sammelklage. Vielmehr liegt der Rückübertragung der hiervon abweichende „Vergleichsvertrag“ aufgrund des Angebots der C-GmbH vom 01.12.2008 zugrunde, das der Kläger am 23.12.2008 angenommen hat. Die Regelungen dieses Vertrags und ihre Umsetzung sind für die steuerrechtliche Beurteilung der Übertragung maßgebend, da diese sich nach dem tatsächlich realisierten und nicht nach dem angestrebten, aber gleichwohl nicht realisierten Lebenssachverhalt zu richten hat. Der Klage und ihrer Begründung kann allenfalls im Rahmen der Auslegung des Vergleichsvertrags Bedeutung zukommen. Nach den Regelungen des Vergleichsvertrags, die auch vereinbarungsgemäß umgesetzt worden sind, handelt es sich bei der Übertragung der KG-Beteiligung nicht um eine Rückübertragung im dargelegten Sinn.
111aa) Nach dem Vergleichsvertrag ist die Übertragung nicht lediglich ein notwendiger Teilakt im Rahmen der Rückgängigmachung der Rechtsfolgen des ursprünglichen Anschaffungsgeschäfts. Vielmehr ist die Übertragung die vom Kläger zu erbringende Hauptleistung. Sie allein ist demgemäß in § 2 des Vergleichsvertrags als Gegenleistung des Klägers genannt.
112Die weiteren vom Kläger eingegangenen Verpflichtungen haben demgegenüber nur den Charakter von Nebenleistung oder Klarstellungen. So enthält § 4 mit der Überschrift „Gewährleistungen“ die Versicherung der Rechteinhaberschaft des Klägers bzw. der Einzahlung der Einlage lediglich eine Zustandsbeschreibung und begründet damit keine Leistungspflicht. Die Regelung über den „Verzicht auf etwaige Ansprüche“ in § 6 bzw. in Abs. 2 der Vorbemerkung des Vergleichsvertrags hat ebenfalls nicht den Charakter einer Gegenleistung, jedenfalls nicht einer Hauptleistung. Dies folgt schon daraus, dass die Vertragsbeteiligten, wie die Wortwahl „etwaige“ zeigt, die aufgeführten Ansprüche nicht als bestehend feststellen. Die Regelung hat lediglich Befriedungsfunktion, indem sie weiteren oder künftigen Streit verhindert. Es handelt sich damit lediglich um eine vertragliche Modalität und nicht um eine Gegenleistungspflicht (vgl. FG München, Urteil in EFG 2015, 1447, Rdn. 46). Entsprechendes gilt für die vom Kläger übernommene Haftungsfreistellung in § 6 Nr. 4 des Vergleichsvertrags.
113Bei der Verpflichtung zur Klagerücknahme mag es sich zwar um eine vertragliche Hauptpflicht des Klägers aus dem Vergleichsvertrag handeln. Dafür spricht schon, dass die Rücknahme nach § 7 Nr. 2 des Vergleichsvertrags Wirksamkeitsvoraussetzung und damit Vorbedingung der weiteren vertraglichen Vereinbarungen war. Indessen war die Klagerücknahme als solche nicht auf Rückgängigmachung der Rechtsfolgen der ursprünglichen Anschaffung der KG-Anteile gerichtet und damit kein Teilakt einer Rückabwicklung.
114Bei der vereinbarten Übernahme der eigenen Verfahrenskosten und der Gerichtskosten durch den Kläger handelt es sich, wenn ihr nicht lediglich im Hinblick auf die Kostentragungspflicht als gesetzliche Rechtsfolge der Klagerücknahme (s. § 269 Abs. 3 Satz 2 ZPO) Klarstellungsfunktion zukommt, um eine Nebenleistung.
115bb) Auch die Zahlungsverpflichtung der C-GmbH ist nach dem zugrunde liegenden § 1 des Vergleichsvertrags nicht lediglich als Teil einer Rückabwicklung geregelt. Die Zahlungsverpflichtung ist zwar nicht als Kaufpreis bezeichnet sondern als „Vergleichssumme“. Damit wird zwar wie auch mit der angestrebten Prozessbeendigung der Zusammenhang mit der Schadensersatzklage verdeutlicht. Gleichwohl folgt daraus nicht, dass eine Schadensersatzleistung vereinbart worden ist. Dies ist weder dem Wortlaut und Wortsinn des § 1 sowie der anderen Regelungen des Vertrags noch anderen Umständen zu entnehmen. Der Begriff des Schadensersatzes findet bezüglich der Gegenleistung der C-GmbH keine Verwendung. Vielmehr folgt aus Absatz 2 der Vorbemerkung sowie aus § 5 des Vergleichsvertrags, wonach der Kläger auf „etwaige Schadensersatzansprüche“ verzichtet, dass die Vertragsparteien bewusst zwischen der Vergleichssumme und Schadensersatzansprüchen differenziert haben und die Vergleichssumme danach gerade nicht als Schadensersatzleistung angesehen werden sollte.
116Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Vergleichssumme nach schadensersatzrechtlichen Gesichtspunkten ermittelt worden wäre. Die Zahlungsverpflichtung der C-GmbH wurde nicht an den ursprünglichen Anschaffungskosten nebst weiterer Aufwendungen des Klägers, sondern am Nominalkapital ohne Agio bemessen und insoweit mit einem Teilbetrag von 91,8 % festgelegt. Zudem waren nach § 1 Nr. 1 (i) und (ii) des Vergleichsvertrags ein Erhöhungsbetrag und ein Abzugsposten für Ausschüttungen und Quellensteuer für den Zeitraum zwischen dem Jahresbeginn 2009 und dem vertraglichen Fälligkeitsstichtag vorgesehen. Demgegenüber war mit der Sammelklage der Betrag der Einlage zuzüglich Agio und Finanzierungskosten und entgangener Zinsen abzüglich erhaltener Ausschüttungen geltend gemacht worden. Die Kläger tragen selbst vor, dass mit der vereinbarten und gezahlten Vergleichssumme ihrem Schadensersatzbegehren nicht in vollem Umfang entsprochen worden sei (vgl. zur Maßgeblichkeit der Ermittlung des Zahlungsanspruchs nach Schadensersatzkriterien auch FG Münster, Urteil vom 13. Dezember 2012 – 6 K 2989/10 E, EFG 2013, 356, Rdn. 21; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2015 – 2 K 2085/11, EFG 2015, 641, Rdn. 67 f.).
117Der Umstand, dass, wie die Kläger vortragen, Sinn und Zweck der Vergleichsvereinbarung gewesen sei, die Schadensersatzansprüche glattzustellen, steht dem nicht entgegen. Dies konnte auch durch Abschluss eines Rückkaufvertrags geschehen. Jedenfalls haben die Parteien des Zivilprozesses und zugleich Vertragsparteien des Vergleichsvertrags es bewusst und gewollt unterlassen, in dem Vertrag Schadensersatzansprüche in Form einer Zahlungsverpflichtung der Beklagten des Prozesses zu regeln. Offenbar entsprach es deren Anliegen, die aus ihrer Sicht zwar lästige Klage durch Leistung von Zahlungen loszuwerden, dabei jedoch eine Schadensersatzpflicht gerade nicht anzuerkennen. Dafür spricht außer der Nichteinbeziehung der „etwaigen Schadensersatzansprüche“ in die Vergleichssumme auch der Umstand, dass die C-GmbH auch im Vorfeld, nämlich im Jahr 2005, ein Rückkaufangebot abgegeben und nicht etwa eine Schadensersatzverpflichtung zugestanden hatte. Es lag auch nahe, dass die Beklagten des Zivilprozesses das Eingeständnis einer solchen Verpflichtung vermeiden und den Vorgang als Kaufgeschäft am Markt regeln wollten, weil ein solches Eingeständnis viel eher als ein Kaufgeschäft die Gefahr in sich trug, dass weitere Anleger Ansprüche geltend machen würden.
118Demgegenüber war es für die Sammelkläger im Rahmen des Zivilprozesses ohne Bedeutung, ob die Zahlung als Schadensersatz oder als Gegenleistung eines Anteilsverkaufs qualifiziert wurde. Für sie stand es vielmehr im Vordergrund, eine möglichst hohe Zahlung zu erhalten. Die zu differenzierenden steuerlichen Rechtsfolgen bei Rückverkauf einerseits und Rückabwicklung andererseits, die zu einer anderen Betrachtung hätten Anlass geben können, waren ihnen offenbar nicht bewusst. Vielmehr sind sie ausweislich der Sammelklageschrift (Seite 210) davon ausgegangen, dass auch die Schadensersatzleistung gegen Rückübertragung der KG-Beteiligung ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 EStG darstelle. Einen Rückkauf in Betracht zu ziehen war für die Beteiligten des Sammelklageverfahrens auch aufgrund des – wenn auch auf einen späteren Zeitpunkt bezogenen – Andienungsrechts naheliegend. Der Umstand, dass ein wirtschaftliches Ziel auf unterschiedliche Weise verfolgt werden kann, im Streitfall also Rückverkauf oder Rückabwicklung, führt nicht dazu, den verwirklichten Sachverhalt steuerrechtlich so zu werten, als wäre der nicht verwirklichte steuerlich günstigere Weg realisiert worden.
119cc) Der Annahme eines Rückabwicklungsverhältnisses steht weiter entgegen, dass die Vereinbarung nicht, wie es für eine Rückabwicklung typisch wäre, mit Wirkung ex tunc oder ex nunc ab Rechtshängigkeit der Sammelklage bzw. zumindest mit Wirkung ab dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erfolgt ist, sondern erst mit Wirkung ab einem in der Zukunft liegenden Zeitpunkt getroffen wurde. Maßgeblicher Zeitpunkt der Übertragung der KG-Anteile war der in § 2 Nr. 2 des Vergleichsvertrags festgelegte Übertragungsstichtag. Dies war grundsätzlich das Quartalsende nach dem Zahlungsabgang. Sofern der Zahlungsabgang zum Fälligkeitsstichtag zum ersten Quartalsende 2009 (§ 1 Nr. 2 des Vergleichsvertrags) erfolgt war, war dieses zugleich Übertragungsstichtag. Bis zu diesem Stichtag bestand die Gesellschafterstellung des Klägers mit allen Rechtswirkungen fort. Eine erst auf einen zukünftigen Zeitpunkt wirkende Veräußerung ist aber regelmäßig keine Rückabwicklung.
120dd) Unerheblich ist, ob der „Vergleichsbetrag“ tatsächlich den Marktwert der vom Kläger veräußerten Beteiligung an der C-KG widerspiegelt. Die Bestimmung von Leistung und Gegenleistung im Rahmen eines Austauschvertrags obliegt auch der Höhe nach der Bestimmung der Vertragsparteien im Rahmen der Vertragsfreiheit. Dafür, dass die Gegenleistung nur zum Schein als solche für die Übertragung der Beteiligung vereinbart worden wäre oder eine missbräuchliche Gestaltung vorliegen könnte, gibt es keine Anhaltspunkte. Zwar haben die Kläger geltend gemacht, die Beteiligung sei wertlos, da sie „Schrottimmobilien“ umfasse. Dies ergibt sich jedoch weder aus der Sammelklage noch aus sonstigen Umständen. Die Sammelklage wird im Wesentlichen darauf gestützt, dass der Immobilienfonds nicht die im Prospekt versprochenen Erträge erbracht hat und weiterhin nicht erbringen wird. Daraus folgt nicht, dass die Immobilien wertlose „Schrottimmobilien“ sind, sondern lediglich, dass ihr Wert geringer als angegeben war. Dagegen spricht auch, dass mit der Sammelklage lediglich 478 von mehreren Tausend Anlegern Schadensersatzansprüche geltend gemacht haben. Ein möglicherweise den Marktwert übersteigender Preis kann auch deshalb erzielt worden sein, weil die Beklagten aus ihrer Sicht lästige Gesellschafter der C-KG loswerden wollten. Einem Rückkauf stände dies nicht entgegen.
121ee) Zu Unrecht wenden die Kläger auch ein, dass auch deshalb kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne von § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG vorliege, weil es an den von der BFH-Rechtsprechung geforderten Kriterium der „Marktoffenheit“ fehle. Ein solches Kriterium wird von der Rechtsprechung nicht vorausgesetzt. Vielmehr stellt die Rechtsprechung auf die „Marktoffenbarkeit“ ab (z.B. BFH-Urteile in BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614; in BFHE 202, 351, BStBl II 2003, 752). Die Ausführungen der Kläger zu den ihrer Ansicht nach hohen Anforderungen der Marktoffenheit gehen deshalb ins Leere. Die Anforderungen an die „Marktoffenbarkeit“ im Sinne der BFH-Rechtsprechung sind lediglich gering. So hat der BFH ein marktoffenbares Geschäft schon dann angenommen, wenn bei einem Fremdwährungsguthaben eine Umschreibung des Guthabens in einen DM-Betrag erfolgt ist (Urteil in BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614). Hierbei handelt es sich, da der Vorgang ausschließlich dem kontoführenden Institut und dem Kontoinhaber bekannt geworden ist, offensichtlich nicht um einen marktoffenen Vorgang. Für den Streitfall bedeutet dies, dass schon die vollzogene Übertragung der KG-Anteile gegen Entgelt nach Maßgabe des Vergleichsvertrags einen marktoffenbaren Vorgang im Sinne der BFH-Rechtsprechung darstellt.
1224. Der Beklagte hat den Veräußerungsgewinn der Höhe nach zutreffend mit 13.010 EUR berücksichtigt.
123a) Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG). Die Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften ist wirtschaftsgutbezogen vorzunehmen. Dies gilt auch im Falle des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG bei der Anschaffung und Veräußerung von Beteiligungen an Personengesellschaften für die Anteile an den Wirtschaftsgütern.
124b) Zu Unrecht wenden die Kläger ein, der Beklagte haben entgegen der gesetzlichen Regelung Verbindlichkeiten gewinnerhöhend hinzugerechnet. Der Beklagte hat zutreffend die Schulden, die auf Grundstücksanteile entfielen, die mit der Anschaffung der KG-Beteiligung nach der Fiktion des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als angeschafft galten, dem Veräußerungspreis hinzugerechnet.
125aa) Der Veräußerungspreis für ein Wirtschaftsgut muss nicht mit dem Betrag übereinstimmen, der an den Veräußerer ausbezahlt wird (Verkaufserlös, Auszahlungsbetrag). Denn zum Veräußerungspreis rechnen neben dem Verkaufserlös alle sonstigen geldwerten Güter i.S.d. § 8 EStG, die der Steuerpflichtige als Gegenleistung für das veräußerte Wirtschaftsgut erhält. Der Auszahlungsbetrag ist insbesondere bei der Übernahme von Schulden durch den Erwerber zu erhöhen, soweit der Veräußerer hierdurch von Verbindlichkeiten befreit wird (FG München, Urteil in EFG 2015, 1447, Rdn. 54).
126bb) Zwar wurde im Vergleichsvertrag die Freistellung des Klägers von Schulden nicht als ausdrücklicher Teil der Gegenleistung der C-GmbH (in § 1 des Vertrags als „Vergleichsbetrag“ bezeichnet) aufgenommen. Soweit in § 4 Nr. 4 des Vergleichsvertrags eine Freistellung des Klägers von einer etwaigen Haftung vereinbart wird, handelt es sich aus Sicht der Vertragschließenden nicht um Gegenleistung, sondern lediglich um eine vertragliche Modalität. Dies folgt schon daraus, dass die Vertragsparteien mit einer Haftung des Klägers nach Beendigung seiner Gesellschafterstellung nicht rechnen mussten. Die Haftung des Klägers war grundsätzlich nach § 171 Abs. 1 HGB auf die Höhe seiner Einlage beschränkt und ausgeschlossen, soweit – wie im Streitfall – die Einlage geleistet war. Eine Haftung des Klägers wäre nur nach Maßgabe des § 172 Abs. 4 HGB in Betracht gekommen, soweit Leistungen der KG an ihn als Rückzahlung seiner Einlage zu werten wären bzw. entnommene Gewinnanteile zu ein Herabminderung seines Kapitalanteils unter den Betrag der geleisteten Einlage führen würde. Für derartige Sachverhalte gibt es keine Anhaltspunkte.
127Dementsprechend war, wie den Klägern einzuräumen ist, eine Freistellung von Verbindlichkeiten der KG handelsrechtlich nicht erforderlich. Da der Kläger als Kommanditist nicht persönlich Schuldner war, hätte nach der Veräußerung der KG Anteile auch keine persönliche Schuld fortbestehen können.
128cc) Aus der mit der Fiktion des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG angeordneten Gleichstellung der Beteiligung an einer Personengesellschaft mit der Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter folgt jedoch, dass Verbindlichkeiten in gleicher Weise wie bei der Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern berücksichtigt werden müssen. Aufgrund dieser Gleichstellung ist eine rein handelsrechtliche Betrachtung ausgeschlossen. Vielmehr ist der Veräußerungssachverhalt so zu würdigen, als hätte der Kläger die Anteile an den einzelnen Grundstücken veräußert. Im Falle der Grundstücksveräußerung würden aber, sofern der Veräußerer die auf den Grundstücken lastenden Verbindlichkeiten nicht selbst ablöst und diese vom Veräußerer getragen werden, der Wert der Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt der Übertragung als Teil des Kaufpreises vereinbart werden. Andernfalls würde der Veräußerer nicht von den Verbindlichkeiten befreit. Würden die Verbindlichkeiten bei der Veräußerung der KG-Beteiligung nicht dem Veräußerungspreis hinzugerechnet, wäre die mit der Fiktion des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG bezweckte durch den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebotene Gleichstellung der Veräußerung von Grundstücken bzw. Grundstücksanteilen mit der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften mit Grundeigentum nicht gewährleistet. Vielmehr wäre die Veräußerung von KG-Anteilen mit fremdfinanziertem Grundvermögen stets begünstigt, da einerseits anders als bei der Veräußerung einzelner Grundstücke oder Grundstücksanteile die Verbindlichkeiten nicht preiserhöhend berücksichtigt würden, andererseits aber wie bei der Veräußerung einzelne Grundstücke oder Grundstücksanteile der nicht um Verbindlichkeiten gekürzte Buchwert bei der Gewinnermittlung vom Veräußerungspreis abzuziehen ist. In der Regel ergäbe sich dann bei der Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft ein Veräußerungsverlust, auch wenn im Falle des Parallelsachverhalts bei der Veräußerung von Grundstücken oder Grundstücksanteilen ein Gewinn entstände. Dies widerspräche nicht nur der Intention des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG, sondern wäre mangels sachgerechter Differenzierungsgründe auch mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar.
129Zu demselben Ergebnis gelangt man, wenn man in die Ermittlung des Veräußerungspreises die Entwicklung des Gesellschafter Kapitalkontos einbezieht, dass auch die anteiligen Verbindlichkeiten einschließt (so FG München, Urteil in EFG 2015, 1447, Rdn. 55).
130dd) Da die Verbindlichkeiten bereits im Rahmen des Veräußerungspreises zu berücksichtigen waren, kam es nicht auf die von den Klägern vertiefte Frage an, ob es sich bei den Verbindlichkeiten um Wirtschaftsgüter im Sinne des § 23 Abs. 3 EStG handelt.
131Es trifft auch nicht zu, dass die Einbeziehung der Verbindlichkeiten zu einer Doppelbesteuerung führe. Vielmehr würde die Nichteinbeziehung der Verbindlichkeiten zu einer doppelten Entlastung führen, da diese nicht vom gewinnmindernd zu berücksichtigenden Buchwert der Grundstücksanteile abzuziehen wären, obgleich die Anteile im Wesentlichen durch diese Verbindlichkeiten finanziert waren. Auch der Umstand, dass die Kreditfinanzierung höhere Anschaffungskosten der Grundstücke und damit höhere nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gewinnmindernd zu berücksichtigende Absetzungen für Abnutzung ermöglicht hat, führt entgegen der Ansicht der Kläger nicht zu einer Doppelbesteuerung. Durch § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG werden lediglich die tatsächlich berücksichtigten Absetzungen für Abnutzung ausgeglichen. Wären diese aufgrund geringerer Anschaffungskosten niedriger, wäre auch der Abzugsbetrag entsprechend niedriger. In beiden Fällen würde in gleicher Weise der Gesetzeszweck der Neutralisierung der bereits erfolgten Absetzungen erfüllt. Damit wird lediglich jeweils ein gewährter Vorteil ausgeglichen, nicht aber eine doppelte Belastung herbeigeführt. Im Übrigen erfolgt die Neutralisierung unabhängig davon, ob die Bemessungsgrundlage der Absetzungen für Abnutzung fremdfinanziert war oder nicht.
132ee) Über die Höhe der Gesamtverbindlichkeiten der C-KG und deren anteiliger Berücksichtigung als auf den Grundstücken lastenden Verbindlichkeiten von 76,85 % besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass dieser Anteil ohne weitere Sachverhaltsaufklärung zu Grunde gelegt werden konnte.
133c) Die Kläger wenden zu Unrecht ein, der Veräußerungspreis entfalle in Höhe von 36,35 % auf den Verzicht auf Schadensersatzansprüche.
134aa) Die von den Klägern behauptete Aufteilung des Veräußerungspreises entspricht nicht den zwischen den Parteien des Sammelklageverfahrens getroffenen Vereinbarungen des Vergleichsvertrags. Wie oben (unter 3.b.aa) ausgeführt, haben die Vertragsparteien des Vergleichsvertrags den Verzicht auf etwaige Schadensersatzansprüche des Klägers nicht als Gegenleistung des Klägers aufgeführt und diesem damit ersichtlich keinen eigenständigen Wert beigemessen. Der Umstand, dass der Kläger mit der Zivilklage einen höheren Schadensersatzanspruch geltend gemacht hat, besagt nicht, dass der (weitergehende) Schadensersatzanspruch tatsächlich werthaltig war. Dabei kommt es nicht auf den Rechtsstandpunkt der Kläger, sondern darauf an, ob die weitergehende Forderung tatsächlich durchsetzbar war. Dies haben die Kläger weder schlüssig dargelegt noch nachgewiesen. Mit dem Verzicht auf eine nicht werthaltige Forderung wird aber schon zivilrechtlich keine Leistung erbracht, für die eine Gegenleistung beansprucht werden könnte.
135Auch steuerrechtlich gibt es keinen allgemeinen Grundsatz des Inhalts, dass mit einem Verzicht eine Leistung erbracht wird. Das Innehaben einer Forderung führt grundsätzlich nicht zu einem Zufluss, so dass auch im Verzicht auf eine Forderung grundsätzlich kein Abfluss zu sehen ist (BFH-Urteile vom 20. März 2013 X R 30/11, GmbHR 2013, 1053; vom 16. Juni 2015 IX R 26/14, BFHE 250, 362, BStBl II 2015, 1019). Die Ansicht der Kläger, ein Teil der Gegenleistung entfalle auf den Verzicht, beinhaltet zugleich sinngemäß, mit dem dann entgeltlichen Verzicht sei ein Zufluss erfolgt. Ein Verzicht führt indessen nur dann zu einem Zufluss der Forderung, auf die verzichtet wurde, beim Verzichtenden, wenn die Forderung werthaltig ist und der Verzicht z.B. aufgrund Novation der Forderung der Erfüllung der ursprünglichen Forderung gleichsteht (vgl. BFH‑Urteile vom 3 Februar 2011 VI R 4/10, BFHE 232, 501; BStBl II 2014, 493; vom 16. September 2014 VIII R 15/13, BFHE 247, 220, BStBl II 2015, 468; grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Dies ist nicht ersichtlich.
136Selbst wenn die Werthaltigkeit des weitergehenden Klagebegehrens im Sammelklageverfahren unterstellt wird, folgt daraus nicht, dass der Verzicht entgeltlich erfolgt und teilweise in die Gegenleistung einbezogen war. Es oblag vielmehr den Vertragsparteien im Rahmen der Vertragsfreiheit zu regeln, ob ein Forderungsverzicht ganz oder teilweise vergütet werden sollte. Von dieser Möglichkeit haben die Vertragsparteien im Rahmen des Vergleichsvertrags keinen Gebrauch gemacht. Es hätte dann nahe gelegen, dass ein Teil der Gegenleistung für Schadensersatzansprüche vereinbart worden wäre. Dies entsprach aber – wie oben (unter 3.b.bb) dargelegt – nicht dem Interesse der Beklagten der Sammelklage und war für die Kläger aus ihrer damaligen Sicht unerheblich.
137Auch soweit die Kläger sich verpflichtet haben, die Klage zurück zu nehmen, war eine Gegenleistung nach dem Vergleichsvertrag nicht vereinbart. Auch dies unterlag der Vertragsfreiheit der Vertragsparteien.
138Schließlich verkennen die Kläger, dass die Annahme, ein Teil der gezahlten Vergleichssumme entfalle auf einen Forderungsverzicht auf Schadensersatzansprüche bzw. sonstige Ansprüche, nicht dazu führt, dass diese Zahlungen vollumfänglich nicht der Besteuerung unterlägen; vielmehr wären diese zumindest teilweise als Entschädigung für entgangene Einkünfte zu besteuern (dazu unten 7.).
139d) Der Beklagte hat die bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG gewinnmindernd zu berücksichtigenden Anschaffungskosten dem Grunde und der Höhe nach zutreffend berücksichtigt.
140aa) Über die abzuziehenden anteiligen Buchwerte der Immobilien der C-KG besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Mit dem Ansatz der Buchwerte waren zutreffend die um die AfA verminderten Anschaffungskosten angesetzt. Der Einwand der unberechtigten Doppelbelastung durch Einbeziehung der Verbindlichkeiten in den Veräußerungspreis einerseits und in die AfA-Bemessungsgrundlage andererseits richtet sich nicht gegen die angesetzten Buchwerte, sondern gegen die Höhe des Veräußerungspreises (s. o. unter b.dd).
141bb) Zu Unrecht machen die Kläger geltend, den Anschaffungskosten seien auch „Anschaffungskosten für die Verbindlichkeiten“ zuzurechnen. Anschaffungskosten seien die aufgewandten Zinsen. Bei den Zinsen handelt es sich um Finanzierungskosten, die als laufende Werbungskosten sofort abzugsfähig waren, und nicht um Anschaffungskosten. Würden die Zinsen erneut abgezogen, führte dies zu einer doppelten vom Gesetz nicht vorgesehenen Entlastung.
142e) Berücksichtigungsfähige bisher nicht abgezogenen Werbungskosten i. S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG haben die Kläger nicht geltend gemacht.
1435. Der Beklagte hat zu Recht die Einkünfte aus dem privaten Veräußerungsgeschäft im Streitjahr 2009 erfasst. Der Zufluss i. S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG des Auszahlungsbetrages ist unstreitig im Streitjahr erfolgt. Auch soweit die Freistellung von Verbindlichkeiten, die auf den Grundstücken lasteten, als Teil des Veräußerungspreises zu berücksichtigen war, ist der Zufluss im Streitjahr 2009 erfolgt. Die Freistellung stand in unmittelbarem Zusammenhang mit der Übertragung der KG-Anteile, die nach dem in § 2 des Vergleichsvertrags festgelegten Übertragungsstichtag in 2009 vollzogen worden ist.
1446. Der Beklagte hat zu Recht die streitigen Einkünfte der Regelbesteuerung unterworfen. Eine begünstigte Besteuerung als Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 EStG kam nicht in Betracht, da es sich bei der dem Kläger zugeflossenen Zahlung nicht um eine Entschädigung handelt.
1457. Auch auf der Grundlage der Rechtsauffassung der Kläger, dass die Zahlung der C‑GmbH aufgrund des Vergleichsvertrags als Leistung nach Maßgabe ihrer Schadensersatzklage zu werten sei, hätte die Klage überwiegend keinen Erfolg haben können. Dann läge zwar kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne von § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor. Daraus folgt jedoch nicht, dass die Zahlungen in vollem Umfang nicht der Besteuerung unterliegen.
146Soweit die Kläger geltend gemacht haben, ihnen seien Zinsen entgangen, wären dies Schadensersatzleistungen nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und damit, soweit sie den Sparerfreibetrag nach § 20 Abs. 9 EStG überstiegen, in vollem Umfang steuerpflichtig und im Rahmen der Veranlagung zu berücksichtigen. Sie wären nicht der Kapitalertragsteuer unterworfen, da die Voraussetzungen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht erfüllt waren. Damit würde auch die Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer nicht eintreten.
147Entsprechendes gilt, soweit die Kläger neben der Hauptforderung Zinsforderungen geltend gemacht haben. Ausgehend von den Anträgen des Klägers im Sammelklageverfahren und den vom Kläger angegebenen Gesamtstreitwert dürfte – die Richtigkeit der Rechtsauffassung der Kläger unterstellt – ein nicht unerheblicher Teil der erhaltenen Zahlung auf die Zinsansprüche entfallen. Auch diese Zahlungen unterlägen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Einkommensteuer und unterfielen nicht der Abgeltungssteuer.
148Soweit die Kläger die Erstattung von Werbungskosten geltend machen, insbesondere der AfA, des Agios und der Zinsen auf Finanzierungskosten, wäre die anteilig hierauf entfallende Zahlung als Werbungskostenersatz im Rahmen der Einkunftsart zu berücksichtigen, bei der die Aufwendungen abgezogen worden sind, also entweder bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder den Einkünften aus Kapitalvermögen, und zwar auch im Jahr des Zuflusses des Werbungskostenersatzes – im Streitfall das Streitjahr 2009 (BFH-Urteile vom 23. März 1993 IX R 67/88, BFHE 171, 183, BStBl II 1993, 748; vom 14. Dezember 1999 IX R 69/98, BFHE 190, 442; vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188; zu Immobilienfonds auch BGH, Urteil vom 18. Dezember 2012 – II ZR 259/11, DStR 2013, 317, Rdn. 18).
149Da die Klage schon aus den unter II.1. - 6. dargelegten Gründen abzuweisen war, bedarf es keiner weiteren Feststellungen dazu, welche genauen Beträge auf der Grundlage der Rechtsauffassung der Kläger als Einkünfte zu versteuern wären.
1508. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.
Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 01. Juni 2016 - 14 K 545/14
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Finanzgericht Köln Urteil, 01. Juni 2016 - 14 K 545/14 zitiert oder wird zitiert von 10 Urteil(en).
(1) Im Verhältnis zu den Gläubigern der Gesellschaft wird nach der Eintragung in das Handelsregister die Einlage eines Kommanditisten durch den in der Eintragung angegebenen Betrag bestimmt.
(2) Auf eine nicht eingetragene Erhöhung der aus dem Handelsregister ersichtlichen Einlage können sich die Gläubiger nur berufen, wenn die Erhöhung in handelsüblicher Weise kundgemacht oder ihnen in anderer Weise von der Gesellschaft mitgeteilt worden ist.
(3) Eine Vereinbarung der Gesellschafter, durch die einem Kommanditisten die Einlage erlassen oder gestundet wird, ist den Gläubigern gegenüber unwirksam.
(4) Soweit die Einlage eines Kommanditisten zurückbezahlt wird, gilt sie den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet. Das gleiche gilt, soweit ein Kommanditist Gewinnanteile entnimmt, während sein Kapitalanteil durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert ist, oder soweit durch die Entnahme der Kapitalanteil unter den bezeichneten Betrag herabgemindert wird. Bei der Berechnung des Kapitalanteils nach Satz 2 sind Beträge im Sinn des § 268 Abs. 8 nicht zu berücksichtigen.
(5) Was ein Kommanditist auf Grund einer in gutem Glauben errichteten Bilanz in gutem Glauben als Gewinn bezieht, ist er in keinem Falle zurückzuzahlen verpflichtet.
(6) Gegenüber den Gläubigern einer Gesellschaft, bei der kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, gilt die Einlage eines Kommanditisten als nicht geleistet, soweit sie in Anteilen an den persönlich haftenden Gesellschaftern bewirkt ist. Dies gilt nicht, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern eine offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft gehört, bei der ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist.
Sonstige Einkünfte sind
- 1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen - a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und - b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
- a)
Leibrenten und andere Leistungen, - aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Jahr des
Renten-
beginnsBesteuerungs-
anteil
in %bis 2005 50 ab 2006 52 2007 54 2008 56 2009 58 2010 60 2011 62 2012 64 2013 66 2014 68 2015 70 2016 72 2017 74 2018 76 2019 78 2020 80 2021 81 2022 82 2023 83 2024 84 2025 85 2026 86 2027 87 2028 88 2029 89 2030 90 2031 91 2032 92 2033 93 2034 94 2035 95 2036 96 2037 97 2038 98 2039 99 2040 100 4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen; - bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigtenErtragsanteil
in %0 bis 1 59 2 bis 3 58 4 bis 5 57 6 bis 8 56 9 bis 10 55 11 bis 12 54 13 bis 14 53 15 bis 16 52 17 bis 18 51 19 bis 20 50 21 bis 22 49 23 bis 24 48 25 bis 26 47 27 46 28 bis 29 45 30 bis 31 44 32 43 33 bis 34 42 35 41 36 bis 37 40 38 39 39 bis 40 38 41 37 42 36 43 bis 44 35 45 34 46 bis 47 33 48 32 49 31 50 30 51 bis 52 29 53 28 54 27 55 bis 56 26 57 25 58 24 59 23 60 bis 61 22 62 21 63 20 64 19 65 bis 66 18 67 17 68 16 69 bis 70 15 71 14 72 bis 73 13 74 12 75 11 76 bis 77 10 78 bis 79 9 80 8 81 bis 82 7 83 bis 84 6 85 bis 87 5 88 bis 91 4 92 bis 93 3 94 bis 96 2 ab 97 1 5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
- b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden; - c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
- 1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind; - 1b.
(weggefallen) - 1c.
(weggefallen) - 2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23; - 3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend; - 4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend - a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62, - b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei, - c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1, - d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
- 5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, - a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden, - b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden, - c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
- a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache, - b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
BUNDESGERICHTSHOF
für Recht erkannt:
Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückverwiesen.
Hinsichtlich des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens haben von den Gerichtskosten - nach einem Wert von bis zu 800.000 € - die Klägerin zu 1 31 %, der Kläger zu 2 18 %, der Kläger zu 3 37 % und die Beklagte zu 2 14 % zu tragen. Der Beklagten zu 2 werden 15 % der außergerichtlichen Kosten der Klägerin zu 1, 9 % derjenigen des Klägers zu 2 und 18 % derjenigen des Klägers zu 3 nach demselben Wert auferlegt.
Von Rechts wegen
Tatbestand
- 1
- Kläger Die zu 1 und 2 sowie die damalige Ehefrau des Klägers zu 3 zeichneten durch Vermittlung der Beklagten zu 2 Beteiligungen an Immobilienfonds als Kommanditisten, und zwar die Klägerin zu 1 und die Ehefrau des Klägers zu 3 mit Beitrittserklärungen vom 7. und 26. Mai 1997 je eine Beteiligung in Höhe von 500.000 DM bzw. 600.000 DM, jeweils zuzüglich 5 % Agio, an der D.D.C. C. -C. -C. Grundstücks-Entwicklungs-GmbH & Co. W. -G. 2 KG und der Kläger zu 2 mit Beitrittserklärung vom 3. Dezember 1997 eine Beteiligung in Höhe von 300.000 DM zuzüglich 5 % Agio an dem Grundrenditefonds D.D.C. T. N. L. P. -, Grundstücks- und Verwaltungs -GmbH & Co. C. -C. R. KG.
- 2
- Die Kläger, der Kläger zu 3 aus abgetretenem Recht seiner früheren Ehefrau, haben die Beklagten wegen Verletzung (vor-)vertraglicher Pflichten auf Schadensersatz in Anspruch genommen. Das Landgericht hat die zunächst auf Teilbeträge beschränkte Schadensersatzklage abgewiesen. Das Oberlandesgericht hat die gegen die Beklagten zu 1 und 3 gerichtete Klage ebenfalls abgewiesen und die Beklagte zu 2 verurteilt, an die Klägerin zu 1 (525.000 DM =) 268.428,23 € nebst Zinsen, an den Kläger zu 2 (315.000 DM =) 161.056,94 € nebst Zinsen und an den Kläger zu 3 (630.000 DM =) 322.113,88 € nebst Zinsen , jeweils Zug um Zug gegen Übertragung der Kommanditanteile, zu zahlen. Der Senat hat die von den Klägern erhobene Nichtzulassungsbeschwerde, soweit sie nicht (gegen den Beklagten zu 3) zurückgenommen worden ist, zurückgewiesen. Auf die von der Beklagten zu 2 eingelegte Beschwerde hat der Senat die Revision (nur) hinsichtlich der Anspruchshöhe zugelassen, soweit die Beklagte zu 2 zur Zahlung von mehr als 112.692,82 € nebst Zinsen an die Kläge- rin zu 1, 67.615,79 € nebst Zinsen an den Kläger zu 2 und 135.231,59 € nebst Zinsen an den Kläger zu 3 verurteilt worden ist.
Entscheidungsgründe
- 3
- Die Revision führt in dem Umfang, in dem sie zugelassen worden ist, zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Landgericht.
I.
- 4
- Es geht in diesem Revisionsverfahren - da die Schadensersatzverpflichtung der Beklagten zu 2 gegenüber den Klägern dem Grunde nach und jedenfalls in Höhe der vom Berufungsgericht ausgeurteilten Beträge, soweit sie von der Revisionszulassung unberührt geblieben sind (220.408 DM = 112.692,82 € nebst Zinsen an die Klägerin zu 1; 132.245 DM = 67.615,79 € nebst Zinsen an den Kläger zu 2; 264.490 DM = 135.231,59 € nebst Zinsen an den Kläger zu 3), feststeht - nur noch um die Frage, ob die Kläger sich auf ihren Schaden in Höhe der für die Beteiligung an den Immobilienfonds aufgebrachten Beträge (Klägerin zu 1: 525.000 DM, Kläger zu 2: 315.000 DM, Kläger zu 3: 630.000 DM) die von ihnen nach der Behauptung der Beklagten zu 2 erzielten steuerlichen Vorteile der Vermögensanlagen (Klägerin zu 1: 304.592 DM, Kläger zu 2: 182.755 DM, Kläger zu 3: 365.510 DM) anrechnen lassen müssen.
- 5
- Das Berufungsgericht hat den Standpunkt vertreten, eine dahingehende Vorteilsausgleichung scheide aus. Im Ergebnis nicht anders als in dem Fall BGHZ 74, 103 fehle es an einer anrechenbaren Steuerersparnis, weil der Ersparnis als Nachteil gegenüber stehe, dass auch die Schadensersatzleistung zu versteuern sei. Vorliegend hätten sich die Kläger bei den in Rede stehenden Immobilienfonds zwar nicht an einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft beteiligt. Unbeschadet dessen, dass beide Gesellschaften lediglich vermögensverwaltende Tätigkeiten ausübten, sei hier die Schadensersatzleistung aber gleichfalls zu versteuern. Entscheidend sei, dass die Schadensersatzleistung im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung stehe, weil sie dadurch ausgelöst worden sei, dass die beiden Fonds insolvent geworden oder zumindest kaum noch werthaltig seien, so dass positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht (mehr) oder kaum noch erzielt werden könnten.
II.
- 6
- Dies hält der rechtlichen Nachprüfung nicht stand.
- 7
- 1. Ob eine spätere Minderung oder Beseitigung des eingetretenen Vermögensschadens den Schadensersatzanspruch beeinflusst, ist nach den Grundsätzen der Vorteilsausgleichung zu beurteilen. Danach sind Wegfall oder Minderung des Schadens nur insoweit zu berücksichtigen, als sie in einem adäquat-ursächlichen Zusammenhang zu dem schädigenden Ereignis stehen. Außerdem muss die Anrechnung dem Zweck des Schadensersatzes entsprechen und darf weder den Geschädigten unzumutbar belasten noch den Schädiger unbillig entlasten (vgl. BGHZ 74, 103, 113 f; Senatsurteil BGHZ 109, 380, 392). Zu solchen auf den Schadensersatzanspruch eines Geschädigten anzu- rechnenden Vorteilen gehören grundsätzlich auch Steuern, die der Geschädigte infolge der Schädigung erspart hat (vgl. BGHZ 53, 132, 134; 74, 103, 114).
- 8
- 2. Allerdings ist bei der Betrachtung möglicher Steuervorteile auch in den Blick zu nehmen, ob dem Geschädigten aus der Zuerkennung des Schadensersatzanspruchs und dessen Gestaltung steuerliche Nachteile erwachsen, sei es durch eine Nachforderung des Finanzamts (vgl. BGHZ 53, 132, 134 ff), sei es durch eine Besteuerung der Schadensersatzleistung (vgl. BGHZ 74, 103, 114 ff) oder der gegebenenfalls - so auch im Streitfall - Zug um Zug gegen die Schadensersatzleistung vorgesehenen Übertragung der Kapitalanlage (vgl. BGH, Urteil vom 6. November 1989 - II ZR 235/88 - VersR 1990, 95, 96; Loritz /Wagner ZfIR 2003, 753, 761). So hat der Bundesgerichtshof mehrfach zum Kommanditisten, der steuerrechtlich Mitunternehmer des Betriebs der KG ist, entschieden, für ihn seien alle Zahlungen, die er im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seiner Beteiligung an der KG erhalte, Betriebseinnahmen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Stehe auch die Schadensersatzleistung in einem solchen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Kommanditbeteiligung, müsse sie dem gewerblichen Bereich zugeordnet und als Betriebseinnahme nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG versteuert werden (vgl. BGHZ 74, 103, 114 f unter Bezugnahme auf BFH BStBl. 1977 II S. 220; BGH, Urteile vom 27. Juni 1984 - IVa ZR 231/82 - NJW 1984, 2524; vom 14. Januar 2002 - II ZR 40/00 - NJW 2002, 1711, 1712). Diese Rechtsprechung ist im Zusammenhang mit der Vorschrift des § 287 ZPO zum Teil durch den Gedanken ergänzt worden , eine exakte Errechnung von Steuervorteilen unter Gegenüberstellung der tatsächlichen mit einer hypothetischen Vermögenslage würde angesichts der vielfältigen Besonderheiten und Möglichkeiten der konkreten Besteuerung und ihrer unterschiedlichen Entwicklung in verschiedenen Besteuerungszeiträumen häufig unverhältnismäßigen Aufwand erfordern. Daher sei eine nähere Berech- nung nur dann erforderlich, wenn Anhaltspunkte dafür bestünden, dass der Geschädigte außergewöhnliche Steuervorteile erzielt habe (vgl. BGH, Urteile vom 27. Juni 1984 aaO; vom 12. Februar 1986 - IVa ZR 76/84 - NJW-RR 1986, 1102, 1103; vom 9. Oktober 1989 - II ZR 257/88 - NJW-RR 1990, 229, 230). Soweit vereinzelt in der juristischen Fachliteratur anklingt, Steuervorteile, die der Geschädigte bei einer Abschreibungsgesellschaft durch Verlustzuweisungen erhalten habe, seien generell nicht anrechenbar, weil im Regelfall der Geschädigte ohne die fehlerhafte Information eine andere, nicht mit dem Verlust des eingezahlten Kapitals verbundene steuerbegünstigte Anlage getätigt hätte (MünchKomm-BGB/Oetker 4. Aufl. § 249 Rn. 239 im Anschluss an KnobbeKeuk , 25 Jahre Karlsruher Forum [1983], S. 134, 135), vermag der Senat dem in dieser Verallgemeinerung nicht zu folgen. Es gibt keinen Erfahrungssatz in dieser Richtung. Das schließt selbstverständlich nicht aus, dass sich ein solcher Ansatz im Einzelfall je nach dem konkreten Parteivorbringen im Rahmen der hypothetischen Prüfung, wie sich die Vermögenslage des Geschädigten bei Abstandnahme von der Vermögensanlage entwickelt hätte, auf die Schadensberechnung auswirken kann. Die Darlegungs- und Beweislast liegt insoweit beim Geschädigten, wobei ihm die Erleichterungen des § 287 ZPO zugute kommen.
- 9
- 3. Wie das Berufungsgericht im Ansatz nicht verkannt hat, unterscheidet sich jedoch der vorliegende Fall von den Kommanditbeteiligungen, die Gegenstand der Beurteilung in den oben angeführten Entscheidungen gewesen sind, in einem maßgeblichen Punkt, mit der Folge dass - jedenfalls nach dem Stand des vorliegenden Revisionsverfahrens - keine dem steuerlichen Vorteil der Kläger gegenzurechnende weitere Versteuerung zugrunde zu legen ist.
- 10
- a) Eine Versteuerung der Schadensersatzleistung unter dem Gesichtspunkt einer betrieblichen Einnahme (§§ 15- 17 EStG) entfällt hier, weil die beiden Fondsgesellschaften, an denen die Kläger sich beteiligt haben, als bloße Vermögensverwaltungsgesellschaften nicht gewerblich tätig sind. Die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden KG ist steuerliches Privatvermögen und die Einkünfte erschöpfen sich in solchen aus Vermietung und Verpachtung (vgl. § 21 EStG). Ist eine Personengesellschaft nur in dieser Weise vermögensverwaltend tätig, fällt sie nicht unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, hat also keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. Schmidt/Wacker EStG 24. Aufl. § 15 Rn. 200), sondern erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. Schmidt/Drenseck aaO § 21 Rn. 107, 108; zu Fällen solcher Art vgl. etwa BFHE 169, 418 = BStBl. 1993 II S. 281; BFHE 181, 462 = BStBl. 1997 II S. 250). Handelt es sich aber um eine Vermögensverwaltung im privaten Bereich, kommt eine Versteuerung der Schadensersatzleistung nach § 15 oder § 16 EStG von vornherein nicht in Betracht.
- 11
- b) Die Auffassung des Berufungsgerichts, die Steuerbarkeit des Schadensersatzanspruchs als einer der Einkommensteuer unterliegenden Einnahme ergebe sich daraus, dass es sich um eine Leistung "im wirtschaftlichen Zusammenhang" mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) handele, hat nach dem bisherigen Parteivortrag keine rechtliche Grundlage. Voraussetzung einer solchen Verknüpfung der Schadensersatzleistung mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wäre, dass die Ersatzleistung sich ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als Gegenleistung für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung des überlassenen Gegenstands darstellen würde oder jedenfalls als Entgelt, welches in einem objektiven wirtschaftlichen oder tatsächlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart steht und damit durch sie veranlasst wäre (vgl. BFH BB 2002, 1742, 1743). Der Klageantrag zielt jedoch maßgeblich darauf ab, dass mit der Schadensersatzzahlung Zug um Zug gegen Übertragung des Vermögensgegenstandes (der Kommanditbeteiligungen) der Substanzwert abgegolten wird (vgl. zur Abgrenzung zwischen zeitlichen Nutzungsüberlassungen und nicht steuerbaren vermögensumschichtenden Vorgängen Schmidt/Drenseck aaO § 21 Rn. 2, 4).
- 12
- Da es sich bei der Schadensersatzleistung nicht unmittelbar um Einkommen aus Vermietung und Verpachtung handelt, könnte eine einkommensteuerrechtliche Zuordnung zu dieser Einkommensart allenfalls dadurch erfolgen , dass die Schadensersatzleistung als Rückerstattung von Werbungskosten (§ 9 EStG) zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung solcher Einnahmen zu qualifizieren wäre. Für einen solchen Tatbestand gibt es hier jedoch bisher keine Anhaltspunkte. Zwar sind nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Beträge, die Werbungskosten ersetzen, im Jahre des Zuflusses steuerpflichtige Einnahmen bei der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen vorher als Werbungskosten abgezogen worden waren (vgl. BFH NV 1995, 499, 500 unter Bezugnahme auf BFHE 170, 111 und BFHE 171, 183). Dies hat der Bundesfinanzhof gerade auch für Schadensersatzleistungen angenommen, mit denen Finanzierungsaufwendungen ersetzt werden sollen, die als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt wurden, wobei es für die steuerrechtliche Beurteilung ohne Bedeutung ist, ob der ursprüngliche Darlehensgläubiger oder - wie es hier in Rede steht - ein Dritter die Werbungskosten erstattet (vgl. BFH NV 1995, 499, 500). Um den Ersatz solcher Aufwendungen geht es hier jedoch - auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des Berufungsgerichts - nicht. Nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen wäre das zur Einkünfteerzielung dienende Vermögen nicht in die Ermittlung der Überschusseinkünfte einzubeziehen, so dass die Gegenleistungen zum Erwerb einer Kapitalanlage grundsätzlich nicht absetzbar wären (vgl. BFH BStBl. II 1986, 747, 748 ; Blümich/Thürmer EStG § 9 [Stand Januar 2002] Rn. 135; Lademann /Söffing/Brockhoff EStG § 9 [Stand Juli 2001] Rn. 9; Schmidt/Drenseck aaO § 9 Rn. 24; Wüllenkemper, Rückfluss von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht S. 17 f). Danach hätten die hier von den Klägern geltend gemachten Zahlungen als Anleger für die Beteiligung an den beiden Fonds keine Werbungskosten dargestellt, und umgekehrt wäre die Erstattung dieser Beträge nicht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern.
- 13
- Die Kläger haben zwar in der Revisionsverhandlung darauf verwiesen, dass in den mit ihren Klageanträgen zurückverlangten Beträgen (anteilig) auch diejenigen Aufwendungen steckten, die im Rahmen des Gesamtaufwandes für die Herstellung der zur Vermietung und Verpachtung bestimmten Anlage steuermindernd als Werbungskosten geltend gemacht worden seien. An einem revisionsrechtlich beachtlichen Tatsachenvortrag, der konkrete steuerrechtliche Schlussfolgerungen in einer anderen Richtung, als der bisher zugrunde liegende Sachverhalt sie erlaubt, nahelegen würde, fehlt es jedoch. Die Kläger haben insoweit aber Gelegenheit zu weiterem Vortrag in der neuen Berufungsverhandlung.
- 14
- c) Auch ein sonstiger Steuertatbestand, der an die von den Klägern verlangte Schadensersatzleistung anknüpfte, ist - bisher - nicht ersichtlich.
- 15
- aa) Der zu gewährende Schadensatzanspruch gehört nicht gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ("… Entschädigungen, die gewährt worden sind … als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen …") zu den zu versteuernden Einkünften im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG. Unter der betreffenden Entschädigung wird eine Ersatzleistung verstanden, die der Steuerpflichtige als Ausgleich erhält für einen Schaden in Gestalt eines Einnahmeverlustes oder des Verlustes einer Einnahmemöglichkeit, den er erlitten hat oder erlitten haben würde, wenn er die Ersatzleistung nicht erhalten hätte (vgl. BFH DB 1986, 2415; Boelsen DB 1988, 2187, 2189; Schmidt/Seeger aaO § 24 Rn. 5). Die Kläger verlangen jedoch im Streitfall gerade nicht Ersatz für entgangene Einnahmen , auch nicht für eine entgangene Einnahmemöglichkeit, sondern Ersatz für die von ihnen gezeichneten Kommanditeinlagen (vgl. BGHZ 74, 103, 115 f mit Hinweis auf BFH BStBl. II 1973, 121, 123). Diesen Fall erfasst § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht.
- 16
- bb) Nach dem bisherigen Sachstand sprechen die überwiegenden Gesichtspunkte dafür, dass auch die mit der Klage im Erfolgsfall verbundene Übertragung der KG-Anteile der Kläger auf die Beklagte, Zug um Zug gegen die Schadensersatzleistung, für sich keinen Steuertatbestand erfüllt, und zwar - entgegen der Revisionserwiderung - auch nicht als privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 4 EStG. Es handelt sich bei dieser Übertragung nur um eine notwendige Voraussetzung - als Ausdruck des schadensrechtlichen Bereicherungsverbots - für die Durchsetzung des Schadensersatzbegehrens der Kläger, das dahin geht, so gestellt zu werden, als hätten sie die ihnen durch die Beklagte vermittelte Vermögensanlage nicht gezeichnet (vgl. § 249 Abs. 1 BGB). Sie stellt danach nur einen Teilakt im Rahmen der schadensersatzrechtlichen Rückabwicklung der Anschaffung der Kläger dar, keine steuerrechtliche "Veräußerung" im Sinne des § 23 EStG (Loritz /Wagner aaO S. 761). Nach der Rechtsprechung der Finanzgerichte und der überwiegenden Meinung im steuerrechtlichen Schrifttum erfüllt die bloße Rückgewähr eines Wirtschaftsgutes im Zusammenhang mit der Rückgängigmachung des ursprünglichen Ankaufsvertrages durch Rücktritt, Wandlung oder Anfechtung nicht den Tatbestand des § 23 EStG (Spekulationsgewinn) (FG RhPf DStRE 2005, 156 f unter Hinweis auf BFH BStBl II 1993, 897 zu § 16 Abs. 1 und 2 EStG und BFH BStBl II 1983, 315 zu § 7b EStG; Fischer FR 2000, 393, 394; Kube in Kirchhof EStG 5. Aufl. § 23 Rn. 17; Jansen in Herrmann /Heuer/Raupach EStG § 23 [Stand November 2002] Rn. 57; Schmidt/Weber -Grellet aaO § 23 Rn. 48). Es gibt eigentlich keinen Grund, die Rückgängigmachung des Anschaffungsgeschäfts aufgrund eines Schadensersatzanspruchs des Erwerbers, die ebenfalls zu einem Rückabwicklungsverhältnis führt, steuerrechtlich anders zu behandeln, und zwar auch dann nicht, wenn, wie hier, die "Rückgewähr" des Wirtschaftsguts nicht unmittelbar an den ursprünglichen Anbieter erfolgt, sondern - im Hinblick auf das erwähnte schadensersatzrechtliche Bereicherungsverbot - an den auf der Anbieterseite tätig gewordenen, schadensersatzpflichtigen Anlagevermittler.
- 17
- Im Hinblick darauf, dass das zitierte Urteil des rheinland-pfälzischen Finanzgerichts (aaO) noch nicht rechtskräftig ist und die Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main für den Fall der Rückabwicklung eines Grundstückskaufs durch Wandlung - nach Androhung einer Klage durch den Käufer wegen böswillig verschwiegener Mängel - einen anderen Standpunkt vertritt (RdVfg. v. 12. Juli 2001 - DStR 2001, 1753), lässt sich allerdings revisionsrechtlich nicht ausschließen, dass die Kläger nach der von den für sie zuständigen Finanzbehörden tatsächlich geübten Praxis doch mit einer Besteuerung eines "Veräußerungs" -Gewinns rechnen müssen. Eine solche (nachhaltige) Verwaltungspraxis wäre gegebenenfalls bei der Schadensberechnung im Schadensersatzprozess zu beachten. Bisher fehlt es allerdings an jedem Vortrag der Kläger in dieser Richtung.
- 18
- d) Schließlich gibt es nach dem derzeitigen Sachstand auch keinen Anhalt dafür, daß die von den Klägern in Anspruch genommenen Steuervorteile nachträglich entfallen könnten.
III.
- 19
- Da nach allem die Begründung des angefochtenen Urteils die Verurteilung der Beklagten zu 2 zur Zahlung von mehr als 112.692,82 € nebst Zinsen an die Klägerin zu 1 (525.000 DM Kapitaleinsatz ./. 304.592 DM behauptete Steuervorteile = 220.408 DM Verlust), 67.615,79 € nebst Zinsen an den Kläger zu 2 (315.000 DM Kapitaleinsatz ./. 182.755 DM behauptete Steuervorteile = 132.245 DM Verlust) und 135.231,59 € nebst Zinsen an den Kläger zu 3 (630.000 DM Kapitaleinsatz ./. 365.510 DM behauptete Steuervorteile = 264.490 DM Verlust) nicht trägt und das Urteil insoweit auch nicht mit anderer Begründung aufrechterhalten werden kann, ist es in diesem Umfang aufzuheben. Die Sache ist zur weiteren Prüfung des noch offenen Teils der Klageansprüche an das Berufungsgericht zurückzuverweisen. Nach den Grundsätzen über die Verteilung der Darlegungs- und Beweislast in Bezug auf Vorteile, die den Schaden mindern (vgl. BGH, Urteil vom 17. Oktober 2003 - V ZR 84/02 - NJW 2004, 79, 81) wird es in der neuen Berufungsverhandlung in erster Linie Sache der Kläger sein, auf die Berechnungen der Beklagten zu 2 bezüglich der behaupteten Steuervorteile der Kläger im Einzelnen zu erwidern und gegebenenfalls darzulegen, dass sie - anders als nach der vorstehend dargestellten Sicht der steuerrechtlichen Lage - doch mit einer bestimmten Besteuerung im Zusammenhang mit der Abtretung ihrer KG-Anteile Zug um Zug gegen Zahlung des Schadensersatzbetrages zu rechnen haben.
IV.
- 20
- Bei der Entscheidung über die Kosten des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens - soweit dies nicht schon in dem Senatsbeschluss vom 29. Juni 2005 geschehen ist - hat sich der Senat nach den vom V. Zivilsenat mit Beschluss vom 17. Dezember 2003 (V ZR 343/02 - NJW 2004,1048) entwickelten Grundsätzen ausgerichtet.
Galke Herrmann
Vorinstanzen:
LG Düsseldorf, Entscheidung vom 10.12.2002 - 8 O 254/02 -
OLG Düsseldorf, Entscheidung vom 15.07.2004 - I-6 U 158/03 -
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.
(1) Aus erheblichen Gründen kann ein Termin aufgehoben oder verlegt sowie eine Verhandlung vertagt werden. Erhebliche Gründe sind insbesondere nicht
- 1.
das Ausbleiben einer Partei oder die Ankündigung, nicht zu erscheinen, wenn nicht das Gericht dafür hält, dass die Partei ohne ihr Verschulden am Erscheinen verhindert ist; - 2.
die mangelnde Vorbereitung einer Partei, wenn nicht die Partei dies genügend entschuldigt; - 3.
das Einvernehmen der Parteien allein.
(2) Die erheblichen Gründe sind auf Verlangen des Vorsitzenden, für eine Vertagung auf Verlangen des Gerichts glaubhaft zu machen.
(3) Ein für die Zeit vom 1. Juli bis 31. August bestimmter Termin, mit Ausnahme eines Termins zur Verkündung einer Entscheidung, ist auf Antrag innerhalb einer Woche nach Zugang der Ladung oder Terminsbestimmung zu verlegen. Dies gilt nicht für
- 1.
Arrestsachen oder die eine einstweilige Verfügung oder einstweilige Anordnung betreffenden Sachen, - 2.
Streitigkeiten wegen Überlassung, Benutzung, Räumung oder Herausgabe von Räumen oder wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs, - 3.
(weggefallen) - 4.
Wechsel- oder Scheckprozesse, - 5.
Bausachen, wenn über die Fortsetzung eines angefangenen Baues gestritten wird, - 6.
Streitigkeiten wegen Überlassung oder Herausgabe einer Sache an eine Person, bei der die Sache nicht der Pfändung unterworfen ist, - 7.
Zwangsvollstreckungsverfahren oder - 8.
Verfahren der Vollstreckbarerklärung oder zur Vornahme richterlicher Handlungen im Schiedsverfahren;
(4) Über die Aufhebung sowie Verlegung eines Termins entscheidet der Vorsitzende ohne mündliche Verhandlung; über die Vertagung einer Verhandlung entscheidet das Gericht. Die Entscheidung ist kurz zu begründen. Sie ist unanfechtbar.
Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.
(1) Aus erheblichen Gründen kann ein Termin aufgehoben oder verlegt sowie eine Verhandlung vertagt werden. Erhebliche Gründe sind insbesondere nicht
- 1.
das Ausbleiben einer Partei oder die Ankündigung, nicht zu erscheinen, wenn nicht das Gericht dafür hält, dass die Partei ohne ihr Verschulden am Erscheinen verhindert ist; - 2.
die mangelnde Vorbereitung einer Partei, wenn nicht die Partei dies genügend entschuldigt; - 3.
das Einvernehmen der Parteien allein.
(2) Die erheblichen Gründe sind auf Verlangen des Vorsitzenden, für eine Vertagung auf Verlangen des Gerichts glaubhaft zu machen.
(3) Ein für die Zeit vom 1. Juli bis 31. August bestimmter Termin, mit Ausnahme eines Termins zur Verkündung einer Entscheidung, ist auf Antrag innerhalb einer Woche nach Zugang der Ladung oder Terminsbestimmung zu verlegen. Dies gilt nicht für
- 1.
Arrestsachen oder die eine einstweilige Verfügung oder einstweilige Anordnung betreffenden Sachen, - 2.
Streitigkeiten wegen Überlassung, Benutzung, Räumung oder Herausgabe von Räumen oder wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs, - 3.
(weggefallen) - 4.
Wechsel- oder Scheckprozesse, - 5.
Bausachen, wenn über die Fortsetzung eines angefangenen Baues gestritten wird, - 6.
Streitigkeiten wegen Überlassung oder Herausgabe einer Sache an eine Person, bei der die Sache nicht der Pfändung unterworfen ist, - 7.
Zwangsvollstreckungsverfahren oder - 8.
Verfahren der Vollstreckbarerklärung oder zur Vornahme richterlicher Handlungen im Schiedsverfahren;
(4) Über die Aufhebung sowie Verlegung eines Termins entscheidet der Vorsitzende ohne mündliche Verhandlung; über die Vertagung einer Verhandlung entscheidet das Gericht. Die Entscheidung ist kurz zu begründen. Sie ist unanfechtbar.
Gründe
- 1
-
1. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Denn das Finanzgericht (FG) hat den Anspruch des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) auf rechtliches Gehör (§ 119 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) nicht verletzt.
- 2
-
a) Eine Überraschungsentscheidung ist zu beklagen, wenn das FG sein Urteil auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen muss. Das Gebot, rechtliches Gehör zu gewähren, verpflichtet das Gericht indes nicht, die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend zu erörtern und ihnen die einzelnen für die Entscheidung maßgebenden Gesichtspunkte im Voraus anzudeuten (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Juli 2012 IX B 3/12, BFH/NV 2012, 1635, m.w.N.).
- 3
-
b) Nach diesen Grundsätzen war das angefochtene Urteil nicht geeignet, den Kläger, der kraft seines Berufes als Steuerberater ein kundiger Beteiligter ist, zu überraschen. Vielmehr musste er mit der Entscheidung des FG, das die geltend gemachten Fahrtaufwendungen mangels Nachweis nicht als Werbungskosten berücksichtigt hat, rechnen. Denn die Fahrtkosten im Zusammenhang mit dem Jurastudium und damit auch dem juristischen Repetitorium waren --wie der Kläger in der Beschwerdebegründung selbst vorbringt-- bereits im Veranlagungs-, Rechtsbehelfs- und Klageverfahren streitig. Noch im Klageverfahren hat der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) den Kläger beispielsweise mit Schriftsatz vom 28. August 2006 aufgefordert, die streitigen Aufwendungen nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.
- 4
-
aa) Ein Urteil ist nicht deshalb eine Überraschungsentscheidung im Rechtssinne, weil es nicht den Erwartungen oder Hoffnungen eines Beteiligten --hier des Klägers-- Rechnung trägt, das FG werde die streitigen Fahrtkosten zumindest teilweise im Wege der Schätzung anerkennen, weil es schlicht der Lebenswahrscheinlichkeit entspreche, dass derjenige, der Gebühren für ein Präsenz-Repetitorium entrichte, die Kurse auch besuche und deshalb jedenfalls Fahrtkosten trage (BFH-Beschluss vom 3. Mai 2010 VIII B 72/09, BFH/NV 2010, 1474, m.w.N.).
- 5
-
bb) Letztlich wendet sich der Kläger mit seinem Vorbringen, er sei von dem Umstand, dass das FG aufgrund der vorgelegten Überweisungsträger nicht auf einen Präsenzkurs geschlossen, sondern insofern Zweifel angemeldet und deshalb die Fahrtkosten nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen habe, überrascht worden, gegen die Tatsachenwürdigung des FG. Damit kann jedoch die Zulassung der Revision nicht erreicht werden (BFH-Beschluss vom 11. April 2012 X B 59/11, BFH/NV 2012, 1319, m.w.N.). Im Übrigen verkennt er dabei, dass die Fahrtkosten nicht nur durch die Zweifel des Gerichts, ob es sich um eine Fern- oder Präsenzveranstaltung handelte, dem Grunde nach in Frage gestellt worden sind. Denn das FG hat die Fahrtkosten (dreimal wöchentlich in der Zeit von August bis Dezember des Streitjahres) selbst dann nicht als belegt erachtet, wenn der Kläger die Gebühren für einen Präsenzkurs (für die Zeit von September bis November des Streitjahres) entrichtet haben sollte.
- 6
-
2. Das FG hat auch im Übrigen nicht gegen den Anspruch des Klägers auf Gewährung rechtlichen Gehörs verstoßen. Der Anspruch umfasst in erster Linie das Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer Entscheidung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und --gegebenenfalls-- Beweisergebnissen zu äußern, sowie in rechtlicher Hinsicht alles vorzutragen, was sie für wesentlich halten (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 119 Rz 10a, m.w.N.). Dass der Kläger am tatsächlichen oder rechtlichen Vortrag im Laufe des Verfahrens und insbesondere während der mündlichen Verhandlung gehindert gewesen wäre, wird nicht vorgetragen und ist nicht ersichtlich.
- 7
-
3. Ein --vom Kläger nicht ausdrücklich, aber wohl konkludent gerügter-- Verstoß des FG gegen die Pflicht zur Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) liegt ebenfalls ersichtlich nicht vor. Das FG hat den Sachverhalt erschöpfend ausgewertet, ohne dabei gegen den klaren Inhalt der Akten zu verstoßen. Der Umstand, dass der Kläger erstmals in der mündlichen Verhandlung vom 27. Juni 2012 die Höhe der streitigen Fahrtkosten genau bezifferte, gab --auch im Hinblick auf die Konzentrationsmaxime (§ 79 Abs. 1 Satz 1 FGO)-- keinen zwingenden Anlass zu weiterer Sachaufklärung. Der Kläger war mit Verfügung vom 19. Juni 2006 unter Fristsetzung nach § 79b Abs. 1 FGO zur Klagebegründung und zur Angabe der Tatsachen, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung im Verwaltungsverfahren er sich beschwert fühlt, aufgefordert worden. Wegen der streitigen Fahrtkosten hätte es ihm oblegen, die insoweit zur Begründung seiner Klage dienenden Tatsachen und Umstände vorzutragen und gegebenenfalls geeignete Beweismittel zu benennen. Im Übrigen hat das FG den Werbungskostenabzug insoweit dem Grunde und nicht lediglich der Höhe nach versagt.
- 8
-
4. Das FG hat den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO) auch nicht dadurch verletzt, dass es einen Schriftsatznachlass abgelehnt hat. Die Nichtgewährung einer in der mündlichen Verhandlung beantragten Schriftsatzfrist verletzt nur dann den Anspruch auf rechtliches Gehör, wenn sich ein Beteiligter in der mündlichen Verhandlung auf ein Vorbringen des anderen Beteiligten nicht erklären kann, weil es ihm nicht rechtzeitig vor dem Termin mitgeteilt worden ist. Nur für diesen Fall sehen § 283 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO das Nachbringen schriftsätzlicher Erklärungen vor (BFH-Beschlüsse vom 18. März 2008 XI S 30/07 (PKH), BFH/NV 2008, 1184, m.w.N.; vom 14. April 2011 VI B 120/10, BFH/NV 2011, 1185, und vom 8. Februar 2012 VI B 143/11, BFH/NV 2012, 948). Hieran fehlt es im Streitfall. Denn der Kläger beantragte die Schriftsatzfrist nicht, um auf ein (überraschendes) Vorbringen des FA zu erwidern, sondern um seinen bisherigen Sachvortrag zu substantiieren und zu belegen.
- 9
-
5. Der Kläger rügt ferner zu Unrecht, das FG habe gebotene Hinweise unterlassen und deshalb seine Entscheidung i.S. des § 76 Abs. 2 FGO verfahrensfehlerhaft aufgrund eines unvollständigen Sachverhaltes getroffen. Bei einem Kläger, der --wie vorliegend-- kraft seines Berufes als Steuerberater ein kundiger Beteiligter ist, stellt das Unterlassen eines (nach seiner Ansicht notwendigen) Hinweises gemäß § 76 Abs. 2 FGO regelmäßig keinen Verfahrensmangel dar (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 1635, m.w.N.).
Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.
(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,
- 1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird, - 2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb von H einen Gesellschaftsanteil in Höhe von 400/1 545 an der im Jahr 1991 gegründeten H-GbR (Beteiligte zu 1), deren Zweck der Ankauf und die Modernisierung der Immobilie A sowie deren Vermietung und Verwaltung ist. Der Kläger gewährte H mit Vertrag vom 3. März 1996 ein verzinsliches Darlehen in Höhe von 120.000 DM für die Laufzeit von einem Jahr. H trat als Darlehenssicherheit seinen Geschäftsanteil an der Beteiligten zu 1 an den Kläger ab. Dem Kläger wurden keine über die Verwertung hinausgehenden zusätzlichen Rechte an dem Gesellschaftsanteil eingeräumt.
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Da H das Darlehen nicht bediente, erklärte er sich damit einverstanden, dass der Kläger den Gesellschaftsanteil freihändig verkaufen solle, um von dem Veräußerungserlös das Darlehen zurückzuführen und den Überschuss an H auszukehren. Nachdem eine solche Veräußerung scheiterte, wurde der Gesellschaftsanteil an der Beteiligten zu 1 am 27. Juni 1997 an die Y-GmbH abgetreten, die diesen treuhänderisch für den Kläger erwarb. Nach Auflösung dieses Treuhandverhältnisses wurde der Kläger im Jahr 2004 unmittelbar als Inhaber des Anteils an der Beteiligten zu 1 im Grundbuch eingetragen.
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Der Beteiligte zu 2 erwarb mit Wirkung zum 1. August 2003 einen Geschäftsanteil (20/1 545) an der Beteiligten zu 1. Der Kläger und der Beteiligte zu 2 sind die einzigen Gesellschafter der Beteiligten zu 1, die nicht Gründungsgesellschafter sind.
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Die Beteiligte zu 1 veräußerte am 25. August 2006 und am 30. Oktober 2006 zwei Wohneinheiten.
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In der Anlage SO zu ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 2006 erklärte die Beteiligte zu 1 für "Anteil Kläger/Beteiligter zu 2" unter Angabe einer Anschaffung am "1. Januar 2006" und einer Veräußerung am "31. Dezember 2006" einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 45.885 €. Diesen teilte sie in einen den Kläger zuzurechnenden Veräußerungsgewinn in Höhe von 44.567,43 € und einen dem Beteiligten zu 2 zuzurechnenden Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.318,28 € auf.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte in seinem an die Beteiligte zu 1 gerichteten Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 11. Januar 2008 Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 45.885,71 € fest und verteilte diese erklärungsgemäß auf den Kläger und den Beteiligten zu 2.
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Der Einspruch und die Klage mit dem Antrag, den Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 11. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. August 2009 insoweit zu ändern, als bei den sonstigen Einkünften kein Gewinn in Höhe von 44.567,43 € aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG festgestellt und ihm zugerechnet wird, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus, über den Veräußerungsgewinn sei im Gewinnfeststellungsverfahren und nicht bei den Einkommensteuerveranlagungen auf der Gesellschafterebene zu entscheiden. Der Kläger und der Beteiligte zu 2 hätten im Zuge der Wohnungsveräußerungen gemeinsam ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 4 EStG verwirklicht. Sie hätten gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG infolge des Erwerbs ihrer Beteiligungen an der Beteiligten zu 1 anteilig alle deren Wirtschaftsgüter einschließlich der beiden Wohnungen angeschafft und, da ihnen gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) die Veräußerungen dieser Wohnungen durch die Beteiligte zu 1 zuzurechnen seien, diese innerhalb der Zehnjahresfrist auch wieder veräußert. Der Kläger habe seinen Gesellschaftsanteil an der Beteiligten zu 1 und damit anteilig die im Streitjahr veräußerten Wohnungen erst im Juli 1997 aufgrund des Anteilserwerbs durch die Y-GmbH angeschafft, die den Anteil treuhänderisch für den Kläger hielt.
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Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung der §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO und des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 4 EStG. Da die Beteiligte zu 1 keine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt habe, sei die für den Kläger erfolgte gesonderte Feststellung für das Streitjahr aufzuheben. Es fehle überdies die materielle Identität der angeschafften und veräußerten Wirtschaftsgüter. Er habe zwar mit dem Erwerb des Gesellschaftsanteils fiktiv die anteiligen Wirtschaftsgüter der Beteiligten zu 1 erworben, aber habe diese anteiligen Wirtschaftsgüter nicht durch die Veräußerung seiner Beteiligung fiktiv veräußert.
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Der Kläger stellt keinen ausdrücklichen Antrag.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
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Die Entscheidung über den Veräußerungsgewinn des Klägers sei zu Recht im Feststellungsverfahren erfolgt. Beim sachkundigen Feststellungsfinanzamt lägen die Kenntnisse über die bei der Gesellschaft vorhandenen Wirtschaftsgüter vor. Dies verhindere verfahrensökonomisch widersprüchliche Festsetzungen für verschiedene Gesellschafter. Der Wortlaut des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO setze lediglich voraus, dass an den Einkünften mehrere, aber nicht notwendig alle Gesellschafter der H-GbR beteiligt seien.
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Die Beteiligten zu 1 und 2 haben keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des Klägers ist zulässig und begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage.
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1. Die Revision des Klägers ist zulässig, obwohl kein ausdrücklicher Revisionsantrag gestellt wurde. Zwar muss nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO die Revisionsbegründung die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird. Ein förmlicher Revisionsantrag in der Revisionsbegründung ist aber entbehrlich, wenn sich aus dem Vorbringen des Revisionsklägers eindeutig ergibt, inwieweit er sich durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt und inwieweit er dessen Aufhebung oder Änderung erstrebt (vgl. Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 120 Rz 53, m.w.N. aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--). Das von dem Kläger mit der Revision verfolgte Ziel ist eindeutig der Revisionsbegründungsschrift zu entnehmen, in der er sich ausdrücklich gegen die dem Urteil zugrunde liegende Rechtsauffassung des FG wendet und damit inzidenter die Aufhebung des darauf beruhenden Urteils erreichen will (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2008 X R 1/07, BFHE 220, 403, BStBl II 2008, 520).
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2. Die Revision ist auch begründet. Entgegen der Auffassung des FA und FG erfolgte zu Unrecht eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, da die Voraussetzungen einer --auf der Ebene der Beteiligten zu 1-- gemeinschaftlichen Erzielung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht vorliegen.
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a) Die Vorentscheidung verletzt §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Für die gesonderte und einheitliche Zurechnung von Einkünften aus privaten Veräußerungen i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 EStG im Bescheid vom 11. Januar 2008 fehlte die gesetzliche Grundlage.
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aa) Nach § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.
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Einkünfte, an denen i.S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO Mehrere beteiligt sind, liegen --unter weiteren Voraussetzungen-- nur dann vor, wenn mehrere Personen "gemeinsam" den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen (BFH-Urteile vom 11. Juli 1985 IV R 61/83, BFHE 144, 151, BStBl II 1985, 577; vom 13. Juli 1994 X R 7/91, BFH/NV 1995, 303; Klein/Ratschow, AO, 11. Aufl., § 180 Rz 7). Daran fehlt es im Streitfall.
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bb) Nach dem Urteil des BFH in BFH/NV 1995, 303 verwirklichen Gesellschafter einer Personengesellschaft den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch dann nicht gemeinsam, wenn sie einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft beitreten (was nach Auffassung des damals beklagten FA eine "Anschaffung" im Sinne dieser Bestimmung ist) und die Gesellschaft selbst innerhalb der Spekulationsfrist nach Beitritt ein Grundstück veräußert (vgl. auch BFH-Urteil vom 13. Oktober 1993 X R 49/92, BFHE 172, 315, BStBl II 1994, 86).
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cc) Nach diesen Maßstäben ist der Anteilserwerb des Klägers an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft --als der die "Anschaffung" konstituierende Teilakt-- nicht "in der Einheit der Gesellschaft", sondern als individuelle Anlageentscheidung ausschließlich von dem einzelnen Gesellschafter verwirklicht worden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 303). Der im Jahr 2003 erfolgte individuelle Anteilserwerb durch den Beteiligten zu 2 ist davon unabhängig getrennt zu beurteilen. Dementsprechend ist ein etwaiger Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG) jeweils für den einzelnen Beteiligten anhand seiner individuellen Anschaffungskosten zu ermitteln.
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"In der Einheit der Personengesellschaft" sind lediglich die Veräußerungsgeschäfte im Streitjahr getätigt worden. Allein der Umstand, dass die Wohnungen von der Beteiligten zu 1 veräußert worden sind, reicht aber für die Annahme, dass "an den Einkünften mehrere Personen beteiligt" sind, nicht aus.
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dd) Da das FG-Urteil diesen Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben.
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b) Daher bedarf es keiner abschließenden Beurteilung des Senats mehr, ob das FG den Gewinnanteil des Klägers aus dem Verkauf der beiden Wohnungen zutreffend als Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG angesehen hat.
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Es liegt aber nach den Feststellungen des FG nahe, dass der Kläger im Streitfall gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG die unmittelbare Beteiligung an der Beteiligten zu 1 und damit zugleich die anteiligen Wohnungen entgeltlich erworben hat (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. April 2004 IX R 5/02, BFHE 206, 110, BStBl II 2004, 987; zustimmend Wacker, Deutsches Steuerrecht 2005, 2014, 2016 f.) und die im Streitjahr erfolgte Veräußerung der zwei Wohnungen durch die Beteiligte zu 1 nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (sog. Bruchteilsbetrachtung) anteilig dem Kläger zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1999 VIII R 72/98, BFHE 190, 87, BStBl II 1999, 820; vom 9. Mai 2000 VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686).
Sonstige Einkünfte sind
- 1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen - a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und - b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
- a)
Leibrenten und andere Leistungen, - aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Jahr des
Renten-
beginnsBesteuerungs-
anteil
in %bis 2005 50 ab 2006 52 2007 54 2008 56 2009 58 2010 60 2011 62 2012 64 2013 66 2014 68 2015 70 2016 72 2017 74 2018 76 2019 78 2020 80 2021 81 2022 82 2023 83 2024 84 2025 85 2026 86 2027 87 2028 88 2029 89 2030 90 2031 91 2032 92 2033 93 2034 94 2035 95 2036 96 2037 97 2038 98 2039 99 2040 100 4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen; - bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigtenErtragsanteil
in %0 bis 1 59 2 bis 3 58 4 bis 5 57 6 bis 8 56 9 bis 10 55 11 bis 12 54 13 bis 14 53 15 bis 16 52 17 bis 18 51 19 bis 20 50 21 bis 22 49 23 bis 24 48 25 bis 26 47 27 46 28 bis 29 45 30 bis 31 44 32 43 33 bis 34 42 35 41 36 bis 37 40 38 39 39 bis 40 38 41 37 42 36 43 bis 44 35 45 34 46 bis 47 33 48 32 49 31 50 30 51 bis 52 29 53 28 54 27 55 bis 56 26 57 25 58 24 59 23 60 bis 61 22 62 21 63 20 64 19 65 bis 66 18 67 17 68 16 69 bis 70 15 71 14 72 bis 73 13 74 12 75 11 76 bis 77 10 78 bis 79 9 80 8 81 bis 82 7 83 bis 84 6 85 bis 87 5 88 bis 91 4 92 bis 93 3 94 bis 96 2 ab 97 1 5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
- b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden; - c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
- 1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind; - 1b.
(weggefallen) - 1c.
(weggefallen) - 2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23; - 3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend; - 4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend - a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62, - b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei, - c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1, - d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
- 5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, - a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden, - b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden, - c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
- a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache, - b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
Sonstige Einkünfte sind
- 1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen - a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und - b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
- a)
Leibrenten und andere Leistungen, - aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Jahr des
Renten-
beginnsBesteuerungs-
anteil
in %bis 2005 50 ab 2006 52 2007 54 2008 56 2009 58 2010 60 2011 62 2012 64 2013 66 2014 68 2015 70 2016 72 2017 74 2018 76 2019 78 2020 80 2021 81 2022 82 2023 83 2024 84 2025 85 2026 86 2027 87 2028 88 2029 89 2030 90 2031 91 2032 92 2033 93 2034 94 2035 95 2036 96 2037 97 2038 98 2039 99 2040 100 4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen; - bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigtenErtragsanteil
in %0 bis 1 59 2 bis 3 58 4 bis 5 57 6 bis 8 56 9 bis 10 55 11 bis 12 54 13 bis 14 53 15 bis 16 52 17 bis 18 51 19 bis 20 50 21 bis 22 49 23 bis 24 48 25 bis 26 47 27 46 28 bis 29 45 30 bis 31 44 32 43 33 bis 34 42 35 41 36 bis 37 40 38 39 39 bis 40 38 41 37 42 36 43 bis 44 35 45 34 46 bis 47 33 48 32 49 31 50 30 51 bis 52 29 53 28 54 27 55 bis 56 26 57 25 58 24 59 23 60 bis 61 22 62 21 63 20 64 19 65 bis 66 18 67 17 68 16 69 bis 70 15 71 14 72 bis 73 13 74 12 75 11 76 bis 77 10 78 bis 79 9 80 8 81 bis 82 7 83 bis 84 6 85 bis 87 5 88 bis 91 4 92 bis 93 3 94 bis 96 2 ab 97 1 5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
- b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden; - c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
- 1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind; - 1b.
(weggefallen) - 1c.
(weggefallen) - 2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23; - 3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend; - 4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend - a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62, - b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei, - c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1, - d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
- 5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, - a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden, - b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden, - c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
- a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache, - b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
Tenor
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Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 18. Dezember 2013 10 K 257/10 E,F sowie der Einkommensteuerbescheid für 2006 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2003, auf den 31. Dezember 2004, auf den 31. Dezember 2005 und auf den 31. Dezember 2006, datierend vom 21. bzw. 28. Oktober 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2009 mit der Maßgabe geändert, dass der Ansatz von Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften aus der Veräußerung der "Flurstücke 1 und 2" unterbleibt.
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Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
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Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
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Die Kosten des Klageverfahrens haben der Kläger zu 5 % und der Beklagte zu 95 % zu tragen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens haben der Kläger zu 17 % und der Beklagte zu 83 % zu tragen.
Tatbestand
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I. Zwischen den Beteiligten ist im Revisionsverfahren noch streitig, in welcher Höhe der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Jahren 2005 und 2006 vorab entstandene Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen kann und ob der Kläger aus der Veräußerung von zwei Grundstücken ("Flurstücke 1 und 2") Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat.
- 2
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1. Der Kläger erwarb in den 1970er Jahren ein Zweifamilienhaus, das er teilweise vermietete und teilweise zu eigenen Wohnzwecken nutzte. Ab dem Jahr 1999 begann er, das Objekt zu einem Mehrfamilienhaus mit sieben Wohneinheiten umzubauen. Ab dem Jahr 2000 verzögerte sich die Fertigstellung des Bauvorhabens durch die Insolvenz des beauftragten Bauunternehmers. Im Jahre 2006 wurde der Bau auf Betreiben eines Nachbarn bauordnungsrechtlich stillgelegt. Im Zuge einer von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) im Jahr 2008 durchgeführten Außenprüfung wurde festgestellt, dass sich das Gebäude noch immer im Rohbauzustand befand; der Kläger lebte zu diesem Zeitpunkt im Keller in dem einzigen beheizbaren Raum des Gebäudes. 2009 wurde über das Objekt die Zwangsverwaltung angeordnet; es wurde 2011 zwangsversteigert.
- 3
-
Das FA erkannte die vom Kläger in den Streitjahren 2003 bis 2006 geltend gemachten --und ursprünglich bei der Einkommensteuerveranlagung antragsgemäß berücksichtigten-- Aufwendungen für den Umbau des Mehrfamilienhauses nach Durchführung der Außenprüfung nicht mehr als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung an. Es vertrat insoweit die Auffassung, dass dem Kläger hinsichtlich des betreffenden Objekts die erforderliche Überschusserzielungsabsicht fehle, da nicht erkennbar sei, ob und wann das Objekt einer einkommensteuerrechtlich relevanten Nutzung zugeführt und dadurch ein Totalüberschuss erwirtschaftet werden könne.
- 4
-
2. Im Jahr 1981 erwarb der Kläger durch notariell beurkundeten Tauschvertrag zwei unbebaute Grundstücke von der Stadt X. Wegen anderweitiger Streitigkeiten mit dem Veräußerer erklärte der Kläger im Jahr 1990 den Rücktritt vom Tauschvertrag. Im Zuge eines vom Kläger angestrengten Klageverfahrens wurde die Stadt X durch Urteil des Oberlandesgerichts (OLG) vom 14. März 1994 zur Rückgewähr der vom Kläger empfangenen Gegenleistung Zug um Zug gegen Rückübertragung der beiden Grundstücke verurteilt. Unter dem 25. April 1994 schlossen der Kläger und die Stadt X eine privatschriftliche Vereinbarung, nach deren Ziffer 1 sich die Stadt X verpflichtete, keine Revision gegen das Urteil des OLG einzulegen, und nach deren Ziffern 3 und 3.1 die Stadt X unverzüglich mit dem Kläger Verhandlungen aufnehmen sollte mit dem Ziel, dass der Kläger die maßgeblichen Grundstücke behalten dürfe. Mit notariell beurkundeter "Abwicklungsvereinbarung" vom 16. September 1997 vereinbarten der Kläger und die Stadt X "zur endgültigen Abwicklung" des Tauschvertrages u.a., dass der Kläger Eigentümer der maßgeblichen Grundstücke bleiben sollte und zusätzlich zum bereits geleisteten Kaufpreis einen Wertausgleich hinzuzahlen müsse.
- 5
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Mit notariell beurkundeten Verträgen vom 9. April 2003 und 4. August 2003 veräußerte der Kläger den überwiegenden Teil der durch den Tauschvertrag erworbenen Grundstücksflächen. Das FA vertrat insoweit die Auffassung, dass dem Kläger aus der Veräußerung der Grundstücke Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) zugeflossen seien. Die maßgeblichen Grundstücke seien erst durch die Abwicklungsvereinbarung im Jahr 1997 i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG "angeschafft" worden. Denn der Kläger habe durch den Rücktritt vom Tauschvertrag das wirtschaftliche Eigentum an den Grundstücken wieder verloren; erst durch die Abwicklungsvereinbarung sei die schuldrechtliche Verpflichtung des Klägers zur Rückübertragung der Grundstücke entfallen. Danach liege zwischen der "Anschaffung" im Jahr 1997 und der notariell beurkundeten Veräußerung im Jahr 2003 ein Zeitraum, der die Veräußerungsfrist von zehn Jahren unterschreite.
- 6
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3. Dementsprechend änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für 2006 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2003, auf den 31. Dezember 2004, auf den 31. Dezember 2005 und auf den 31. Dezember 2006 und setzte in den Streitjahren zum einen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften an und berücksichtigte zum anderen die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus dem Umbau des Mehrfamilienhauses nicht mehr. Die hiergegen gerichteten Einsprüche des Klägers hatten in den in diesem Verfahren noch streitigen Punkten keinen Erfolg.
- 7
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4. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Das FG vertrat die Auffassung, dass der Kläger auch in den Streitjahren 2003 bis 2006 grundsätzlich die Absicht gehabt habe, Einkünfte aus einer künftigen Vermietung des noch im Umbau befindlichen Mehrfamilienhauses zu erzielen. Allerdings ging das FG bei Würdigung der Umstände des Einzelfalles davon aus, dass der Kläger nicht die gesamte Wohnfläche des Mehrfamilienhauses fremden Wohnzwecken habe zuführen wollen, sondern dass er weiterhin in dem Objekt wohnen werde und daher einen --schätzweise-- mit 60 qm Wohnfläche bemessenen Bereich künftig zu eigenen Wohnzwecken habe nutzen wollen. Aufwendungen, die der Kläger auf den in Zukunft der Selbstnutzung dienenden Bereich getätigt habe, könne er nicht als vorab entstandene Werbungskosten geltend machen. Im Übrigen vertrat das FG die Auffassung, dass der Kläger durch die notariell beurkundete Veräußerung der beiden Grundstücke im Jahr 2003 Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt habe. Zwar habe der Kläger auf Grundlage des Tauschvertrages im Jahr 1981 das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum an den Grundstücken erworben; er habe indes das wirtschaftliche Eigentum an diesen Grundstücken durch seine Rücktrittserklärung, deren Wirksamkeit durch das Urteil des OLG im Jahr 1994 bestätigt worden sei, wieder verloren. Der Tauschvertrag sei in ein Rückgewährschuldverhältnis umgewandelt worden, so dass der Kläger zur Rückgewähr der Grundstücke an den Verkäufer verpflichtet gewesen sei. Unbeschadet des Umstandes, dass der Kläger die Grundstücke im Ergebnis habe behalten wollen, liege die endgültige Anschaffung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erst in der notariell beurkundeten Abwicklungsvereinbarung vom 16. September 1997, mit der die Verpflichtung des Klägers zur Rückgewähr der Grundstücke entfallen sei und er sich zur Zahlung eines Wertausgleichs verpflichtet habe. Der gesamte Gewinn aus den Veräußerungen sei auch steuerbar, da die frühere, lediglich zwei Jahre umfassende Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG im Zeitpunkt der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) noch nicht abgelaufen gewesen sei. Allerdings sei die Höhe der erzielten Veräußerungsgewinne um die vom Kläger nicht im einzelnen nachgewiesenen Anschaffungsnebenkosten (Notarkosten; Grundbuchkosten; Grunderwerbsteuer) zu mindern; diese Kosten seien mit 5 % der Anschaffungskosten für das jeweilige Grundstück zu schätzen.
- 8
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5. Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers. Er vertritt die Auffassung, dass eine Minderung der vorab entstandenen Werbungskosten um einen Anteil für die künftig beabsichtigte teilweise Selbstnutzung des Mehrfamilienhauses nicht zulässig sei. Er habe im Streitzeitraum einen Kellerraum im Anwesen bewohnt, der allenfalls eine Größe von 12 qm gehabt habe. Hinsichtlich der Veräußerung der Grundstücksflächen weist der Kläger darauf hin, dass er im Jahr 1981 zivilrechtlicher Eigentümer der im Jahr 2003 veräußerten Flächen geworden und während des gesamten, vorstehend genannten Zeitraums als solcher im Grundbuch eingetragen gewesen sei. Er habe auch nicht, wovon das FA ausgehe, zwischenzeitlich das wirtschaftliche Eigentum an den Grundstücken verloren. Insbesondere führe die Rücktrittserklärung nicht dazu, dass das wirtschaftliche Eigentum vor der (vollständig) vollzogenen Durchführung des Rückabwicklungsverhältnisses, welche auch die Rückgewähr der Gegenleistung Zug um Zug gegen die Rückgewähr des Eigentums an den Grundstücken umfasse, an den Verkäufer zurückfalle. Jedenfalls aber habe er mit dem Verkäufer schon im April 1994 und mithin vor Rechtskraft der Entscheidung des OLG formwirksam vereinbart, dass er die maßgeblichen Grundstücke behalten dürfe.
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Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil des FG Münster vom 18. Dezember 2013 10 K 257/10 E,F aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2006 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2003, auf den 31. Dezember 2004, auf den 31. Dezember 2005 und auf den 31. Dezember 2006, datierend vom 21. bzw. 28. Oktober 2008, sämtlich in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2009, dahin zu ändern, dass die geltend gemachten vorab entstandenen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erklärungsgemäß berücksichtigt und keine Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften angesetzt werden.
- 10
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Stattgabe der Klage, soweit das FG den Ansatz von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften unbeanstandet gelassen hat; im Übrigen war die Klage abzuweisen.
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1. Die Entscheidung des FG, die vom Kläger geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus dem Umbau des Mehrfamilienhauses dem Grunde nach bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, jedoch um einen der Selbstbenutzung vorbehaltenen Anteil zu kürzen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen; sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat. Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Januar 2015 IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668, m.w.N.).
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b) Nach diesen Maßstäben hat das FG die grundsätzliche Berücksichtigung der Werbungskostenüberschüsse in den Streitjahren zu Recht bejaht. Denn nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und damit gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger nachvollziehbar dargelegt, dass er sich --wenngleich erfolglos-- jedenfalls in den Streitjahren nach Kräften bemüht habe, den Fortgang der Umbauarbeiten voranzutreiben, um eine erneute Nutzung des --bereits früher teilweise vermieteten-- Objekts zu fremden Wohnzwecken zu erreichen.
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Soweit das FG andererseits aus den sonstigen von ihm festgestellten Umständen nicht die Überzeugung gewinnen konnte, dass der Kläger in den Streitjahren endgültig zur Vermietung der gesamten Wohnfläche des Mehrfamilienhauses entschlossen gewesen sei, ist dies nach dem eingeschränkten Maßstab revisionsrechtlicher Kontrolle ebenfalls nicht zu beanstanden. Insbesondere begegnet es keinen Bedenken, wenn das FG aufgrund der früheren (anteiligen) Nutzung des Mehrfamilienhauses zu Wohnzwecken des Klägers den Schluss zieht, dass dieser --mangels anderweitiger Alternativen-- auch künftig einen für eine alleinstehende Person mit 60 qm ausreichend bemessenen Wohnbereich selbst werde nutzen wollen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass der Kläger während des Umbaus einen Kellerraum im Anwesen bewohnt hat, welcher lediglich eine Nutzfläche von 12 qm aufwies.
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2. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass im Zeitpunkt der Veräußerung der maßgeblichen Grundstücke die Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG von zehn Jahren noch nicht abgelaufen war.
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a) Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken oder ihnen gleichgestellten Rechten nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Es handelt sich hierbei um einen sog. gestreckten Steuertatbestand, dessen Verwirklichung mit der Anschaffung des Wirtschaftsgutes beginnt und mit dessen Veräußerung endet.
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Als Anschaffung und Veräußerung werden im Regelfall der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes auf eine andere Person aufgefasst. Darüber hinaus können aber auch andere marktoffenbare Vorgänge als Veräußerung i.S. von § 23 Abs. 1 EStG zu beurteilen sein (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 IX R 47/04, BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162, m.w.N. mit Beispielen). Demgegenüber liegt eine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht vor, wenn sich das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft lediglich in ein Abwicklungsverhältnis verwandelt. Denn die Herausgabe des zuvor angeschafften Wirtschaftsgutes stellt hierbei keinen gesonderten marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung dar (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 17. November 2005 III ZR 350/04, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2006, 723; BFH-Urteil in BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162).
- 19
-
b) Für die Berechnung des Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich der Zeitpunkt maßgebend, in dem der obligatorische (Kauf-)Vertrag abgeschlossen wird; allerdings kann auch schon vor Abschluss eines notariell beurkundeten Kaufvertrages wirtschaftlich der Vollzug eines Erwerbs gegeben sein. Dies setzt voraus, dass dem Erwerber bereits zu diesem früheren Zeitpunkt wirtschaftliches Eigentum an dem Objekt --bei Grundstücken regelmäßig durch Übergang von Gefahr, Nutzen und Lasten-- übertragen wird (z.B. BFH-Urteil vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171, m.w.N.).
- 20
-
c) Bei Anwendung dieser Grundsätze hält die Vorentscheidung einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand; das FG hat den Ansatz von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften aus der Veräußerung der "Flurstücke 1 und 2" zu Unrecht für zutreffend erachtet.
- 21
-
Der Kläger hat die maßgeblichen Grundstücke durch die schuldrechtlichen Vereinbarungen im Grundstückstauschvertrag und durch die Eintragung als (zivilrechtlicher) Eigentümer im Grundbuch im Jahr 1981 erworben (§§ 873 Abs. 1, 925 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). In steuerrechtlicher Hinsicht liegt bereits in dem Abschluss des obligatorischen Grundstückstauschvertrages eine "Anschaffung" der genannten Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Mit der Abgabe seiner Rücktrittserklärung im Jahr 1990 hat sich das ursprüngliche, auf die Verschaffung des Eigentums an den Grundstücken gerichtete (und insoweit auch in vollem Umfang vollzogene) Vertragsverhältnis in ein Rückgewährschuldverhältnis verwandelt (§ 346 Abs. 1 BGB). Der Rücktritt betrifft --in zivilrechtlicher Hinsicht-- nur das schuldrechtliche Verpflichtungsverhältnis; demgegenüber bleiben zur Erfüllung schuldrechtlicher Verpflichtungen vorgenommene (dingliche) Verfügungen in Kraft und müssen durch gegenläufige Verfügungen rückabgewickelt werden. In steuerrechtlicher Hinsicht folgt hieraus, dass mit der (tatsächlich durchgeführten) Rückabwicklung eines Anschaffungsgeschäfts kein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht wird; denn die Herausgabe des zuvor angeschafften Wirtschaftsgutes ist keine Veräußerung im Sinne der genannten Vorschrift (s. BFH-Urteil in BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162; BGH-Urteil in HFR 2006, 723). Dies gilt erst recht, wenn --wie im Streitfall-- die Rückabwicklung trotz eines titulierten Anspruchs nicht durchgeführt wird. Danach hat der Kläger die im Jahr 1981 angeschafften Grundstücke durch die Abgabe seiner Rücktrittserklärung im Jahr 1990 nicht wieder an den ursprünglichen Verkäufer (zurück-)veräußert.
- 22
-
Das FG hat daneben keinerlei Feststellungen dahin getroffen, dass der Kläger in zeitlichem Zusammenhang mit der Abgabe seiner Rücktrittserklärung dem Veräußerer auf andere Weise das (wirtschaftliche) Eigentum an den maßgeblichen Grundstücksflächen verschafft hat. Der Kläger war weiterhin als Eigentümer im Grundbuch eingetragen; ein vorzeitiger Übergang von Besitz, Gefahr sowie Nutzungen und Lasten auf die Stadt X --als ursprünglicher Veräußerer-- ist vom FG nicht festgestellt und nach Aktenlage auch nicht ersichtlich. Es ist auch nicht erkennbar, dass der Veräußerer zwischenzeitlich auf andere Weise wieder die tatsächliche Herrschaft über die Grundstücke erlangt und in einer Weise ausgeübt hat, dass er den Kläger --als zivilrechtlichen Eigentümer-- von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen konnte (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung).
- 23
-
Vor diesem Hintergrund bleibt für die Annahme, der Kläger habe die maßgeblichen Grundstücke im Zuge der Abwicklungsvereinbarung vom 16. September 1997 ("erneut" bzw. "endgültig") angeschafft, kein Raum. Vielmehr verbleibt es dabei, dass die für den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG maßgebliche Anschaffung der streitgegenständlichen Grundstücke im Jahr 1981 stattgefunden hat. Aus dem Umstand, dass der Kläger aus anderen Gründen bereit war, im Zuge der Abwicklungsvereinbarung für diese Grundstücke einen Wertausgleich zu übernehmen, der steuerrechtlich zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt hat, ergibt sich nichts anderes. Soweit der Kläger Teilflächen aus den genannten Grundstücken im Jahr 2003 weiterveräußerte, liegt danach kein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft vor; denn zwischen Anschaffung und Veräußerung liegt ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren.
- 24
-
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
(1) Hat sich eine Vertragspartei vertraglich den Rücktritt vorbehalten oder steht ihr ein gesetzliches Rücktrittsrecht zu, so sind im Falle des Rücktritts die empfangenen Leistungen zurückzugewähren und die gezogenen Nutzungen herauszugeben.
(2) Statt der Rückgewähr oder Herausgabe hat der Schuldner Wertersatz zu leisten, soweit
- 1.
die Rückgewähr oder die Herausgabe nach der Natur des Erlangten ausgeschlossen ist, - 2.
er den empfangenen Gegenstand verbraucht, veräußert, belastet, verarbeitet oder umgestaltet hat, - 3.
der empfangene Gegenstand sich verschlechtert hat oder untergegangen ist; jedoch bleibt die durch die bestimmungsgemäße Ingebrauchnahme entstandene Verschlechterung außer Betracht.
(3) Die Pflicht zum Wertersatz entfällt,
- 1.
wenn sich der zum Rücktritt berechtigende Mangel erst während der Verarbeitung oder Umgestaltung des Gegenstandes gezeigt hat, - 2.
soweit der Gläubiger die Verschlechterung oder den Untergang zu vertreten hat oder der Schaden bei ihm gleichfalls eingetreten wäre, - 3.
wenn im Falle eines gesetzlichen Rücktrittsrechts die Verschlechterung oder der Untergang beim Berechtigten eingetreten ist, obwohl dieser diejenige Sorgfalt beobachtet hat, die er in eigenen Angelegenheiten anzuwenden pflegt.
(4) Der Gläubiger kann wegen Verletzung einer Pflicht aus Absatz 1 nach Maßgabe der §§ 280 bis 283 Schadensersatz verlangen.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1) Die Klage kann ohne Einwilligung des Beklagten nur bis zum Beginn der mündlichen Verhandlung des Beklagten zur Hauptsache zurückgenommen werden.
(2) Die Zurücknahme der Klage und, soweit sie zur Wirksamkeit der Zurücknahme erforderlich ist, auch die Einwilligung des Beklagten sind dem Gericht gegenüber zu erklären. Die Zurücknahme der Klage erfolgt, wenn sie nicht bei der mündlichen Verhandlung erklärt wird, durch Einreichung eines Schriftsatzes. Der Schriftsatz ist dem Beklagten zuzustellen, wenn seine Einwilligung zur Wirksamkeit der Zurücknahme der Klage erforderlich ist. Widerspricht der Beklagte der Zurücknahme der Klage nicht innerhalb einer Notfrist von zwei Wochen seit der Zustellung des Schriftsatzes, so gilt seine Einwilligung als erteilt, wenn der Beklagte zuvor auf diese Folge hingewiesen worden ist.
(3) Wird die Klage zurückgenommen, so ist der Rechtsstreit als nicht anhängig geworden anzusehen; ein bereits ergangenes, noch nicht rechtskräftiges Urteil wird wirkungslos, ohne dass es seiner ausdrücklichen Aufhebung bedarf. Der Kläger ist verpflichtet, die Kosten des Rechtsstreits zu tragen, soweit nicht bereits rechtskräftig über sie erkannt ist oder sie dem Beklagten aus einem anderen Grund aufzuerlegen sind. Ist der Anlass zur Einreichung der Klage vor Rechtshängigkeit weggefallen und wird die Klage daraufhin zurückgenommen, so bestimmt sich die Kostentragungspflicht unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstandes nach billigem Ermessen; dies gilt auch, wenn die Klage nicht zugestellt wurde.
(4) Das Gericht entscheidet auf Antrag über die nach Absatz 3 eintretenden Wirkungen durch Beschluss. Ist einem Beklagten Prozesskostenhilfe bewilligt worden, hat das Gericht über die Kosten von Amts wegen zu entscheiden.
(5) Gegen den Beschluss findet die sofortige Beschwerde statt, wenn der Streitwert der Hauptsache den in § 511 genannten Betrag übersteigt. Die Beschwerde ist unzulässig, wenn gegen die Entscheidung über den Festsetzungsantrag (§ 104) ein Rechtsmittel nicht mehr zulässig ist.
(6) Wird die Klage von neuem angestellt, so kann der Beklagte die Einlassung verweigern, bis die Kosten erstattet sind.
Sonstige Einkünfte sind
- 1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen - a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und - b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
- a)
Leibrenten und andere Leistungen, - aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Jahr des
Renten-
beginnsBesteuerungs-
anteil
in %bis 2005 50 ab 2006 52 2007 54 2008 56 2009 58 2010 60 2011 62 2012 64 2013 66 2014 68 2015 70 2016 72 2017 74 2018 76 2019 78 2020 80 2021 81 2022 82 2023 83 2024 84 2025 85 2026 86 2027 87 2028 88 2029 89 2030 90 2031 91 2032 92 2033 93 2034 94 2035 95 2036 96 2037 97 2038 98 2039 99 2040 100 4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen; - bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigtenErtragsanteil
in %0 bis 1 59 2 bis 3 58 4 bis 5 57 6 bis 8 56 9 bis 10 55 11 bis 12 54 13 bis 14 53 15 bis 16 52 17 bis 18 51 19 bis 20 50 21 bis 22 49 23 bis 24 48 25 bis 26 47 27 46 28 bis 29 45 30 bis 31 44 32 43 33 bis 34 42 35 41 36 bis 37 40 38 39 39 bis 40 38 41 37 42 36 43 bis 44 35 45 34 46 bis 47 33 48 32 49 31 50 30 51 bis 52 29 53 28 54 27 55 bis 56 26 57 25 58 24 59 23 60 bis 61 22 62 21 63 20 64 19 65 bis 66 18 67 17 68 16 69 bis 70 15 71 14 72 bis 73 13 74 12 75 11 76 bis 77 10 78 bis 79 9 80 8 81 bis 82 7 83 bis 84 6 85 bis 87 5 88 bis 91 4 92 bis 93 3 94 bis 96 2 ab 97 1 5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
- b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden; - c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
- 1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind; - 1b.
(weggefallen) - 1c.
(weggefallen) - 2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23; - 3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend; - 4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend - a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62, - b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei, - c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1, - d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
- 5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, - a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden, - b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden, - c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
- a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache, - b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
Sonstige Einkünfte sind
- 1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen - a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und - b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
- a)
Leibrenten und andere Leistungen, - aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Jahr des
Renten-
beginnsBesteuerungs-
anteil
in %bis 2005 50 ab 2006 52 2007 54 2008 56 2009 58 2010 60 2011 62 2012 64 2013 66 2014 68 2015 70 2016 72 2017 74 2018 76 2019 78 2020 80 2021 81 2022 82 2023 83 2024 84 2025 85 2026 86 2027 87 2028 88 2029 89 2030 90 2031 91 2032 92 2033 93 2034 94 2035 95 2036 96 2037 97 2038 98 2039 99 2040 100 4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen; - bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigtenErtragsanteil
in %0 bis 1 59 2 bis 3 58 4 bis 5 57 6 bis 8 56 9 bis 10 55 11 bis 12 54 13 bis 14 53 15 bis 16 52 17 bis 18 51 19 bis 20 50 21 bis 22 49 23 bis 24 48 25 bis 26 47 27 46 28 bis 29 45 30 bis 31 44 32 43 33 bis 34 42 35 41 36 bis 37 40 38 39 39 bis 40 38 41 37 42 36 43 bis 44 35 45 34 46 bis 47 33 48 32 49 31 50 30 51 bis 52 29 53 28 54 27 55 bis 56 26 57 25 58 24 59 23 60 bis 61 22 62 21 63 20 64 19 65 bis 66 18 67 17 68 16 69 bis 70 15 71 14 72 bis 73 13 74 12 75 11 76 bis 77 10 78 bis 79 9 80 8 81 bis 82 7 83 bis 84 6 85 bis 87 5 88 bis 91 4 92 bis 93 3 94 bis 96 2 ab 97 1 5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
- b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden; - c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
- 1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind; - 1b.
(weggefallen) - 1c.
(weggefallen) - 2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23; - 3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend; - 4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend - a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62, - b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei, - c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1, - d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
- 5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, - a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden, - b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden, - c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
- a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache, - b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1)1Der Einkommensteuer unterliegen
- 1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, - 2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb, - 3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit, - 4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, - 5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen, - 6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, - 7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
(2)1Einkünfte sind
- 1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a), - 2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.
(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.
(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.
(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.
(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.
(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.
(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.
(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1)1Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen.2Zu den Einnahmen in Geld gehören auch zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten.3Satz 2 gilt nicht bei Gutscheinen und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllen.
(2)1Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen.2Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 entsprechend.3Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 genutzt werden, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie der Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3.4Der Wert nach den Sätzen 2 und 3 kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt entsprechend.5Die Nutzung des Kraftfahrzeugs zu einer Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist mit 0,002 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen; dies gilt nicht, wenn für diese Fahrt ein Abzug von Werbungskosten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 und 6 in Betracht käme; Satz 4 ist sinngemäß anzuwenden.6Bei Arbeitnehmern, für deren Sachbezüge durch Rechtsverordnung nach § 17 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch Werte bestimmt worden sind, sind diese Werte maßgebend.7Die Werte nach Satz 6 sind auch bei Steuerpflichtigen anzusetzen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen.8Wird dem Arbeitnehmer während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte oder im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem Wert nach Satz 6 (maßgebender amtlicher Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung) anzusetzen, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 Euro nicht übersteigt.9Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim Arbeitnehmer für ihm entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Absatz 4a Satz 1 bis 7 in Betracht käme.10Die oberste Finanzbehörde eines Landes kann mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen für weitere Sachbezüge der Arbeitnehmer Durchschnittswerte festsetzen.11Sachbezüge, die nach Satz 1 zu bewerten sind, bleiben außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 50 Euro im Kalendermonat nicht übersteigen; die nach Absatz 1 Satz 3 nicht zu den Einnahmen in Geld gehörenden Gutscheine und Geldkarten bleiben nur dann außer Ansatz, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden.12Der Ansatz eines Sachbezugs für eine dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber, auf dessen Veranlassung von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) oder bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als Arbeitgeber auf dessen Veranlassung von einem entsprechend verbundenen Unternehmen zu eigenen Wohnzwecken überlassene Wohnung unterbleibt, soweit das vom Arbeitnehmer gezahlte Entgelt mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts und dieser nicht mehr als 25 Euro je Quadratmeter ohne umlagefähige Kosten im Sinne der Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten beträgt.
(3)1Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 pauschal versteuert wird, so gelten als deren Werte abweichend von Absatz 2 die um 4 Prozent geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet.2Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen.
(4)1Im Sinne dieses Gesetzes werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn
- 1.
die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet, - 2.
der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt, - 3.
die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und - 4.
bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht
(1) Der Kommanditist haftet den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage unmittelbar; die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist.
(2) Ist über das Vermögen der Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet, so wird während der Dauer des Verfahrens das den Gesellschaftsgläubigern nach Absatz 1 zustehende Recht durch den Insolvenzverwalter oder den Sachwalter ausgeübt.
(1) Im Verhältnis zu den Gläubigern der Gesellschaft wird nach der Eintragung in das Handelsregister die Einlage eines Kommanditisten durch den in der Eintragung angegebenen Betrag bestimmt.
(2) Auf eine nicht eingetragene Erhöhung der aus dem Handelsregister ersichtlichen Einlage können sich die Gläubiger nur berufen, wenn die Erhöhung in handelsüblicher Weise kundgemacht oder ihnen in anderer Weise von der Gesellschaft mitgeteilt worden ist.
(3) Eine Vereinbarung der Gesellschafter, durch die einem Kommanditisten die Einlage erlassen oder gestundet wird, ist den Gläubigern gegenüber unwirksam.
(4) Soweit die Einlage eines Kommanditisten zurückbezahlt wird, gilt sie den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet. Das gleiche gilt, soweit ein Kommanditist Gewinnanteile entnimmt, während sein Kapitalanteil durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert ist, oder soweit durch die Entnahme der Kapitalanteil unter den bezeichneten Betrag herabgemindert wird. Bei der Berechnung des Kapitalanteils nach Satz 2 sind Beträge im Sinn des § 268 Abs. 8 nicht zu berücksichtigen.
(5) Was ein Kommanditist auf Grund einer in gutem Glauben errichteten Bilanz in gutem Glauben als Gewinn bezieht, ist er in keinem Falle zurückzuzahlen verpflichtet.
(6) Gegenüber den Gläubigern einer Gesellschaft, bei der kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, gilt die Einlage eines Kommanditisten als nicht geleistet, soweit sie in Anteilen an den persönlich haftenden Gesellschaftern bewirkt ist. Dies gilt nicht, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern eine offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft gehört, bei der ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.
(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.
(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
Tatbestand
- 1
-
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr 2005 als Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH, an der er zu 25 % beteiligt ist, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Weitere Gesellschafterin der X-GmbH ist die EBZ Y-GmbH. An dieser ist der Kläger nicht beteiligt. Seine Krankenkasse bescheinigte dem Kläger, dass er seit dem 1. Juli 2004 nicht mehr in der gesetzlichen Sozialversicherung pflichtversichert ist.
- 2
-
Am 23. März 2005 schloss der Kläger mit der X-GmbH eine Vereinbarung zur Entgeltumwandlung. Danach verzichtete der Kläger ab April 2005 auf monatlich 500 € seines Geschäftsführergehalts. Im Gegenzug sagte die X-GmbH zu, ihm als Ausgleich für den Verzicht eine wertgleiche und über eine Rückdeckungsversicherung auf das Leben des Klägers abgesicherte sowie an ihn verpfändete Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung über die …, eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse, zu erteilen, was wenig später auch geschah.
- 3
-
Im Einkommensteuerbescheid 2005 kürzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Vorwegabzug nach § 10 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG n.F.) i.V.m. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 und § 10c Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. bis zum 31. Dezember 2004 (EStG a.F.) auf 0 €. Infolgedessen war der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG n.F. günstiger.
- 4
-
Das Finanzgericht (FG) gab der auf Ansatz der Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. unter Berücksichtigung eines ungekürzten Vorwegabzugs gerichteten Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2066 veröffentlichten Gründen statt. Es war der Auffassung, der Kläger habe sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung infolge der vereinbarten Gehaltsumwandlung ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erworben. Damit habe er innerhalb des --von dem Rechtsverhältnis als Gesellschafter zu unterscheidenden-- schuldrechtlichen Rechtsverhältnisses als Angestellter der X-GmbH eine Einbuße an einem Vermögenswert, nämlich seinen monatlichen Gehaltsansprüchen, zu verzeichnen. Auf die Frage, ob die Versorgungszusage seiner Beteiligungsquote an der GmbH entspreche, komme es deshalb nicht an.
- 5
-
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung der § 10 Abs. 4a EStG n.F., § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. Das Anwartschaftsrecht des Klägers aus der erteilten Versorgungszusage beruhe nicht vollständig auf dessen eigener Beitragsleistung. Da der Kläger Minderheitsgesellschafter der X-GmbH sei, sei seine Versorgungsanwartschaft zumindest zum Teil zu Lasten des der Y-GmbH als Mehrheitsgesellschafterin zustehenden Gewinnverwendungsanspruchs erwirtschaftet. Zudem liege durch den Gehaltsverzicht auch deshalb noch keine eigene Beitragsleistung des Klägers vor, weil ihm der Gegenwert seines Verzichts in der Aufbauphase der Altersversorgung noch nicht zugeflossen sei.
- 6
-
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 7
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Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 8
-
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Vorwegabzug ist zu kürzen; das FG ist im Rahmen der Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a EStG n.F. zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gehört.
- 9
-
1. Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. steht einem Steuerpflichtigen für sog. Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 EStG) als Höchstbetrag ein Vorwegabzug von 3.068 € zu. Der Vorwegabzug ist nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. u.a. dann um 16 % der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG --ohne Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG-- zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegt, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben hat.
- 10
-
a) Das FG ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass der Vorwegabzug entgegen der Ansicht des FA nicht bereits deshalb zu kürzen ist, weil ausschließlich der Kläger eine Versorgungszusage der X-GmbH erhalten hat.
- 11
-
aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist unter dem Begriff der "Beitragsleistung" für den Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine (eigene) Altersversorgung nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage zu verstehen (Senatsurteil vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596; BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546). Der XI. Senat des BFH hat --ausgehend von diesem Grundsatz-- mit seinen Urteilen in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 und vom 28. Juli 2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196) entschieden, dass dem Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu belassen ist, weil dieser --wirtschaftlich betrachtet-- eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftliche Ansprüche (§§ 29, 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt.
- 12
-
Gleiches gilt nach der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH, wenn eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zugesagt hat und der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftliche Ansprüche erwirbt (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634). Die Frage, ob der Kläger sein Anwartschaftsrecht auf betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erwirbt, ist danach unter Berücksichtigung der bestehenden Beteiligungsverhältnisse, des Alters der Gesellschafter-Geschäftsführer und der Höhe der jeweils zugesagten Altersversorgung im Wege der vorausschauenden Berechnung des auf den einzelnen Gesellschafter entfallenden Aufwands der Gesellschaft zu beantworten (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509).
- 13
-
bb) Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung des XI. Senats im Grundsatz angeschlossen. Er hat in mehreren Urteilen (vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452; vom 8. November 2006 X R 11/05, BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 1289; vom 2. September 2008 X R 17/08, BFH/NV 2009, 141, Entscheidungen vom 24. Juni 2009 X R 54/08, BFH/NV 2010, 22, X R 55/08, nicht veröffentlicht, sowie X R 56/08, BFH/NV 2010, 25, und vom 19. Mai 2011 X R 30/10, BFH/NV 2011, 1854) jedoch klargestellt, dass der von dem Geschäftsführer einer GmbH bezogene Arbeitslohn nur dann aus der Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs auszunehmen ist, wenn die gegen die Gesellschaft erworbenen Ansprüche auf eine eigene Altersversorgung vollständig mit dem (ggf. wechselseitigen) Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als (Mit-) Gesellschafter zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht werden können.
- 14
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cc) Im zu entscheidenden Fall ist diese Rechtsprechung nicht einschlägig, da keine arbeitgeberfinanzierte Direktzusage (Pensionszusage) gegeben ist. Im vorliegenden Fall einer arbeitnehmerfinanzierten Unterstützungskassenzusage wird der der X-GmbH als Arbeitgeberin durch die Kassenzuwendungen entstehende Aufwand infolge des entsprechend geminderten Lohnaufwands kompensiert, die Y-GmbH als weitere Gesellschafterin ist durch diese schuldrechtliche Abrede zwischen dem Kläger und der X-GmbH nicht in ihren Gesellschaftsrechten tangiert.
- 15
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b) Gleichwohl hat das FG das Vorliegen einer eigenen Beitragsleistung des Klägers zu Unrecht bejaht.
- 16
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aa) Der im Streitfall gewählte Durchführungsweg über die Unterstützungskasse ist dadurch gekennzeichnet, dass der Arbeitgeber die zugesagten Versorgungsleistungen nicht selbst erbringen will, sondern sich hierfür eines selbständigen Versorgungsträgers, nämlich der Unterstützungskasse, bedient. Letztere gewährt formell keinen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen (§ 1b Abs. 4 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --Betriebsrentengesetz--; Keil/ Prost, Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, 2. Aufl., Rz 373). Gleichwohl erwirbt der Arbeitnehmer nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (vgl. Urteile vom 17. Mai 1973 3 AZR 381/72, BAGE 25, 194; vom 5. Juli 1979 3 AZR 197/78, BAGE 32, 56; vom 16. Februar 2010 3 AZR 181/08, BAGE 133, 181, unter B.I.2.b; s. weiter Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 19. Oktober 1983 2 BvR 298/81, BVerfGE 65, 196; vom 14. Januar 1987 1 BvR 1052/79, BVerfGE 74, 129, unter B.II.2.) eine Versorgungsanwartschaft (Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 4d Rz 6). Ertragsteuerrechtlich sind die vom Arbeitgeber an die Unterstützungskasse zu erbringenden Zuwendungen nach Maßgabe des § 4d EStG als Betriebsausgaben abzugsfähig. Daran ändert auch eine Entgeltumwandlung nichts; die Zuwendungen werden formell weiter durch den Arbeitgeber als Trägerunternehmen geleistet (Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 4d Rz 3; Buttler, Einführung in die betriebliche Altersversorgung, 5. Aufl., S. 7 f.).
- 17
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bb) Nach der ständigen Rechtsprechung bedingt der fehlende Rechtsanspruch des Klägers gegen die Unterstützungskasse auf Versorgung, dass die Beitragsleistungen der X-GmbH ihm noch nicht als Arbeitslohn zugeflossen sind (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246, unter II.1.b). Dabei macht es nach der geltenden Rechtsprechung keinen Unterschied, ob die Beiträge vom Arbeitgeber zusätzlich zum geschuldeten Barlohn erbracht oder ob diese --wie im Streitfall-- durch einvernehmliche Herabsetzung des laufenden Gehalts aufgebracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 2010 VI R 39/09, BFH/NV 2010, 2296, unter II.3.). Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 31. März 2010 IV C 3 - S 2222/09/10041, IV C 5 - S 2333/07/0003 – 2010/0256374, BStBl I 2010, 270, Rz 253). Mangels Zuflusses (§ 11 Abs. 1 EStG) stellt der Verzicht des Klägers auf die Auszahlung eines Teils seines Gehalts kein Einkommen und damit keine eigene Beitragsleistung i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. dar.
- 18
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cc) Die gegenteilige Auffassung wäre auch im Lichte des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes bedenklich. Denn bei wirtschaftlicher Betrachtung besteht kein wesentlicher Unterschied zwischen der gewählten Gestaltung und derjenigen, bei der dem Steuerpflichtigen von Anfang an eine betriebliche Altersversorgung in Gestalt einer Pensionszusage bei geringerem Barlohn gewährt wird, was im Grundsatz zur Kürzung des Vorwegabzugs führt; die Zustimmung zu einer Barlohnumwandlung ist daher nicht als Beitragsleistung i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. anzusehen.
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 1 FGO.
Tenor
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Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26. Juni 2014 5 K 3082/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
-
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
- 1
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I. Die Beteiligten streiten um die steuerliche Berücksichtigung der Herausgabe von Dritter Seite erhaltener Bestechungsgelder an den geschädigten Arbeitgeber im Streitjahr 2006.
- 2
-
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bei der X-GmbH für die Vergabe von Aufträgen zuständig. Für die Bevorzugung eines bestimmten Auftragnehmers erhielt er nach der Hingabe von Scheinrechnungen seiner Ehefrau über nicht erbrachte Leistungen an den Auftragnehmer in den Jahren 2000 bis 2005 insgesamt Zahlungen in Höhe von 1.924.734,82 €. Das seinerzeit für die Besteuerung des Klägers zuständige Finanzamt (FA) berücksichtigte die Zahlungen zunächst erklärungsgemäß als Einkünfte der Ehefrau. Nach Aufdeckung des Bestechungsvorgangs kündigte der Arbeitgeber des Klägers das Anstellungsverhältnis ordentlich zum 30. September 2005 sowie später außerordentlich. Im Abwicklungsvertrag wurde für den Fall der ordentlichen Kündigung festgelegt, dass der Kläger aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung in Höhe von 245.000 € sowie für das Geschäftsjahr 2004 einen Bonus in Höhe von 13.000 € erhalten sollte. Gleichzeitig wurde der Kläger seitens seines Arbeitgebers auf Schadensersatz verklagt. Mit Vereinbarung vom 16. August 2006 verpflichtete sich der Kläger, zur Schadenswiedergutmachung einen Betrag in Höhe von 1,2 Mio. € an den Arbeitgeber zu zahlen. Zugleich akzeptierte der Kläger die ihm gegenüber ausgesprochene außerordentliche Kündigung und verzichtete auf die Geltendmachung der Abfindung sowie auf sämtliche Ansprüche aus der betrieblichen Altersversorgung. Die Beträge sollten den Schaden abgelten, der dem Arbeitgeber durch das Verhalten des Klägers entstanden war. Im Nachgang zu einer Prüfung des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung erfolgte für die Veranlagungszeiträume bis 2005 eine Erfassung der Bestechungsgelder beim Kläger als Einkünfte nach § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
- 3
-
In der Einkommensteuererklärung 2006 machte der Kläger einen Betrag in Höhe von 1.425.834,28 € als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Dieser Betrag setzte sich u.a. zusammen aus der Zahlung der 1,2 Mio. € an seinen vormaligen Arbeitgeber, dem Verzicht auf die Abfindung, den der Kläger mit dem Nettowert nach Steuer mit 55 % von 245.000 € = 134.750 € ansetzte und dem Verzicht auf Pensionsansprüche in Höhe von 32.801 €. Das FA berücksichtigte die Beträge zunächst erklärungsgemäß.
- 4
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Am 1. Juni 2010 erließ das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2006, in dem es die Werbungskosten unter Hinweis auf § 22 Nr. 3 EStG und die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Januar 2000 IX R 87/95 (BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396) nicht mehr ansetzte. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.
- 5
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Die dagegen erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1856 veröffentlichten Entscheidung hinsichtlich des streitigen Veranlagungszeitraums 2006 als unbegründet abgewiesen.
- 6
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Mit seiner Revision bringt der Kläger vor, die Zahlungen seien als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Die Zahlung habe in Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis gestanden. Insoweit habe auf der Grundlage der §§ 687 Abs. 2, 681, 667 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ein Herausgabeanspruch des Arbeitgebers bestanden. Gesichtspunkte wie Verschulden, Strafbarkeit oder die moralische Einordnung spielten keine Rolle. Sollten die Zahlungen an den Arbeitgeber nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen sein, seien diese als Werbungskosten bei den Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG abziehbar. Nach der Rechtsprechung des BFH in BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396 finde das Verlustausgleichsverbot nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG keine Anwendung. Das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gebiete es, die Rückzahlung der versteuerten Bestechungsgelder im Zeitpunkt des Abflusses der Beträge in voller Höhe steuermindernd zu berücksichtigen. Die Rückzahlung sei direkte Folge der Handlung gewesen, die zu den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG geführt habe. Ob man die Zahlungen als negative Einnahmen oder als Werbungskosten einordne, spiele keine Rolle. Es komme nicht darauf an, ob die Bestechungsgelder an den Leistenden oder an den geschädigten Arbeitgeber zurückgezahlt würden. Negative Einnahmen setzten gerade nicht voraus, dass die Rückzahlung stets an den ursprünglich Leistenden zurückgezahlt worden seien.
- 7
-
Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 26. Juni 2014 sowie den Einkommensteuerbescheid vom 1. Juni 2010 aufzuheben.
- 8
-
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 9
-
II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
- 10
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Das FG hat zutreffend die dem Kläger zugeflossenen Bestechungsgelder als Einnahmen aus sonstigen Leistungen i.S. von § 22 Nr. 3 EStG beurteilt (1.). Es hat ferner zutreffend die im Streitjahr erfolgte Rückzahlung in Höhe des tatsächlich geleisteten Betrags von 1,2 Mio. € als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG berücksichtigt (2.). Schließlich hat das FG zu Recht das Verlustausgleichsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG angewandt (3.).
- 11
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1. Bei den dem Kläger in den Jahren 2000 bis 2005 zugeflossenen Bestechungsgeldern handelt es sich um Einnahmen aus sonstigen Leistungen i.S. vom § 22 Nr. 3 EStG. Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1, 1 a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Eine (sonstige) Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgelts willen erbracht wird. Hierzu gehört auch das einem Arbeitnehmer von Dritten gezahlte Bestechungsgeld (vgl. BFH-Urteile in BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396, unter 1.; vom 31. Mai 2000 IX R 73/96, BFH/NV 2001, 25, unter II.1.a; Beschluss vom 20. Juli 2007 XI B 193/06, BFH/NV 2007, 1887; Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 430 Stichwort "Bestechungsgelder").
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2. Das Zurückzahlen von --gemäß § 22 Nr. 3 EStG als sonstige wiederkehrende Einkünfte steuerpflichtigen-- Bestechungsgeldern ist im Streitjahr als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen.
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a) Die der Einkommensteuer unterliegenden sonstigen Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ergeben sich aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Nr. 2 EStG). Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies gilt grundsätzlich auch für die Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 191, 274; BStBl II 2000, 396, unter 2.a; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. April 2009 7 K 737/09, juris, unter 1.a bb).
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b) Die Rückzahlung der vom Kläger empfangenen Bestechungsgelder ist im Zeitpunkt des Abflusses der Beträge in Höhe von 1,2 Mio. € in voller Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Denn die Zahlung an seinen Arbeitgeber ist durch den Empfang der Gelder und damit durch die Tätigkeit des Klägers für den die Bestechungsgelder Leistenden veranlasst. Ohne den Erhalt der Bestechungsgelder hätte kein Anspruch des Arbeitgebers bestanden. Denn die erhaltenen Schmiergelder waren von Beginn an mit einem Herausgabeanspruch des Arbeitgebers für den Fall der Aufdeckung der Bestechung belastet. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) hat ein Arbeitnehmer angenommene "Schmiergelder" an den Arbeitgeber nach § 687 Abs. 2, § 681 Satz 2, § 667 BGB herauszugeben (vgl. u.a. BAG-Urteil vom 26. Februar 1971 3 AZR 97/70, Der Betrieb 1971, 1162, m.w.N.; Thüsing in Henssler/Willemsen/Kalb, Arbeitsrecht Kommentar, § 611 BGB Rz 366). Die Annahme eines Herausgabeanspruches wird auch seitens des Bundesgerichtshofes (BGH) geteilt, der diesen allerdings auf einen Geschäftsbesorgungsvertrag i.S. von § 675 BGB stützt, demzufolge der zur Geschäftsbesorgung Verpflichtete die erhaltenen Schmiergelder nach § 667 BGB herauszugeben habe, da sie "aus der Geschäftsbesorgung erlangt" seien (vgl. BGH-Urteil vom 7. Januar 1963 VII ZR 149/61, Neue Juristische Wochenschrift 1963, 649).
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Soweit der Kläger zusätzlich noch den Verzicht auf seine Abfindung und die Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung als Werbungskosten berücksichtigt haben will, hat das FG zu Recht einen Zusammenhang mit den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG verneint. Denn zum einen steht der Verzicht auf diese Beträge nicht in Zusammenhang mit dem Zufluss der Bestechungsgelder, sondern diente der Schadenswiedergutmachung gegenüber seinem Arbeitgeber. Zum anderen waren diese Beträge nach den Feststellungen des FG dem Kläger auch noch nicht zugeflossen (vgl. § 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung). Das bloße Innehaben von --im Übrigen vom Schuldner bestrittenen-- Ansprüchen auf Lohn führt den Zufluss noch nicht herbei (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 459, BStBl II 2005, 766, unter II.1.c; Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl., § 19 Rz 76), so dass im Verzicht auf die Ansprüche auch kein Abfluss i.S. des § 11 Abs. 2 EStG zu sehen ist.
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c) Ein Zusammenhang der Zahlung mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit liegt nach den Feststellungen des FG nicht vor. Das Bestechungsgeld war danach ohne Wissen und entgegen den Interessen des Arbeitgebers gezahlt worden. Es war nicht durch das Arbeitsverhältnis veranlasst und daher auch keine Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit. Die Würdigung des FG, die an den Arbeitgeber geleistete Zahlung sei deshalb nicht den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 9 Abs. 1 Satz 1, § 19 EStG), sondern den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG zuzuordnen, ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396, unter 1.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1887; Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl., § 19 Rz 100 Stichwort "Bestechungsgeld").
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3. Soweit für das Streitjahr 2006 die Werbungskosten die Einnahmen des Klägers aus § 22 Nr. 3 EStG übersteigen, hat das FA die steuerliche Berücksichtigung dieser Verluste durch Verrechnung mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten zu Recht versagt. Denn das Verlustausgleichsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG steht einer Verrechnung des entstandenen Verlusts mit den übrigen steuerbaren Einkünften des Klägers entgegen (a). Entgegen der Auffassung des Klägers liegen keine negativen Einkünfte vor, auf die das Verlustausgleichsverbot keine Anwendung findet (b). Die Anwendung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ist auch von Verfassung wegen nicht zu beanstanden (c).
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a) Nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG dürfen Werbungskostenüberschüsse aus dieser Einkunftsart nicht mit Gewinnen bzw. Überschüssen aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG schließt daher den vertikalen Verlustausgleich aus. Verluste aus diesen Geschäften mindern jedoch gemäß Satz 4 der Vorschrift nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte des Steuerpflichtigen in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Geschäften i.S. des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG. Der Kläger kann daher die im Streitjahr entstandenen negativen Einkünfte aus § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG nicht mit seinen übrigen positiven Einkünften verrechnen.
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b) Es liegen in Gestalt der zurückgezahlten Beträge keine negativen Einkünfte vor, auf die das Verlustausgleichsverbot keine Anwendung findet.
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aa) Sind zurückgezahlte Einnahmen als sog. negative Einnahmen steuermindernd zu berücksichtigen, ist § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG schon nach seinem Wortlaut nicht anwendbar. Denn dieser setzt voraus, dass die Werbungskosten die Einnahmen übersteigen. Den Abzug von Verlusten aus negativen Einnahmen schließt § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG nicht aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396, unter 3.). Negative Einnahmen liegen vor, wenn die Rückzahlung einer Einnahme durch das der Auszahlung zugrunde liegende Rechtsverhältnis veranlasst ist (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 20 Rz 24). Die Annahme von negativen Einnahmen setzt daher voraus, dass die Einnahmen an den zuvor Zahlenden zurückerstattet werden (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1963 VI 22/61 S, BFHE 78, 477, BStBl III 1964, 184, und vom 17. September 2009 VI R 17/08, BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299, unter II.1.a; s. auch Hermenns/Sendke, Finanz-Rundschau 2014, 550, 552, m.w.N.).
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bb) Das ist hier nach den bindenden und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) nicht der Fall. Denn der Kläger hat nicht die erhaltenen Bestechungsgelder an den Leistenden zurückgezahlt. Vielmehr hat er nach den Feststellungen des FG diese an seinen Arbeitgeber geleistet, weil er aufgrund der erhaltenen Zahlungen seitens seines Arbeitgebers in Anspruch genommen worden ist. Denn die zwischen dem Kläger und seinem Arbeitgeber abgeschlossene Vereinbarung, auf die das FG in seinen tatsächlichen Feststellungen ausdrücklich Bezug nimmt, hatte zum Gegenstand, dass der Kläger im Hinblick auf den geltend gemachten Anspruch in Höhe von 2.292.885,92 € einen Betrag von 1,2 Mio. € entrichtet und sich gleichzeitig verpflichtet, die von ihm erhobene Kündigungsschutzklage zurückzuziehen. Zudem bestand ein weiterer Teil der Gegenleistung des Klägers für den Anspruchsverzicht seines Arbeitgebers, dass der Kläger auf jegliche Abfindung im Zusammenhang mit seinem Arbeitsverhältnis und sämtliche Ansprüche aus der betrieblichen Altersversorgung verzichtet. Der Kläger hat mithin nicht lediglich die erhaltenen Bestechungsgelder an den Zahlenden zurückerstattet. Statt dessen hat er "Schadenswiedergutmachung" geleistet, indem er aufgrund eines zuvor abgeschlossenen Vergleichs einen Teil des gegen ihn geltend gemachten Anspruchs seines Arbeitgebers befriedigt und im Übrigen auf ihm zustehende Ansprüche verzichtet hat.
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c) Das Verlustausgleichsverbot in § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG ist auch von Verfassung wegen nicht zu beanstanden.
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aa) Dies hat der Senat für § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG (BFH-Urteile vom 18. September 2007 IX R 42/05, BFHE 219, 81, BStBl II 2008, 26, unter II.2.b; vom 11. Februar 2014 IX R 46/12, BFH/NV 2014, 1025, und BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2009 IX B 132/09, BFH/NV 2010, 646, unter 2.b) und für § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG a.F. (BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006 IX R 28/05, BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259) entschieden. Überdies ist der Gesetzgeber nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, unter B.II.4.d) befugt, die Unschärfe des § 22 Nr. 3 EStG typisierend --wie de lege lata geschehen-- durch eine Begrenzung der Verlustverrechnung auszugleichen (so auch die BFH-Urteile vom 1. Juni 2004 IX R 35/01, BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26, unter II.2.b; in BFHE 219, 81, BStBl II 2008, 26, unter II.2.b, sowie in BFH/NV 2014, 1025, unter II.4.b aa).
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bb) Soweit in der Literatur die Auffassung vertreten wird, § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG verletze Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG-- (Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl. 2013, § 8 Rz 68 zu Fußn. 2; Rz 545), folgt der Senat dem nicht.
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(1) Das BVerfG hat nur den völligen Ausschluss der Verlustverrechnung durch § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG a.F. als Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG qualifiziert (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 88). Insoweit hat das Gericht lediglich den Ausschluss des periodenübergreifenden Verlustabzugs innerhalb der Einkünfte aus Leistung beanstandet, nicht aber das Verbot der Verlustverrechnung mit anderen Einkünften (vertikaler Verlustabzug). Es hat aber gerechtfertigt gehalten, den Steuerpflichtigen, der Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG erzielt, bei Verlusten auf die Möglichkeit einer periodenübergreifenden Verlustverrechnung innerhalb derselben Einkunftsart zu verweisen und ihm einen vertikalen Verlustausgleich zu verweigern. Der Gesetzgeber hat diesen eingeschränkten Verlustausgleich durch die ergänzende Regelung des § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG geschaffen.
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(2) Das objektive Nettoprinzip als Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips wird durch die Regelung des § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG ebenfalls nicht verletzt. Das objektive Nettoprinzip erfordert zwar die steuerliche Berücksichtigung von erwerbsmindernden Aufwendungen, die mit der Erzielung von Einkünften in unmittelbarem Zusammenhang stehen, und ist in § 2 Abs. 2 EStG einfachgesetzlich angelegt (vgl. etwa BVerfG-Beschluss vom 14. Juli 2006 2 BvR 375/00, BVerfGK 8, 388, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2007, 274, unter III.1.). Es genügt dem Leistungsfähigkeitsprinzip jedoch, wenn der Verlustausgleich nicht vollständig ausgeschlossen, sondern zeitlich gestreckt wird und Verluste gegebenenfalls erst in einem anderen Veranlagungszeitraum steuerlich berücksichtigt werden. Diesen Anforderungen wird § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG in gleicher Weise gerecht wie die gleichlautende Regelung des § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259, unter II.2.) oder andere einkunftsartspezifische Verlustausgleichsregelungen (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 24. April 2012 IV B 84/11, BFH/NV 2012, 1313, unter 1.a, zu § 15 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG – Verluste aus gewerblicher Tierzucht; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 8. April 2013 10 K 3512/11, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 2015, 270, Revision anhängig unter IV R 20/13, zu § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG - Verlust aus Termingeschäften).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Tatbestand
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I. Streitig ist die Nachversteuerung vertraglich zugesagten, aber nicht zur Auszahlung gebrachten Weihnachtsgeldes.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Rechtsnachfolger einer GmbH, an deren Kapital er und seine Ehefrau mit je 50 % beteiligt waren. Im Gesellschaftsvertrag war vereinbart, dass Gesellschafterbeschlüsse der einfachen Mehrheit bedürfen, wobei die Abstimmung nach Geschäftsanteilen (je 1.000 DM eine Stimme) erfolgte. Mit Anstellungsvertrag vom 30. November 1995 (§ 1) wurde der Kläger zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt. Er war von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs befreit. Nach § 4 des Anstellungsvertrages hatte er Anspruch auf ein monatliches Gehalt von 6.000 DM. Darüber hinaus wurde ihm ein Weihnachtsgeld in Höhe eines Monatsgehaltes zugesichert. Am 25. Juli 1996, 31. Dezember 1997, 1. Juni 2000 und 31. Dezember 2000 erfolgten das Gehalt sowie das Weihnachtsgeld betreffende Ergänzungen zum Anstellungsvertrag. Obwohl sich die GmbH nicht in Zahlungsschwierigkeiten befand, wurde dem Kläger das vereinbarte Weihnachtsgeld in den Jahren 1998 bis 2001 (9.500 DM in 1998, 10.000 DM in 1999, 12.625 DM in 2000 und 14.599 DM in 2001) in Höhe von insgesamt 46.724 DM (= 23.889,60 €) nicht ausgezahlt. Entsprechende Nachträge zum Geschäftsführer-Anstellungsvertrag hierzu wurden nicht vorgenommen. Unstreitig hatte die Gesellschaft das Weihnachtsgeld auch weder als Aufwand gebucht noch dafür entsprechende Passivposten in ihrer Bilanz ausgewiesen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nahm im Anschluss an eine für den streitigen Zeitraum 1. Januar 1998 bis 31. Oktober 2002 durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung die GmbH mit Haftungsbescheid für Lohn- und Kirchensteuer einschließlich Solidaritätszuschlag der Jahre 1998 bis 2002 in Anspruch, soweit für das Weihnachtsgeld keine Lohnsteuer einbehalten worden war. Das FA war der Auffassung, dass bei einem beherrschenden Gesellschafter nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Forderung bei Fälligkeit als zugeflossen gelte und dies auch vorliegend für das vertraglich zugesagte Weihnachtsgeld gelten müsse, nachdem der Kläger darauf nicht klar, eindeutig und im Voraus verzichtet habe.
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Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1785 veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FG habe verkannt, dass das Weihnachtsgeld dem Kläger mit Fälligkeit zugeflossen sei.
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Es beantragt,
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das Urteil des Thüringer FG vom 18. Februar 2009 III K 1027/05 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. 1. Die Revision ist zulässig, aber unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der angefochtene Haftungsbescheid rechtswidrig ist und den Kläger in seinen Rechten verletzt. Denn die GmbH war wegen des streitigen Weihnachtsgeldes nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet.
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a) Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und abzuführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Nach § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG entsteht die Lohnsteuer jedoch erst in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt.
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b) Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Jedoch kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldbuchverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck kommt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 2. November 1962 VI 284/61 S, BFHE 76, 270, BStBl III 1963, 96; vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469; vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 2. März 1993 VIII R 13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602; vom 24. März 1993 X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499; vom 2. September 1994 VI R 35/94, BFH/NV 1995, 208; vom 11. Mai 1999 VIII R 70/95, BFH/NV 2000, 18; vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643, m.w.N.; vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, und vom 11. Februar 2010 VI R 47/08, BFH/NV 2010, 1094).
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c) Da sich die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nach den tatsächlichen Verhältnissen richtet (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 89/04, BFHE 217, 555, BStBl II 2007, 719, m.w.N.), kann das Zufließen i.S. des § 11 EStG nicht fingiert werden. Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung hiervon lediglich bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (BFH-Urteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2.b; vom 16. November 1993 VIII R 33/92, BFHE 174, 322, BStBl II 1994, 632). Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 11 Rz 10) nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung ihres Einkommens ausgewirkt haben (BFH-Urteil vom 11. Februar 1965 IV 213/64 U, BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407).
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d) Hingegen sind nach der Rechtsprechung des BFH keine Einnahmen zugeflossen, wenn der Gläubiger (Gesellschafter) gegenüber dem Schuldner (Gesellschaft) auf bestehende oder künftige Ansprüche ohne Ausgleich verzichtet und dadurch eine Vermögenseinbuße erleidet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, m.w.N.). Etwas anderes gilt nur, wenn der verzichtende Gesellschafter den Erlass gewährt und dadurch eine (verdeckte) Einlage leistet. Denn hierdurch erleidet er keine Vermögenseinbuße, sondern bewirkt eine Umschichtung seines Vermögens (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307).
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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG vorliegend im Ergebnis zutreffend darauf erkannt, dass dem Kläger das streitige Weihnachtsgeld weder tatsächlich (a) noch bei Fälligkeit (b) oder im Wege einer verdeckten Einlage (c) zugeflossen ist.
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a) Nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 FGO) sind dem Kläger im Haftungszeitraum die streitigen Weihnachtsgeldbeträge weder bar ausgezahlt noch auf ein für ihn bei einem Kreditinstitut bestehendes Konto überwiesen worden. Auch ist nach den Feststellungen des FG nicht ersichtlich, dass ihm die streitigen Beträge in den Büchern der GmbH gutgeschrieben worden sind. Somit hat der Kläger vorliegend keine Verfügungsmacht über die streitigen Weihnachtsgeldbeträge erlangt.
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b) Die von der GmbH nicht ausgezahlten Beträge gelten dem Kläger auch nicht mit Fälligkeit des Weihnachtsgeldes als zugeflossen. Denn die Grundsätze über den Zufluss von Einnahmen bei einem beherrschenden Gesellschafter sind vorliegend nicht anzuwenden.
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Zum einen haben sich die streitigen Beträge bei der Ermittlung des Einkommens der GmbH nicht ausgewirkt. Denn sie sind unstreitig in den Büchern der Gesellschaft nicht als Gehaltsaufwand erfasst worden. Schon deshalb kommt vorliegend ein Zufluss bei Fälligkeit nicht in Betracht. Zum anderen war der Kläger im Haftungszeitraum kein beherrschender Gesellschafter der GmbH. Dies verkennt das FA. Der Kläger war nach den nicht angefochtenen Feststellungen des FG lediglich zu 50 % am Stammkapital der GmbH beteiligt und besaß keine Stimmrechtsmehrheit. In einem solchen Fall ist der Gesellschafter kein beherrschender (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526). Denn eine beherrschende Stellung eines GmbH-Gesellschafters liegt im Regelfall vor, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Im Allgemeinen ist das erst der Fall, wenn der Gesellschafter, der durch Leistungen der Kapitalgesellschaft Vorteile erhält, mehr als 50 % der Stimmrechte hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1989 I R 99/87, BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454; vom 26. Juli 1978 I R 138/76, BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659; vom 21. Oktober 1981 I R 230/78, BFHE 134, 315, BStBl II 1982, 139; vom 8. Januar 1969 I R 91/66, BFHE 95, 215, BStBl II 1969, 347).
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Hält ein Gesellschafter --wie im Streitfall der Kläger-- nicht mehr als 50 % der Gesellschaftsanteile, kann er nach ständiger Rechtsprechung einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit anderen gleichgerichtete materielle, d.h. finanzielle Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362, m.w.N.; vom 13. Dezember 1989 I R 45/84, BFH/NV 1990, 455; vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 10. März 1993 I R 51/92, BFHE 171, 58, BStBl II 1993, 635, m.w.N.). Tatsachen, die vorliegend auf gleichgerichtete materielle Interessen der beiden im nämlichen Umfang an der GmbH beteiligten Gesellschafter schließen lassen, sind im Streitfall jedoch weder festgestellt noch vorgetragen. Allein der Umstand, dass die Gesellschafter Eheleute sind, kann eine entsprechende Vermutung jedenfalls nicht begründen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12. März 1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475). Schon deshalb kann die anders lautende Erkenntnis des FG, beim Kläger habe es sich um einen beherrschenden Gesellschafter gehandelt, den erkennenden Senat nicht binden.
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Ein Zufluss des Weihnachtsgeldes bereits mit Fälligkeit kommt im Streitfall daher nicht in Betracht. Die vom FA aufgeworfene Frage, ob der Kläger rechtzeitig vor Fälligkeit wirksam auf seinen Anspruch auf Weihnachtsgeld verzichtet hat, braucht der Senat deshalb nicht zu entscheiden. Denn sie ist vorliegend ohne Bedeutung.
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c) Schließlich hat der Kläger durch den Verzicht auf das Weihnachtsgeld keine Zufluss begründende (weil vermögensumschichtende) verdeckte Einlage bewirkt. Der Verzicht des Klägers hat nicht zum Wegfall einer zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der GmbH und damit zu einer Vermehrung ihres Vermögens und ihrer Ertragsfähigkeit geführt. Denn das streitige Weihnachtsgeld ist zu keinem Zeitpunkt als Aufwandsposten in die Bücher der GmbH eingegangen. Damit hat der Kläger im Streitfall durch den Verzicht sein Vermögen nicht in Beteiligungskapital umgeschichtet, sondern eine tatsächliche Vermögenseinbuße erlitten.
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Nach alldem war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde in den Streitjahren 2002 und 2003 mit seiner 2004 von ihm geschiedenen Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Im Kalenderjahr 2000 schloss er im Rahmen einer "Wealthmaster Noble"-Police eine --darlehensfinanzierte-- Kapitallebensversicherung gegen Einmalzahlung mit Versicherungsbeginn ab 10. Januar 2001 sowie einer Policenlaufzeit von 35 Jahren ab. Als Ablaufdatum war der 10. Januar 2036 vereinbart. Die Vereinbarungen sahen des Weiteren ab dem 1. März 2001 regelmäßige vierteljährliche Auszahlungen sowie nach Ablauf von zehn Jahren --für weitere fünf Jahre-- jährliche Auszahlungen sowie eine Einmalzahlung am 1. Dezember 2010 in Höhe von 320.000 DM und in der "Auszahlungsphase" 20 Jahre lang eine jährliche Zahlung von 40.000 DM vor.
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Die ab dem 1. März 2001 vorgesehenen vierteljährlichen Teilzahlungen erfolgten nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) indessen nicht, weil der Kläger im Januar 2001 gegenüber dem Versicherer --im Einverständnis mit der das Finanzierungsdarlehen gewährenden Bank-- beantragt hatte, die Teilzahlung auf 0 DM zu reduzieren. Im Jahr 2009 kündigte der Kläger den Vertrag. Der daraufhin ausgezahlte Restwert der Versicherung reichte nur für die teilweise Ablösung des Darlehens bei der Bank. Zur Tilgung im Übrigen setzte der Kläger Eigenmittel ein.
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In seiner Einkommensteuererklärung für 2002 machte der Kläger die nach dem Darlehensvertrag geschuldeten Zinsen und Gebühren in Höhe von 10.154 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ diese Aufwendungen in seinem Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 5. Juli 2004 wie auch in seinem Änderungsbescheid vom 20. August 2004 unberücksichtigt. Ebenso lehnte es das FA ab, die entsprechend für den Veranlagungszeitraum 2003 als Werbungskosten geltend gemachten Darlehensaufwendungen in Höhe von 10.173 € im Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 24. November 2005 zu berücksichtigen.
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Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG mit seinem Urteil vom 7. Dezember 2011 1 K 1058/08 nur zum Teil statt. Zwar sei das FA zu Unrecht von einer fehlenden Überschusserzielungsabsicht ausgegangen. Gleichwohl seien die angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen im Ergebnis im Wesentlichen rechtmäßig. Denn das FA habe Einnahmen aus Kapitalvermögen in Form der Teilauszahlungen während der "Finanzierungsphase" nicht berücksichtigt. Deshalb sei eine Saldierung mit den zu Recht geltend gemachten Werbungskosten vorzunehmen, die (nur) zu einem geringen Überschuss der Werbungskostenbeträge über die Einnahmen führe.
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Die vertraglich vereinbarten Teilauszahlungen seien als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen, weil sie trotz Verzichts auf die tatsächliche Auszahlung i.S. von § 11 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugeflossen seien.
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Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von materiellem Recht und Verfahrensrecht.
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Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben sowie die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2002 und 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2008 unter Ansatz von Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen im Zusammenhang mit der Kapitalanlage bei der ... in Höhe von 10.154 € (Einkommensteuerveranlagung 2002) und in Höhe von 10.173 € (Einkommensteuerveranlagung 2003) zu ändern.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Die erhobenen Verfahrensrügen genügten schon nicht den Anforderungen nach § 120 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Kläger habe weder Verfahrensmängel nachgewiesen noch die Notwendigkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung oder eine Rechtsverletzung dargelegt.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet.
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Das angefochtene Urteil ist aufzuheben; die angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind unter Ansatz der geltend gemachten Zinsen und Gebühren als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen zu ändern, ohne dass die vom Verzicht des Klägers umfassten Teilzahlungsbeträge als Einnahmen zu erfassen sind (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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Zu Unrecht hat das FG die von ihm nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellten und als Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen gewürdigten Zins- und Gebührenaufwendungen mit den im Streitzeitraum vertraglich zustehenden, aber tatsächlich nicht geleisteten Teilzahlungen saldiert.
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1. Einnahmen aus Kapitalvermögen liegen nach Maßgabe des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG erst vor, wenn sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben (BFH-Urteil vom 5. November 2013 VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275).
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a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Einnahmen zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige wirtschaftlich über sie verfügen kann. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden Geldbetrags (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767).
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b) Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten den Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 9. April 1968 IV 267/64, BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525). Der Gläubiger muss allerdings in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, und vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755).
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Ein solcher Zufluss durch Gutschrift in den Büchern "des Verpflichteten" kommt im Übrigen grundsätzlich nur in Betracht, wenn und soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht. Aus der Art und Weise der Verbuchung kann der Gläubiger keine Ansprüche herleiten. Ein Anspruch muss vielmehr vorausgesetzt werden, wenn gefragt werden soll, ob der Schuldner durch eine bestimmte Buchung auf diesen Anspruch leisten und die Zahlung bewirken wollte (BFH-Urteil vom 30. November 2010 VIII R 40/08, BFH/NV 2011, 592, unter Bezugnahme auf BFH-Urteil in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2.a der Entscheidungsgründe).
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c) Der Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag "fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll". In einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann, wenn sie im Interesse des Gläubigers liegt, eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch Zahlung beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte. Die Novation stellt sich dann als eine bloße Verkürzung des Leistungswegs dar (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, m.w.N.).
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d) Eine zum Zufluss führende Novation kann auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige die Wahl zwischen Auszahlung und Wiederanlage bereits vor der Entstehung und Fälligkeit der Kapitalerträge getroffen hat. Eine entsprechende Vereinbarung wirkt als "Vorausverfügung" auf die Zeitpunkte der späteren Wiederanlage fort (vgl. BFH-Urteile in BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525, und vom 24. März 1993 X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499). Eine solche Vorausverfügung über (zukünftige) Einkünfte stellt lediglich eine --an der Zurechnung der Einkünfte nichts ändernde-- Einkunftsverwendung dar (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1981 IV R 77/76, BFHE 135, 175, BStBl II 1982, 340).
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Ob eine Vorausverfügung vorliegt, ist grundsätzlich anhand der für die Annahme einer Novation geltenden Maßstäbe zu prüfen, wobei die Interessenlage der Vertragspartner als Indiz weniger Gewicht hat, wenn die Modalitäten einer Auszahlung bzw. Verrechnung im Vorhinein vereinbart werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499, unter 3.c bb der Entscheidungsgründe). Hat der Steuerpflichtige nicht die Möglichkeit, zwischen Auszahlung und Wiederanlage zu wählen, liegt keine Vorausverfügung, sondern eine zustimmende Kenntnisnahme vor (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469).
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e) Ob der Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt und ausgeübt hat und ob eine Schuldumschaffung im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers lag, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem FG obliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Juni 2000 XI B 10/00, BFH/NV 2000, 1469: keine Fiktion des Zuflusses). Hierbei hat das FG alle Umstände des Einzelfalles zu prüfen. Entscheidend kommt es auf den Zeitpunkt des mutmaßlichen Zuflusses an (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147).
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2. Mit diesen Grundsätzen ist die Auffassung des FG, die in der Police vereinbarten vierteljährlichen Teilauszahlungsbeträge seien i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, unvereinbar.
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a) Zunächst sind die Beträge nach den für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG tatsächlich nicht ausgezahlt worden, nachdem der Kläger bereits im Jahre 2001 --und damit vor deren Fälligkeit in den Streitjahren 2002 und 2003-- auf diese Zahlungen verzichtet hat sowie die Vertragsbeteiligten darüber --entsprechend der zutreffenden und den Senat bindenden tatsächlichen Würdigung-- Einigkeit erzielt haben.
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b) Ein Zufluss durch "Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten" scheidet im Streitfall schon deshalb aus, weil eine solche Gutschrift in den Jahren 2002/2003 nach der bereits im Vorjahr getroffenen Abrede der Vertragsbeteiligten über die Reduzierung der Auszahlungen "auf null DM" mangels fortbestehender Verpflichtung des anderen Vertragsbeteiligten zur Auszahlung nicht mehr indiziert war (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 592).
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c) Schließlich kann in dem Verzicht des Klägers und dessen Annahme durch den anderen Vertragsbeteiligten entgegen der Auffassung des FG keine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger mit dem Inhalt gesehen werden, der (Teilauszahlungs-)Betrag solle fortan "aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein".
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aa) Eine solche Schuldumwandlung (Novation) wird in einer Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung (nur) dann gesehen, wenn der verwirklichte Sachverhalt einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch Zahlung beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte. Die Novation stellt sich dann als eine bloße Verkürzung des Leistungswegs dar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, m.w.N.).
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bb) An einem solchen neuen Schuldgrund fehlt es im Streitfall. Weder ist im Jahr des Verzichts auf die Teilauszahlungen (2001) noch in den Folgejahren ein neuer Schuldgrund für Teilauszahlungen vereinbart worden.
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Vielmehr schuldete der Vertragsbeteiligte --das Versicherungsunternehmen-- den Gesamtbetrag der vereinbarten Auszahlungsbeträge unverändert aufgrund der ursprünglichen Policenvereinbarung. Da diese ausschließlicher Rechtsgrund aller Zahlungsansprüche des Klägers blieb, kann insoweit nicht von einer Schuldumschaffung ausgegangen werden (so schon BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 592 zu einer Wealthmaster Choice Account Police), sondern allenfalls von einer --nicht zu einem Zufluss nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG führenden-- Stundungsvereinbarung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2.c der Entscheidungsgründe; in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147; vgl. zur Ablehnung eines Zuflusses durch Novation bei Verzicht auf gerichtliche Durchsetzung bestehender Ansprüche FG Baden-Württemberg, Urteil vom 8. Februar 2011 4 K 264/09, Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1156; zum Hinausschieben der Fälligkeit bei Abfindungen siehe BFH-Urteile vom 11. November 2009 IX R 1/09, BFHE 227, 93, BStBl II 2010, 746; IX R 14/09, BFH/NV 2010, 1089).
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Auf dieser Grundlage sind dem Kläger in den Streitjahren 2002 und 2003 keine Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe der Teilauszahlungsbeträge i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, nachdem sich die Vertragsbeteiligten nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG bereits vor dem Streitzeitraum über den Verzicht auf die Auszahlungen geeinigt hatten.
- 31
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3. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif, da der Kläger nach den Feststellungen des FG Anspruch auf den Abzug der streitbefangenen Zinsen und Gebühren als Werbungskosten sowohl der Höhe als auch dem Grunde nach hat.
- 32
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Bei dieser Sach- und Rechtslage kommt es auf die verfahrensrechtlichen Einwendungen des Klägers nicht an.
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4. Die Berechnung der Steuer überträgt der Senat nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO auf das FA.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1)1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.3Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.4Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.5Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.
(2)1Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.2Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.3Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.4Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.5§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.6Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.
(1)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen.2Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.3Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.4Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.
(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:
- 1.
Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind; - 2.
Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1; - 3.
Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden; - 4.
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.
(3)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.2Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent.3Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.4Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.5Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.6Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.
Sonstige Einkünfte sind
- 1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen - a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und - b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
- a)
Leibrenten und andere Leistungen, - aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Jahr des
Renten-
beginnsBesteuerungs-
anteil
in %bis 2005 50 ab 2006 52 2007 54 2008 56 2009 58 2010 60 2011 62 2012 64 2013 66 2014 68 2015 70 2016 72 2017 74 2018 76 2019 78 2020 80 2021 81 2022 82 2023 83 2024 84 2025 85 2026 86 2027 87 2028 88 2029 89 2030 90 2031 91 2032 92 2033 93 2034 94 2035 95 2036 96 2037 97 2038 98 2039 99 2040 100 4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen; - bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigtenErtragsanteil
in %0 bis 1 59 2 bis 3 58 4 bis 5 57 6 bis 8 56 9 bis 10 55 11 bis 12 54 13 bis 14 53 15 bis 16 52 17 bis 18 51 19 bis 20 50 21 bis 22 49 23 bis 24 48 25 bis 26 47 27 46 28 bis 29 45 30 bis 31 44 32 43 33 bis 34 42 35 41 36 bis 37 40 38 39 39 bis 40 38 41 37 42 36 43 bis 44 35 45 34 46 bis 47 33 48 32 49 31 50 30 51 bis 52 29 53 28 54 27 55 bis 56 26 57 25 58 24 59 23 60 bis 61 22 62 21 63 20 64 19 65 bis 66 18 67 17 68 16 69 bis 70 15 71 14 72 bis 73 13 74 12 75 11 76 bis 77 10 78 bis 79 9 80 8 81 bis 82 7 83 bis 84 6 85 bis 87 5 88 bis 91 4 92 bis 93 3 94 bis 96 2 ab 97 1 5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
- b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden; - c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
- 1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind; - 1b.
(weggefallen) - 1c.
(weggefallen) - 2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23; - 3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend; - 4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend - a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62, - b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei, - c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1, - d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
- 5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, - a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden, - b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden, - c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
- a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache, - b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören
- 1.
Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden; - 2.
Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten; - 3.
Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes; - 3a.
Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes; - 4.
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden; - 5.
Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt; - 6.
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.5Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn - a)
in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und - b)
bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.2Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.
- 7.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.3Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1; - 8.
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel; - 9.
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.2Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden; - 10.
- a)
Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend; - b)
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.6Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;
- 11.
Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.
(2)1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch
- 1.
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1; - 2.
der Gewinn aus der Veräußerung - a)
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.2Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1; - b)
von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
- 3.
der Gewinn - a)
bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt; - b)
aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
- 4.
der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen; - 5.
der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5; - 6.
der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen; - 7.
der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7; - 8.
der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.
(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.
(3a)1Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.
(4)1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.2In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.5Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.6Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.8Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.9Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
(4a)1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.2Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.4Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.5Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.7Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.
(5)1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.
(6)1Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.3§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.4Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.6Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.7Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.
(7)1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.
(8)1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.2Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.
(9)1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.3Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.
(1)1Bei den folgenden inländischen und in den Fällen der Nummern 5 bis 7 Buchstabe a und Nummern 8 bis 12 sowie Satz 2 auch ausländischen Kapitalerträgen wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben:
- 1.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1, soweit diese nicht nachfolgend in Nummer 1a gesondert genannt sind, und Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 2.2Entsprechendes gilt für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und Nummer 2 Satz 2; - 1a.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 aus Aktien und Genussscheinen, die entweder gemäß § 5 des Depotgesetzes zur Sammelverwahrung durch eine Wertpapiersammelbank zugelassen sind und dieser zur Sammelverwahrung im Inland anvertraut wurden, bei denen eine Sonderverwahrung gemäß § 2 Satz 1 des Depotgesetzes erfolgt oder bei denen die Erträge gegen Aushändigung der Dividendenscheine oder sonstigen Erträgnisscheine ausgezahlt oder gutgeschrieben werden; - 2.
Zinsen aus Teilschuldverschreibungen, bei denen neben der festen Verzinsung ein Recht auf Umtausch in Gesellschaftsanteile (Wandelanleihen) oder eine Zusatzverzinsung, die sich nach der Höhe der Gewinnausschüttungen des Schuldners richtet (Gewinnobligationen), eingeräumt ist, und Zinsen aus Genussrechten, die nicht in § 20 Absatz 1 Nummer 1 genannt sind.2Zu den Gewinnobligationen gehören nicht solche Teilschuldverschreibungen, bei denen der Zinsfuß nur vorübergehend herabgesetzt und gleichzeitig eine von dem jeweiligen Gewinnergebnis des Unternehmens abhängige Zusatzverzinsung bis zur Höhe des ursprünglichen Zinsfußes festgelegt worden ist.3Zu den Kapitalerträgen im Sinne des Satzes 1 gehören nicht die Bundesbankgenussrechte im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes über die Liquidation der Deutschen Reichsbank und der Deutschen Golddiskontbank in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 7620-6, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch das Gesetz vom 17. Dezember 1975 (BGBl. I S. 3123) geändert worden ist.4Beim Steuerabzug auf Kapitalerträge sind die für den Steuerabzug nach Nummer 1a geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, wenn - a)
die Teilschuldverschreibungen und Genussrechte gemäß § 5 des Depotgesetzes zur Sammelverwahrung durch eine Wertpapiersammelbank zugelassen sind und dieser zur Sammelverwahrung im Inland anvertraut wurden, - b)
die Teilschuldverschreibungen und Genussrechte gemäß § 2 Satz 1 des Depotgesetzes gesondert aufbewahrt werden oder - c)
die Erträge der Teilschuldverschreibungen und Genussrechte gegen Aushändigung der Erträgnisscheine ausgezahlt oder gutgeschrieben werden;
- 3.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4, außer bei Kapitalerträgen im Sinne der Nummer 8a; - 4.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 1 bis 6; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 und 3 in der am 1. Januar 2008 anzuwendenden Fassung bleiben für Zwecke der Kapitalertragsteuer unberücksichtigt.2Der Steuerabzug vom Kapitalertrag ist in den Fällen des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 4 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung nur vorzunehmen, wenn das Versicherungsunternehmen auf Grund einer Mitteilung des Finanzamts weiß oder infolge der Verletzung eigener Anzeigeverpflichtungen nicht weiß, dass die Kapitalerträge nach dieser Vorschrift zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören; - 5.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 3 mit Ausnahme der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Investmentfonds im Sinne des § 16 Absatz 1 Nummer 3 in Verbindung mit § 2 Absatz 13 des Investmentsteuergesetzes; - 6.
ausländischen Kapitalerträgen im Sinne der Nummern 1 und 1a; - 7.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7, außer bei Kapitalerträgen im Sinne der Nummern 2 und 8a, wenn - a)
es sich um Zinsen aus Anleihen und Forderungen handelt, die in ein öffentliches Schuldbuch, ein elektronisches Wertpapierregister im Sinne des § 4 Absatz 1 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere oder in ein ausländisches Register eingetragen oder über die Sammelurkunden im Sinne des § 9a des Depotgesetzes oder Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind; - b)
der Schuldner der nicht in Buchstabe a genannten Kapitalerträge ein inländisches Kreditinstitut oder ein inländisches Finanzdienstleistungsinstitut im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder ein Wertpapierinstitut im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes ist.2Kreditinstitut in diesem Sinne ist auch die Kreditanstalt für Wiederaufbau, eine Bausparkasse, ein Versicherungsunternehmen für Erträge aus Kapitalanlagen, die mit Einlagegeschäften bei Kreditinstituten vergleichbar sind, die Deutsche Bundesbank bei Geschäften mit jedermann einschließlich ihrer Betriebsangehörigen im Sinne der §§ 22 und 25 des Gesetzes über die Deutsche Bundesbank und eine inländische Zweigstelle oder Zweigniederlassung eines ausländischen Unternehmens im Sinne der §§ 53 und 53b des Gesetzes über das Kreditwesen, nicht aber eine ausländische Zweigstelle eines inländischen Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstituts.3Die inländische Zweigstelle oder Zweigniederlassung gilt anstelle des ausländischen Unternehmens als Schuldner der Kapitalerträge; - c)
(weggefallen)
- 7a.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9; - 7b.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe a; - 7c.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe b; - 8.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11; - 8a.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4 und 7, wenn es sich um Zinsen aus Forderungen handelt, die über eine Internet-Dienstleistungsplattform erworben wurden.2Eine Internet-Dienstleistungsplattform in diesem Sinne ist ein webbasiertes Medium, das Kauf- und Verkaufsaufträge in Aktien und anderen Finanzinstrumenten sowie Darlehensnehmer und Darlehensgeber zusammenführt und so einen Vertragsabschluss vermittelt; - 9.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 und Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Investmentfonds im Sinne des § 16 Absatz 1 Nummer 3 in Verbindung mit § 2 Absatz 13 des Investmentsteuergesetzes; - 10.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 7; - 11.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3; - 12.
Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 8.
- 1.
Bezeichnung der auszahlenden Stelle, - 2.
das zuständige Betriebsstättenfinanzamt, - 3.
das übertragene Wirtschaftsgut, den Übertragungszeitpunkt, den Wert zum Übertragungszeitpunkt und die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts, - 4.
Name, Geburtsdatum, Anschrift und Identifikationsnummer des Übertragenden, - 5.
Name, Geburtsdatum, Anschrift und Identifikationsnummer des Empfängers sowie die Bezeichnung des Kreditinstituts, der Nummer des Depots, des Kontos oder des Schuldbuchkontos.2Sofern die Identifikationsnummer des Empfängers nicht bereits bekannt ist, kann die auszahlende Stelle diese in einem maschinellen Verfahren nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz beim Bundeszentralamt für Steuern erfragen.3In der Anfrage dürfen nur die in § 139b Absatz 3 der Abgabenordnung genannten Daten der betroffenen Person angegeben werden.4Das Bundeszentralamt für Steuern teilt der auszahlenden Stelle die Identifikationsnummer der betroffenen Person mit, sofern die übermittelten Daten mit den nach § 139b Absatz 3 der Abgabenordnung beim Bundeszentralamt für Steuern gespeicherten Daten übereinstimmen.5Ist eine eindeutige Zuordnung des Empfängers nicht möglich, ist die Depotübertragung als kapitalertragsteuerpflichtiger Vorgang nach Satz 4 dieses Absatzes zu behandeln, - 6.
soweit bekannt, das persönliche Verhältnis (Verwandtschaftsverhältnis, Ehe, Lebenspartnerschaft) zwischen Übertragendem und Empfänger.
(1a) (weggefallen)
(2)1Der Steuerabzug ist außer in den Fällen des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1a und 7c nicht vorzunehmen, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge (Schuldner) oder die auszahlende Stelle im Zeitpunkt des Zufließens dieselbe Person sind.2Der Steuerabzug ist außerdem nicht vorzunehmen, wenn in den Fällen des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 und 8 bis 12 Gläubiger der Kapitalerträge ein inländisches Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut nach Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b oder eine inländische Kapitalverwaltungsgesellschaft ist.3Bei Kapitalerträgen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 bis 12 ist ebenfalls kein Steuerabzug vorzunehmen, wenn
- 1.
eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die nicht unter Satz 2 oder § 44a Absatz 4 Satz 1 fällt, Gläubigerin der Kapitalerträge ist, oder - 2.
die Kapitalerträge Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs sind und der Gläubiger der Kapitalerträge dies gegenüber der auszahlenden Stelle nach amtlich vorgeschriebenem Muster erklärt; dies gilt entsprechend für Kapitalerträge aus Options- und Termingeschäften im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 8 und 11, wenn sie zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören.
(3)1Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 sowie Nummer 1a bis 4 sind inländische, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat; Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 4 sind auch dann inländische, wenn der Schuldner eine Niederlassung im Sinne der §§ 61, 65 oder des § 68 des Versicherungsaufsichtsgesetzes im Inland hat.2Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 sind inländische, wenn der Schuldner der veräußerten Ansprüche die Voraussetzungen des Satzes 1 erfüllt.3Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 sind inländische, wenn der Emittent der Aktien Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat.4Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 6 sind ausländische, wenn weder die Voraussetzungen nach Satz 1 noch nach Satz 2 vorliegen.
(4) Der Steuerabzug ist auch dann vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge beim Gläubiger zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören.
(5)1Für Kapitalerträge im Sinne des § 20, soweit sie der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, ist die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug abgegolten; die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs tritt nicht ein, wenn der Gläubiger nach § 44 Absatz 1 Satz 10 und 11 und Absatz 5 in Anspruch genommen werden kann.2Dies gilt nicht in Fällen des § 32d Absatz 2 und für Kapitalerträge, die zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören.3Auf Antrag des Gläubigers werden Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 in die besondere Besteuerung von Kapitalerträgen nach § 32d einbezogen.4Eine vorläufige Festsetzung der Einkommensteuer im Sinne des § 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 bis 4 der Abgabenordnung umfasst auch Einkünfte im Sinne des Satzes 1, für die der Antrag nach Satz 3 nicht gestellt worden ist.
(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören
- 1.
Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden; - 2.
Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten; - 3.
Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes; - 3a.
Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes; - 4.
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden; - 5.
Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt; - 6.
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.5Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn - a)
in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und - b)
bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.2Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.
- 7.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.3Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1; - 8.
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel; - 9.
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.2Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden; - 10.
- a)
Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend; - b)
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.6Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;
- 11.
Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.
(2)1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch
- 1.
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1; - 2.
der Gewinn aus der Veräußerung - a)
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.2Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1; - b)
von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
- 3.
der Gewinn - a)
bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt; - b)
aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
- 4.
der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen; - 5.
der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5; - 6.
der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen; - 7.
der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7; - 8.
der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.
(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.
(3a)1Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.
(4)1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.2In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.5Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.6Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.8Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.9Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
(4a)1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.2Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.4Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.5Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.7Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.
(5)1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.
(6)1Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.3§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.4Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.6Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.7Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.
(7)1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.
(8)1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.2Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.
(9)1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.3Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.
BUNDESGERICHTSHOF
für Recht erkannt:
Von Rechts wegen
Tatbestand:
- 1
- Die Kläger verlangen Schadensersatz aus Prospekthaftung im weiteren Sinne. Sie hatten sich im Jahr 1997 mit insgesamt 150.000 DM zuzüglich 2 % Agio über einen Treuhandkommanditisten an dem geschlossenen Immobilienfonds
D.
KG (im Folgenden: Fonds) beteiligt. Unter Berufung auf verschiedene Prospektmängel verlangen sie von der Beklagten zu 1) als Gründungskomplementärin und der Beklagten zu 2) als Gründungskommanditistin des Fonds die Rückabwicklung der Beteiligung.- 2
- Mit ihrer Klage haben die Kläger einen Schadensersatzanspruch in Höhe von 65.175,16 € nebst Zinsen geltend gemacht Zug um Zug gegen Übertragung der Beteiligungsrechte an dem Fonds. Weiter haben sie beantragt festzustellen, dass die Beklagten im Annahmeverzug seien und dass sie verpflichtet seien, den Klägern allen zukünftigen Schaden zu ersetzen, der aufgrund der Beteiligung entstehen werde.
- 3
- Das Landgericht hat den Feststellungsanträgen in vollem Umfang und der Zahlungsklage in Höhe von 30.965,11 € nebst Zinsen stattgegeben. Das Berufungsgericht hat die Zahlungspflicht der Beklagten auf 44.829,41 € erhöht und im Übrigen die Berufungen der Parteien für unbegründet erklärt. Dabei hat es entgegen dem Begehren der Beklagten und anders als das Landgericht die mit der Beteiligung verbundenen Steuervorteile nicht schadensmindernd angerechnet.
- 4
- Gegen die Nichtberücksichtigung der Steuervorteile in Höhe von 22.757,30 € richtetsich die insoweit vom Berufungsgericht zugelassene Revision der Beklagten.
Entscheidungsgründe:
- 5
- Die Revision hat keinen Erfolg.
- 6
- Infolge der Beschränkung der Revision steht fest, dass die Beklagten verpflichtet sind, den Schaden, den die Kläger durch den Beitritt zu dem Fonds erlitten haben, zu ersetzen. Auf dieser Grundlage hat das Berufungsgericht zu Recht angenommen, dass die Steuervorteile der Kläger auf ihren Schadensersatzanspruch gegen die Beklagten nicht anzurechnen sind.
- 7
- I. Die Entscheidung zur Nichtanrechnung der Steuervorteile hat das Berufungsgericht wie folgt begründet:
- 8
- Steuervorteile seien dann nicht anzurechnen, wenn die Rückabwicklung der Beteiligung zu einer Besteuerung führe, die dem geschädigten Anleger die erzielten Steuervorteile wieder nehme. Davon sei hier auszugehen. Die Kläger hätten nicht ihre Beteiligung übertragen und erhielten die Gegenleistung nicht als - steuerfreien - Kaufpreis, sondern sie verlangten Schadensersatz und müssten dabei die Beteiligung zurückgeben. Die Steuervorteile resultierten aus Verlusten für Vermietung und Verpachtung, also aus Werbungskosten. Derartige Steuervorteile würden im Jahr ihres Rückflusses als Einkünfte in derjenigen Einkunftsart qualifiziert, also der Steuer unterworfen, in der sie zuvor geltend gemacht worden seien. Weder der Umstand, dass die Kläger sich treuhänderisch an einer Kommanditgesellschaft beteiligt hätten, noch die Besonderheit, dass die Bestimmungen des Gesetzes über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet (FördG) anzuwenden seien, rechtfertigten eine andere Sichtweise.
- 9
- II. Diese Ausführungen halten revisionsrechtlicher Prüfung stand.
- 10
- 1. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs scheidet aufgrund typisierender Betrachtungsweise (§ 287 ZPO) eine Vorteilsanrechnung bezogen auf die steuerlichen Vorteile, die der Anleger aus seiner Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds erlangt hat, im Rahmen des nach § 280 Abs. 1, § 311 Abs. 2 BGB geltend gemachten Schadensersatzes grundsätzlich aus, wenn die entsprechende Schadensersatzleistung ihrerseits der Besteuerung unterworfen ist (siehe nur BGH, Urteil vom 23. April 2012 - II ZR 75/10, ZIP 2012, 1342 Rn. 43 f.; Urteil vom 15. Juli 2010 - III ZR 336/08, BGHZ 186, 205 Rn. 36 ff.; Urteil vom 31. Mai 2010 - II ZR 30/09, ZIP 2010, 1397 Rn. 25 f.). Soweit die Schadensersatzleistung - als Rückfluss der zuvor angefallenen Betriebsausgaben oder Werbungskosten - vom Anleger zu versteuern ist, ohne dass es bei der gebotenen typisierenden Betrachtungsweise darauf ankommt, ob der Anleger die Schadensersatzleistung tatsächlich versteuert (BGH, Urteil vom 23. April 2012 - II ZR 75/10, ZIP 2012, 1342 Rn. 43 f.; Urteil vom 15. Juli 2010 - III ZR 336/08, BGHZ 186, 205 Rn. 49), sind die erzielten Steuervorteile nur dann anzurechnen, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Anleger derart außergewöhnliche Steuervorteile erzielt hat, dass es unbillig wäre, ihm diese zu belassen (BGH, Urteil vom 23. April 2012 - II ZR 75/10, ZIP 2012, 1342 Rn. 43 f.; Urteil vom 15. Juli 2010 - III ZR 336/08, BGHZ 186, 205 Rn. 36; Urteil vom 31. Mai 2010 - II ZR 30/09, ZIP 2010, 1397 Rn. 25 f.). Dafür reicht noch nicht die Absenkung des Einkommensteuerspitzensatzes von 53 % auf 45 % (BGH, Urteil vom 31. Mai 2010 - II ZR 30/09, ZIP 2010, 1397 Rn. 28 ff.).
- 11
- 2. Im vorliegenden Fall ist die Schadensersatzleistung, die die Kläger erstreben , im Umfang der zuvor geltend gemachten Werbungskosten steuerbar.
- 12
- a) Das ergibt sich zwar nicht aus § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Danach unterliegt bei einer Anlageform, an der der Anleger als Mitunternehmer beteiligt ist, der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer (BGH, Urteil vom 17. November 2005 - III ZR 350/04, ZIP 2006, 573 Rn. 8, 10). Die Kläger erfüllen nicht die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft. Sie haben mit der Anlage vielmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.
- 13
- b) Eine Besteuerung der von den Klägern angestrebten Schadensersatzleistung ist nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil die Zehn-Jahres-Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verstrichen ist.
- 14
- Diese Vorschrift setzt voraus, dass ein Grundstück oder ein Recht, das den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegt, veräußert wird. Der Gewinn aus einem solchen Geschäft ist - als Spekulationsgewinn - nur dann steuerbar, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Diese Voraussetzung wäre hier nicht erfüllt. Die Kläger sind im Oktober 1997 dem Fonds beigetreten und haben ihre Klage im Januar 2010 erhoben, was frühestens als "Veräußerung" verstanden werden könnte.
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- Die Rückabwicklung eines Beteiligungserwerbs an einem geschlossenen Immobilienfonds ist indes keine Veräußerung eines Grundstücks oder eines grundstücksgleichen Rechts im Sinne des § 23 EStG. Ein derartiges Geschäft liegt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und des Bundesgerichtshofs jedenfalls dann nicht vor, wenn sich das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft lediglich in ein Abwicklungsverhältnis verwandelt. Die Herausgabe des zuvor angeschafften Wirtschaftsgutes stellt hierbei keinen gesonderten "marktoffenbaren Vorgang", sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung dar (BFH, NJW 2006, 3743 Rn. 13; BGH, Urteil vom 17. November 2005 - III ZR 350/04, ZIP 2006, 573 Rn. 16; für den Erwerb einer Immobilie ebenso BGH, Urteil vom 30. November 2007 - V ZR 284/06, WM 2008, 350 Rn. 12; Urteil vom 19. Juni 2008 - VII ZR 215/06, WM 2008, 1757 Rn. 11).
- 16
- Auch eine analoge Anwendung des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (dafür Weber-Grellet, DB 2007, 2740, 2742; s. auch OLG Stuttgart, Urteil vom 15. Juli 2009 - 9 U 164/07, juris Rn. 47; OLG Frankfurt, Urteile vom 18. November 2011 - 19 U 68/11, juris Rn. 33; vom 19. März 2012 - 23 U 167/10 und 23 U 5/11 - jetzt: II ZR 133/12 und II ZR 129/12; vom 2. Mai 2012 - 23 U 39/09, juris Rn. 116) kommt hier entgegen der Auffassung der Revision nicht in Betracht.
- 17
- c) Die in Form von Werbungskosten erzielten Steuervorteile im Rahmen einer Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds unterliegen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Einkommensteuer.
- 18
- Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und des Bundesgerichtshofs sind Erstattungsbeträge, die Werbungskosten ersetzen, im Jahr ihres Zuflusses (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) steuerpflichtige Einnahmen der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen vorher als Werbungskosten abgezogen worden sind (BFH, BFH/NV 2005, 188 Rn. 19; DB 2002, 1083 Rn. 14; BFHE 190, 442; BFH/NV 1995, 499 Rn. 14; BFHE 171, 183; BGH, Urteil vom 26. Januar 2012 - VII ZR 154/10, WM 2012, 1790 Rn. 11, 16; Urteil vom 1. März 2011 - XI ZR 96/09, ZIP 2011, 868 Rn. 13; Urteil vom 19. Juni 2008 - VII ZR 215/06, WM 2008, 1757 Rn. 8, 11; Urteil vom 30. November 2007 - V ZR 284/06, WM 2008, 350 Rn. 12; Podewils, DStR 2009, 752, 754 f.; Kulosa in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 31. Aufl., § 21 Rn. 65 "Rückabwicklung" und "Schadensersatz"; Loschelder in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 31. Aufl., § 9 Rn. 65 f.; a.A. Loritz/Wagner, ZfIR 2003, 753 ff.), hier also der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Rückabwicklung des Erwerbsgeschäfts zwischen denselben Personen erfolgt, zwischen denen auch der Beteiligungsvertrag zustande gekommen ist (BGH, Urteil vom 1. März 2011 - XI ZR 96/09, ZIP 2011, 868 Rn. 123). Ebenso wenig bedeutsam ist - wie die Revision selbst einräumt -, ob es um die Rückabwicklung eines Immobilienerwerbs oder um die Rückabwicklung einer Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds geht.
- 19
- Diese Grundsätze gelten nicht nur für die Finanzierungskosten (BGH, Urteil vom 1. März 2011 - XI ZR 96/09, ZIP 2011, 868 Rn. 13), sondern auch für die aus den Anschaffungskosten hergeleiteten Absetzungen für Abnutzung - AfA (BGH, Urteil vom 19. Juni 2008 - VII ZR 215/06, WM 2008, 1757 Rn. 8). Auch die Anschaffungskosten sind - wie die Revisionserwiderung zutreffend bemerkt - der Sache nach Werbungskosten, die nur nicht im Zeitpunkt ihres Abflusses angesetzt werden können, sondern ratierlich als AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG geltend zu machen sind (Weber-Grellet, DB 2007, 2740, 2742). Soweit sie als AfA steuerlich berücksichtigt worden sind, der Anleger also entsprechende Steuervorteile erlangt hat, ist die Schadensersatzleistung bei der Einkunftsart, bei der diese Werbungskosten geltend gemacht worden sind, hier also bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, zu versteuern (Weber-Grellet, DB 2007, 2740, 2742).
- 20
- Aus der Entscheidung des III. Zivilsenats vom 17. November 2005 ergibt sich nichts Gegenteiliges. In jenem Fall stand aufgrund des Vortrags des Anlegers nicht fest, dass Anschaffungskosten als AfA geltend gemacht worden waren (BGH, Urteil vom 17. November 2005 - III ZR 350/04, ZIP 2006, 573 Rn. 13; darauf hinweisend BGH, Urteil vom 30. November 2007 - V ZR 284/06, WM 2008, 350 Rn. 13). Im vorliegenden Fall nimmt das Berufungsgericht - anders als das Landgericht - dagegen an, dass die Kläger die AfA steuerlich geltend gemacht haben. Die Revision zieht das nicht in Zweifel.
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- Unerheblich ist, ob der Fonds Sonderabschreibungen nach §§ 1, 4 FördG in Anspruch genommen hat (OLG Hamm, Urteil vom 14. Oktober 2009 - 8 U 12/09, juris, Rn. 34, 36), was allerdings voraussetzen würde, dass die Immobilie zum Betriebsvermögen des Fonds gehört (BFH, BFH/NV 2007, 2097 Rn. 12). Zwar heißt es in § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG, bei Personengesellschaften trete an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Das betrifft aber nur die einheitliche Ausübung des zu der Sonderabschreibung führenden Wahlrechts und ändert nichts daran, dass die steuerlichen Auswirkungen auf der Ebene der Gesellschaft letztlich die Gesellschafter treffen. Das wird auch in dem Prospekt des Fonds erwähnt.
- 22
- d) Ob die Kläger den Schadensersatzbetrag tatsächlich versteuern, ist bei der gebotenen typisierenden Betrachtungsweise ebenso wenig entscheidend wie die Frage, ob die Höhe der geschuldeten Steuer den Steuervorteilen entspricht. Lediglich bei ganz außergewöhnlichen Steuervorteilen wäre eine andere Betrachtungsweise angezeigt. Dafür tragen die Beklagten die Darlegungs - und Beweislast (vgl. BGH, Urteil vom 23. April 2012 - II ZR 75/10, ZIP 2012, 1342 Rn. 43; Urteil vom 1. März 2011 - XI ZR 96/09, ZIP 2011, 868 Rn. 8 ff.; Urteil vom 15. Juli 2010 - III ZR 336/08, BGHZ 186, 205 Rn. 36 ff., 45; Urteil vom 31. Mai 2010 - II ZR 30/09, ZIP 2010, 1397 Rn. 25 f.). Dass sie dahingehenden Vortrag gehalten hätten, wird von der Revision nicht aufgezeigt und ist auch sonst nicht ersichtlich.
Vorinstanzen:
LG München I, Entscheidung vom 25.11.2010 - 22 O 20377/10 -
OLG München, Entscheidung vom 28.10.2011 - 5 U 5544/10 -
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.