Bundesfinanzhof Urteil, 03. März 2011 - IV R 10/08
Gericht
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, erwarb am 3. Februar 1992 von der Treuhandanstalt ein unbebautes Grundstück für etwa 2 Mio. DM.
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Mit Vertrag vom 20. Juni 1994 beauftragte die Klägerin einen Generalunternehmer mit der Errichtung eines Bürogebäudes auf dem Grundstück. Baubeginn war der 1. Juli 1994. Bereits im Februar 1994 waren Mietverträge über einen Großteil der Büroräume geschlossen.
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Das Bauvorhaben wurde mit einem Darlehen vom 2. September 1994 in Höhe von 23 Mio. DM finanziert. Die Darlehenssumme war bis zum 31. Mai 1995 zurückzuzahlen. Als Verwendungszweck ist in dem Darlehensvertrag die "Vorfinanzierung des beantragten Hypothekendarlehens in gleicher Höhe" angegeben. Zudem wurde vereinbart, dass die Darlehenssumme durch Auszahlung des beantragten Hypothekendarlehens zurückgeführt werden soll.
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Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 22. Oktober 1994 veräußerte die Klägerin den größten Teil des Grundstücks an einen Immobilienfonds für etwa 30 Mio. DM zuzüglich Umsatzsteuer. Ein erstes Kaufangebot hatte der Erwerber am 22. September 1994 abgegeben, nachdem der Makler der Klägerin zuvor eigenständig nach einem Käufer gesucht hatte, ohne hierzu von der Klägerin beauftragt gewesen zu sein. Das Gebäude befand sich zu diesem Zeitpunkt im Rohbau. In dem Kaufvertrag verpflichtete sich die Klägerin zur Fertigstellung des Gebäudes nach den bereits vorliegenden Plänen; der Erwerber griff in die Bauausführung nicht mehr ein. Außerdem garantierte die Klägerin eine vollständige Vermietung und übernahm Gewährleistungspflichten für die Bauausführung.
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Die Klägerin erklärte für das Streitjahr 1994 (negative) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das damals zuständige Finanzamt folgte dem zunächst, sah aber im Anschluss an eine Betriebsprüfung die Vorgänge um den Ankauf, die Bebauung und den Verkauf des Grundstücks als gewerbliche Tätigkeit an.
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Nach im Wesentlichen erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab. Die Klägerin habe die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten, weil sie von Beginn der Bebauung an eine bedingte Veräußerungsabsicht gehabt habe. Sie habe das im Rohbau vorhandene Gebäude für den Erwerber bauträgerähnlich fertig gebaut und dabei Gewährleistungspflichten und das Vermietungsrisiko übernommen. Die Errichtung sei kurzfristig vollständig fremdfinanziert worden. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse habe die Klägerin zudem aufgrund der zahlreichen Aktivitäten bei der Errichtung des Gebäudes nachhaltig gehandelt.
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Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Entgegen der Auffassung des FG sei für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels bei Unterschreiten der Drei-Objekt-Grenze eine unbedingte Veräußerungsabsicht bei Erwerb oder spätestens bei Bebauung des Grundstücks erforderlich. Diese habe im Streitfall zu diesen Zeitpunkten nicht vorgelegen.
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Nach Ergehen der Vorentscheidung hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Feststellungsbescheid für 1994 mit Bescheid vom 15. März 2006 aus hier nicht streitigen Gründen geändert.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid für 1994 vom 15. März 2006 sowie die geänderten Feststellungsbescheide für 1994 vom 15. Dezember 1999 und vom 27. Januar 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2003 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. 1. Die Revision führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Da nach Ergehen der Vorentscheidung ein Änderungsbescheid ergangen ist, ist das Urteil des FG gegenstandslos geworden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215). Der Senat entscheidet über die Klage gegen den gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordenen Feststellungsbescheid für 1994 vom 15. März 2006. Einer Zurückverweisung nach § 127 FGO bedarf es nicht, weil sich durch den Änderungsbescheid der Streitstoff nicht verändert hat.
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2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid vom 15. März 2006 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er ist antragsgemäß aufzuheben. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Grenze der privaten Vermögensverwaltung bereits dann überschritten werde, wenn der Steuerpflichtige bei Erwerb oder Bebauung des Grundstücks eine bedingte Veräußerungsabsicht gehabt hat. Vielmehr ist zu diesen Zeitpunkten eine unbedingte Veräußerungsabsicht erforderlich. Die Feststellungen des FG lassen die abschließende Beurteilung zu, dass die Klägerin das Grundstück nicht mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben und bebaut hat.
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a) Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.
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b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).
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Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244) die sogenannte Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Danach ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden.
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Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Ein gewerblicher Grundstückshandel kann auch dann zu bejahen sein, wenn --wie im Streitfall-- weniger als vier Objekte veräußert werden, aber aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit wieder zu verkaufen (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294; vom 27. November 2008 IV R 38/06, BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFHE 224, 84, BStBl II 2009, 795). Der unbedingte Veräußerungsentschluss muss im Fall der Bebauung eines danach verkauften Grundstücks spätestens in dem Zeitpunkt gefasst sein, in dem sich der Steuerpflichtige rechtlich bindet, etwa durch Abschluss der auf die Bebauung gerichteten Verträge (BFH-Urteile vom 28. April 2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606; in BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791; vom 19. Februar 2009 IV R 12/07, BFH/NV 2009, 926; vom 16. September 2009 X R 48/07, BFH/NV 2010, 212; vom 19. Oktober 2010 X R 41/08, BFH/NV 2011, 245).
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Demgegenüber hat das FG zu Unrecht die Auffassung vertreten, der Bereich der privaten Vermögensverwaltung könne --auch bei Nichtüberschreiten der Drei-Objekt-Grenze-- schon dann verlassen sein, wenn der Steuerpflichtige beim Erwerb oder der Bebauung des Grundstücks jedenfalls eine bedingte Veräußerungsabsicht gehabt hat. Die Bedeutung der bedingten Veräußerungsabsicht erschöpft sich darin, dem Einwand des Steuerpflichtigen entgegenzutreten, er habe trotz Verkaufs von mehr als drei Objekten in einem Zeitraum von fünf Jahren beim Erwerb oder der Bebauung die Absicht gehabt, diese im Wege der Vermögensverwaltung (Selbstnutzung oder Vermietung) zu nutzen (BFH-Urteile vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868; in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791; in BFH/NV 2009, 926; vom 19. Februar 2009 IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009, 923).
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c) Das FG hätte daher im Streitfall prüfen müssen, ob die Klägerin das Grundstück mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut hat.
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Auf das Bestehen einer unbedingten Veräußerungsabsicht bei Veräußerung von weniger als vier Objekten kann beispielsweise geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft oder von vornherein auf Rechnung und nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5.). Der Veräußerer wird --sofern er das Grundstück für den Erwerber bebaut-- wie ein Bauunternehmer, Generalübernehmer oder Baubetreuer und damit gewerblich tätig, wenn der Entschluss zur Veräußerung spätestens im Zeitpunkt des Abschlusses der auf die Bebauung gerichteten Verträge gefasst worden ist (BFH-Urteil in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791).
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Daneben hat die Rechtsprechung weitere Kriterien entwickelt (vgl. zusammenfassend: BFH-Urteile in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, und in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791). Für eine unbedingte Veräußerungsabsicht sprechen danach insbesondere die nur kurzfristige Finanzierung des Vorhabens (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791) sowie Veräußerungsbemühungen durch Zeitungsanzeigen oder Beauftragung eines Maklers (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, und in BFH/NV 2009, 923).
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Auf eine unbedingte Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs oder des Bauauftrags kann hingegen nicht allein aus einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten geschlossen werden. Auch bei einer kurzen Zeitspanne zwischen Erwerb, Bebauung und Veräußerung kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Steuerpflichtige seinen Veräußerungsentschluss kurzfristig gefasst hat. Sie kann nur neben anderen Umständen als Indiz für die unbedingte Veräußerungsabsicht sprechen (BFH-Urteile in BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278, und in BFH/NV 2009, 923, jeweils zu Veräußerungen innerhalb eines Jahres nach Abschluss des Bauvertrags; allgemein bereits: Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.4.). Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige sein Grundstück nach Abschluss des Bauvertrags mit einem von ihm lediglich teilweise fertig gestellten Gebäude veräußert (BFH-Urteil vom 18. August 2009 X R 41/06, BFH/NV 2010, 38).
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Auch wird die Grenze der privaten Vermögensverwaltung nicht deshalb überschritten, weil sich der Steuerpflichtige gegenüber dem Erwerber zusätzlich zur Fertigstellung des Gebäudes verpflichtet. Das Bebauen des eigenen Grundstücks mit einem Gebäude einschließlich der damit zusammenhängenden Tätigkeiten (z.B. Planung und Finanzierung) ist so wenig wie der Erwerb von Grundbesitz kennzeichnend dafür, dass eine Nutzung des Grundstücks durch künftige Vermietung nicht beabsichtigt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.4.). Mit der Fortsetzung der Bebauung führt der Steuerpflichtige nur das zu Ende, was er auch ohne die zwischenzeitliche Veräußerung getan hätte.
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Der Steuerpflichtige wird dagegen --wie sich auch aus den oben genannten Maßstäben ergibt-- wie ein Bauunternehmer, Generalübernehmer oder Baubetreuer gewerblich tätig, wenn er das Grundstück bereits vor dem rechtsverbindlichen Abschluss des Bauvertrags veräußert hat und sich gegenüber dem Erwerber zur Errichtung verpflichtet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606; vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259). In diesem Fall kann nämlich --anders als bei Veräußerung nach Abschluss des Bauvertrags-- die Bebauung nach den Wünschen des Erwerbers noch ohne Weiteres geändert werden. Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung wird bei der Übernahme der weiteren Bebauung gegenüber dem Erwerber allenfalls dann überschritten, wenn das Gebäude noch während der Bauausführung derart zugunsten des Erwerbers umgestaltet wird, dass die Fortsetzung der Bautätigkeit als ein neuer Baubeginn auf Rechnung und nach den Wünschen des Erwerbers erscheint.
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d) Die tatrichterlichen Feststellungen des FG lassen anhand der vorstehenden Kriterien die abschließende Beurteilung zu, dass die Klägerin das Grundstück nicht mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut hat.
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Die Klägerin hat den Generalunternehmervertrag zur Errichtung des Gebäudes am 20. Juni 1994 abgeschlossen. Erst gut drei Monate später, am 22. September 1994, ist ihr das Kaufangebot des Immobilienfonds unterbreitet worden. Selbst wenn sie sich sofort zum Verkauf entschlossen haben sollte, wäre die unbedingte Veräußerungsabsicht erst nach Abschluss des Generalunternehmervertrags gefasst worden.
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Es spricht nichts dafür, dass sich die Klägerin zu einem früheren Zeitpunkt, d.h. vor Abschluss des Generalunternehmervertrags, um eine Veräußerung bemüht hat. Nach den unwidersprochenen Feststellungen des FG hat die Klägerin ihren Makler lediglich mit der Suche nach Mietern beauftragt. Dieser hat dagegen auf eigene Initiative einen Käufer gesucht und ist erst anschließend mit dem Interessenten an die Klägerin herangetreten (vgl. zu ähnlichen Sachverhalten auch BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 923, und in BFH/NV 2010, 38).
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Eine unbedingte Veräußerungsabsicht ergibt sich nicht aus der zunächst nur kurzfristigen (vollständigen) Finanzierung des Bauvorhabens. Die Indizwirkung greift ausnahmsweise nicht, wenn sich --wie im Streitfall-- aus dem Darlehensvertrag eindeutig ergibt, dass das kurzfristige Darlehen unmittelbar nach seiner Fälligkeit von einem bereits bei demselben Kreditinstitut beantragten langfristigen Darlehen gleicher Höhe abgelöst werden soll.
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Die Klägerin hat das Gebäude nicht nach den Wünschen des Immobilienfonds fertig gestellt, sondern die eigene ursprüngliche Planung beibehalten, so dass die Vollendung des Gebäudes nicht als neuer Baubeginn nach den Wünschen des Erwerbers gewertet werden kann. Der Erwerber hat nicht mehr in die Bauausführung eingegriffen.
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Die Übernahme der Gewährleistung und die Mietgarantie durch die Klägerin im Kaufvertrag lassen im Streitfall demgegenüber nicht auf eine bereits bei Erwerb oder Bebauung vorliegende unbedingte Veräußerungsabsicht schließen (vgl. zur Indizwirkung BFH-Urteil in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; dagegen Kempermann, Deutsches Steuerrecht 2009, 1725). Solche Modalitäten des Kaufvertrags mit dem Erwerber berühren grundsätzlich nur die Vorteilhaftigkeit des Rechtsgeschäfts für die Beteiligten. Als Indiz für eine unbedingte Veräußerungsabsicht können diese Vereinbarungen nur herangezogen werden, wenn der Steuerpflichtige diese zusätzlichen Pflichten hinnehmen musste, um das Grundstück überhaupt verkaufen zu können. Davon kann aber im Streitfall bei einem Gewinn der Klägerin von über 4 Mio. DM aus diesem Grundstücksgeschäft keine Rede sein.
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Da die Klägerin schon die Grenze der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten hat, kommt es nicht mehr darauf an, ob sie auch nachhaltig tätig war.
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Annotations
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
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Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
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einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn
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ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder - 2.
ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.
Ist während des Revisionsverfahrens ein neuer oder geänderter Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens geworden (§§ 68, 123 Satz 2), so kann der Bundesfinanzhof das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverweisen.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
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Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
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einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.