Sanierung und der Fiskus

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Nach Wegfall der in § 3 Nr. 66 EStG geregelten Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen ab dem 01.01.1998 unterliegen Sanierungsgewinne grundsätzlich der „normalen“ Besteuerung. Dies steht mit der seit dem 01.01.1999 in Kraft getretenen Insolvenzordnung im Zielkonflikt.

Mangels gesetzlicher Regelung liegt die ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen nun im Ermessen der Finanzverwaltung. Im BMF-Schreiben vom 27.03.2003 wird grundsätzlich geregelt, wie Steuern auf Sanierungsgewinne aus sachlichen Billigkeitsgründen gestundet oder erlassen werden können. :

Eine Sanierung ist danach eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen (juristische oder natürliche Person) vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen (= unternehmensbezogene Sanierung). Das gilt auch für außergerichtliche Sanierungen, bei denen sich die Gesellschafterstruktur des in die Krise geratenen zu sanierenden Unternehmens (Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft) ändert, bei anderen gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen im Rahmen der außergerichtlichen Sanierung von Kapitalgesellschaften sowie für Sanierungen im Rahmen eines Insolvenzverfahrens.

Wird das Unternehmen nicht fortgeführt oder trotz der Sanierungsmaßnahme eingestellt, liegt eine Sanierung im Sinne dieser Regelung nur vor, wenn die Schulden aus betrieblichen Gründen (z.B. um einen Sozialplan zu Gunsten der Arbeitnehmer zu ermöglichen) erlassen werden. Keine begünstigte Sanierung ist gegeben, soweit die Schulden erlassen werden, um dem Steuerpflichtigen oder einem Beteiligten einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage zu ermöglichen.

Ein Sanierungsgewinn ist die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. „Schulden werden insbesondere erlassen

• durch eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Schuldner und dem Gläubiger, durch die der Gläubiger auf eine Forderung verzichtet (Erlassvertrag nach § 397 Abs. 1 BGB), dazu zählen auch ein außergerichtlicher oder gerichtlicher Vergleich, ein Anwaltsvergleich oder ein Insolvenzplan oder

• durch ein Anerkenntnis, dass ein Schuldverhältnis nicht besteht (negatives Schuldanerkenntnis nach § 397 Abs. 2 BGB, BFH-Urteil vom 27.1.1998, BStBl 1998 II S. 537).

Der Sanierungsgewinn entsteht grundsätzlich mit Vertragsabschluss. Ist er im gestaltenden Teil eines Insolvenzplans enthalten, so entsteht der Sanierungsgewinn mit dem Zeitpunkt der Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans

Voraussetzungen für die Annahme eines begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht des Gläubigers. Liegt ein Sanierungs-/Insolvenzplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzungen erfüllt sind.

Ansonsten hat der Steuerpflichtige das Vorliegen dieser Voraussetzungen darzulegen. Für die Frage, ob ein Unternehmen objektiv sanierungsbedürftig ist, sind

• die Ertragslage,
• die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung,
• die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens,
• die Möglichkeiten zur Bezahlung von Steuern und sonstigen Schulden,
• die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und
• mit Einschränkungen die Höhe des Privatvermögens

maßgeblich. Sanierungsbedürftigkeit ist zu bejahen, wenn das Unternehmen infolge Zahlungsunfähigkeit von der Insolvenz bedroht ist. Sie muss objektiv bestanden haben und ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Die Überschuldung allein ist kein Grund, die Sanierungsbedürftigkeit anzunehmen, wenn die übrigen Umstände (eigene Umsätze, Umsatzrendite und Bruttorendite) einen Zusammenbruch des Unternehmens ausschließen und nicht von einer drohenden Zahlungsunfähigkeit auszugehen ist. Aus handelsrechtlichen oder gar nur steuerlichen Verlusten kann noch nicht auf die Sanierungsbedürftigkeit geschlossen werden.

Für die Frage der Sanierungsfähigkeit des Unternehmens und der Sanierungseignung des Schulderlasses sind alle Umstände zu berücksichtigen, die die Ertragsaussichten des Unternehmens beeinflussen können, z.B.

• die Höhe der Verschuldung,
• die Höhe des Erlasses,
• die Gründe, die die Notlage bewirkt haben, und
• die allgemeinen Ertragsaussichten.

Das BMF-Schreiben vom 27.3.2003 sieht mehrere Billigkeitsmaßnahmen vor (abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO), Steuerstundung (§ 222 AO) und Steuererlass (§ 227 AO)):

Nach Ausschöpfen der ertragsteuerlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten wird eine Steuer auf Sanierungsgewinne auf Antrag des Steuerpflichtigen zunächst abweichend festgesetzt und unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit gestundet. Die Stundung ist bis zur Durchführung der nächsten noch ausstehenden Veranlagung (zur Überprüfung der Ausnutzung eines eventuellen Verlustrücktrags), längstens bis zu einem besonders zu benennenden Zeitpunkt

Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer ist die Steuer nach § 227 AO zu erlassen (Ermessensreduzierung auf Null). Ggf. erhobene Stundungszinsen sind nach § 227 AO zu erlassen, soweit sie auf gestundete Steuerbeträge entfallen, die nach Satz 1 erlassen worden sind.

Nach Wegfall der in § 3 Nr. 66 EStG geregelten Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen ab dem 01.01.1998 unterliegen Sanierungsgewinne grundsätzlich der „normalen“ Besteuerung. Dies steht mit der seit dem 01.01.1999 in Kraft getretenen Insolvenzordnung im Zielkonflikt.

Mangels gesetzlicher Regelung liegt die ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen nun im Ermessen der Finanzverwaltung. Im BMF-Schreiben vom 27.03.2003 wird grundsätzlich geregelt, wie Steuern auf Sanierungsgewinne aus sachlichen Billigkeitsgründen gestundet oder erlassen werden können. :

Eine Sanierung ist danach eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen (juristische oder natürliche Person) vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen (= unternehmensbezogene Sanierung). Das gilt auch für außergerichtliche Sanierungen, bei denen sich die Gesellschafterstruktur des in die Krise geratenen zu sanierenden Unternehmens (Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft) ändert, bei anderen gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen im Rahmen der außergerichtlichen Sanierung von Kapitalgesellschaften sowie für Sanierungen im Rahmen eines Insolvenzverfahrens.

Wird das Unternehmen nicht fortgeführt oder trotz der Sanierungsmaßnahme eingestellt, liegt eine Sanierung im Sinne dieser Regelung nur vor, wenn die Schulden aus betrieblichen Gründen (z.B. um einen Sozialplan zu Gunsten der Arbeitnehmer zu ermöglichen) erlassen werden. Keine begünstigte Sanierung ist gegeben, soweit die Schulden erlassen werden, um dem Steuerpflichtigen oder einem Beteiligten einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage zu ermöglichen.

Ein Sanierungsgewinn ist die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. „Schulden werden insbesondere erlassen

• durch eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Schuldner und dem Gläubiger, durch die der Gläubiger auf eine Forderung verzichtet (Erlassvertrag nach § 397 Abs. 1 BGB), dazu zählen auch ein außergerichtlicher oder gerichtlicher Vergleich, ein Anwaltsvergleich oder ein Insolvenzplan oder
  
  
• durch ein Anerkenntnis, dass ein Schuldverhältnis nicht besteht (negatives Schuldanerkenntnis nach § 397 Abs. 2 BGB, BFH-Urteil vom 27.1.1998, BStBl 1998 II S. 537).

Der Sanierungsgewinn entsteht grundsätzlich mit Vertragsabschluss. Ist er im gestaltenden Teil eines Insolvenzplans enthalten, so entsteht der Sanierungsgewinn mit dem Zeitpunkt der Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans

Voraussetzungen für die Annahme eines begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht des Gläubigers. Liegt ein Sanierungs-/Insolvenzplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzungen erfüllt sind. 

Ansonsten hat der Steuerpflichtige das Vorliegen dieser Voraussetzungen darzulegen. Für die Frage, ob ein Unternehmen objektiv sanierungsbedürftig ist, sind

• die Ertragslage,
  
  
• die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung,
  
  
• die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens,
  
  
• die Möglichkeiten zur Bezahlung von Steuern und sonstigen Schulden,
  
  
• die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und
  
  
• mit Einschränkungen die Höhe des Privatvermögens

maßgeblich. Sanierungsbedürftigkeit ist zu bejahen, wenn das Unternehmen infolge Zahlungsunfähigkeit von der Insolvenz bedroht ist. Sie muss objektiv bestanden haben und ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Die Überschuldung allein ist kein Grund, die Sanierungsbedürftigkeit anzunehmen, wenn die übrigen Umstände (eigene Umsätze, Umsatzrendite und Bruttorendite) einen Zusammenbruch des Unternehmens ausschließen und nicht von einer drohenden Zahlungsunfähigkeit auszugehen ist. Aus handelsrechtlichen oder gar nur steuerlichen Verlusten kann noch nicht auf die Sanierungsbedürftigkeit geschlossen werden.

Für die Frage der Sanierungsfähigkeit des Unternehmens und der Sanierungseignung des Schulderlasses sind alle Umstände zu berücksichtigen, die die Ertragsaussichten des Unternehmens beeinflussen können, z.B.

• die Höhe der Verschuldung,
  
  
• die Höhe des Erlasses,
  
  
• die Gründe, die die Notlage bewirkt haben, und
  
  
• die allgemeinen Ertragsaussichten.

Das BMF-Schreiben vom 27.3.2003 sieht mehrere Billigkeitsmaßnahmen vor (abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO), Steuerstundung (§ 222 AO) und Steuererlass (§ 227 AO)):

Nach Ausschöpfen der ertragsteuerlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten wird eine Steuer auf Sanierungsgewinne auf Antrag des Steuerpflichtigen zunächst abweichend festgesetzt und unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit gestundet. Die Stundung ist bis zur Durchführung der nächsten noch ausstehenden Veranlagung (zur Überprüfung der Ausnutzung eines eventuellen Verlustrücktrags), längstens bis zu einem besonders zu benennenden Zeitpunkt

Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer ist die Steuer nach § 227 AO zu erlassen (Ermessensreduzierung auf Null). Ggf. erhobene Stundungszinsen sind nach § 227 AO zu erlassen, soweit sie auf gestundete Steuerbeträge entfallen, die nach Satz 1 erlassen worden sind.