Werbungskosten: Anspruch auch bei veruntreuter Instandhaltungsrücklage

Veruntreute Instandhaltungsrücklagen durch den Hausverwalter können beim Vermieter als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden - und zwar in dem Jahr, in dem er erstmals von der Entreicherung Kenntnis erlangt. Dies hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz entschieden.

In ihrer Entscheidung verweisen die Richter auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach Beiträge zur Instandhaltungsrücklage noch nicht mit der Einzahlung, sondern erst mit der Verausgabung durch den Verwalter Werbungskosten darstellen.

Hinweis: Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang, ob der Hausverwalter in der Lage sein wird, die veruntreuten Beträge zu ersetzen. Bei den Überschusseinkünften wirken sich Forderungen nämlich nicht aus. Von Bedeutung ist somit allein, ob und wann der Verwalter die Beträge zurückerstattet. Erst dann fließen dem Steuerpflichtigen Einnahmen zu (FG Rheinland-Pfalz, 6 K 1973/10).


Die Entscheidung im Einzelnen lautet:

FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 24.01.2013 (Az: 6 K 1973/10)

Die Veruntreuung von Instandhaltungsrücklagen durch den Hausverwalter kann beim Wohnungseigentümer als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in dem Jahr berücksichtigt werden, in dem er erstmals von der Entreicherung Kenntnis erlangt.

Streitig ist, ob und ggf. zu welchem Zeitpunkt Einzahlungen in eine Instandhaltungsrücklage bei einer späteren Veruntreuung der Gelder durch den Hausverwalter als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigungsfähig sind.

Die Kläger sind Ehegatten und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zweier Eigentumswohnungen in der C-Straße Hausnummer in L. Ausweislich einer von der "L Hausverwaltung" am 24. Oktober 2008 erstellten Jahresabrechnung für beide Wohnungen betrug die Instandhaltungsrücklage zzgl. Zinsen zum 31. Dezember 2007 für die Wohnung im 1. Obergeschoß 2.429,61 Euro und für die Wohnung im Erdgeschoß 9.049,27 Euro (Bl. 39 f. d. Einkommensteuerakte). Tatsächlich betrug die Summe der angelegten Festgelder ausweislich einer Schadensmitteilung des Polizeipräsidiums vom 26. März 2009 an die Wohnungseigentümergemeinschaft "C-Straße Hausnummer " "0 Euro" (Bl. 109 d. Einkommensteuerakte). Der Hausverwalter L hatte die eingezahlten Gelder ohne Wissen der Kläger veruntreut. Das diesbezügliche Ermittlungsverfahren bei der Staatsanwaltschaft wurde 2008 eingeleitet. Aus dem rechtskräftigen Urteil des Landgerichts vom 7. Oktober 2010 ergibt sich insoweit folgender Geschehensablauf (Bl. 58 d. PrA.):

"Im Jahr 2008 hatte die Hausverwaltung L ihren Sitz in der K-Straße Hausnummer in L und betreute 72 Wohnungs- und Garageneigentümergemeinschaften (im folgenden: WEG). Mit den WEGs schloss der Angeklagte jeweils Verwalterverträge ab, in denen ihm die Befugnis eingeräumt wurde, Gelder der Gesellschaften zu verwalten. Insbesondere wurde auch vertraglich vereinbart, dass er Gelder auf Festgeldkonten anlegen konnte, über die er verfügungsberechtigt war.

Bereits 1988 oder 1989 begann der damals bereits in finanziellen Schwierigkeiten befindliche Angeklagte von Konten der von ihm betreuten WEGs Geldbeträge abzuheben oder auf seine Privatkonten sowie andere Konten zu überweisen, um die jeweiligen Gelder für eigene Zwecke zu verbrauchen und sich auf diese Weise eine dauerhafte Einnahmequelle zu verschaffen. Zur Verschleierung der Abhebungen und Überweisungen buchte er bei den WEGs fiktive Festgeldanlagen in entsprechender Höhe sowie einen ebenfalls fiktiven Zinsgewinn.

Wenn eine WEG für die Durchführung von Reparaturen oder Sanierungen Geld benötigte, ihr dieses aber wegen der Entnahmen des Angeklagten nicht in ausreichendem Maße zur Verfügung stand, veranlasste der Angeklagte eine Überweisung von einem Konto einer anderen WEG ohne deren Kenntnis auf das Konto der betreffenden WEG. Dabei hing es allein vom Zufall ab, ob die geschädigte WEG die Beträge durch spätere Buchungen wieder zurückerhielt, wobei ein eventueller Ausgleich allenfalls wiederum durch unrechtmäßige Buchungen zulasten anderer Gesellschaften, nicht aber mit Geldern des Angeklagten, der nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, um seine früheren Entnahmen auszugleichen, zustande kam."

Ausweislich der weiteren Ausführungen im Urteil buchte Herr L in den Jahren 2005 und 2006 in mehreren Fällen Beträge in Höhe von 1.000 Euro bzw. 500 Euro vom Konto der Wohnungseigentümergemeinschaft C-Straße Hausnummer auf das Konto anderer Wohnungseigentümergemeinschaften. Ausweislich des Urteils führte Herr L das Schneeballsystem bis zu seiner Entdeckung im Jahr 2008 fort. Die letzte Umbuchung, die allerdings nicht die Wohnungseigentümerschaft C-Straße in L betraf, erfolgte am 27. Oktober 2008 (Bl. 85 d. PrA.).

In rechtlicher Hinsicht führt das Urteil weiter aus:

"Bei den Umbuchungen von WEG-Konten auf andere WEG-Konten handelte der Angeklagte zwar, um seine vorangegangenen Geldentnahmen zu verschleiern, wobei bezüglich dieser ursprünglichen Entnahmen Verjährung eingetreten ist bzw. dies zugunsten des Angeklagten angenommen werden muss. Jedoch stellten die Buchungen keine eigentlich straflose mitbestrafte Nachtaten dar, deren Strafbarkeit nach Verjährung der Haupttaten wiederauflebt (....). Vielmehr verursachte jede Buchung bei der betroffenen WEG unmittelbar einen neuen selbständigen Vermögensschaden, wobei es vom Zufall abhing, ob der Schaden durch eine weitere- ebenfalls rechtswidrige - Umbuchung ausgeglichen werden würde und zudem vom Angeklagten von Anfang an keine Wiedergutmachung beabsichtigt war, zumal er noch bis zur Entdeckung seiner Taten auch Abhebungen von WEG-Konten zu eigenen Zwecken vornahm und dadurch den Schaden bis zum Schluss vergrößerte."

Das Landgericht verurteilte Herrn L wegen Untreue in 740 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 3 Jahren, wobei es zu seinen Gunsten u.a. berücksichtigte, dass er um Schadenswiedergutmachung bemüht gewesen sei und alle WEGs, die Forderungen gegen ihn gestellt hätten, auch einen Titel erhalten hätten, wenngleich aufgrund seiner finanziellen Lage ein Schadensausgleich nach den Ausführungen des Landgerichts kaum herbeizuführen sein werde.

In ihrer Einkommensteuererklärung 2008 vom 1. Dezember 2009 machten die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Summe der Instandhaltungsrücklagen für beide Wohnungen als Werbungskosten in Höhe von 11.478,88 Euro geltend wie sie in den Abrechnungen der Hausverwaltung L zum 31. Dezember 2007 der Höhe nach ausgewiesen waren.

Der Beklagte versagte für das Streitjahr 2008 eine Berücksichtigung der veruntreuten Instandhaltungsrücklage bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, da es sich hierbei nicht um Werbungskosten handele (Bl. 64 ff. d. Einkommensteuerakte). Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 21. Januar 2010 legten die Kläger Einspruch ein. Der Einspruch richtete sich gegen die versagte Berücksichtigung der Einzahlungen in die veruntreute Instandhaltungsrücklage und gegen den angesetzten steuerpflichtigen Anteil der Rente aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen (Bl. 78 d. Einkommensteuerakte). Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2010 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 44.271,00 Euro fest, wobei er dem Einspruch mit Ausnahme der Berücksichtigung der hier streitgegenständlichen veruntreuten Instandhaltungsrücklage stattgab (Bl. 131 d. Einkommensteuerakte). Der Beklagte führte insoweit aus, ein wirtschaftlicher Zusammenhang des durch die Veruntreuung erlittenen Vermögensverlustes mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liege nicht vor (Bl. 134 d. Einkommensteuerakte). Die Beiträge zur Instandhaltungsrücklage gingen mit ihrer Zahlung von der Rechtszuständigkeit des einzelnen Wohnungseigentümers in die Rechtszuständigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft über. Aufgrund ihrer Bindung im Verwaltungsvermögen, über das der Einzelne nicht allein verfügen könne, sei zwar der Abfluss der Beträge aus dem frei verfügbaren Vermögen des einzelnen Wohnungseigentümers zu bejahen. Dies rechtfertige indes nicht die Anerkennung dieser Beträge als Werbungskosten. Die geleisteten Beiträge zur Instandhaltungsrücklage könnten beim einzelnen Wohnungseigentümer erst dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn der Verwalter sie für die Wohnungseigentümergemeinschaft tatsächlich für die Erhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder für andere Maßnahmen, die die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bezweckten oder durch sie veranlasst seien, verausgabe (Bl. 134 d. PrA.). Würden die Rücklage für Maßnahmen verwendet, die weder Herstellungskosten noch Erhaltungsaufwendungen seien, lägen keine Werbungskosten vor. Im Übrigen seien die Beträge bereits vor dem Veranlagungsjahr 2008 abgeflossen. Ausweislich eines Schreibens der Kriminaldirektion sei die Veruntreuung bereits zum 31. Dezember 2007 erfolgt (Bl. 134 d. Einkommensteuerakte). Auch eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung scheide aus, da hierunter nur bewusste und gewollte Vermögensverwendungen fielen und nicht Vermögensverluste, die ohne den Willen des Steuerpflichtigen eintreten (Bl. 135 d. Einkommensteuerakte).

Mit ihrer am 27. Juli 2010 beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz eingegangenen Klage begehren die Kläger die Berücksichtigung des vom Polizeipräsidium festgestellten Schadens der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Für den Fall der Veruntreuung von Geldern nach Einzahlung in eine Instandhaltungsrücklage müsse der Veranlassungszusammenhang insoweit erweitert werden, als bereits die Einzahlung von Mitteln in eine Instandhaltungsrücklage als Verwendung dieser Mittel anzusehen sei. Die Kläger hätten mit der Einzahlung der Gelder die Verwendung der Mittel an die Hausverwaltung delegiert und keine Möglichkeit mehr besessen, über die weitere Verwendung direkt zu entscheiden (Bl. 28 d. PrA.). Das Gebot der Abschnittsbesteuerung stehe dem Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten im Jahr 2008 nicht entgegen. Der Abzug eines Vermögensschadens als Werbungskosten müsse in dem Jahr möglich sein, in dem das schädigende Ereignis bekannt werde und nicht in dem Jahr, in dem es tatsächlich erfolgt sei. Anderenfalls sei eine Berücksichtigung ausgeschlossen, sofern der Einkommensteuerbescheid des Jahres, in dem der Schaden eingetreten sei, bereits bestandskräftig sei (Bl. 29 d. PrA.).

Der Beklagte hat am 17. August 2012 den Einkommensteuerbescheid 2008 nach § 175 Abs. 1 S. 1 Abgabenordnung geändert.

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 17. August 2012 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 11.478,88 Euro bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anerkannt werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt unter Verweisung auf seine Einspruchsentscheidung vor, erst bei Verwendung der Instandhaltungsrücklage entscheide sich, ob die Maßnahmen zu Herstellungskosten, Werbungskosten oder zu nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung führten (Bl. 36 d. PrA.). Die Einzahlung in die Instandhaltungsrücklage sei auch nach Veruntreuung durch den Verwalter nicht als Verwendung der Mittel im Rahmen der Vermietung und Verpachtung zu sehen. Es handele sich um einen steuerlich nicht beachtlichen Vermögensverlust. Insbesondere sei ein konkreter Bezug zu Vermietungseinkünften nicht erkennbar.

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.

Nach § 9 Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz können Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen als Werbungskosten abgezogen werden. Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH Urteil vom 20. Dezember 1994, IX R 122/92, BStBl. II 1995, 534). Zu den Werbungskosten können darüber hinaus Wertabgaben gehören, die den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen, d.h. solche, die der Steuerpflichtige ohne oder gegen seinen Willen im Rahmen der Einkünfteerzielung tätigen muss (BFH Urteil vom 20. Dezember 1994, IX R 122/92, BStBl. II 1995, 534). Für den Abzug derartige Aufwendungen kommt es entscheidend darauf an, ob das auslösende Moment für die Wertabgabe im Bereich der Einkünfteerzielung liegt.

Für den Zeitpunkt des Ansatzes von Werbungskosten gilt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung das sog. Abflussprinzip. Nach § 11 Abs. 2 S. 1 EStG sind die Ausgaben für das Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.

Beiträge zur Instandhaltungsrücklagen können nach der Rechtsprechung des BFH noch nicht im Zeitpunkt ihrer Einzahlung, sondern erst im Zeitpunkt ihrer Verausgabung als Werbungskosten berücksichtigt werden (BFH Urteil vom 26. Januar 1988, IX R 199/83, BStBl. II 1988, 577). Abzustellen ist insoweit auf den Zeitpunkt, in dem der Verwalter die Beträge für die Wohnungseigentümergemeinschaft die Beträge verausgabt. Sie sind zwar mit ihrer Einzahlung beim Eigentümer nach § 11 Abs. 2 EStG abgeflossen, gehören aber aus steuerrechtlicher Sicht nach wie vor zu seinem Vermögensbereich (BFH Beschluss vom 5. Oktober 2011, I R 94/10, BStBl. II 2012, 244). Der Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wird erst mit der Verausgabung durch den Verwalter hergestellt. Erst zu diesem Zeitpunkt ist klar, ob die Ausgaben dazu dienten, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Vorher gehen die Beiträge als Vorschüsse der einzelnen Wohnungseigentümer von der Rechtszuständigkeit des einzelnen Wohnungseigentümers in die Rechtszuständigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft über. Der einzelne Wohnungseigentümer ist in Höhe seiner Zahlungen als Eigentümer am Verwaltungsvermögen beteiligt (BFH Urteil vom 26. Januar 1988, IX R 199/83, BStBl. II 1988, 577). Sofern der Verwalter die Rücklage tatsächlich für die Erhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder für andere Maßnahmen, die die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bezwecken oder durch sie veranlasst sind, verausgabt, sind die Beiträge als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 26. Januar 1988, IX R 199/83, BStBl. II 1988, 577). Sofern die Instandhaltungsrücklage für Maßnahmen verwendet werden, die zu Herstellungskosten führen, sind nur die entsprechenden Absetzungen für Abnutzung als Werbungskosten abziehbar. Diese Beurteilung hat der BFH auch für die Rechtslage nach Einführung des § 10 Abs. 6 und 7 Wohnungseigentumsgesetzes bestätigt (BFH Beschluss vom 9. Dezember 2008, IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571).

Zutreffend gehen die Kläger davon aus, dass die veruntreuten Instandhaltungsrücklagen Werbungskosten darstellen. Entgegen den Ausführungen der Kläger sind jedoch nicht die Einzahlungen in die Instandhaltungsrücklage als Verwendung dieser Mittel anzusehen (Bl. 28 d. PrA.). Eine solche Sichtweise steht weder im Einklang mit der oben zitierten Rechtsprechung, noch ist sie vorliegend angezeigt, da die Einzahlungen in die Instandhaltungsrücklage durch die Klägerin nicht im Streitjahr, sondern in den Jahren zuvor erfolgt ist. Vielmehr wurden die Rücklagen im Zeitpunkt der Veruntreuung durch den Hausverwalter L verausgabt. Auslösendes Element für die Wertabgabe war im Streitfall das rechtswidrige Verhalten des Verwalters, der vertragswidrig die Instandhaltungsrücklagen für eigene Zwecke verwendete. Durch die Veruntreuung der für die Instandhaltung gebildeten Rücklage wurde die Wertabgabe von einem außen stehenden Dritten verursacht. Der Wertverlust trat ohne oder gegen den Willen der Klägerin ein, die die Einnahmen erzielte, und berührte ihre Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) nicht (so auch FG Bremen, Urteil vom 13. November 1997, 495141 K 5, EFG 1998, 1052 und FG München, Urteil vom 24. März 1961, II 348/60, EFG 1961, 446).

Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang, ob der Hausverwalter in der Lage sein wird, die veruntreuten Beträge zu ersetzen. Bei den Überschusseinkünften wirkt sich weder das Entstehen einer Forderung gegen ihn zugunsten der Einkünfte noch die Uneinbringlichkeit einer solchen Forderung zu Lasten der Einkünfte aus. Von Bedeutung ist allein, ob und wann der Verwalter die Beträge zurückerstattet; erst dann fließen der Klägerin Einnahmen zu (FG München, Urteil vom 24. März 1961, II 348/60, EFG 1961, 446).

Entgegen der Ansicht des Beklagten sind die Werbungskosten auch im Streitjahr 2008 zu berücksichtigen. Zwar hat der Abzug grundsätzlich in dem Jahr zu erfolgen, in das die Veruntreuungen fallen (FG München, Urteil vom 24. März 1961, EFG 1961, 446). Voraussetzung für den Abfluss ist aber auch die Möglichkeit, von der objektiven Entreicherung Kenntnis zu nehmen. Insofern hat das Finanzgericht München bereits in seiner Entscheidung vom 24. März 1961 (II 348/60, EFG 1961, 446) ausgeführt, dass abweichend vom tatsächlichen Abfluss bei späterer Aufdeckung der Veruntreuungen die Absetzung im Veranlagungszeitraum der Aufdeckung zuzulassen sei.

Für diese Sichtweise spricht auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Zusammenhang von Zuflüssen von Zinseinnahmen im Rahmen von Schneeballsystemen. Der Bundesfinanzhof geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Gutschriften aus Schneeballsystemen dann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen, wenn der Betreiber des Schneeballsystems bei entsprechendem Verlangen des Anlegers zur Auszahlung des gutgeschriebenen Betrages leistungsbereit und leistungsfähig gewesen wäre (BFH Urteil vom 16. März 2010, VIII R 4/07, BFHE 229, 141). Entscheidend sei, ob der Steuerpflichtige in seinem konkreten Fall eine Auszahlung hätte erreichen können.

Korrespondierend hierzu ist der Ansatz von Werbungskosten bei unfreiwilligen Ausgaben erst dann gerechtfertigt, wenn eine Auszahlung der eingezahlten Rücklage nicht mehr zu erreichen ist, der Hausverwalter folglich nicht mehr leistungsfähig und -willig ist. Dies war vorliegend im Jahr 2008 der Fall. Ausweislich der Feststellungen durch das Landgericht hat der Hausverwalter L bis 2008 Umbuchungen vorgenommen, bevor die Einleitung des Ermittlungsverfahrens zur Aufgabe seiner Verwaltungsfirma Ende 2008 führte (Bl. 56 d. PrA.).