Verkauf über eBay: Umsatzsteuer schuldet der Inhaber des Nutzerkontos

published on 03/07/2014 13:14
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Author’s summary by Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

Versteigerungen, die von mehreren unter Verwendung eines Pseudonyms ausgeführt werden, sind von demjenigen zu versteuern, der Inhaber des Nutzerkontos ist.
Im Streitfall hatten Eheleute über ein vom Ehemann auf seinen Namen angelegtes Nutzerkonto auf eBay über einen Zeitraum von etwa dreieinhalb Jahren mehr als 1.200 Gebrauchsgegenstände (im Wesentlichen Spielzeugpuppen, Porzellan und ähnliche Dinge) versteigert. Aus den Verkäufen erzielten die Eheleute zwischen 21.000 EUR und 35.000 EUR jährlich. Somit lagen sie über dem Grenzbetrag von 17.500 EUR im Kalenderjahr, bis zu dem bei Anwendung der Kleinunternehmerregelung keine Umsatzsteuer anfällt.

Das Finanzamt hatte diese Verkäufe als umsatzsteuerpflichtig angesehen und als Steuerschuldner beide Eheleute gemeinschaftlich herangezogen - allerdings zu Unrecht, wie das Finanzgericht Baden-Württemberg nun entschieden hat.

Der leistende Unternehmer ist nach den Grundsätzen des Zivilrechts nach dem objektiven Empfängerhorizont des Meistbietenden zu bestimmen. Das ist bei der Verwendung eines Nicknamen derjenige, der sich diesen Nutzernamen bei der Kontoeröffnung von eBay hat zuteilen lassen.

Hinweis: Dass dem Ersteigerer ein Bestätigungsschreiben oder die Ware von einer anderen Person als derjenigen zugeht, die als eBay-Kontoinhaber hinter dem verwendeten Nickname steht, führt nicht dazu, dass der Verkäufer einseitig ausgewechselt wird.

Da die Verkäufe im Streitfall allein dem Ehemann zuzurechnen waren, war die Klage der Eheleute gegen die ihnen gegenüber gemeinschaftlich ergangenen Umsatzsteuerbescheide erfolgreich.

Die Sache befand sich nach ihrer Zurückverweisung durch den Bundesfinanzhof im zweiten Rechtsgang. Strittig war im ersten Rechtsgang zunächst, ob die Veräußerung überhaupt der Umsatzsteuer unterliegt. Obwohl die Verkäufe nur der Sammlungsauflösung dienten, stufte der Bundesfinanzhof die Verkäufe als nachhaltige, unternehmerische und damit umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit ein.

Ob eine Betätigung als nachhaltig einzuordnen ist, muss anhand verschiedener Kriterien (u.a. Dauer und Intensität des Tätigwerdens, Höhe der Entgelte) beurteilt werden, die je nach Einzelfall unterschiedlich zu gewichten sind. Dass beim Einkauf eine Wiederverkaufsabsicht bestanden hat, ist für die Nachhaltigkeit kein allein entscheidendes Merkmal, so der Bundesfinanzhof (FG Baden-Württemberg, 1 K 1939/12; BFH-Urteil vom 26.4.2012, V R 2/11).


Die Entscheidung im Einzelnen lautet:

BFH, Urteil vom 26.4.2012 (Az.: V R 2/11):

Der Verkauf einer Vielzahl von Gegenständen über die Internet-Plattform „eBay" kann eine der Umsatzsteuer unterliegende unternehmerische Tätigkeit sein; die Beurteilung als nachhaltig hängt nicht von einer bereits beim Einkauf vorhandenen Wiederverkaufsabsicht ab.

Bei der laufenden Veräußerung von Gegenständen in erheblichem Umfang liegt keine nur private Vermögensverwaltung vor, wenn der Verkäufer aktive Schritte zum Vertrieb der Gegenstände unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Händler i.S.v. Art. 4 Abs. 2 der RL 77/388/EWG.


Sachverhalt

Streitig ist, ob die über einen Zeitraum von mehreren Jahren vorgenommene Veräußerung einer Vielzahl von Gebrauchsgegenständen auf der Internetauktionsplattform „eBay” der Umsatzsteuer unterliegt. Kl. und Revisionskl. ist die aus den Eheleuten W.K. und M.K. bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Das FG bezeichnet dagegen im Rubrum W.K. und M.K. jeweils als Kläger und ist von folgendem Sachverhalt ausgegangen: Zum 1.11.2001 eröffneten „die Kl.” auf der Internetplattform „eBay” ein Nutzerkonto, das sie dazu berechtigte, an Onlineauktionen verschiedenster Waren und Gegenstände sowohl als Verkäufer als auch als Käufer teilzunehmen. In der Folgezeit veräußerten „die Kl.” über die Plattform „eBay” unter ihrem Nutzernamen eine Vielzahl von Gebrauchsgegenständen an jeweils unterschiedliche Käufer. Die zu verkaufenden Gegenstände hatten „die Kl.” bei der Erstellung des jeweiligen Auktionsangebots verschiedenen Produktgruppen zugeordnet. Daneben veräußerten „die Kl.” noch eine Vielzahl anderer Gegenstände, die sich keiner bestimmten Kategorie zuordnen ließen. Insgesamt handelte es sich im Zeitraum zwischen November 2001 und Juni 2005 um über 1.200 einzelne Verkaufsvorgänge. Hieraus erzielten „die Kl.” Erlöse, die sich im Jahr 2001 auf DM 2.617,–, im Jahre 2002 auf € 24.963,–, im Jahre 2003 auf € 27.637,–, im Jahre 2004 auf € 20.946,– bis zur Einstellung der Tätigkeit im Sommer 2005 auf € 34.917,– beliefen. Die Erlöse vereinnahmten „die Kl.” jeweils über ein von ihnen gemeinschaftlich gehaltenes Ehegattenkonto bei der A-Bank.

„Die Kl.” gaben bei Einstellung der Verkaufsangebote auf der Plattform „eBay” jeweils an, es handele sich um einen Privatverkauf. Eine Gewährleistung für die verkauften Gegenstände übernahmen „die Kl.” ggü. dem jeweiligen Käufer nicht. „Die Kl.” gaben weder eine Umsatzsteuererklärung ab noch erklärten sie die von ihnen erzielten Erlöse im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 bis 2005. Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung erließ der Bekl. und Revisionsbekl. erstmalige Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre , in denen es „den Kl.” steuerpflichtige Umsätze von € 23.825,– , € 18.057,– und € 30.101,– zurechnete und die sich daraus ergebende Umsatzsteuer für 2003 auf € 3.812,–, für 2004 auf € 2.889,12 und für 2005 auf € 4.816,16 festsetzte. Das FG wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, „die Kl.” seien nicht nur gemeinschaftlich und selbstständig zur Erzielung von Einnahmen, sondern auch nachhaltig i.S.d. § 2 Abs. 1 des UStG 1999/2005 tätig gewesen.


Aus den Gründen

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die zwischen den Eheleuten W.K. und M.K. bestehende GbR oder deren Gesellschafter W.K. Unternehmer ist....

Entgegen der Auffassung „der Kl.” unterliegen die streitigen Leistungen der USt.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt.

Bei richtlinienkonformer Anwendung muss dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Art. 4 Abs. 1, 2 der RL 77/388/EWG ausgeübt werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Art. 4 der RL 77/388/EWG der MwSt. einen sehr breiten Anwendungsbereich zuweist.

Der Begriff des Steuerpflichtigen wird in Art. 9 Abs. 1 der RL 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL – unter Bezugnahme auf den der wirtschaftlichen Tätigkeit definiert. Denn gerade dass eine solche Tätigkeit vorliegt, rechtfertigt die Einstufung als Steuerpflichtiger. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der Begriff „wirtschaftliche Tätigkeit” nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden umfasst, insb. Umsätze, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfassen....

Dem entspricht es, dass nach der Rspr. des BFH im Einzelfall auf Grund des Gesamtbilds der Verhältnisse zu beurteilen ist, ob die Voraussetzungen einer nachhaltigen Tätigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG erfüllt sind. Dabei ist eine Reihe verschiedener Kriterien zu würdigen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit der Einnahmeerzielung sprechen können.

Insb. sind zu würdigen: die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der Entgelte, die Beteiligung am Markt, die Zahl der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden, das Unterhalten eines Geschäftslokals. Dass bereits beim Einkauf eine Wiederverkaufsabsicht bestanden hat, ist entgegen der Auffassung der Kl. kein für die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit alleinentscheidendes Merkmal. Dass Zahl und Umfang der Verkäufe für sich genommen nicht allein maßgeblich sind , entspricht der st. Rspr. des BFH, derzufolge die Zahl der Geschäftsvorfälle nur eines von mehreren zu würdigenden Kriterien ist.

Die Würdigung des FG, wonach es sich bei den Verkäufen im Streitfall um eine nachhaltige Tätigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG handelt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.... Der BFH prüft als Revisionsinstanz nur, ob dem FG bei der tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße unterlaufen sind....

Das FG hat ausdrücklich auf das Gesamtbild der Verhältnisse abgestellt und berücksichtigt, dass mehrere, nicht allein ausschlaggebende Merkmale gegeneinander abgewogen werden müssen. Nach den Feststellungen des FG haben „die Kl.” im Jahr 2001 aus 16 Verkäufen DM 2.617,–, im Jahr 2002 aus bereits 356 Verkäufen € 24.963,– und in den Streitjahren 2003 bis 2005 aus insgesamt 841 Verkäufen € 83.500,– erzielt und dabei einen erheblichen Organisationsaufwand betrieben. Hierbei hat das FG berücksichtigt, dass ein Verkäufer – wie auch im Streitfall „die Kl.” – „sich für jeden einzelnen zur Internet-Versteigerung anstehenden Gegenstand Gedanken zu dessen möglichst genauer Bezeichnung, zu seiner Platzierung in der einschlägigen Produktgruppe und über ein Mindestgebot machen und zur Erhöhung der Verkaufschancen und des erzielbaren Erlöses für den Gegenstand in aller Regel mindestens ein digitales Bild anfertigen muss. Außerdem muss der Verkäufer den Auktionsablauf auf ,eBay’ in regelmäßigen Abständen überwachen, um rechtzeitig auf Nachfragen von Kaufinteressenten reagieren zu können, sofern diese die auf der Auktionsseite eingestellten Wareninformationen als nicht ausreichend erachten. Nach Beendigung der jeweiligen Auktion muss der Verkäufer zudem den Zahlungseingang überwachen, um die Ware anschließend zügig verpacken und versenden zu können”. Das FG hat diesen Sachverhalt ohne Verstoß gegen Denkgesetze und ohne Vernachlässigung wesentlicher Umstände dahingehend gewürdigt, dass eine intensive und langfristige Verkaufstätigkeit unter Nutzung bewährter Vertriebsmaßnahmen vorliegt, die deshalb als nachhaltig i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG zu beurteilen ist....

Der Würdigung des FG stehen – entgegen der Auffassung „der Kl.” – nicht die Urteile des BFH in BFHE 150, 224 – Münzsammler und in BFHE 150, 218 – Briefmarkensammler entgegen. Der BFH hatte darin entschieden, dass Briefmarken- und Münzsammler nur dann als Unternehmer anzusehen sind, wenn sie sich wie Händler verhalten. Damit ist der vorliegende Sachverhalt nicht vergleichbar. Nach den Feststellungen des FG waren die von „den Kl.” vermarkteten Gegenstände 36 Produktgruppen zuzuordnen, d.h. es hätten 36 Sammlungen vorgelegen. Darüber hinaus veräußerten „die Kl.” weitere Gegenstände, die sich keiner Produktgruppe zuordnen ließen. Die von „den Kl.” laufend als Einzelstücke über eine auch von Händlern benutzte Vertriebsform verkauften Gegenstände umfassten ein weit gefächertes, vielfältiges Angebot aus den unterschiedlichsten Lebens- und Anwendungsbereichen. Das ist mit den vom X. Senat des BFH entschiedenen Fällen eines Münz- bzw. Briefmarkensammlers, der seine Sammlung en bloc aufgibt und versteigern lässt, nicht vergleichbar....

Der Senat kann jedoch nicht abschließend entscheiden, weil die Feststellungen des FG keine Beurteilung zulassen, wer im Rechtsverkehr die streitigen Leistungen erbracht hat und deshalb – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG – als Unternehmer die USt. schuldet. Die Feststellungen des FG hierzu sind widersprüchlich.

Zum einen hat das FG festgestellt, dass die Eheleute W.K. und M.K. zum 1.11.2001 auf der Internetplattform „eBay” ein Nutzerkonto unter der Bezeichnung „X”, die sich aus den Anfangsbuchstaben der Namen der Eheleute W.K. und M.K. zusammensetzt, eröffneten. Das spricht für ein gemeinsames Auftreten der Eheleute nach außen. Andererseits hat das FG auf eine Mitteilung der Steuerfahndungsstelle an das FA Bezug genommen, wonach unter dem Mitgliedsnamen „X” bei „eBay” nur der Ehemann W.K. gemeldet gewesen sein soll. Das spricht dafür, dass nur der Ehemann W.K. nach außen aufgetreten ist.

Von der Beurteilung dieser Frage hängt es ab, ob das FA zu Recht USt. ggü. der aus den Eheleuten W.K. und M.K. bestehenden GbR festgesetzt hat.

Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen ggü. einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grds. davon ab, ob der Handelnde ggü. dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist. Für die Frage, ob bei Eheleuten der Ehemann, die Ehefrau oder eine aus den Eheleuten bestehende Gemeinschaft als Unternehmer in Betracht kommt, gilt nichts anderes; auch insoweit kommt es darauf an, wer als Unternehmer nach außen auftritt.

Das FG wird deshalb Feststellungen dazu treffen müssen, ob im Rechtsverkehr als Verkäufer die Eheleute W.K. und M.K. gemeinsam aufgetreten sind oder nur W.K. Hierbei können auch die den Kunden erteilten Rechnungen mit herangezogen werden....

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(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. G
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Tenor

1. Die gegenüber der a A und b A GbR ergangenen Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 29. November 2007 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2008 werden aufgehoben.

2. Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens vor dem Bundesfinanzhof (Az.: V R 2/11) trägt der Beklagte.

3. Die Entscheidung ist wegen der der Klägerin zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 EUR, ist die Entscheidung hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrags abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 EUR, ist die Entscheidung wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrages vorläufig vollstreckbar.

4. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Sache befindet sich nach ihrer Zurückverweisung vom Bundesfinanzhof (BFH) im zweiten Rechtsgang. Streitig war im ersten Rechtsgang zunächst, ob die über einen Zeitraum von mehreren Jahren vorgenommene Veräußerung einer Vielzahl von Gebrauchsgegenständen auf der Internet-Auktions-Plattform „ebay“ der Umsatzsteuer unterliegt. Nach Klärung dieser Rechtsfrage durch das aufgrund der Revision der Klägerin ergangene BFH-Urteil vom 26. April 2012 – V R 2/11 (BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634) ist im zweiten Rechtsgang noch streitig, ob die Klägerin die steuerpflichtigen Umsätze in den Jahren 2003 bis 2005 (den Streitjahren) selbst als Unternehmerin ausgeführt hat oder ob die Umsätze dem unternehmerischen Handeln eines oder beider ihrer Gesellschafter zuzurechnen sind.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die aus den beiden in den Jahren 1939 und 1941 geborenen und seit dem Jahre 1964 miteinander verheirateten Eheleuten a A (a A und b A (b A besteht. Der Gesellschafter und Ehegatte aA übte zuletzt den Beruf eines ... Angestellten aus, die Gesellschafterin und Ehegattin bA war Hausfrau. Zum xx.xx. 2001 eröffnete der Gesellschafter und Ehegatte aA auf der Internet-Plattform „ebay“ für sich ein Nutzerkonto, das ihn dazu berechtigte, künftig an Online-Auktionen verschiedenster Waren und Gegenstände sowohl als Verkäufer als auch als Käufer teilzunehmen. Für dieses Nutzerkonto wählte a A den Nutzernamen (sog. Nicknamen) „n. n.“, der sich aus den jeweils ersten beiden Buchstaben des Vornamens seiner Ehefrau, der Gesellschafterin b A, und seines eigenen Vornamens sowie den ersten beiden Buchstaben ihres gemeinsamen Nachnamens zusammensetzte. Das Nutzerkonto war durch ein von aA gewähltes Passwort vor dem unbefugten Gebrauch durch Dritte geschützt.
In der Folgezeit wurde über die Plattform „ebay“ unter dem gewählten Nicknamen „n. n.“ eine Vielzahl von Gebrauchsgegenständen an jeweils unterschiedliche Käufer veräußert; dabei ist bei den einzelnen Verkaufsvorgängen streitig, ob sie der Klägerin, aA oder bA als ausführendem Unternehmer zuzuordnen sind. Die zu verkaufenden Gegenstände waren bei der Erstellung des jeweiligen Auktionsangebots verschiedenen Produktgruppen zugeordnet worden, so vor allem den Gruppen „...................... Daneben wurde noch eine Vielzahl anderer Gegenstände veräußert, die sich keiner bestimmten Kategorie zuordnen ließen. Wegen der einzelnen Verkäufe und der daraus erzielten Erlöse wird auf die darüber angefertigte 19-seitige Aufstellung (Rechtsbehelfsakten des beklagten Finanzamts – des Beklagten –, unpaginiert, hinter Sektion „Ebay verk. liste“) verwiesen, die auf einer von dem Unternehmen „ebay“ erstellten Liste der getätigten Auktionsgeschäfte beruht. Insgesamt handelte es sich im Zeitraum zwischen November 2001 und Juni 2005 um über 1.200 einzelne Verkaufsvorgänge. Hieraus wurden Erlöse erzielt, die sich im Jahre 2001 (bei 16 Verkäufen) auf xxx DM, im Jahre 2002 (bei 356 Verkäufen) auf xxx EUR, im Jahre 2003 (bei 328 Verkäufen) auf xxx EUR, im Jahre 2004 (bei 226 Verkäufen) auf xxx EUR und im Jahre 2005 (bei 287 Verkäufen) auf xxx EUR beliefen. Die Erlöse wurden jeweils über ein von den beiden Gesellschaftern der Klägerin gemeinschaftlich gehaltenes Ehegattenkonto bei der Bank I vereinnahmt. Bei Einstellung der Verkaufsangebote auf der Plattform „ebay“ wurde jeweils angegeben, es handle sich um einen Privatverkauf. Eine Gewährleistung für die verkauften Gegenstände wurde gegenüber dem jeweiligen Käufer nicht übernommen.
Nach der vom Beklagten nicht bestrittenen Darstellung der Klägerin und ihrer Gesellschafter wurde das „ebay“-Nutzerkonto „n. n.“ deswegen allein auf den Namen des aA eingerichtet, weil das Unternehmen „ebay“ damals nicht die Möglichkeit angeboten habe, auf einen gemeinschaftlichen Namen beider Ehegatten ein Konto zu eröffnen. Bei „ebay“ war es damals zumindest für Privatpersonen erforderlich, das Nutzerkonto nur auf den Namen einer einzelnen natürlichen Person zu führen. Der Gesellschafter aA war zeitlich der erste der beiden Ehegatten, der über „ebay“ einen Gegenstand versteigern wollte, so dass es er war, der das streitige Nutzerkonto eröffnete. Seinerzeit hatten jedoch bereits beide Ehegatten und Gesellschafter konkret in Erwägung gezogen, über dieses Konto bei „ebay“ Gegenstände zu verkaufen, und zwar sowohl solche aus dem jeweils eigenen Besitz als auch Gegenstände, die im gemeinschaftlichen Eigentum beider Ehegatten und Gesellschafter standen.
In der Folgezeit wurde für die getätigten Geschäfte weder von aA noch von bA noch von der Klägerin eine Umsatzsteuererklärung abgegeben; den Erlös erklärten die Gesellschafter der Klägerin auch im Rahmen ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 bis 2005 nicht.
Am 21. Dezember 2004 erhielt der Beklagte ein Schreiben des Vereins „C“ mit einer Anregung des Vereins, der Beklagte möge im Zuge der steuerlichen Behandlung der Gesellschafterin b A die Versteuerung der aus der Verkaufstätigkeit auf der Verkaufsplattform „ebay“ erzielten Einnahmen überprüfen. Hierzu führte der Verein aus, bei ihm habe sich die Gesellschafterin bA mit der Behauptung gemeldet, es seien lediglich Waren aus Privatbesitz verkauft worden. Vor dem Hintergrund des Umfangs der Verkaufstätigkeit habe man daran erhebliche Zweifel.
Der Beklagte übergab die Anzeige des Vereins der bei der Oberfinanzdirektion (OFD) gebildeten EDV-Prüfgruppe, die sie im Januar 2005 an die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt (FA) X (Steuerfahndung) weiterleitete. Aufgrund der Erkenntnisse der Steuerfahndung erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin erstmalige Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre, in denen er der Klägerin steuerpflichtige Umsätze von xxx EUR (für das Jahr 2003), xxx EUR (für das Jahr 2004) und xxx EUR (für das Jahr 2005) zurechnete und die sich daraus ergebende Umsatzsteuer für 2003 auf xxx EUR, für 2004 auf xxx EUR und für 2005 auf xxx EUR festsetzte. Die Bescheide datierten vom 29. November 2007 und wurden am gleichen Tage zur Post gegeben. Eine Begründung dafür, aus welchem Grunde für die angefallenen Umsätze gerade die Klägerin und nicht einer ihrer Gesellschafter als ausführender Unternehmer in Anspruch genommen wurde, enthielten die Bescheide, die im Anschriftenfeld an „Herrn und Frau a und b A“ gerichtet waren, nicht.
Hiergegen legte die durch ihre Gesellschafter vertretene Klägerin am 2. Januar 2008 Einsprüche ein. Zur Begründung wies die Klägerin darauf hin, dass die Eheleute aA und bA leidenschaftliche Hobbysammler seien und sich über die Internetplattform „ebay“ von einem Teil ihrer Sammlungen getrennt hätten. Der überwiegende Teil der Sammlung bestehe aus Puppen und Bären. In geringerem Umfang seien gebrauchte Haushaltsgegenstände betroffen gewesen, die die Ehegatten selbst nicht mehr gebraucht hätten oder die durch Todesfälle in der Familie nicht mehr benötigt worden seien. Die Rechtsprechung des BFH habe bei einem Briefmarkensammler die Veräußerung seiner Sammlung in einem Wert von 386.000 DM als nichtunternehmerisch im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gewertet und diese Rechtsprechung später auf einen Münzsammler übertragen, der seine Sammlung im Wert von 190.000 DM veräußert habe. Aus diesem Grunde seien die angefochtenen Bescheide mangels Unternehmereigenschaft aufzuheben.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2008 als unbegründet zurück. Auch aus privater Neigung begründete Sammlertätigkeiten könnten in einem späteren Zeitpunkt zur Unternehmereigenschaft führen. Dies gelte unter anderem dann, wenn professionelle Vertriebswege benutzt würden, wie dies etwa beim Verwerten von Kontakten und Kenntnissen der betreffenden Branche, der Benutzung eines Ladenlokals, der Herausgabe von Preislisten und Katalogen, dem Auftreten nach außen als Händler und bei Werbung der Fall sei. Im Streitfall sei ein Händlerverhalten gegeben gewesen, das aufgrund der Vielzahl der Veräußerungen zu einer Umsatzsteuerpflicht führe. Die Klägerin unterscheide sich letztlich nicht von anderen Unternehmern, die ihre Waren ebenfalls über „ebay“ zum Kauf anböten. Ihre Gesellschafter hätten jedes Sammlungsstück genau bezeichnen, gegebenenfalls ein digitales Bild fertigen, sich Gedanken über ein Mindestgebot machen und die Ware später versenden müssen. Da die „ebay“-Plattform genüge, um nach außen aufzutreten, seien die übrigen Kriterien wie Werbung und Vorhalten eines Ladenlokals im Streitfall von geringer Bedeutung. Der „ebay“-Kunde sei bereits durch Eingabe eines entsprechenden Suchbegriffs auf der Internet-Plattform in der Lage, sich einen Überblick über die unter dem Nicknamen „n. n.“ angebotenen Artikel zu verschaffen. Angesichts der rund 1.200 in den Jahren 2002 bis 2005 getätigten Verkäufe liege keine private Veräußerungstätigkeit mehr vor.
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Die hiergegen erhobene Klage der Klägerin wies der erkennende Senat im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 22. September 2010 – 1 K 3016/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2011, 583) als unbegründet ab. Zur Begründung führte der Senat im Wesentlichen aus, die Gesellschafter der Klägerin seien nicht nur gemeinschaftlich und selbständig zur Erzielung von Einnahmen, sondern auch nachhaltig i. S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig gewesen. Ob eine Betätigung als nachhaltig anzusehen sei, sei anhand einer Reihe verschiedener Kriterien zu beurteilen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen Nachhaltigkeit sprächen. Da es auf das Gesamtbild der Verhältnisse ankomme, könne nicht bereits mit Rücksicht auf das Vorliegen eines dieser – im Übrigen nicht abschließenden – Merkmale die nachhaltige Betätigung eindeutig bejaht oder verneint werden; vielmehr müssten die für und gegen die Nachhaltigkeit sprechenden Merkmale gegeneinander abgewogen werden. Die Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin sei von Beginn an auf unbestimmte Zeit, auf eine hohe Zahl von einzelnen Verkaufsfällen und auf die Erzielung erheblich über die Grenze einer Betätigung als Kleinunternehmer hinausgehender Erlöse angelegt gewesen und daher als nachhaltig zu beurteilen. Das folge zum einen aus der Vielzahl von Auktionsverkäufen, nämlich insgesamt 1.200 Vorgängen, was im Jahr 2004 durchschnittlich viereinhalb und im Zeitraum Januar bis Juni 2005 durchschnittlich elf Geschäftsvorfälle je Woche bedeutet habe. Auch die Höhe der erzielten Erlöse von durchschnittlich 70 EUR im Jahr 2002 über 84 EUR und 92 EUR in den Jahren 2003 und 2004 auf zuletzt 121 EUR im Jahr 2005 sei zu berücksichtigen. Darüber hinaus seien die Verkaufsauktionen mit einem erheblichen Organisationsaufwand verbunden gewesen. Aus den BFH-Urteilen vom 29. Juni 1987 – X R 23/82 (BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744) und vom 16. Juli 1987 – X R 48/82 (BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752) zur Veräußerung von Briefmarken- bzw. Münzsammlungen ergebe sich mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte für den Streitfall nichts anderes. Der Beklagte habe die in Rede stehenden Umsätze auch der Höhe nach zutreffend der Umsatzbesteuerung unterworfen.
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Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Senatsurteil mit Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634 auf und verwies die Sache an den erkennenden Senat zurück. Die Feststellungen des Senats reichten nicht aus, um beurteilen zu können, ob die zwischen den Eheleuten aA und bA bestehende GbR (mithin die Klägerin) oder aber deren Gesellschafter aA Unternehmer gewesen sei.
12 
Dazu führte der BFH zunächst im Einzelnen aus, entgegen der Auffassung der Klägerin unterlägen die streitigen Leistungen der Umsatzsteuer. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) liege keine private Vermögensverwaltung, sondern eine in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende Tätigkeit vor, wenn – wie hier – der Betreffende aktive Schritte zum Vertrieb von Gegenständen unternehme, indem er sich ähnlicher Mittel bediene wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender i. S. von Art. 4 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG; jetzt: Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL –). Dabei könnten derartige aktive Schritte insbesondere in der Durchführung bewährter Vertriebsmaßnahmen bestehen. Dem entspreche es, dass nach der Rechtsprechung des BFH im Einzelfall aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse zu beurteilen sei, ob die Voraussetzungen einer nachhaltigen Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG erfüllt seien. Dabei sei eine Reihe verschiedener (nicht abschließend festgelegter) Kriterien zu würdigen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit der Einnahmeerzielung sprechen könnten. Insbesondere seien zu würdigen: die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der Entgelte, die Beteiligung am Markt, die Zahl der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden, das Unterhalten eines Geschäftslokals. Dass bereits beim Einkauf eine Wiederverkaufsabsicht bestanden hat, sei entgegen der Auffassung der Klägerin kein für die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit alleinentscheidendes Merkmal. Die im ersten Rechtsgang erfolgte Würdigung des erkennenden Senats, wonach es sich bei den Verkäufen im Streitfall um eine nachhaltige Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 UStG gehandelt habe, sei revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Senat habe ausdrücklich auf das Gesamtbild der Verhältnisse abgestellt und berücksichtigt, dass mehrere, nicht allein ausschlaggebende Merkmale gegeneinander abgewogen werden müssten. Ohne Verstoß gegen Denkgesetze habe der Senat die nach seinen Feststellungen durchschnittlich in den Streitjahren ca. 280 über das Jahr, im Jahr 2005 nur über ein Halbjahr verteilten Einzelverkäufe als intensives Tätigwerden am Markt beurteilt und als einen Gesichtspunkt für das Vorliegen einer nachhaltigen Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 UStG bewertet. Der Streitfall sei mit den vom X. Senat des BFH in dessen Urteilen in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752 (zu einem Münzsammler) und in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 (zu einem Briefmarkensammler) entschiedenen Fällen eines Sammlers, der seine Sammlung en bloc aufgibt und versteigern lässt, nicht vergleichbar.
13 
Dass die Streitsache dennoch an den erkennenden Senat zurückzuverweisen war, stützte der BFH darauf, dass die Feststellungen des Senats zu der Frage, wer im Rechtsverkehr die streitigen Leistungen erbracht habe und deshalb – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG – als Unternehmer die Umsatzsteuer schulde, widersprüchlich seien. Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen sei, ergebe sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender sei in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführe oder durch einen Beauftragten ausführen lasse. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen sei, hänge deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten sei. Für die Frage, ob bei Eheleuten der Ehemann, die Ehefrau oder eine aus den Eheleuten bestehende Gemeinschaft als Unternehmer in Betracht komme, gelte nichts anderes; auch insoweit komme es darauf an, wer als Unternehmer nach außen aufgetreten sei. Der erkennende Senat werde deshalb im zweiten Rechtsgang Feststellungen dazu treffen müssen, ob im Rechtsverkehr als Verkäufer die Eheleute aA und bA gemeinsam aufgetreten seien oder nur aA Hierbei könnten auch die den Kunden erteilten Rechnungen mit herangezogen werden.
14 
Im zweiten Rechtsgang, in dem das Klageverfahren nunmehr unter dem Az.: 1 K 1939/12 geführt wird, macht die Klägerin geltend, die streitigen Umsätze seien verschiedenen Personen zuzurechnen, und zwar einerseits ihr selbst, andererseits aber auch zum einen bA und zum anderen aA Die Differenzierung müsse danach erfolgen, wessen Sammlung jeweils berührt gewesen sei und in wessen Eigentum die verkauften Artikel jeweils gestanden hätten. Auf diese Weise verringere sich der Umfang der jeweiligen Tätigkeit bei jeder der drei handelnden Rechtspersonen in nicht unerheblichem Maße, denn die Anzahl der Verkäufe je Person sei nunmehr deutlich geringer. Dies wirke sich auch auf die Frage der Nachhaltigkeit aus. Daher falle letztlich die Unternehmereigenschaft fort, weil der Tätigkeitsumfang bei weitem nicht dem entspreche, von dem der BFH in seinem Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634 ausgegangen sei. Jedenfalls aber sei nunmehr die Kleinunternehmerregelung gemäß § 19 Abs. 1 UStG anzuwenden, so dass, selbst wenn die Umsätze überhaupt steuerbar seien, die Umsatzsteuer nicht zu erheben sei.
15 
In der Sache trägt die Klägerin durch ihre Gesellschafter vor, es sei für diese eine Selbstverständlichkeit gewesen, dass als Verkäufer stets nur derjenige Ehegatte aufgetreten sei, dem der zum Verkauf angebotene Gegenstand auch tatsächlich gehört habe. So seien etwa während einer laufenden Auktion E-Mails von Kaufinteressenten jeweils von dem Ehegatten, der Eigentümer der Sache gewesen sei, im eigenen Namen beantwortet worden. Nachdem die jeweilige Auktion abgeschlossen gewesen sei, habe der jeweilige Eigentümer-Ehegatte den Käufer im eigenen Namen  per E-Mail angeschrieben und ihn zum Kauf der ersteigerten Sache beglückwünscht. Spätestens zu diesem Zeitpunkt sei dem jeweiligen Käufer mithin klar gewesen, wer sein konkreter Vertragspartner gewesen sei. Das Paket mit dem versteigerten Gegenstand habe anschließend jeweils der Ehegatte versandt, der dessen Eigentümer gewesen sei, und man habe auf dem Paket jeweils als Absender auch nur dessen Namen angegeben. Nachweise darüber könnten jedoch nicht mehr geführt werden. Die besagten E-Mails seien nicht mehr vorhanden. Rechnungen habe man den Erwerbern von vornherein nicht gestellt, weil man davon ausgegangen sei, dass es sich ja um Privatverkäufe gehandelt habe.
16 
Die Klägerin beantragt weiterhin, die gegenüber der aA und bA GbR ergangenen Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 29. November 2007 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2008 ersatzlos aufzuheben.
17 
Der Beklagte beantragt weiterhin (sinngemäß), die Klage abzuweisen.
18 
Der Beklagte ist der Auffassung, dass nicht maßgeblich sei, wessen Sammlung verkauft worden sei oder wer den jeweils versteigerten Gegenstand zuvor angeschafft habe. Vielmehr komme es darauf an, wer als Leistungsempfänger gegenüber dem Schuldner der Leistung (gemeint wohl: als Leistungserbringer gegenüber dem Gläubiger der Leistung) aufgetreten sei. Die Umsatzsteuerbescheide gegenüber der als GbR auftretenden Klägerin seien nach den im zweiten Rechtsgang erlangten Erkenntnissen aufzuheben. Es sei indessen beabsichtigt, gegenüber aA entsprechende Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre zu erlassen. Insoweit sei noch keine Verjährung eingetreten, da nach § 174 Abs. 4 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) der Erlass solcher Bescheide innerhalb eines Jahres nach Aufhebung der an die Klägerin ergangenen Bescheide zulässig sei. § 174 Abs. 5 AO stehe dem nicht entgegen, weil aA in den ursprünglichen Bescheiden Inhaltsadressat und damit kein „Dritter“ i. S. der Vorschrift gewesen sei.
19 
Vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats hat am 13. August 2013 ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage stattgefunden, wegen dessen Verlaufs auf die darüber angefertigte Niederschrift vom 27. August 2013 verwiesen wird. Die Beteiligten haben durch Schriftsätze vom 19. September 2013 und vom 9. Oktober 2013 auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

 
20 
Die Klage ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der an „Herrn und Frau a und b A“ adressierten und damit gegen die Klägerin – als die zwischen den beiden Eheleuten aA und bA bestehende GbR – gerichteten Umsatzsteuerbescheide des Beklagten vom 29. November 20017 wie auch der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2008. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der FinanzgerichtsordnungFGO –).
21 
1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG derjenige, der eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt.
22 
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender – und damit als Unternehmer und als Schuldner der Umsatzsteuer – anzusehen ist. Dies ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten – hier dem Leistungsempfänger – im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (vgl. BFH-Entscheidungen vom 31. Januar 2002 – V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, vom 5. April 2001 – V R 5/00, BFH/NV 2001, 1307, vom 28. Januar 1999 – V R 4/98, BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628, vom 30. September 1999 – V R 8/99, BFH/NV 2000, 353, und vom 9. November 1999 – V B 16/99, BFH/NV 2000, 611; zuletzt z. B. BFH-Urteile vom 12. August 2009 – XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, vom 12. Mai 2011 – V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541, und in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634). Schuldner der Umsatzsteuer aus einem Leistungsaustausch ist damit grundsätzlich derjenige, der als leistender Unternehmer nach außen aufgetreten ist. Dies ist derjenige, der aus dem Rechtsgeschäft mit dem Leistungsempfänger berechtigt und verpflichtet ist (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rn. 555). Ohne Bedeutung ist demgegenüber, ob er seine Leistungsverpflichtung höchstpersönlich ausführt oder durch andere ausführen lässt und inwiefern ihm der wirtschaftliche Erfolg des Geschäfts verbleibt. Maßgeblich ist damit für die Zurechnung einer Tätigkeit nicht – wie im Einkommensteuerrecht –, wessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch die Tätigkeit gemehrt wird, sondern wer im Außenverhältnis zum Leistungsempfänger auftritt. Grundsätzlich ist damit die Tätigkeit eines Vertreters dem Vertretenen nur dann zuzurechnen, wenn die Vertretung für den Leistungsempfänger – mithin nach außen – erkennbar ist (vgl. Korn in Bunjes, UStG, § 2 Rn. 36).
23 
2. Bei Anwendung dieser Maßstäbe auf die Lieferung von Gegenständen, die – wie im Streitfall – unter Einschaltung der Internet-Auktionsplattform „ebay“ verkauft werden, kommt es daher gleichfalls darauf an, welcher Rechtsträger dort im Rechtsverkehr als anbietender Verkäufer aufgetreten ist.
24 
a) Ein zivilrechtlich wirksamer Kaufvertrag über eine Sache entsteht auch bei deren Versteigerung über „ebay“ nach den Rechtsnormen des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) allein durch Angebot und Annahme.Die bei „ebay“ unter Berücksichtigung der von der Plattform verwendeten Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) übliche Form der Internet-Auktion vollzieht sich dabei nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) dergestalt, dass bereits das Einstellen in die Auktion ein bindendes Angebot des Unternehmers darstellt, welches der Meistbietende durch sein Angebot annimmt (vgl. BGH-Urteile vom 7. November 2001 – VIII ZR 13/01, BGHZ 149, 129, Der Betrieb – DB – 2001. 2712, und vom 3. November 2004 – VIII ZR 375/03, DB 2004, 2635, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 2005, 53; Saenger in Erman, Kommentar zum BGB, § 312d Rz. 26). Danach ist schon das Einstellen des Internettextes ein Vertragsangebot des Einlieferers, jedenfalls aber die antizipierte Annahme des Höchstgebots und nicht lediglich eine bloße sog. „invitatio ad offerendum“ (also eine unverbindliche Aufforderung an die Bietenden, Kaufangebote abzugeben). Der zivilrechtlich wirksame Kaufvertrag kommt dann durch das Höchstgebot als die auf den Vertragsschluss gerichtete Willenserklärung des Bieters zustande.
25 
b) Dies vorausgeschickt, kommt es bei einem Vertragsschluss über „ebay“ für die Frage, wer Vertragspartner des Meistbietenden und damit auch Leistungserbringer im umsatzsteuerlichen Sinne wird, entscheidend darauf an, welcher Rechtsträger das bindende Verkaufsangebot durch Einstellen des zu versteigernden Gegenstands auf der Internetplattform im eigenen Namen oder unter Einschaltung eines in seinem Namen handelnden Vertreters abgegeben hat. Dafür maßgebend ist – wie auch sonst im bürgerlichen Recht – der sog. objektive Empfängerhorizont des anderen Vertragspartners, mithin die auf einer verständigen Würdigung der nach außen erkennbaren Umstände beruhende Sichtweise des Bieters. Entscheidend ist dabei, wie sich das Versteigerungsangebot auf der Internetseite im Einzelfall darstellt.
26 
c) Dabei wird in der Praxis danach zu differenzieren sein, inwieweit sich auf der vom Anbieter erstellten Internetseite mit der Beschreibung der versteigerten Sache Hinweise auf die konkrete Person des Verkäufers finden lassen.
27 
Ist dieser Verkäufer dort namentlich (und ggf. sogar unter Angabe seiner Anschrift) im Einzelnen mit Vor- und Nachnamen benannt, wie dies bei gewerblich tätigen Anbietern regelmäßig der Fall ist, dann wird diese Person damit auch zum Vertragspartner des Meistbietenden. Findet die Internetauktion hingegen – wie fast durchgehend bei den sog. „Privatverkäufen“ über „ebay“ – ausschließlich unter Verwendung des sog. „Nicknamens“ statt, dann ist derjenige, der ihm das Verkaufsangebot unterbreitet hat, aus der verständigen Sicht des Meistbietenden diejenige Person im Rechtssinne, die sich diesen anonymen Nutzernamen von dem Unternehmen „ebay“ bei Eröffnung des Nutzerkontos hat zuweisen lassen. Denn kommt es zum Streitfall (also etwa dann, wenn der Versteigernde die Sache nach Ablauf der Bietefrist nicht an den Meistbietenden herausgibt), so hat der mit dem Höchstgebot zum Zuge kommende Erwerber gegenüber „ebay“ einen Anspruch auf Nennung nur der Person, die sich hinter dem Pseudonym des sog. „Nicknamens“ verbirgt. Nur diese Person kann dann bei Leistungsstörungen zivilrechtlich auf Vertragserfüllung in Anspruch genommen werden. Die Person desjenigen, der das Verkaufsangebot tatsächlich (physisch) auf der Plattform eingestellt hat, ist „ebay“ hingegen regelmäßig nicht bekannt.
28 
d) Demgegenüber können nach den Maßstäben des bürgerlichen Rechts spätere Vorgänge, die sich erst nach Beendigung der Bietephase und damit erst nach dem erfolgten Vertragsschluss ereignen, in der Regel keinen Einfluss mehr auf die getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarungen zwischen dem Meistbietenden und dem ursprünglichen Anbieter nehmen. Der Umstand allein, dass dem Ersteigerer ein Bestätigungsschreiben – oder auch die Ware selbst – von einer anderen Person als derjenigen zugeht, die als „ebay“-Kontoinhaber hinter dem verwendeten Nicknamen steht, kann noch nicht dazu führen, dass dadurch der Verkäufer im Rechtssinne einseitig ausgewechselt wird. Etwas anderes wird nur dann gelten können, wenn sich der Erwerber mit dieser Verfahrensweise ausdrücklich einverstanden erklärt. Das mag z. B. dann der Fall sein, wenn der Käufer eine an ihn gerichtete Rechnung des Dritten über die ersteigerte Ware vorbehaltslos akzeptiert und bezahlt.
29 
3. Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens steht zur Überzeugung des Senats fest, dass sämtliche streitigen Umsätze nicht von der Klägerin, sondern von deren Gesellschafter aA in eigener Person ausgeführt worden sind.
30 
Nur aA ist gegenüber den Meistbietenden als Verkäufer im Rechtsverkehr aufgetreten. Er war derjenige, der sich als Pseudonym den Nutzernamen „n. n.“, unter dem die streitigen Internetverkäufe abgewickelt worden sind, bei Eröffnung des „ebay“-Kontos zugelegt hat. Der innere Wille des a A, dass über das Nutzerkonto künftig auch Verkäufe für seine Ehefrau bA und Verkäufe von Gegenständen, die im gemeinsamen Miteigentum beider Eheleute gestanden haben, stattfinden sollten, ist insoweit ohne Belang. Denn dieser Vorbehalt ist nach außen hin nicht verlautbart worden und war damit für potentielle Bieter nicht erkennbar. Allein der Umstand, dass sich in dem Nutzernamen „n. n.“ neben den beiden ersten Buchstaben des Vornamens des aA auch die ersten beiden Buchstaben des Vornamens der bA wiederfanden, genügt nicht, um die Umsätze insgesamt der Klägerin als der zwischen den beiden Ehegatten gebildeten GbR oder auch nur teilweise der bA zuzurechnen. Rechnungen über die gelieferten Gegenstände haben – auch wenn sie in ihrem Eigentum gestanden hatten und daher für deren Rechnung verkauft werden sollten – weder die Klägerin noch b A (noch, worauf es allerdings nicht ankommt, aA selbst) den Käufern erteilt.
31 
Dass es in einzelnen Fällen bA war, die – was indessen nicht nachgewiesen ist – den Käufern der in ihrem Eigentum stehenden Gegenstände nach erfolgtem Zuschlag per e-Mail ein Bestätigungsschreiben zugesandt hat, ist demgegenüber ohne Bedeutung, weil dadurch der Vertragspartner des Käufers nicht ohne dessen Zustimmung ausgetauscht werden kann. Ebenfalls nicht entscheidend ist, dass bA verschiedentlich während der laufenden Internetauktion Interessentenanfragen von potentiellen Bietern zu einzelnen Eigenschaften der angebotenen Waren in eigenem Namen beantworten haben will. Selbst wenn dies so gewesen wäre, stünde noch nicht fest, dass damit auch der letztlich zum Zuge gekommene Meistbietende einen tragfähigen Hinweis auf die Person der bA als Leistungserbringerin erhalten hat. Außerdem pflegen derartige Interessentenanfragen bei Benutzung der Plattform „ebay“ im Regelfall anonym unter Verwendung des bei der Versteigerung verwendeten Nutzernamens beantwortet zu werden.
32 
4. Vor diesem Hintergrund waren die streitigen Umsätze nicht der Klägerin, sondern allein aA zuzurechnen. Der Beklagte hätte die entsprechenden Umsatzsteuerbescheide daher – was er im zweiten Rechtsgang auch eingeräumt hat – an aA persönlich richten müssen und nicht an beide Eheleute gemeinsam adressieren dürfen. Die an die Klägerin ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungen waren somit ersatzlos aufzuheben.
33 
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; sie beinhaltet auch die Kosten des Revisionsverfahrens V R 2/11. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung folgt aus § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor.

Gründe

 
20 
Die Klage ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der an „Herrn und Frau a und b A“ adressierten und damit gegen die Klägerin – als die zwischen den beiden Eheleuten aA und bA bestehende GbR – gerichteten Umsatzsteuerbescheide des Beklagten vom 29. November 20017 wie auch der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2008. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der FinanzgerichtsordnungFGO –).
21 
1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG derjenige, der eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt.
22 
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender – und damit als Unternehmer und als Schuldner der Umsatzsteuer – anzusehen ist. Dies ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten – hier dem Leistungsempfänger – im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (vgl. BFH-Entscheidungen vom 31. Januar 2002 – V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, vom 5. April 2001 – V R 5/00, BFH/NV 2001, 1307, vom 28. Januar 1999 – V R 4/98, BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628, vom 30. September 1999 – V R 8/99, BFH/NV 2000, 353, und vom 9. November 1999 – V B 16/99, BFH/NV 2000, 611; zuletzt z. B. BFH-Urteile vom 12. August 2009 – XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, vom 12. Mai 2011 – V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541, und in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634). Schuldner der Umsatzsteuer aus einem Leistungsaustausch ist damit grundsätzlich derjenige, der als leistender Unternehmer nach außen aufgetreten ist. Dies ist derjenige, der aus dem Rechtsgeschäft mit dem Leistungsempfänger berechtigt und verpflichtet ist (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rn. 555). Ohne Bedeutung ist demgegenüber, ob er seine Leistungsverpflichtung höchstpersönlich ausführt oder durch andere ausführen lässt und inwiefern ihm der wirtschaftliche Erfolg des Geschäfts verbleibt. Maßgeblich ist damit für die Zurechnung einer Tätigkeit nicht – wie im Einkommensteuerrecht –, wessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch die Tätigkeit gemehrt wird, sondern wer im Außenverhältnis zum Leistungsempfänger auftritt. Grundsätzlich ist damit die Tätigkeit eines Vertreters dem Vertretenen nur dann zuzurechnen, wenn die Vertretung für den Leistungsempfänger – mithin nach außen – erkennbar ist (vgl. Korn in Bunjes, UStG, § 2 Rn. 36).
23 
2. Bei Anwendung dieser Maßstäbe auf die Lieferung von Gegenständen, die – wie im Streitfall – unter Einschaltung der Internet-Auktionsplattform „ebay“ verkauft werden, kommt es daher gleichfalls darauf an, welcher Rechtsträger dort im Rechtsverkehr als anbietender Verkäufer aufgetreten ist.
24 
a) Ein zivilrechtlich wirksamer Kaufvertrag über eine Sache entsteht auch bei deren Versteigerung über „ebay“ nach den Rechtsnormen des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) allein durch Angebot und Annahme.Die bei „ebay“ unter Berücksichtigung der von der Plattform verwendeten Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) übliche Form der Internet-Auktion vollzieht sich dabei nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) dergestalt, dass bereits das Einstellen in die Auktion ein bindendes Angebot des Unternehmers darstellt, welches der Meistbietende durch sein Angebot annimmt (vgl. BGH-Urteile vom 7. November 2001 – VIII ZR 13/01, BGHZ 149, 129, Der Betrieb – DB – 2001. 2712, und vom 3. November 2004 – VIII ZR 375/03, DB 2004, 2635, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 2005, 53; Saenger in Erman, Kommentar zum BGB, § 312d Rz. 26). Danach ist schon das Einstellen des Internettextes ein Vertragsangebot des Einlieferers, jedenfalls aber die antizipierte Annahme des Höchstgebots und nicht lediglich eine bloße sog. „invitatio ad offerendum“ (also eine unverbindliche Aufforderung an die Bietenden, Kaufangebote abzugeben). Der zivilrechtlich wirksame Kaufvertrag kommt dann durch das Höchstgebot als die auf den Vertragsschluss gerichtete Willenserklärung des Bieters zustande.
25 
b) Dies vorausgeschickt, kommt es bei einem Vertragsschluss über „ebay“ für die Frage, wer Vertragspartner des Meistbietenden und damit auch Leistungserbringer im umsatzsteuerlichen Sinne wird, entscheidend darauf an, welcher Rechtsträger das bindende Verkaufsangebot durch Einstellen des zu versteigernden Gegenstands auf der Internetplattform im eigenen Namen oder unter Einschaltung eines in seinem Namen handelnden Vertreters abgegeben hat. Dafür maßgebend ist – wie auch sonst im bürgerlichen Recht – der sog. objektive Empfängerhorizont des anderen Vertragspartners, mithin die auf einer verständigen Würdigung der nach außen erkennbaren Umstände beruhende Sichtweise des Bieters. Entscheidend ist dabei, wie sich das Versteigerungsangebot auf der Internetseite im Einzelfall darstellt.
26 
c) Dabei wird in der Praxis danach zu differenzieren sein, inwieweit sich auf der vom Anbieter erstellten Internetseite mit der Beschreibung der versteigerten Sache Hinweise auf die konkrete Person des Verkäufers finden lassen.
27 
Ist dieser Verkäufer dort namentlich (und ggf. sogar unter Angabe seiner Anschrift) im Einzelnen mit Vor- und Nachnamen benannt, wie dies bei gewerblich tätigen Anbietern regelmäßig der Fall ist, dann wird diese Person damit auch zum Vertragspartner des Meistbietenden. Findet die Internetauktion hingegen – wie fast durchgehend bei den sog. „Privatverkäufen“ über „ebay“ – ausschließlich unter Verwendung des sog. „Nicknamens“ statt, dann ist derjenige, der ihm das Verkaufsangebot unterbreitet hat, aus der verständigen Sicht des Meistbietenden diejenige Person im Rechtssinne, die sich diesen anonymen Nutzernamen von dem Unternehmen „ebay“ bei Eröffnung des Nutzerkontos hat zuweisen lassen. Denn kommt es zum Streitfall (also etwa dann, wenn der Versteigernde die Sache nach Ablauf der Bietefrist nicht an den Meistbietenden herausgibt), so hat der mit dem Höchstgebot zum Zuge kommende Erwerber gegenüber „ebay“ einen Anspruch auf Nennung nur der Person, die sich hinter dem Pseudonym des sog. „Nicknamens“ verbirgt. Nur diese Person kann dann bei Leistungsstörungen zivilrechtlich auf Vertragserfüllung in Anspruch genommen werden. Die Person desjenigen, der das Verkaufsangebot tatsächlich (physisch) auf der Plattform eingestellt hat, ist „ebay“ hingegen regelmäßig nicht bekannt.
28 
d) Demgegenüber können nach den Maßstäben des bürgerlichen Rechts spätere Vorgänge, die sich erst nach Beendigung der Bietephase und damit erst nach dem erfolgten Vertragsschluss ereignen, in der Regel keinen Einfluss mehr auf die getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarungen zwischen dem Meistbietenden und dem ursprünglichen Anbieter nehmen. Der Umstand allein, dass dem Ersteigerer ein Bestätigungsschreiben – oder auch die Ware selbst – von einer anderen Person als derjenigen zugeht, die als „ebay“-Kontoinhaber hinter dem verwendeten Nicknamen steht, kann noch nicht dazu führen, dass dadurch der Verkäufer im Rechtssinne einseitig ausgewechselt wird. Etwas anderes wird nur dann gelten können, wenn sich der Erwerber mit dieser Verfahrensweise ausdrücklich einverstanden erklärt. Das mag z. B. dann der Fall sein, wenn der Käufer eine an ihn gerichtete Rechnung des Dritten über die ersteigerte Ware vorbehaltslos akzeptiert und bezahlt.
29 
3. Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens steht zur Überzeugung des Senats fest, dass sämtliche streitigen Umsätze nicht von der Klägerin, sondern von deren Gesellschafter aA in eigener Person ausgeführt worden sind.
30 
Nur aA ist gegenüber den Meistbietenden als Verkäufer im Rechtsverkehr aufgetreten. Er war derjenige, der sich als Pseudonym den Nutzernamen „n. n.“, unter dem die streitigen Internetverkäufe abgewickelt worden sind, bei Eröffnung des „ebay“-Kontos zugelegt hat. Der innere Wille des a A, dass über das Nutzerkonto künftig auch Verkäufe für seine Ehefrau bA und Verkäufe von Gegenständen, die im gemeinsamen Miteigentum beider Eheleute gestanden haben, stattfinden sollten, ist insoweit ohne Belang. Denn dieser Vorbehalt ist nach außen hin nicht verlautbart worden und war damit für potentielle Bieter nicht erkennbar. Allein der Umstand, dass sich in dem Nutzernamen „n. n.“ neben den beiden ersten Buchstaben des Vornamens des aA auch die ersten beiden Buchstaben des Vornamens der bA wiederfanden, genügt nicht, um die Umsätze insgesamt der Klägerin als der zwischen den beiden Ehegatten gebildeten GbR oder auch nur teilweise der bA zuzurechnen. Rechnungen über die gelieferten Gegenstände haben – auch wenn sie in ihrem Eigentum gestanden hatten und daher für deren Rechnung verkauft werden sollten – weder die Klägerin noch b A (noch, worauf es allerdings nicht ankommt, aA selbst) den Käufern erteilt.
31 
Dass es in einzelnen Fällen bA war, die – was indessen nicht nachgewiesen ist – den Käufern der in ihrem Eigentum stehenden Gegenstände nach erfolgtem Zuschlag per e-Mail ein Bestätigungsschreiben zugesandt hat, ist demgegenüber ohne Bedeutung, weil dadurch der Vertragspartner des Käufers nicht ohne dessen Zustimmung ausgetauscht werden kann. Ebenfalls nicht entscheidend ist, dass bA verschiedentlich während der laufenden Internetauktion Interessentenanfragen von potentiellen Bietern zu einzelnen Eigenschaften der angebotenen Waren in eigenem Namen beantworten haben will. Selbst wenn dies so gewesen wäre, stünde noch nicht fest, dass damit auch der letztlich zum Zuge gekommene Meistbietende einen tragfähigen Hinweis auf die Person der bA als Leistungserbringerin erhalten hat. Außerdem pflegen derartige Interessentenanfragen bei Benutzung der Plattform „ebay“ im Regelfall anonym unter Verwendung des bei der Versteigerung verwendeten Nutzernamens beantwortet zu werden.
32 
4. Vor diesem Hintergrund waren die streitigen Umsätze nicht der Klägerin, sondern allein aA zuzurechnen. Der Beklagte hätte die entsprechenden Umsatzsteuerbescheide daher – was er im zweiten Rechtsgang auch eingeräumt hat – an aA persönlich richten müssen und nicht an beide Eheleute gemeinsam adressieren dürfen. Die an die Klägerin ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungen waren somit ersatzlos aufzuheben.
33 
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; sie beinhaltet auch die Kosten des Revisionsverfahrens V R 2/11. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung folgt aus § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die über einen Zeitraum von mehreren Jahren vorgenommene Veräußerung einer Vielzahl von Gebrauchsgegenständen auf der Internet-Auktions-Plattform "ebay" der Umsatzsteuer unterliegt.

2

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die aus den Eheleuten W.K. und M.K. bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Das Finanzgericht (FG) bezeichnet dagegen im Rubrum W.K. und M.K. jeweils als Kläger und ist von folgendem Sachverhalt ausgegangen:

3

Zum 1. November 2001 eröffneten "die Kläger" auf der Internet-Plattform "ebay" ein Nutzerkonto, das sie dazu berechtigte, an Online-Auktionen verschiedenster Waren und Gegenstände sowohl als Verkäufer als auch als Käufer teilzunehmen. Für dieses Nutzerkonto wählten "die Kläger" den Nutzernamen "X". Das Nutzerkonto war durch ein Passwort vor dem unbefugten Gebrauch durch Dritte geschützt.

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In der Folgezeit veräußerten "die Kläger" über die Plattform "ebay" unter ihrem Nutzernamen eine Vielzahl von Gebrauchsgegenständen an jeweils unterschiedliche Käufer. Die zu verkaufenden Gegenstände hatten "die Kläger" bei der Erstellung des jeweiligen Auktionsangebots verschiedenen Produktgruppen zugeordnet, so vor allem den Gruppen "Barbie", "Besteck", "Briefmarken", "Buch", "Computer", "Erzgebirge", "Goebel", "Goldetui", "Goldschmuck", "Harley", "Käthe Kruse", "Kaweco", "Konzert", "Majolika", "Märklin", "Montblanc", "Münze", "Nerz", "Parker", "Pelikan", "Porzellan", "Schildkröt", "Schreiben", "Schuco", "Software", "Steif" (gemeint wohl: "Steiff") und "Uhr" sowie (jeweils nur einmal) den Kategorien "Bogner", "Foto", "Hut", "Medaille", "Minox", "Rad", "Sigikid", "Teppich" und "Waterman".

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Daneben veräußerten "die Kläger" noch eine Vielzahl anderer Gegenstände, die sich keiner bestimmten Kategorie zuordnen ließen. Insgesamt handelte es sich im Zeitraum zwischen November 2001 und Juni 2005 um über 1 200 einzelne Verkaufsvorgänge. Hieraus erzielten "die Kläger" Erlöse, die sich im Jahr 2001 (bei 16 Verkäufen) auf 2.617 DM, im Jahre 2002 (bei 356 Verkäufen) auf 24.963 €, im Jahre 2003 (bei 328 Verkäufen) auf 27.637 €, im Jahre 2004 (bei 226 Verkäufen) auf 20.946 € bis zur Einstellung der Tätigkeit im Sommer 2005 (bei 287 Verkäufen) auf 34.917 € beliefen. Die Erlöse vereinnahmten "die Kläger" jeweils über ein von ihnen gemeinschaftlich gehaltenes Ehegattenkonto bei der A-Bank.

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"Die Kläger" gaben bei Einstellung der Verkaufsangebote auf der Plattform "ebay" jeweils an, es handele sich um einen Privatverkauf. Eine Gewährleistung für die verkauften Gegenstände übernahmen "die Kläger" gegenüber dem jeweiligen Käufer nicht.

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"Die Kläger" gaben weder eine Umsatzsteuererklärung ab noch erklärten sie die von ihnen erzielten Erlöse im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 bis 2005.

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Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erstmalige Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre (2003 bis 2005), in denen es "den Klägern" steuerpflichtige Umsätze von 23.825 € (für das Jahr 2003), 18.057 € (für das Jahr 2004) und 30.101 € (für das Jahr 2005) zurechnete und die sich daraus ergebende Umsatzsteuer für 2003 auf 3.812 €, für 2004 auf 2.889,12 € und für 2005 auf 4.816,16 € festsetzte.

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Das FG wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, "die Kläger" seien nicht nur gemeinschaftlich und selbständig zur Erzielung von Einnahmen, sondern auch nachhaltig i.S. des § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) tätig gewesen. Ob eine Betätigung als nachhaltig anzusehen sei, sei anhand einer Reihe verschiedener Kriterien zu beurteilen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen Nachhaltigkeit sprächen. Da es auf das Gesamtbild der Verhältnisse ankomme, könne nicht bereits mit Rücksicht auf das Vorliegen eines dieser --im Übrigen nicht abschließenden-- Merkmale die nachhaltige Betätigung eindeutig bejaht oder verneint werden; vielmehr müssten die für und gegen die Nachhaltigkeit sprechenden Merkmale gegeneinander abgewogen werden.

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Die Tätigkeit "der Kläger" sei von Beginn an auf unbestimmte Zeit, auf eine hohe Zahl von einzelnen Verkaufsfällen und auf die Erzielung erheblich über die Grenze einer Betätigung als Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG) hinausgehender Erlöse angelegt und daher als nachhaltig zu beurteilen. Das folge zum einen aus der Vielzahl von Auktionsverkäufen, nämlich insgesamt 1 200, was im Jahr 2004 durchschnittlich viereinhalb und im Zeitraum Januar bis Juni 2005 durchschnittlich elf Geschäftsvorfälle je Woche bedeutet habe. Auch die Höhe der erzielten Erlöse von durchschnittlich 70 € im Jahr 2002 über 84 € und 92 € in den Jahren 2003 und 2004 auf zuletzt 121 € im Jahr 2005 sei zu berücksichtigen. Darüber hinaus seien die Verkaufsauktionen mit einem erheblichen Organisationsaufwand verbunden gewesen.

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Aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Juni 1987 X R 23/82 (BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744) und vom 16. Juli 1987 X R 48/82 (BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752) zur Veräußerung von Briefmarken- bzw. Münzsammlungen ergebe sich mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte für den Streitfall nichts anderes. Das FA habe die in Rede stehenden Umsätze auch der Höhe nach zutreffend der Umsatzbesteuerung unterworfen.

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Hiergegen wenden sich "die Kläger" mit der Revision. Sie seien nicht unternehmerisch tätig gewesen, weil sie von Anfang an lediglich vorgehabt hätten, ihre Sammlungen aufzulösen. Sie hätten die Sammlungsstücke nicht mit Wiederverkaufsabsicht erworben und hätten durch die Verkäufe lediglich ihr Vermögen umgeschichtet. Insoweit seien die Verkaufsaktivitäten von vornherein bis zum Verkauf des letzten Sammlungsstücks begrenzt gewesen. Der private Charakter der Verkäufe ergebe sich schon aus dem bei "ebay" geführten sog. account. Sie, "die Kläger", hätten bewusst einen Privatzugang und nicht einen auf gewerbliche Tätigkeit ausgerichteten "Shop-Zugang" gewählt.

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Es sei auch nicht richtig, dass die Erzielung der Erlöse erheblich über die Grenze einer Betätigung als Kleinunternehmer hinausgegangen sei. Im Jahr 2004 hätten die Erlöse bei nur 20.946,12 € und damit nur unwesentlich über der Grenze von 17.500 € gelegen.

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Auch habe das FG die Anzahl der Verkäufe und den Transaktionsdurchschnitt unzutreffend ermittelt. Für die Berechnung einer durchschnittlichen Verkaufszahl pro Tag sei lediglich auf die Streitjahre (2003, 2004 und 2005) abzustellen. In diesem Zeitraum hätten sie, "die Kläger", nur 663 Transaktionen getätigt und nicht 1 200.

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Es seien auch nicht jeden Tag Verkäufe erfolgt. Vielmehr hätten teilweise mehrere Tage oder gar Wochen zwischen einzelnen Transaktionen gelegen. Die durchschnittlichen Erlöse habe das FG fehlerhaft mit 92 € statt nur 80,96 € ermittelt.

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Das FG sei zu Unrecht von einem hohen Organisationsaufwand ausgegangen, weil die Sammlungen ohnehin hätten katalogisiert werden müssen. Es könne daher von einem zeitlichen Aufwand pro Woche von höchstens fünf Stunden ausgegangen werden.

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Die Rechtsprechung verlange für die Annahme einer nachhaltigen Tätigkeit u.a. die Durchführung von Werbemaßnahmen. Darunter sei aber nicht ein bloßes Anbieten der Waren im Internet zu verstehen. Werbung erfordere vielmehr die Umsetzung umfangreicher Maßnahmen, die vorliegend nicht erfolgt sei.

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Die Grundsätze der BFH-Urteile zum Verkauf von Briefmarken- und Münzsammlungen seien auf den vorliegenden Fall übertragbar. Sie, "die Kläger", hätten nicht nur eine, sondern mehrere Sammlungen unterhalten, für die die Grundsätze aus den o.g. BFH-Urteilen jeweils gesondert anzuwenden seien. Die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 20. Juni 1996 C-155/94, Wellcome Trust Ltd. (Slg. 1996, I-3013) und des BFH vom 30. Juli 2003 X R 7/99 (BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408) zum An- und Verkauf von Wertpapieren seien auf den vorliegenden Fall ebenfalls übertragbar. Ihre über Jahrzehnte aufgebauten Sammlungen stellten ebenso wie Wertpapierbesitz Privatvermögen dar, welches durch sie, "die Kläger", verwaltet werde. Es könne keinen Unterschied machen, ob das Privatvermögen in Wertpapieren oder in Sammlungsstücken angelegt werde.

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Aus Art. 4 Abs. 1 und 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ergebe sich im Übrigen, dass der Unternehmerbegriff sämtliche Tätigkeiten eines Händlers, also sowohl An- als auch Verkäufe erfordere.

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Selbst wenn sie, "die Kläger", als Unternehmer anzusehen seien, habe das FG jedenfalls die Umsätze zu Unrecht dem Regelsteuersatz unterworfen. Es habe nicht berücksichtigt, dass auf den Verkauf von Münzen, Büchern und Briefmarken der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei. Schließlich liege ein klarer Verstoß gegen den Inhalt der Akten vor. Es sei nicht eindeutig klar, wie die Umsätze ermittelt worden seien. Das FG stütze sich auf die "ebay"-Verkaufsliste. Aus dieser Liste gingen für 2005 aber lediglich 109 Verkäufe hervor, während das FA und das FG von 287 Verkäufen ausgingen.

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Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG sowie die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 29. November 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2005 aufzuheben,

hilfsweise das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2005 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 29. November 2007 unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die verkauften Bücher, Münzen und Briefmarken zu ändern.

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Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

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Es teilt die in der Vorentscheidung zum Ausdruck gekommene Auffassung.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die zwischen den Eheleuten W.K. und M.K. bestehende GbR oder deren Gesellschafter W.K. Unternehmer ist.

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1. Die Bezeichnung des Klägers in der Vorentscheidung ist unrichtig. Das FG bezeichnet im Rubrum zu Unrecht als Kläger "1. W.K." und "2. M.K.". Kläger sind nicht W.K. und M.K. als Einzelunternehmer, sondern Klägerin ist die zwischen den Eheleuten W.K. und M.K. bestehende GbR.

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a) Die Auslegung der Klageschrift und der weiteren Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten, die der Senat selbst vornehmen kann (BFH-Urteil vom 14. November 1986 III R 12/81, BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs; vgl. auch BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948), führt zu dem Ergebnis, dass Klägerin von Anfang an die zwischen den Eheleuten bestehende GbR war.

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aa) Prozessuale und außerprozessuale Rechtsbehelfe sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen, wenn eine eindeutige und zweifelsfreie Erklärung fehlt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. September 1998 VIII R 46/93, BFH/NV 1999, 596, unter I.3. der Gründe). Maßgeblich ist, welcher Sinn der von der klagenden Partei in der Klageschrift gewählten Parteibezeichnung bei objektiver Würdigung des Erklärungsinhalts beizulegen ist. Auch bei scheinbar eindeutiger Erklärung hängt die Bestimmung des Klägers von allen dem FA und dem FG als den Empfängern der Klageschrift bekannten oder erkennbaren Umständen tatsächlicher oder rechtlicher Art ab; dabei ist auch der im weiteren Verfahren erfolgte Tatsachenvortrag mit einzubeziehen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 7. Oktober 2009 VII B 26/09, BFH/NV 2010, 441; vom 26. Mai 2009 X B 215/08, Zeitschrift für Steuern und Recht 2009, R683; BFH-Urteil in BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178).

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bb) Die Klageschrift bezeichnet als Kläger die "Eheleute W.K. und M.K.". Mit dieser Klage richten sich die Eheleute W.K. und M.K. gegen die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung, die alle "W.K. und M.K." als Inhaltsadressaten aufweisen. Gleichwohl ist, auch wenn ein ausdrücklicher Zusatz über ein Gesellschaftsverhältnis fehlt, die aus den Ehegatten bestehende Gesellschaft als Steuerschuldner klar bezeichnet worden, wenn --wie im Streitfall aufgrund der Zusammenfassung beider Eheleute in einem Bescheid-- für die Eheleute erkennbar war, dass das FA von einer zwischen den Eheleuten bestehenden Gesellschaft als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG und daher als Steuerpflichtige ausgeht und die Bescheide daher an diese gerichtet sind (vgl. BFH-Beschluss vom 21. April 1995 V B 91/94, BFH/NV 1995, 1042).

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b) Eine im Revisionsverfahren grundsätzlich mögliche Berichtigung des Rubrums des finanzgerichtlichen Urteils (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. November 1991 XI R 40/88, BFHE 168, 343, BStBl II 1992, 741, Leitsatz 1) ist im Streitfall jedoch entbehrlich, weil die Vorentscheidung insgesamt aufgehoben wird (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 2004 X R 11/03, BFH/NV 2004, 1389, unter II.5.a).

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2. Entgegen der Auffassung "der Kläger" unterliegen die streitigen Leistungen der Umsatzsteuer.

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a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt.

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b) Bei richtlinienkonformer Anwendung muss dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ausgeübt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.1.; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG der Mehrwertsteuer einen sehr breiten Anwendungsbereich zuweist (EuGH-Urteile vom 4. Dezember 1990 C-186/89, Van Tiem, Slg. 1990, I-4363 Rdnr. 17; vom 29. April 2004 C-77/01, EDM, Slg. 2004, I-4295 Rdnr. 47).

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aa) Der Begriff des Steuerpflichtigen wird in Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (in den Streitjahren Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) unter Bezugnahme auf den der wirtschaftlichen Tätigkeit definiert. Denn gerade dass eine solche Tätigkeit vorliegt, rechtfertigt die Einstufung als Steuerpflichtiger (EuGH-Urteile vom 15. September 2011 C-180/10 und C-181/10, Slaby und Kuæ, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2011, 1417 Rdnr. 43; vom 3. März 2005 C-32/03, Fini H, Slg. 2005, I-1599 Rdnr. 19). In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der Begriff "wirtschaftliche Tätigkeit" nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL (Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden umfasst, insbesondere Umsätze, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfassen.

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bb) Nach der Rechtsprechung des EuGH "können der bloße Erwerb und der bloße Verkauf eines Gegenstands keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen i.S. von Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL (Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) darstellen, da das einzige Entgelt aus diesen Vorgängen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf des Gegenstands besteht. Derartige Vorgänge können nämlich als solche grundsätzlich keine wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne dieser Richtlinie darstellen" (EuGH-Urteile Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnr. 45; EDM in Slg. 2004, I-4295 Rdnr. 58, und vom 21. Oktober 2004 C-8/03, BBL, Slg. 2004, I-10157 Rdnr. 39). Keine private Vermögensverwaltung, sondern eine in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende Tätigkeit liegt dagegen vor, wenn --wie hier-- der Betreffende aktive Schritte zum Vertrieb von Gegenständen unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender i.S. von Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, wobei derartige aktive Schritte insbesondere in der Durchführung bewährter Vertriebsmaßnahmen bestehen können (EuGH-Urteil Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnrn. 39, 40).

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c) Dem entspricht es, dass nach der Rechtsprechung des BFH im Einzelfall aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse zu beurteilen ist, ob die Voraussetzungen einer nachhaltigen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG erfüllt sind. Dabei ist eine Reihe verschiedener (nicht abschließend festgelegter) Kriterien zu würdigen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit der Einnahmeerzielung sprechen können (z.B. BFH-Urteile vom 27. Januar 2011 V R 21/09, BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2.; in BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.1.b).

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Insbesondere sind zu würdigen: die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der Entgelte, die Beteiligung am Markt, die Zahl der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden, das Unterhalten eines Geschäftslokals (BFH-Urteil in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2., m.w.N.). Dass bereits beim Einkauf eine Wiederverkaufsabsicht bestanden hat, ist entgegen der Auffassung der Klägerin kein für die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit alleinentscheidendes Merkmal (vgl. EuGH-Urteil Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnrn. 26 und 49; BFH-Urteile vom 7. September 2006 V R 6/05, BFHE 215, 331, BStBl II 2007, 148 zum Testamentsvollstrecker; vom 9. September 1993 V R 24/89, BFHE 172, 234, BStBl II 1994, 57 zur Veräußerung der einem Verein mehrfach von Todes wegen zugewandten Haushaltsgegenstände durch den Verein; vom 24. November 1992 V R 8/89, BFHE 170, 275, BStBl II 1993, 379 zur Veräußerung einer privaten Kunstsammlung durch den Erben eines Kunsthändlers). Dass Zahl und Umfang der Verkäufe für sich genommen nicht allein maßgeblich sind (EuGH-Urteil Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnr. 37), entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, derzufolge die Zahl der Geschäftsvorfälle nur eines von mehreren zu würdigenden Kriterien ist (z.B. BFH-Urteil in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2.).

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d) Die Würdigung des FG, wonach es sich bei den Verkäufen im Streitfall um eine nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG handelt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der tatsächlichen Würdigung der Einzelheiten durch die Tatsacheninstanz kommt insoweit besondere Bedeutung zu (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2.; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1.). Der BFH prüft als Revisionsinstanz nur, ob dem FG bei der tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße unterlaufen sind. Eine Bindung an die Würdigung des FG ist gegeben, wenn diese möglich war und das FG weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat. Ob auch ein anderes Ergebnis der Würdigung vertretbar gewesen wäre, ist nicht entscheidend (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2.b, m.w.N.).

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Das FG hat ausdrücklich auf das Gesamtbild der Verhältnisse abgestellt und berücksichtigt, dass mehrere, nicht allein ausschlaggebende Merkmale gegeneinander abgewogen werden müssen. Nach den Feststellungen des FG haben "die Kläger" im Jahr 2001 aus 16 Verkäufen 2.617 DM, im Jahr 2002 aus bereits 356 Verkäufen 24.963 € und in den Streitjahren 2003 bis 2005 aus insgesamt 841 Verkäufen 83.500 € erzielt und dabei einen erheblichen Organisationsaufwand betrieben. Hierbei hat das FG berücksichtigt, dass ein Verkäufer --wie auch im Streitfall "die Kläger"-- "sich für jeden einzelnen zur Internet-Versteigerung anstehenden Gegenstand Gedanken zu dessen möglichst genauer Bezeichnung, zu seiner Platzierung in der einschlägigen Produktgruppe und über ein Mindestgebot machen und zur Erhöhung der Verkaufschancen und des erzielbaren Erlöses für den Gegenstand in aller Regel mindestens ein digitales Bild anfertigen muss. Außerdem muss der Verkäufer den Auktionsablauf auf 'ebay' in regelmäßigen Abständen überwachen, um rechtzeitig auf Nachfragen von Kaufinteressenten reagieren zu können, sofern diese die auf der Auktionsseite eingestellten Wareninformationen als nicht ausreichend erachten. Nach Beendigung der jeweiligen Auktion muss der Verkäufer zudem den Zahlungseingang überwachen, um die Ware anschließend zügig verpacken und versenden zu können". Das FG hat diesen Sachverhalt ohne Verstoß gegen Denkgesetze und ohne Vernachlässigung wesentlicher Umstände dahingehend gewürdigt, dass eine intensive und langfristige Verkaufstätigkeit unter Nutzung bewährter Vertriebsmaßnahmen ("ebay"-Plattform) vorliegt, die deshalb als nachhaltig i.S. des § 2 Abs. 1 UStG zu beurteilen ist. Ob dabei ausschließlich, wie "die Kläger" meinen, auf die Geschäftsvorfälle in den Streitjahren abzustellen ist oder ob in die Gesamtbetrachtung auch die Verkäufe in den beiden Vorjahren einzubeziehen sind, ist unbeachtlich, weil im Regelfall nicht allein die Anzahl an Verkäufen zur Nachhaltigkeit führt. Ohne Verstoß gegen Denkgesetze hat das FG die nach seinen Feststellungen durchschnittlich in den Streitjahren ca. 280 über das Jahr, im Jahr 2005 nur über ein Halbjahr verteilten Einzelverkäufe als intensives Tätigwerden am Markt beurteilt und als einen Gesichtspunkt für das Vorliegen einer nachhaltigen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG bewertet. Ob der durchschnittliche Einzelverkaufspreis bei 92 € oder bei 80 € gelegen hat, spielt entgegen der Auffassung "der Kläger" schon deshalb keine Rolle, weil es sich um einen nur geringfügigen Unterschied handelt. Es kommt auch nicht darauf an, ob "die Kläger" einen privaten oder einen gewerblichen Zugang gewählt haben, weil die Merkmale der unternehmerischen Tätigkeit keinem Wahlrecht unterliegen.

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e) Der Würdigung des FG stehen --entgegen der Auffassung "der Kläger"-- nicht die Urteile des BFH in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752 (Münzsammler) und in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 (Briefmarkensammler) entgegen. Der BFH hatte darin entschieden, dass Briefmarken- und Münzsammler nur dann als Unternehmer anzusehen sind, wenn sie sich wie Händler verhalten. Damit ist der vorliegende Sachverhalt nicht vergleichbar. Nach den Feststellungen des FG waren die von "den Klägern" vermarkteten Gegenstände 36 Produktgruppen zuzuordnen, d.h. es hätten 36 Sammlungen vorgelegen. Darüber hinaus veräußerten "die Kläger" weitere Gegenstände, die sich keiner Produktgruppe zuordnen ließen. Die von den "Klägern" laufend als Einzelstücke über eine auch von Händlern benutzte Vertriebsform verkauften Gegenstände umfassten ein weit gefächertes, vielfältiges Angebot aus den unterschiedlichsten Lebens- und Anwendungsbereichen. Das ist mit den vom X. Senat des BFH entschiedenen Fällen eines Münz- bzw. Briefmarkensammlers, der seine Sammlung en bloc aufgibt und versteigern lässt, nicht vergleichbar.

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3. Das FG geht im Ergebnis zu Recht davon aus, dass die Voraussetzungen des § 19 UStG im Streitfall nicht vorliegen.

41

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die für die Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird. Diese Voraussetzungen waren in den Streitjahren nicht erfüllt, weil der jeweils maßgebliche Vorjahresumsatz 17.500 € überstiegen hat. Die Umsatzgrenze von 50.000 € hat keine eigene Bedeutung, wenn der Vorjahresumsatz bereits die Grenze von 17.500 € übersteigt; Bedeutung hat die Umsatzgrenze nur für den Fall, dass die Umsätze des vorangegangenen Jahres geringer sind als 17.500 €, aber im laufenden Jahr voraussichtlich 50.000 € übersteigen (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2007 V B 164/06, BFHE 219, 400, BStBl II 2008, 263, unter II.2.b, m.w.N.).

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4. Der Senat kann jedoch nicht abschließend entscheiden, weil die Feststellungen des FG keine Beurteilung zulassen, wer im Rechtsverkehr die streitigen Leistungen erbracht hat und deshalb --bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG-- als Unternehmer die Umsatzsteuer schuldet. Die Feststellungen des FG hierzu sind widersprüchlich.

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Zum einen hat das FG festgestellt, dass die Eheleute W.K. und M.K. zum 1. November 2001 auf der Internet-Plattform "ebay" ein Nutzerkonto unter der Bezeichnung "X", die sich aus den Anfangsbuchstaben der Namen der Eheleute W.K. und M.K. zusammensetzt, eröffneten. Das spricht für ein gemeinsames Auftreten der Eheleute nach außen. Andererseits hat das FG auf eine Mitteilung der Steuerfahndungsstelle an das FA Bezug genommen, wonach unter dem Mitgliedsnamen "X" bei "ebay" nur der Ehemann W.K. gemeldet gewesen sein soll. Das spricht dafür, dass nur der Ehemann W.K. nach außen aufgetreten ist.

44

Von der Beurteilung dieser Frage hängt es ab, ob das FA zu Recht Umsatzsteuer gegenüber der aus den Eheleuten W.K. und M.K. bestehenden GbR festgesetzt hat.

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a) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 12. Mai 2011 V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541; vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, jeweils m.w.N.). Für die Frage, ob bei Eheleuten der Ehemann, die Ehefrau oder eine aus den Eheleuten bestehende Gemeinschaft als Unternehmer in Betracht kommt, gilt nichts anderes; auch insoweit kommt es darauf an, wer als Unternehmer nach außen auftritt (z.B. BFH-Urteil vom 25. Juli 1968 V 150/65, BFHE 93, 194, BStBl II 1968, 731; BFH-Beschluss vom 27. Juni 1994 V B 190/93, BFH/NV 1995, 654).

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b) Das FG wird deshalb Feststellungen dazu treffen müssen, ob im Rechtsverkehr als Verkäufer die Eheleute W.K. und M.K. gemeinsam aufgetreten sind oder nur W.K. Hierbei können auch die den Kunden erteilten Rechnungen mit herangezogen werden.

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5. Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung ggf. zu prüfen haben, ob auf einzelne Umsätze der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 UStG Anwendung findet. Dabei wird zu berücksichtigen sein, dass die Tatbestände des § 12 Abs. 2 UStG als Ausnahmeregelungen eng auszulegen sind (EuGH-Urteile vom 6. Mai 2010 C-94/09, Kommission/Frankreich, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 781, Deutsches Steuerrecht 2010, 977; vom 18. März 2010 C-3/09, Erotic Center, Slg. 2010, I-2361, m.w.N.) und dass der Steuerpflichtige die Feststellungslast für das Vorliegen der Merkmale der Steuerermäßigung trägt.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)