Verbilligte Vermietung an den Gesellschafter: Ist die Kosten- oder die Marktmiete relevant?

published on 02/12/2015 17:27
Verbilligte Vermietung an den Gesellschafter: Ist die Kosten- oder die Marktmiete relevant?
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Author’s summary by Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

Das Thema der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) mit seinen negativen Steuerfolgen ist bei Kapitalgesellschaften ein Dauerbrenner.
Hier geht es – vereinfacht – um die Gewährung von Vermögensvorteilen an den Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung. Aktuell ist strittig, in welchen Fällen eine vGA durch Vermietung von Wohnraum an den Gesellschafter vorliegt. Konkret: Ist hier auf die ortsübliche Miete oder auf die Kostenmiete abzustellen? 

Überlässt eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Einfamilienhaus zu einem nicht kostendeckenden Preis zur Nutzung, liegt insoweit eine vGA vor. Diese Ansicht vertritt zumindest das Finanzgericht Köln.

Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg ist da anderer Meinung: Zwar ist grundsätzlich darauf abzustellen, ob die Kapitalgesellschaft die Wohnung dem Gesellschafter zu einem kostendeckenden Preis überlässt. Ist die Kostenmiete jedoch in dem betreffenden Ort und in dem betreffenden Zeitraum unter keinen denkbaren Umständen zu erzielen, ist bei der Frage, ob eine verbilligte Überlassung vorliegt, die Vergleichsmiete am Markt heranzuziehen.

Praxishinweis: In den anhängigen Revisionsverfahren wird der Bundesfinanzhof klären müssen, ob für den Fremdvergleich die Kostenmiete oder die ortsübliche Miete zugrunde zu legen ist. Ferner ist zu entscheiden, ob eine Differenzierung zwischen „aufwendig gestalteten“ und „normalen“ Einfamilienhäusern erfolgen muss. Dies hat das FG Köln verneint.

Geeignete Fälle sollten bis zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs offengehalten werden.

Quelle: FG Köln, Urteil vom 20.8.2015, 10 K 12/08, Rev. zugelassen,; FG Köln, Urteil vom 22.1.2015, 10 K 3204/12, Rev. BFH I R 12/15; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 5.8.2014, 6 K 24/13, Rev. BFH I R 8/15.

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published on 05/08/2014 00:00

Tenor 1. Die angefochtenen Steuerbescheide 2007, 2008, 2009 und 2010 - alle in der Form der Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2012 - werden abgeändert. Dem beklagten Finanzamt wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der U
published on 27/07/2016 00:00

Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. Januar 2015  10 K 3204/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
published on 27/07/2016 00:00

Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 5. August 2014  6 K 24/13 aufgehoben.
published on 22/01/2015 00:00

Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. 1Tatbestand 2Streitig ist, ob die Überlassung eines im Eigentum der Klägerin stehenden Einfamilienhauses an den alleinigen Gesellschafter z
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24/09/2015 14:05

Aus § 5 Abs. 1 TSG folgt kein Anspruch der Geschäftsführerin einer GmbH auf vollständige Löschung ihres vormals männlichen Vornamens im Handelsregister.
09/04/2012 14:16

Rechtsanwalt für Gesellschaftsrecht - Recht der GmbH - BSP Rechtsanwälte Berlin Mitte
25/04/2012 11:45

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Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.


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Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.


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Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. Januar 2015  10 K 3204/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer B ist. Mit notariellem Kaufvertrag vom ... März 2007 erwarb die Klägerin für 345.000 € zzgl. Nebenkosten in Höhe von rd. 27.937 € ein 490 qm großes und mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück. Dieses vermietete sie ab dem 1. Juli 2007 zu einem monatlichen ortsüblichen Mietzins von 900 € (ohne Nebenkosten) an B und dessen Lebensgefährtin. Als Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Vermietung machte die Klägerin für 2007 (Streitjahr) die Reparatur der Heizungsanlage in Höhe von 13.775 € und Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf das Gebäude von 3.636,03 € geltend.

2

Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) der Klägerin an B vorliege, weil statt der Kostenmiete zzgl. eines angemessenen Gewinnaufschlags nur die ortsübliche Miete verlangt worden sei. Der Prüfer ermittelte für das Streitjahr eine vGA in Höhe von 21.692 € wie folgt:

Kapitalverzinsung 4,5 % von 372.937 €

8.391,08 €

Gebäude-AfA 2007

3.636,03 €

Heizungsanlage

13.775,00 €

Gewinnaufschlag 5 %       

  1.290,10 €

Summe/Kostenmiete gerundet

27.092,00 €

./. bisher angesetzte Miete 

  5.400,00 €

Differenz vGA

21.692,00 €

3

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) und erließ am 23. Mai 2011 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er die vGA in Höhe von 21.692 € dem Einkommen der Klägerin hinzurechnete und die Körperschaftsteuer auf 27.119 € erhöhte.

4

Während des Einspruchsverfahrens hat die Klägerin ein betriebliches Konzept eingereicht, das einen Totalgewinn aus der Vermietungstätigkeit ausweist. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA statt der Reparaturaufwendungen für die Heizungsanlage nur noch die nach § 28 der Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz i.d.F. vom 12. Oktober 1990 (BGBl I 1990, 2178) --Zweite Berechnungsverordnung-- (II. BV) ermittelte Instandhaltung berücksichtigte und zu einer vGA in Höhe von nur noch 7.861 € gelangte.

5

Kapitalverzinsung 4,5 % von 372.937 €

8.391,08 €

Gebäude-AfA

3.636,03 €

Instandhaltung (7,10 € x 169,87 qm x 6/12

603,00 €

Gewinnaufschlag 5 % (12.630,11 € x 5 %)

   631,50 €

Summe/Kostenmiete gerundet

13.261,00 €

./. bisher angesetzte Miete

  5.400,00 €

Differenz vGA

7.861,00 €

6

Im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 20. September 2012 wurde daher die Körperschaftsteuer 2007 auf nunmehr 24.239 € reduziert.

7

Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Köln führte in seinem Urteil vom 22. Januar 2015  10 K 3204/12 aus, die Frage einer Totalgewinnprognose über einen 30-jährigen Betrachtungszeitraum, der üblicherweise im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zum Tragen komme, stelle sich nach den Ausführungen im Senatsurteil vom 17. November 2004 I R 56/03 (BFHE 208, 519) nicht. Danach sei vielmehr eine vGA in Höhe der Differenz der um einen Gewinnaufschlag erhöhten Kostenmiete und der tatsächlich geleisteten Miete anzusetzen. Diese habe das FA zutreffend ermittelt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 843 veröffentlicht.

8

Mit der Revision beantragt die Klägerin, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 23. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. September 2012 dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf 22.273 € festgesetzt wird.

9

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das Einkommen der Klägerin im Streitjahr um eine vGA in Höhe der Differenz zwischen der um einen Gewinnaufschlag von 5 % erhöhten Kostenmiete und dem von B gezahlten (ortsüblichen) Nutzungsentgelt zu erhöhen war.

11

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B. Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).

12

2. Kapitalgesellschaften verfügen steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre (vgl. z.B. Senatsurteile vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540; vom 8. August 2001 I R 106/99, BFHE 196, 173, BStBl II 2003, 487; vom 31. März 2004 I R 83/03, BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519; vom 6. Oktober 2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470; vom 12. Juni 2013 I R 109-111/10, BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024; Senatsbeschluss vom 20. November 2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617). Aufgrund dessen gehören von einer Kapitalgesellschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter --im Streitfall das von der Klägerin erworbene Einfamilienhaus-- zum betrieblichen Bereich und stellen die von ihr hierauf getätigten Aufwendungen und die hieraus erlittenen Verluste Betriebsausgaben dar; bei späteren Veräußerungserlösen handelt es sich um Betriebseinnahmen. Aus welchen Gründen sich die Kapitalgesellschaft entschließt, die Investition vorzunehmen, ist grundsätzlich unbeachtlich (vgl. Senatsurteile in BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519).

13

3. Das schließt es allerdings nicht aus, dass die Verluste aus einer derartigen Investition als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren sind (vgl. Senatsurteile vom 19. März 1975 I R 137/73, BFHE 116, 12, BStBl II 1975, 722; vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479; vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; in BFHE 186, 540; in BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519). Davon ist zwar regelmäßig nicht auszugehen, wenn die Kapitalgesellschaft ein Geschäft tätigt, das die Gefahr auch erheblicher Verluste in sich birgt. Es unterliegt der unternehmerischen und kaufmännischen Freiheit, derartige Risiken in Kauf zu nehmen. Anders verhält es sich aber, wenn die Gesellschaft nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern letztlich nur zur Befriedigung privater Interessen der Gesellschafter handelt (vgl. Senatsurteil in BFHE 208, 519; Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 83/06, BFH/NV 2008, 988). Maßstab dafür, ob dies der Fall ist, sind diejenigen Kriterien, die zur Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und sog. Liebhaberei entwickelt worden sind (vgl. dazu Senatsurteile vom 15. Mai 2002 I R 92/00, BFHE 199, 217; in BFHE 208, 519; vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961).

14

4. Nach den Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 208, 519 ist im Rahmen des insoweit anzustellenden Fremdvergleichs zu berücksichtigen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur dann bereit sein wird, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken --also im privaten Interesse-- eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und die Gesellschaft zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält. Daran hält der Senat fest.

15

a) Die Richtigkeit der vorgenannten Auffassung ergibt sich zunächst daraus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bestrebt sein wird, die Gewinne der Kapitalgesellschaft zu maximieren. Er würde deshalb grundsätzlich kein Einfamilienhaus zur Weitervermietung anschaffen, wenn die Miete nicht die Kosten und einen angemessenen Gewinnaufschlag abdeckt (Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, verdeckte Gewinnausschüttung, Stichwort "Miete"; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 981; Stimpel in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 733).

16

b) Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter würde sich auch nicht damit zufrieden geben, dass seine Investition in ferner Zukunft einen Gewinn abwirft. Denn im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs kommt es auf die Lage im jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum an und ist deshalb nicht darauf abzustellen, ob die Tätigkeit bei rückschauender Betrachtung wirtschaftlich erfolgversprechend war oder nicht (Senatsurteil in BFHE 199, 217). Der Senat hat insoweit zwar anerkannt, dass vorübergehende Verluste in einer Anlaufphase jedenfalls dann nicht auf ein Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht hindeuten, wenn der Unternehmer auf sie mit betriebswirtschaftlich sinnvollen Maßnahmen reagiert (Senatsurteil in BFHE 199, 217). Das heißt aber nicht, dass im Zusammenhang mit der Prüfung einer vGA generell die Grundsätze für die Einkünfteermittlung aus Vermietung und Verpachtung gelten würden (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 208, 519). Nicht zu folgen ist daher der Ansicht, dass es aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ein sinnvolles und auch am Maßstab des Fremdvergleichs akzeptables Investitionsziel wäre, eine Immobilie wie ein fremder Dritter zu marktüblichen Bedingungen an den Gesellschafter zu vermieten, wenn Steuervorteile und ein in Zukunft im Betriebsvermögen anfallender Veräußerungsgewinn bei der Kapitalgesellschaft verbleiben (so aber Pezzer, Finanz-Rundschau 2005, 590). Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen nur dann ausnahmsweise in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann (ebenso Urteil des FG Köln vom 20. August 2015  10 K 12/08, EFG 2015, 1849). Anders als im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung würde er sich dabei schon deshalb nicht mit der Erzielbarkeit eines Totalgewinns über einen gedachten Vermietungszeitraum von 30 Jahren zufrieden geben, weil er in seine Kalkulation die Tatsache einbeziehen würde, dass er die zunächst über viele Jahre anfallenden Verluste ausgleichen müsste und bezogen auf die dazu erforderlichen Eigen- oder Fremdmittel sogar eine negative Rendite (aufgrund fehlender Eigenkapitalverzinsung oder belastender Fremdkapitalzinsen) erzielen würde.

17

c) Die vorgenannten Erwägungen gelten --mit dem FG-- uneingeschränkt und damit nicht nur für besonders aufwändig ausgestattete Einfamilienhäuser (ebenso Urteil des FG Köln in EFG 2015, 1849; Frotscher, a.a.O.; Gosch, BFH/PR 2005, 212, 213; a.A. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz 1012b; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 535; Streck/Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8 Anh Rz 390; Pezzer, a.a.O.; Kuhfus, EFG 2014, 1141, 1143; Paus, GmbH-Rundschau 2005, 1600, 1601). Abgesehen davon, dass die Abgrenzung von "normalen" und aufwändig ausgestatteten Einfamilienhäusern angesichts der Vielzahl von berücksichtigungswürdigen Ausstattungsmerkmalen Schwierigkeiten bereitet, hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 208, 519 klargestellt, dass die vom Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92 (BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98) für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vertretenen Einschränkungen bei der Prüfung einer vGA nicht zu beachten sind.

18

d) Der Senat hat im Übrigen im Urteil in BFHE 208, 519 (unter II.1.b der Entscheidungsgründe) bereits deutlich gemacht, dass er im Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs aufgrund der immer (auch) vorliegenden gesellschaftlichen (Mit-)Veranlassung der getätigten Investition und der im Zusammenhang damit in Kauf genommenen Verluste jedenfalls dann von einer Vermietung zur Befriedigung privater Interessen des Gesellschafters ausgeht, wenn aus Sicht der Gesellschaft im betroffenen Veranlagungszeitraum keine Anhaltspunkte für die Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite vorgelegen haben (vgl. zur schädlichen Mitveranlassung von Pensionszusagen aus dem Gesellschaftsverhältnis auch die Senatsurteile vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 14. Juli 2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245).

19

5. Nach dem zuvor Gesagten hat das FG im Ergebnis zutreffend angenommen, dass die Klägerin das Einfamilienhaus nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern nur zur Befriedigung privater Interessen des B vermietet hatte. Zwar hat die Klägerin ein wirtschaftliches Konzept eingereicht, welches bezogen auf die streitbefangene Immobilie von der Erzielbarkeit eines Totalgewinns über einen Zeitraum von 30 Jahren ausgeht; auch hat sie in der mündlichen Verhandlung gerügt, das FG habe es verfahrensfehlerhaft unterlassen, sich mit diesem Konzept inhaltlich zu befassen. Damit hat sie allerdings nicht einen rechtserheblichen Verfahrensfehler des FG aufgezeigt. In der Sache handelt es sich vielmehr um eine materiell-rechtliche Einwendung der Klägerin, denn nach den maßgeblichen Erwägungen des FG kam es auf die Prüfung des eingereichten Konzepts schon deshalb nicht an, weil der Grund für die Annahme einer vGA nicht die Verneinung der Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin, sondern die Überzeugung war, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht über einen längeren Zeitraum Verluste hingenommen hätte. Nach den Ausführungen zu 4.b ist dem beizupflichten, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auch dann keine Vermietung zu einer nicht kostendeckenden Miete vorgenommen hätte, wenn die Kapitalgesellschaft erstmals nach 18 Jahren Gewinne hätte erzielen können und sich nach 30 Jahren insgesamt ein Totalgewinn ergäbe.

20

6. Die verlustbedingte Minderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) war auch geeignet, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. bereits Senatsurteile in BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; in BFHE 208, 519). Die Vorteilseignung ergibt sich daraus, dass B zwar im Falle der Fremdanmietung einer vergleichbaren Immobilie mit keiner höheren (ortsüblichen) Miete belastet gewesen wäre, er aber bei einem Ankauf des an ihn vermieteten Einfamilienhauses exakt die Kosten zu tragen gehabt hätte, die im Streitfall die Klägerin zu tragen hatte.

21

7. Nichts anderes folgt aus dem von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung angesprochenen Senatsurteil vom 5. März 2008 I R 45/07 (BFH/NV 2008, 1534). Der Senat hatte dort über einen Fall zu entscheiden, in welchem eine Kapitalgesellschaft vom Alleingesellschafter und seiner Ehefrau unter Übernahme der laufenden Belastungen ein unbebautes Grundstück erworben hatte, nachdem der Plan der Eheleute, dort ein Gebäude zu errichten, durch die Ablehnung des Bauantrages fehlgeschlagen war. Der Senat hat zwar hinsichtlich des laufenden Finanzierungsaufwands der Klägerin für die Anschaffungskosten das Vorliegen einer vGA mit der Begründung verneint, dass die Kapitalgesellschaft das unbebaute Grundstück nicht unterhalten, sondern nur gehalten habe. Eine Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis sei nicht ersichtlich. Insbesondere sei die Kapitalgesellschaft nicht im Lebenshaltungsbereich des Gesellschafters tätig geworden; der laufende Unterhaltungsaufwand sei allein durch die unternehmerische Entscheidung, das erworbene Grundstück zu behalten, veranlasst. Hiervon abweichend hat die Klägerin das streitbefangene Einfamilienhaus an B zur Befriedigung privater Interessen des B --und damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst-- vermietet.

22

8. Das FG hat die anzusetzende vGA auch der Höhe nach zutreffend ermittelt. Der Senat verweist auch insoweit auf sein Urteil in BFHE 208, 519, dessen Grundsätze er mit seinem Urteil in BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024 (dort Rz 27) nicht aufgegeben hat (zweifelnd aber Rengers, a.a.O.). Grundlage der Berechnung der Kostenmiete ist danach die Zweite Berechnungsverordnung, wobei steuerliche Vorteile, die der Kapitalgesellschaft unabhängig von der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter zustehen (AfA für Baudenkmäler nach § 82i der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1990, heute gemäß § 7i EStG), hiervon abweichend nicht zu berücksichtigen sind, soweit sie die reguläre AfA (§ 7 EStG) übersteigen (Senatsurteil in BFHE 182, 123). Einzubeziehen ist jedoch eine Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 1, und § 15 Abs. 1 Nr. 1 II. BV). Zusätzlich wird der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einen angemessenen Gewinnaufschlag verlangen (Senatsurteil in BFHE 182, 123). Von diesen Grundsätzen ist auch das FG bei der Ermittlung der Höhe der vGA ausgegangen. Der Senat sieht deshalb von weiteren Ausführungen zur Ermittlung der vGA der Höhe nach ab; von der Klägerin sind insoweit auch keine Einwendungen vorgebracht worden.

23

9. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

1. Die angefochtenen Steuerbescheide 2007, 2008, 2009 und 2010 - alle in der Form der Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2012 - werden abgeändert. Dem beklagten Finanzamt wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner der Klägerin das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt das beklagte Finanzamt.

3. Das Urteil ist wegen der der Klägerin zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 EUR, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vollstreckbar. Übersteigt der Kostenanspruch der Klägerin den Betrag von 1.500 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten nur dann vorläufig vollstreckbar, wenn die Klägerin zuvor Sicherheitsleistung in Höhe von 120 % des Kostenanspruch geleistet hat.

Tatbestand

 
Streitig sind die Bescheide über Körperschaftsteuer, die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos, des durch die Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals, des Körperschaftsteuerguthabens, des Endbetrags und über den Gewerbesteuer-Messbescheid für die Veranlagungszeiträume 2007, 2008, 2009 und 2010, jeweils vom 23. Juli 2012.
Mit Datum vom 23. Juli 2012 hat das beklagte Finanzamt -FA- aufgrund von Feststellungen der Betriebsprüfungsstelle die streitigen Bescheide erlassen.
Hiergegen richten sich die Einsprüche der Klägerin vom 31. Juli 2012, eingegangen beim FA am 1. August 2012. Es wird beantragt, die bei der Körperschaftbesteuerung sowie beim Gewerbesteuermessbetrag von der Klägerin von den Mietern geforderte Miete wie erklärt anzusetzen und auf den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) wegen verbilligter Überlassung zu verzichten.
Der Auseinandersetzung zwischen der Klägerin und dem FA liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
An der Klägerin waren im Streitzeitraum X zu 5% und dessen Schwester, Y zu 95 % als Gesellschafter beteiligt.
Die Klägerin vermietete in den Streitjahren einen Teil ihres ansonsten selbst genutzten Gebäudes A-Strasse 1 in B, zu Wohnzwecken an den Gesellschafter X und dessen Familie. Das Gebäude befand sich bis zum Erwerb durch die GmbH im Alleineigentum der Ehefrau des Gesellschafters X. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfungsstelle soll sich die das Haus finanzierende Bank aus der Finanzierung des Hauses zurückgezogen und ein Zwangsversteigerungsverfahren des Hauses eingeleitet haben. Nach längerer Suche hätten die Eheleute X dann das jetzige Bankinstitut gefunden und mit dessen Hilfe die weitere Finanzierung des Gebäudes A-Strasse 1 gerettet. Hierfür sei die X.. GmbH unter Aufnahme einer weiteren Person als Gesellschafterin (die Schwester von X, Y) gegründet worden, die dann das Gebäude im Zwangsversteigerungsverfahren habe erwerben können. Bei dem Haus handelt es sich um ein aufwendiges Gebäude mit hochwertigen Materialien und Techniken und einem Wellnessbereich mit Schwimmbecken, Whirlpool und Sauna (lt. Gutachten des Gutachterausschusses der Stadt B vom 25. August 2005 - Bl. 37 ff. der FG-Akten). Von der gesamten Wohnfläche von 465 m2 werden von dem Ehepaar X samt Kindern rund 243 m2 genutzt (52,07 %). Die Mietzahlungen betragen jährlich 15.480 EUR = 1.290 EUR monatlich, bezogen auf die gesamte nutzbare Wohnfläche 5,81 EUR/m2.
Es wurde seitens der Klägerin jeweils auf dem Verrechnungskonto des Gesellschafters für die privaten Wohnzwecke eine Verrechnung nach der ortsüblichen Miete (unstreitig) vorgenommen. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich bestätigt, dass die Wohnung zum ortsüblichen Mietpreis in den Streitjahren überlassen worden ist.
Nach Auffassung der Betriebsprüfungsstelle sei jedoch in den Streitjahren der Ansatz nach der Kostenmiete angebracht (vgl. Bericht über die Betriebsprüfung -Bp-Bericht- vom 18. Mai 2012, Tz. 15 unter Bezugnahme u. a. auf BFH Urteil vom 17. November 2004 I R 56/03, BFH/NV 2005, 793). Dies sei auch mit einer offensichtlich vorhandenen Interessenidentität begründet, da die Gesellschafterin Y ihre Rechte und Pflichten gegenüber der GmbH offensichtlich nicht ausgeübt habe.
Der Unterschied zwischen Kostenmiete -hinsichtlich der Ermittlung vgl. Anlage 1 zum Bp-Bericht vom 18. Mai 2012- und ortsüblicher Miete hat die Betriebsprüfer als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) qualifiziert. Als Höhe für die vGA sind die folgenden Beträge angesetzt worden (jeweils Kostenmiete zuzüglich eines Gewinnzuschlags in Höhe von 5 % abzüglich der auf dem Verrechnungskonto angesetzten ortsüblichen Miete):
Jahr   
Kostenmiete
EUR
Ortsübliche Miete EUR
Differenz
EUR
2007   
15.437,42
7.740,00
7.697,42
2008   
25.240,39
15.480,00
9.760,39
2009   
26.749,39
15.480,00
11.269,00
2010   
31.632,00
15.480,00
16.152,00
10 
Mit Schriftsatz vom 27. Dezember 2012, der am 28. Dezember 2012 bei Gericht eingegangen ist, wurde Klage erhoben. Im Wesentlichen wird Folgendes vorgetragen: Entgegen den Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung sei die Klägerin nicht gegründet worden, um das Gebäude A-Strasse 1 in B vor der Insolvenz zu retten. Die Klägerin sei vielmehr ausweislich des Handelsregisterauszuges bereits am .... Juni 2004 gegründet und am .... Juli 2004 ins Handelsregister eingetragen worden. Der Erwerb des Grundstückes sei aber erst rund drei Jahre später erfolgt. Der nicht für eigengewerbliche Zwecke benötigte des Gebäudes sei mit Mietvertrag vom 24. Juni 2007 zu einer ortsüblichen Miete, was auch nicht vom FA bestritten werde, an X und seine Ehefrau vermietet worden. Die Vermietung sei unter Berücksichtigung der finanziellen Daten auch keine Liebhaberei; wegen der Einzelheiten werde auf die der Klagebegründung beigefügten Unterlagen verwiesen.
11 
Die Klägerin beantragt,
die angefochtenen Steuerbescheide 2007, 2008, 2009 und 2010 - alle in der Form der Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2012 - dahingehend abzuändern, dass der Gewinnermittlung der Klägerin die vereinnahmte Miete zugrunde gelegt wird.
12 
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
13 
Es wird unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:
14 
Entgegen der Auffassung der Klägerin sei im vorliegenden Fall der Ansatz einer vGA wegen verbilligter Überlassung zutreffend. Dabei sei gemäß dem BFH-Urteil vom 17. November 2004 I R 56/03 a. a. O. im Rahmen des auch insoweit anzustellenden Fremdvergleichs zu berücksichtigen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer nur dann bereit sein werde, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken -also im privaten Interesse- des Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet würden. Er werde deswegen nicht die Marktmiete, sondern die sog. Kostenmiete angesetzt. Dabei spiele es keine Rolle, dass die Klägerin die Immobilie günstig erworben habe und langfristig ein Vermietungsgewinn erzielbar sei. Denn im vorliegenden Fall sei es offensichtlich, dass ein fremder Gesellschafter an Stelle der zu 95% beteiligten Y und auch ein fremder Geschäftsführer den anfallenden Verlust aus der Vermietung an den anderen, zu 5 % beteiligten Gesellschafter über mehrere Jahre so nicht akzeptieren würde. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass ein Gesellschafter auch Rechte und Pflichten seiner GmbH gegenüber habe (§§ 45 ff. GmbHG). Da die Schwester des Mieters, Frau Y, diese aber offensichtlich nicht ausübt, muss folglich von einer Interessenidentität ausgegangen werden. Der Ansatz einer vGA bei der GmbH für die verbilligte Überlassung des Hauses A-Strasse 1 in B, an den Gesellschafter X sei daher zurecht erfolgt. Dabei sei es infolge der Interessenidentität ohne Bedeutung, dass der Minderheitsgesellschafter X in 2007 bis 2009 nur zu 5 % beteiligt gewesen ist.
15 
Mit Beschluss vom 11. Juli 2014 wurde der Rechtsstreit auf den Berichterstatter als Einzelrichter nach § 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO- übertragen.
16 
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom FA vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 4. August 2014 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

17 
Die Klage ist begründet.
18 
Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG- ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG- i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, statt vieler BFH vom 22. Dezember 2010 I R 47/10, BFH/NV 2011, 1019).
19 
Die Tatsache, dass der Mieter lediglich zu 5 % an der vermietenden Kapitalgesellschaft, der Klägerin, beteiligt ist, spricht grundsätzlich nicht gegen eine vGA. Eine beherrschende Stellung in der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft ist nur erforderlich, wenn die vGA allein auf das Fehlen einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung gestützt wird. Ergibt sich hingegen die vGA aus einem Vergleich mit dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, so reicht auch eine Beteiligung unterhalb der Schwelle der beherrschenden Stellung zur Annahme der vGA aus; es gilt insoweit nichts anderes als bei einer direkten Vorteilsgewährung an einen Gesellschafter, bei der die Beteiligungsquote für den allgemeinen vGA-Tatbestand ebenfalls nicht von Bedeutung ist (dazu z. B. Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz. 212). Die Beteiligungsquote an der empfangenden Kapitalgesellschaft besagt allenfalls etwas über die Intensität des wirtschaftlichen Interesses der Gesellschafter an der Vorteilsgewährung. Eine geringe Beteiligungshöhe mag deshalb gegebenenfalls die Indizwirkung des Nahestehens für die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis abschwächen; den Tatbestand des Nahestehens beseitigt sie jedoch nicht.
20 
Im Rahmen von Vermietungsverhältnissen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern ist dann von einer vGA auszugehen, wenn die Gesellschaft als Vermieter ein unangemessen niedriges Entgelt verlangt (vgl. auch FG Köln vom 13. März 2014 10 K 2606/12, EFG 2014, 1141). So hat der BFH in seinem Urteil vom 17. November 2004 I R 56/03 a. a. O. entschieden, dass zu prüfen sei, ob die Wohnung dem Mieter zu einem kostendeckenden Preis zur Nutzung überlassen worden sei. Weiter führt er aus: Im Rahmen des insoweit anzustellenden Fremdvergleichs müsse berücksichtigt werden, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer nur dann bereit sein wird, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken -also im privaten Interesse- des Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden. Er werde deswegen nicht die Marktmiete, sondern die sog. Kostenmiete ansetzen.
21 
Unstreitig ist, dass die Kostenmiete, so wie sie von der Betriebsprüfung ermittelt worden ist, die vereinbarte und gezahlte Miete deutlich übersteigt. Weiter ist unstreitig, dass die Klägerin die rein rechnerische Ermittlung der Kostenmiete nicht beanstandet hat. Demnach wäre an sich die Differenz zwischen Kostenmiete und tatsächlich gezahlter Miete nach den vorstehenden Grundsätzen als vGA anzusetzen. Im konkreten Einzelfall wird damit aber nicht den Verhältnissen des Einzelfalls ausreichend Rechnung getragen:
22 
Kernelement der Definition der vGA ist, dass bei der Gesellschaft eine Vermögensminderung eintritt bzw. eine Vermögensmehrung verhindert wird, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (vgl. R 36 KStR 2004). Im Streitfall gesteht das FA ein, dass die Klägerin im Rahmen einer Vermietung an einen fremden Dritten (Nichtgesellschafter) keine geringeren Verluste / keine höheren Einnahmen erzielt hätte, da der Gesellschafter / Mieter die am Markt erzielbare Miete an die Klägerin / Vermieterin / Kapitalgesellschaft schon entrichtet. Eine kostendeckende Vermietung im Sinne der o. a. BFH-Rechtsprechung vom 17. November 2004 ist also in dem betreffenden Ort (B) und in dem betreffenden Zeitraum (2007 bis 2009) auch von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführer unter keinen denkbaren Umständen zu erzielen; denn es ist von den konkreten örtlichen Verhältnissen ausgehen. Ob nicht bei einer längerfristigen Betrachtung doch irgendwann -auch unter Berücksichtigung der allgemeinen wirtschaftlichen Entwicklung in der Bundesrepublik Deutschland- sich das Kosten-Ertrag-Verhältnis umkehrt, braucht der Senat nicht zu entscheiden.
23 
Bei dieser konkreten Situation ist der bei der GmbH in den Streitjahren eingetretene Verlust nicht durch das Gesellschaftsverhältnis bedingt bzw. dem Mitgesellschafter ist von der Gesellschaft kein Vorteil zugewandt worden; er wohnt nicht verbilligt, der Mietzins ist nicht unangemessen niedrig. Hätte die Klägerin an einen Nichtgesellschafter vermietet, hätte sich für sie dieselbe Ertragssituation ergeben. Vermietet sie nunmehr an einen Mitgesellschafter kann sie aus der Sicht des erkennenden Senats nicht mehr als Einkünfte versteuern als sie bei der anderen Variante versteuert hätte, weil die am Markt erzielbaren Einkünfte von ihr bereits erzielt wurden.
24 
Die Voraussetzungen einer vGA sind aus der Sicht des Senats im konkreten Einzelfall nicht erfüllt.
25 
Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 FGO.
26 
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Gründe

17 
Die Klage ist begründet.
18 
Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG- ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG- i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, statt vieler BFH vom 22. Dezember 2010 I R 47/10, BFH/NV 2011, 1019).
19 
Die Tatsache, dass der Mieter lediglich zu 5 % an der vermietenden Kapitalgesellschaft, der Klägerin, beteiligt ist, spricht grundsätzlich nicht gegen eine vGA. Eine beherrschende Stellung in der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft ist nur erforderlich, wenn die vGA allein auf das Fehlen einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung gestützt wird. Ergibt sich hingegen die vGA aus einem Vergleich mit dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, so reicht auch eine Beteiligung unterhalb der Schwelle der beherrschenden Stellung zur Annahme der vGA aus; es gilt insoweit nichts anderes als bei einer direkten Vorteilsgewährung an einen Gesellschafter, bei der die Beteiligungsquote für den allgemeinen vGA-Tatbestand ebenfalls nicht von Bedeutung ist (dazu z. B. Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz. 212). Die Beteiligungsquote an der empfangenden Kapitalgesellschaft besagt allenfalls etwas über die Intensität des wirtschaftlichen Interesses der Gesellschafter an der Vorteilsgewährung. Eine geringe Beteiligungshöhe mag deshalb gegebenenfalls die Indizwirkung des Nahestehens für die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis abschwächen; den Tatbestand des Nahestehens beseitigt sie jedoch nicht.
20 
Im Rahmen von Vermietungsverhältnissen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern ist dann von einer vGA auszugehen, wenn die Gesellschaft als Vermieter ein unangemessen niedriges Entgelt verlangt (vgl. auch FG Köln vom 13. März 2014 10 K 2606/12, EFG 2014, 1141). So hat der BFH in seinem Urteil vom 17. November 2004 I R 56/03 a. a. O. entschieden, dass zu prüfen sei, ob die Wohnung dem Mieter zu einem kostendeckenden Preis zur Nutzung überlassen worden sei. Weiter führt er aus: Im Rahmen des insoweit anzustellenden Fremdvergleichs müsse berücksichtigt werden, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer nur dann bereit sein wird, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken -also im privaten Interesse- des Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden. Er werde deswegen nicht die Marktmiete, sondern die sog. Kostenmiete ansetzen.
21 
Unstreitig ist, dass die Kostenmiete, so wie sie von der Betriebsprüfung ermittelt worden ist, die vereinbarte und gezahlte Miete deutlich übersteigt. Weiter ist unstreitig, dass die Klägerin die rein rechnerische Ermittlung der Kostenmiete nicht beanstandet hat. Demnach wäre an sich die Differenz zwischen Kostenmiete und tatsächlich gezahlter Miete nach den vorstehenden Grundsätzen als vGA anzusetzen. Im konkreten Einzelfall wird damit aber nicht den Verhältnissen des Einzelfalls ausreichend Rechnung getragen:
22 
Kernelement der Definition der vGA ist, dass bei der Gesellschaft eine Vermögensminderung eintritt bzw. eine Vermögensmehrung verhindert wird, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (vgl. R 36 KStR 2004). Im Streitfall gesteht das FA ein, dass die Klägerin im Rahmen einer Vermietung an einen fremden Dritten (Nichtgesellschafter) keine geringeren Verluste / keine höheren Einnahmen erzielt hätte, da der Gesellschafter / Mieter die am Markt erzielbare Miete an die Klägerin / Vermieterin / Kapitalgesellschaft schon entrichtet. Eine kostendeckende Vermietung im Sinne der o. a. BFH-Rechtsprechung vom 17. November 2004 ist also in dem betreffenden Ort (B) und in dem betreffenden Zeitraum (2007 bis 2009) auch von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführer unter keinen denkbaren Umständen zu erzielen; denn es ist von den konkreten örtlichen Verhältnissen ausgehen. Ob nicht bei einer längerfristigen Betrachtung doch irgendwann -auch unter Berücksichtigung der allgemeinen wirtschaftlichen Entwicklung in der Bundesrepublik Deutschland- sich das Kosten-Ertrag-Verhältnis umkehrt, braucht der Senat nicht zu entscheiden.
23 
Bei dieser konkreten Situation ist der bei der GmbH in den Streitjahren eingetretene Verlust nicht durch das Gesellschaftsverhältnis bedingt bzw. dem Mitgesellschafter ist von der Gesellschaft kein Vorteil zugewandt worden; er wohnt nicht verbilligt, der Mietzins ist nicht unangemessen niedrig. Hätte die Klägerin an einen Nichtgesellschafter vermietet, hätte sich für sie dieselbe Ertragssituation ergeben. Vermietet sie nunmehr an einen Mitgesellschafter kann sie aus der Sicht des erkennenden Senats nicht mehr als Einkünfte versteuern als sie bei der anderen Variante versteuert hätte, weil die am Markt erzielbaren Einkünfte von ihr bereits erzielt wurden.
24 
Die Voraussetzungen einer vGA sind aus der Sicht des Senats im konkreten Einzelfall nicht erfüllt.
25 
Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 FGO.
26 
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 5. August 2014  6 K 24/13 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1

I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, waren in den Jahren 2007 bis 2010 (Streitjahre) T zu 5 % und dessen Schwester L zu 95 % beteiligt. Die Klägerin vermietete in diesem Zeitraum einen Teil von ca. 52 % (243 qm) ihres ansonsten selbst genutzten Gebäudes in B-Stadt zu Wohnzwecken an T und dessen Familie. Das Grundstück stand ursprünglich im Alleineigentum der Ehefrau des T und wurde im Zuge eines Zwangsversteigerungsverfahrens von der Klägerin erworben. Das Gebäude ist im Wohnbereich mit hochwertigen Materialien und Techniken ausgestattet und hat einen Wellnessbereich mit Schwimmbecken, Whirlpool und Sauna. Das Grundstück wurde zu einem marktüblichen Preis (1.290 € monatlich) an T vermietet.

2

Im Anschluss an eine Außenprüfung setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) aufgrund des von der Klägerin jeweils erzielten Verlusts unter Verweis auf das Senatsurteil vom 17. November 2004 I R 56/03 (BFHE 208, 519) eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) in Höhe der Differenz zwischen der um einen Gewinnaufschlag von 5 % erhöhten Kostenmiete und dem gezahlten (ortsüblichen) Nutzungsentgelt an. An dieser Auffassung hielt das FA auch in seiner Einspruchsentscheidung fest, weil ein fremder Geschäftsführer die Verluste aus der Vermietung an einen zu 5 % beteiligten Gesellschafter der Klägerin nicht akzeptiert hätte; es sei insoweit unerheblich, dass die Klägerin die Immobilie günstig erworben habe bzw. ob langfristig ein Vermietungsgewinn erzielbar gewesen sei.

3

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg ging in seinem Urteil vom 5. August 2014  6 K 24/13 davon aus, dass eine Erhöhung des Einkommens der Klägerin um vGA nicht in Betracht komme, weil in B-Stadt eine kostendeckende Miete nicht erzielbar gewesen und T also auch kein Vorteil aus einer verbilligten Wohnungsüberlassung zugewandt worden sei; vielmehr hätte auch eine Fremdvermietung zur nämlichen Ertragssituation bei der Klägerin geführt.

4

Das FA beantragt mit der vom Senat zugelassenen Revision, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils sowie zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Einkommen der Klägerin in den Streitjahren war jeweils um vGA in Höhe der vom FA zutreffend ermittelten Differenz zwischen der um einen Gewinnaufschlag von 5 % erhöhten Kostenmiete und dem von T gezahlten (ortsüblichen) Nutzungsentgelt zu erhöhen.

7

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B. Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).

8

2. Kapitalgesellschaften verfügen steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre (vgl. z.B. Senatsurteile vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540; vom 8. August 2001 I R 106/99, BFHE 196, 173, BStBl II 2003, 487; vom 31. März 2004 I R 83/03, BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519; vom 6. Oktober 2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470; vom 12. Juni 2013 I R 109-111/10, BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024; Senatsbeschluss vom 20. November 2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617). Aufgrund dessen gehören von einer Kapitalgesellschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter --im Streitfall das von der Klägerin von der Ehefrau des T erworbene Gebäude/Einfamilienhaus-- zum betrieblichen Bereich und stellen die von ihr hierauf getätigten Aufwendungen und die hieraus erlittenen Verluste Betriebsausgaben dar; bei späteren Veräußerungserlösen handelt es sich um Betriebseinnahmen. Aus welchen Gründen sich die Kapitalgesellschaft entschließt, die Investition vorzunehmen, ist grundsätzlich unbeachtlich (vgl. Senatsurteile in BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519).

9

3. Das schließt es allerdings nicht aus, dass die Verluste aus einer derartigen Investition als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren sind (vgl. Senatsurteile vom 19. März 1975 I R 137/73, BFHE 116, 12, BStBl II 1975, 722; vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479; vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; in BFHE 186, 540; in BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519). Davon ist zwar regelmäßig nicht auszugehen, wenn die Kapitalgesellschaft ein Geschäft tätigt, das die Gefahr auch erheblicher Verluste in sich birgt. Es unterliegt der unternehmerischen und kaufmännischen Freiheit, derartige Risiken in Kauf zu nehmen. Anders verhält es sich aber, wenn die Gesellschaft nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern letztlich nur zur Befriedigung privater Interessen der Gesellschafter handelt (vgl. Senatsurteil in BFHE 208, 519; Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 83/06, BFH/NV 2008, 988). Maßstab dafür, ob dies der Fall ist, sind diejenigen Kriterien, die zur Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und sog. Liebhaberei entwickelt worden sind (vgl. dazu Senatsurteile vom 15. Mai 2002 I R 92/00, BFHE 199, 217; in BFHE 208, 519; vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961).

10

4. Nach den Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 208, 519 ist im Rahmen des insoweit anzustellenden Fremdvergleichs zu berücksichtigen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur dann bereit sein wird, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken --also im privaten Interesse-- eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und die Gesellschaft zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält. Daran hält der Senat fest.

11

a) Die Richtigkeit der vorgenannten Auffassung ergibt sich zunächst daraus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bestrebt sein wird, die Gewinne der Kapitalgesellschaft zu maximieren. Er würde deshalb grundsätzlich kein Einfamilienhaus zur Weitervermietung anschaffen, wenn die Miete nicht die Kosten und einen angemessenen Gewinnaufschlag abdeckt (Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, verdeckte Gewinnausschüttung, Stichwort "Miete"; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 981; Stimpel in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 733).

12

b) Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter würde sich auch nicht damit zufrieden geben, dass seine Investition in ferner Zukunft einen Gewinn abwirft. Denn im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs kommt es auf die Lage im jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum an und ist deshalb nicht darauf abzustellen, ob die Tätigkeit bei rückschauender Betrachtung wirtschaftlich erfolgversprechend war oder nicht (Senatsurteil in BFHE 199, 217). Der Senat hat insoweit zwar anerkannt, dass vorübergehende Verluste in einer Anlaufphase jedenfalls dann nicht auf ein Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht hindeuten, wenn der Unternehmer auf sie mit betriebswirtschaftlich sinnvollen Maßnahmen reagiert (Senatsurteil in BFHE 199, 217). Das heißt aber nicht, dass im Zusammenhang mit der Prüfung einer vGA generell die Grundsätze für die Einkünfteermittlung aus Vermietung und Verpachtung gelten würden (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 208, 519). Nicht zu folgen ist daher der Ansicht, dass es aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ein sinnvolles und auch am Maßstab des Fremdvergleichs akzeptables Investitionsziel wäre, eine Immobilie wie ein fremder Dritter zu marktüblichen Bedingungen an den Gesellschafter zu vermieten, wenn Steuervorteile und ein in Zukunft im Betriebsvermögen anfallender Veräußerungsgewinn bei der Kapitalgesellschaft verbleiben (so aber Pezzer, Finanz-Rundschau 2005, 590). Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen nur dann ausnahmsweise in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann (ebenso Urteile des FG Köln vom 22. Januar 2015  10 K 3204/12, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 843, und vom 20. August 2015  10 K 12/08, EFG 2015, 1849). Anders als im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung würde er sich dabei schon deshalb nicht mit der Erzielbarkeit eines Totalgewinns über einen gedachten Vermietungszeitraum von 30 Jahren zufrieden geben, weil er in seine Kalkulation die Tatsache einbeziehen würde, dass er die zunächst über viele Jahre anfallenden Verluste ausgleichen müsste und bezogen auf die dazu erforderlichen Eigen- oder Fremdmittel sogar eine negative Rendite aufgrund fehlender Eigenkapitalverzinsung oder belastender Fremdkapitalzinsen erzielen würde.

13

c) Die vorgenannten Erwägungen gelten --entgegen der Auffassung der Klägerin-- uneingeschränkt und damit nicht nur für besonders aufwändig ausgestattete Einfamilienhäuser (ebenso Urteile des FG Köln in EFG 2015, 843, und in EFG 2015, 1849; Frotscher, a.a.O.; Gosch, BFH/PR 2005, 212, 213; a.A. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz 1012b; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 535; Streck/ Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8 Anh Rz 390; Pezzer, a.a.O.; Kuhfus, EFG 2014, 1141, 1143; Paus, GmbH-Rundschau 2005, 1600, 1601). Abgesehen davon, dass die Abgrenzung von "normalen" und aufwändig ausgestatteten Einfamilienhäusern angesichts der Vielzahl von berücksichtigungswürdigen Ausstattungsmerkmalen Schwierigkeiten bereitet, hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 208, 519 klargestellt, dass die vom Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92 (BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98) für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vertretenen Einschränkungen bei der Prüfung einer vGA nicht zu beachten sind. Da sich der Fremdvergleich (nur) auf das dem Gesellschafter konkret vermietete (Teil-)Grundstück bezieht, ist es im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs auch unerheblich, ob dem Gesellschafter das Grundstück vollständig oder nur teilweise überlassen wird; ebenso kommt es nicht darauf an, ob die eigenbetriebliche Nutzung der Immobilie überwiegt.

14

d) Der Senat hat im Übrigen im Urteil in BFHE 208, 519 (unter II.1.b der Entscheidungsgründe) bereits deutlich gemacht, dass er im Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs aufgrund der immer (auch) vorliegenden gesellschaftlichen (Mit-)Veranlassung der getätigten Investition und der im Zusammenhang damit in Kauf genommenen Verluste jedenfalls dann von einer Vermietung zur Befriedigung privater Interessen des Gesellschafters ausgeht, wenn aus Sicht der Gesellschaft im betroffenen Veranlagungszeitraum keine Anhaltspunkte für die Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite vorgelegen haben (vgl. zur schädlichen Mitveranlassung von Pensionszusagen aus dem Gesellschaftsverhältnis auch die Senatsurteile vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 14. Juli 2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245).

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5. Das FG-Urteil ist aufzuheben, weil es von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen abweicht. Die Sache ist auch spruchreif, da die Klägerin die Investition in das an T vermietete Einfamilienhaus nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern letztlich nur zur Befriedigung privater Interessen des T vorgenommen hat.

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a) Das FG-Urteil enthält die Feststellung, dass die streitbefangene Immobilie in den Streitjahren (anteilig) zu privaten Wohnzwecken und zu Konditionen an T vermietet worden ist, die zwar ortsüblich waren, aber die Kosten nicht gedeckt haben. Die Vermietung war mithin durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

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b) Weder aus dem Vortrag der Klägerin noch aus den Feststellungen des FG ergeben sich hinreichende Anhaltspunkte, die darauf schließen lassen, dass die Klägerin --bezogen auf die Streitjahre-- die Vermietung ausnahmsweise doch mit der Vorstellung der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite und damit aus betrieblichen Gründen vorgenommen hätte. Die Klägerin hat kein wirtschaftliches Konzept beigebracht, aus welchem sich eine entsprechende Annahme ableiten ließe; sie hat vielmehr lediglich unter Verweis auf ein Bewertungsgutachten geltend gemacht, das Grundstück im Rahmen eines Zwangsversteigerungsverfahrens günstig und daher "mit stillen Reserven" erworben zu haben. Daraus kann bezogen auf die im Rahmen des Fremdvergleichs für die Streitjahre zu beurteilende Vermietung schon deshalb nicht die Erwartung einer angemessenen Rendite abgeleitet werden, weil die Klägerin keinerlei Angaben dazu gemacht oder unter Beweis gestellt hat, ob und wann sie die streitbefangene Immobilie habe verkaufen wollen. Soweit sie ausgeführt hat, sie sei davon ausgegangen, die Zinslast nach Ablauf der Zinsbindung durch Neuverhandlung der Finanzierungskonditionen bzw. durch teilweise Tilgung der Darlehensschulden deutlich reduzieren zu können, so dass "mittelfristig" ein Vermietungsgewinn erzielt werde, hat sie weder Angaben zur Zinsbindung, zu den anstehenden Anschlussfinanzierungsverhandlungen sowie zum Vorhandensein liquider Mittel zur Darlehenstilgung gemacht noch im finanzgerichtlichen Verfahren entsprechenden Tatsachen unter Beweis gestellt.

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c) Die verlustbedingte Minderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) war auch geeignet, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. bereits Senatsurteile in BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; in BFHE 208, 519). Die Vorteilseignung ergibt sich daraus, dass T im Falle der Fremdanmietung einer vergleichbaren Immobilie am Markt mit keiner höheren (ortsüblichen) Miete belastet gewesen wäre, er aber bei einem Ankauf der betreffenden Immobilie exakt die Kosten zu tragen gehabt hätte, die im Streitfall die Klägerin zu tragen hatte.

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d) Nichts anderes folgt aus dem Senatsurteil vom 5. März 2008 I R 45/07 (BFH/NV 2008, 1534). Der Senat hatte dort über einen Fall zu entscheiden, in welchem eine Kapitalgesellschaft vom Alleingesellschafter und seiner Ehefrau unter Übernahme der laufenden Belastungen ein unbebautes Grundstück erworben hatte, nachdem der Plan der Eheleute, dort ein Gebäude zu errichten, durch die Ablehnung des Bauantrages fehlgeschlagen war. Der Senat hat zwar hinsichtlich des laufenden Finanzierungsaufwands der Klägerin für die Anschaffungskosten das Vorliegen einer vGA mit der Begründung verneint, dass die Kapitalgesellschaft das unbebaute Grundstück nicht unterhalten, sondern nur gehalten habe. Eine Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis sei nicht ersichtlich. Insbesondere sei die Kapitalgesellschaft nicht im Lebenshaltungsbereich des Gesellschafters tätig geworden; der laufende Unterhaltungsaufwand sei allein durch die unternehmerische Entscheidung, das erworbene Grundstück zu behalten, veranlasst. Hiervon abweichend hat die Klägerin die streitbefangene Immobilie an T gerade zur Befriedigung privater Interessen des T --und damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst-- vermietet.

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e) Da keine Umstände erkennbar oder vom FG festgestellt worden sind, die darauf schließen lassen könnten, dass die Klägerin die Vermietung der streitbefangenen Immobilie ausnahmsweise doch aus eigenem Gewinnstreben vorgenommen haben könnte, war für die Streitjahre von einer nur im privaten Interesse des T vorgenommenen Vermietung auszugehen und waren demgemäß jeweils in Höhe des Betrages, um den die um einen angemessenen Gewinnaufschlag zu erhöhende jährliche Kostenmiete unterschritten wurde, vGA zu berücksichtigen. Der Senat verweist auch insoweit auf sein Urteil in BFHE 208, 519, dessen Grundsätze er mit seinem Urteil in BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024 (dort Rz 27) nicht aufgegeben hat (zweifelnd aber Rengers, a.a.O.). Grundlage der Berechnung der Kostenmiete ist danach die Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz i.d.F. vom 12. Oktober 1990 (BGBl I 1990, 2178) --Zweite Berechnungsverordnung-- (II. BV), wobei steuerliche Vorteile, die der Kapitalgesellschaft unabhängig von der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter zustehen (Absetzungen für Abnutzung --AfA-- für Baudenkmäler nach § 82i der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1990, heute gemäß § 7i EStG), hiervon abweichend nicht zu berücksichtigen sind, soweit sie die reguläre AfA (§ 7 EStG) übersteigen (Senatsurteil in BFHE 182, 123). Einzubeziehen ist jedoch eine Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 1, und § 15 Abs. 1 Nr. 1 II. BV). Zusätzlich wird der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einen angemessenen Gewinnaufschlag verlangen (Senatsurteil in BFHE 182, 123). Von diesen Grundsätzen ist auch das FA bei der Ermittlung der Höhe der vGA ausgegangen, indem es für die Streitjahre anhand der Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin die auf den vermieteten Anteil jeweils entfallenden anteiligen Kosten (52,07 % der Gesamtkosten) um einen Gewinnaufschlag von 5 % erhöht und davon die tatsächlichen Mieterlöse abgezogen hat. Der Senat sieht deshalb von weiteren Ausführungen zur Ermittlung der vGA der Höhe nach ab; von der Klägerin sind insoweit auch keine Einwendungen vorgebracht worden.

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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.