Untervermietung von Räumen: Werbungskosten auch für Leerstandszeiten
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Im Streitfall gehörte dem Steuerpflichtigen eine sechs Wohnräume umfassende Wohnung. Zwei Zimmer nutzte er selbst, vier Zimmer vermietete er. Strittig war nun der Werbungskostenabzug für die Zeiten, in denen die vier Zimmer nicht vermietet wurden. Während das Finanzgericht Berlin-Brandenburg diese Leerstandszeiten der Selbstnutzung durch den Steuerpflichtigen zurechnete, ließ der BFH den Werbungskostenabzug zu.
Nach Ansicht des BFH sind Leerstandszeiten der Vermietungstätigkeit zuzurechnen, wenn ein Raum nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung vorübergehend leer steht und - wie im Streitfall - feststeht, dass dieser Raum weiterhin für eine Neuvermietung bereit gehalten wird.
Die fehlende räumliche Trennung zum Wohnbereich, die fehlende Abgeschlossenheit der zur Vermietung vorgesehenen Räume sowie die - theoretische - jederzeitige Selbstnutzungsmöglichkeit stehen der Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht nicht entgegen. Denn das Objekt der Vermietung muss nicht zwingend eine abgeschlossene Wohnung sein. Es kann sich auch um einen bestimmten Teil eines Grundstücks oder Gebäudes sowie einzelne (auch möblierte) Zimmer oder Räumlichkeiten handeln.
In vergleichbarer Weise - so der Bundesfinanzhof - ist bei ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietete und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltene Ferienwohnungen von der Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Leerstandszeiten sind insoweit der Vermietungstätigkeit zuzurechnen. Diese Grundsätze sind auch auf die Vermietung von Messezimmern anwendbar, bei denen regelmäßig von einem häufigen Gästewechsel in Verbindung mit Leerstandszeiten auszugehen ist (BFH, IX R 19/11).
Die Entscheidung im Einzelnen lautet:
BFH Urteil vom 22.1.2013 (Az: IX R 19/11)
Leerstandszeiten im Rahmen der Untervermietung einzelner Räume innerhalb der eigenen Wohnung des Steuerpflichtigen sind nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen, wenn ein solcher Raum --als Objekt der Vermietungstätigkeit-- nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leer steht und feststeht, dass das vorübergehend leer stehende Objekt weiterhin für eine Neuvermietung bereit gehalten wird.
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren (2001 und 2002) Eigentümer einer sechs Wohnräume mit einer Gesamtfläche von 187,7 qm umfassenden Wohnung. Der Kläger nutzte in den Streitjahren zwei Zimmer (Zimmer Nr. 1 und Nr. 6) mit einer Gesamtwohnfläche von 54,7 qm selbst; die weiteren vier Zimmer (Zimmer Nr. 2 bis Nr. 5) mit einer Gesamtwohnfläche von 82,2 qm vermietete der Kläger --teilweise mit kurzen Unterbrechungen-- an verschiedene Untermieter. Die Gemeinschaftseinrichtungen der Wohnung (Flur, Küche, Bad) mit einer Gesamtwohnfläche von 50,8 qm wurden von sämtlichen Bewohnern gemeinsam genutzt.
In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger die auf die Wohnung entfallenden Gesamtkosten anteilig als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus der Untervermietung der Zimmer Nr. 2 bis 5 geltend. Dabei rechnete er die auf die zur Vermietung bereitstehenden Zimmer entfallenden Aufwendungen auch für jene Zeiträume den Vermietungseinkünften zu, in denen diese Zimmer --vorübergehend-- nicht vermietet gewesen waren. Die auf die Gemeinschaftsflächen entfallenden Gesamtkosten teilte der Kläger "nach Köpfen" auf; dabei ging er davon aus, dass die Wohnung grundsätzlich von ihm selbst sowie von vier weiteren Personen bewohnt werde. Im Ergebnis ermittelte der Kläger einen bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigenden Werbungskostenanteil an den Gesamtkosten in Höhe von 63,45 % für 2001 sowie in Höhe von 64,6 % für 2002.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte demgegenüber in den (geänderten) Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre lediglich 40,91 % der Gesamtkosten als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung.
Die hiergegen gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging in seinem im Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012, 157 veröffentlichten Urteil aufgrund der vom Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Unterlagen davon aus, dass das Zimmer Nr. 5 im Streitjahr 2001 und die Zimmer Nr. 3 und 4 im Streitjahr 2002 nicht durchgängig vermietet gewesen waren. Soweit einzelne Zimmer in den Streitjahren leer gestanden hätten, seien diese Leerstandszeiten nicht, wie der Kläger annehme, der Vermietung, sondern der Selbstnutzung durch den Kläger zuzurechnen. Aufgrund der unmittelbaren Einbindung der zur Vermietung bereitgehaltenen Zimmer in die private Wohnsphäre des Klägers fielen nichtvermietete Zimmer --trotz eines grundsätzlich vorhandenen Vermietungswillens des Klägers-- dem privaten Wohnbereich des Klägers zu. Demgegenüber seien die Aufwendungen, welche auf die gemeinsam genutzten Flächen entfielen, nicht, wie das FA annehme, entsprechend der Wohnfläche, sondern personenbezogen aufzuteilen, da die Privatnutzung der Gemeinschaftsflächen nicht im Zusammenhang mit der Größe der selbstgenutzten Wohnräume stehe. Demnach sei für das Streitjahr 2001 ein Werbungskostenanteil an den Gesamtaufwendungen in Höhe von 60,86 % und im Streitjahr 2002 ein Werbungskostenanteil an den Gesamtaufwendungen in Höhe von 52,07 % zu berücksichtigen.
Mit seiner Revision verfolgt der Kläger sein Begehren nach Berücksichtigung eines höheren Werbungskostenanteils an den Gesamtaufwendungen weiter. Er vertritt insoweit die Auffassung, die Leerstandszeiten der --bereits seit 1994 untervermieteten-- Zimmer Nr. 2 bis 5 seien nicht der Selbstnutzung durch ihn, sondern der Vermietung zuzurechnen. Vorübergehend leerstehende Zimmer dienten nicht privaten Zwecken des Klägers, sondern würden für eine jederzeitige Neuvermietung bereitgehalten. Bis zu einer Neuvermietung stünden die freien Zimmer ggf. auch den anderen Untermietern zur Mitbenutzung zur Verfügung; der Kläger nutze frei gewordene Zimmer indes nicht selbst. Untermietverhältnisse dürften nicht anders behandelt werden als Hauptmietverhältnisse, in denen Leerstandszeiten bei vorangegangener, auf Dauer angelegter Vermietung stets der Vermietung zugerechnet würden. Eine anderweitige Rechtsauffassung sei auch nicht mit der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu vereinbaren. Zu Unrecht habe das FG auch angenommen, dass das Zimmer Nr. 3 im Zeitraum zwischen April und Dezember 2002 nicht vermietet gewesen sei; die Mieterin habe lediglich im Streitjahr fällige Mietzahlungen erst im Folgejahr geleistet.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG vom 7. Dezember 2010 5 K 5235/07 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, zuletzt geändert am 8. Februar 2011, mit der Maßgabe zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung ein Werbungskostenanteil für 2001 in Höhe von 63,45 % der Gesamtkosten und für 2002 in Höhe von 64,6 % der Gesamtkosten steuermindernd berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die von dem Kläger geltend gemachten, auf die zur Vermietung bereitstehenden Zimmer Nr. 2 bis 5 entfallenden Aufwendungen für jene Zeiträume, in denen diese Zimmer vorübergehend nicht vermietet gewesen waren, zu Unrecht nicht als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.
Danach sind Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leer steht, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten als abziehbar angesehen, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. In vergleichbarer Weise ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats bei (in Eigenregie oder durch Beauftragung eines Dritten) ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen ohne weitere Prüfung von der Einkünfteerzielungsabsicht der Steuerpflichtigen auszugehen; Leerstandszeiten sind auch insoweit nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen. Demgegenüber ist bei zumindest teilweise selbstgenutzten Ferienwohnungen die Frage, ob der Steuerpflichtige mit oder ohne Einkünfteerzielungsabsicht vermietet hat, anhand einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose zu entscheiden. Die zur Vermietung von Ferienwohnungen entwickelten Maßstäbe hat der Senat grundsätzlich auch auf die Vermietung von Messezimmern oder Messewohnungen angewendet, bei denen regelmäßig und typischerweise von einem häufigen Wechsel an Gästen in Verbindung mit Leerstandszeiten auszugehen ist.
Nach diesen Grundsätzen sind auch Leerstandszeiten im Rahmen der Untervermietung einzelner Räume innerhalb der eigenen Wohnung des Steuerpflichtigen jedenfalls dann nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen, wenn ein solcher Raum nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leer steht und --wie im Streitfall-- feststeht, dass der vorübergehend leer stehende Raum weiterhin für eine Neuvermietung bereit gehalten wird. Weder die fehlende räumliche Trennung zum Wohnbereich des Steuerpflichtigen noch die fehlende Abgeschlossenheit der zur Vermietung vorgesehenen Räume noch die --theoretische-- jederzeitige Selbstnutzungsmöglichkeit steht in diesen Fällen der Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht entgegen; denn Objekt der Vermietung i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht zwingend eine (abgeschlossene) Wohnung; es kann sich auch um einen bestimmten Teil eines Grundstücks oder Gebäudes, einzelne (auch möblierte) Zimmer oder Räumlichkeiten handeln.
Diesen Maßstäben entspricht die Vorentscheidung nicht; sie ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif; der Klage ist stattzugeben. Denn nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden Feststellungen des FG waren die maßgeblichen, bereits seit 1994 der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Zimmer Nr. 2 bis 5 in den Streitjahren entweder durchgängig vermietet oder sie wurden für eine erneute Vermietung --welche in allen Fällen zeitnah erfolgte-- bereit gehalten. Daher sind die vom FG angenommenen Leerstandszeiten nicht der Eigennutzung durch den Kläger, sondern dessen Vermietungstätigkeit zuzurechnen; die auf die zur Vermietung bereit gehaltenen Räume entfallenden anteiligen Aufwendungen des Klägers stellen Werbungskosten bei dessen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar. Vor diesem Hintergrund muss auch nicht weiter geklärt werden, ob das Zimmer Nr. 3 --wie der Kläger behauptet-- im Zeitraum zwischen April und Dezember 2002 vermietet gewesen ist und lediglich die fälligen Mietzahlungen ausgeblieben sind oder --wovon das FG ausgegangen ist-- insoweit kein Mietverhältnis bestanden hat, das Objekt aber zur Vermietung bereit gehalten wurde; denn in beiden Fällen handelt es sich bei dem anteilig auf das Zimmer entfallenden Aufwand des Klägers um Werbungskosten.
Die Höhe der Gesamtaufwendungen ist zwischen den Beteiligten ebenso wenig strittig wie die auf die vermieteten Räume entfallenden Wohnflächen. Die Aufwendungen für Gemeinschaftsräume, die sowohl der eigenen Wohnnutzung des Steuerpflichtigen wie auch der (entgeltlichen) Nutzung durch die Mieter dienten, hat das FG zutreffend nach der Zahl der der Haushaltsgemeinschaft zugehörigen Personen aufgeteilt.
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Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren (2001 und 2002) Eigentümer einer sechs Wohnräume mit einer Gesamtfläche von 187,7 qm umfassenden Wohnung. Der Kläger nutzte in den Streitjahren zwei Zimmer (Zimmer Nr. 1 und Nr. 6) mit einer Gesamtwohnfläche von 54,7 qm selbst; die weiteren vier Zimmer (Zimmer Nr. 2 bis Nr. 5) mit einer Gesamtwohnfläche von 82,2 qm vermietete der Kläger --teilweise mit kurzen Unterbrechungen-- an verschiedene Untermieter. Die Gemeinschaftseinrichtungen der Wohnung (Flur, Küche, Bad) mit einer Gesamtwohnfläche von 50,8 qm wurden von sämtlichen Bewohnern gemeinsam genutzt.
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In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger die auf die Wohnung entfallenden Gesamtkosten anteilig als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus der Untervermietung der Zimmer Nr. 2 bis 5 geltend. Dabei rechnete er die auf die zur Vermietung bereitstehenden Zimmer entfallenden Aufwendungen auch für jene Zeiträume den Vermietungseinkünften zu, in denen diese Zimmer --vorübergehend-- nicht vermietet gewesen waren. Die auf die Gemeinschaftsflächen entfallenden Gesamtkosten teilte der Kläger "nach Köpfen" auf; dabei ging er davon aus, dass die Wohnung grundsätzlich von ihm selbst sowie von vier weiteren Personen bewohnt werde. Im Ergebnis ermittelte der Kläger einen bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigenden Werbungskostenanteil an den Gesamtkosten in Höhe von 63,45 % für 2001 sowie in Höhe von 64,6 % für 2002.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte demgegenüber in den (geänderten) Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre lediglich 40,91 % der Gesamtkosten als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung.
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Die hiergegen gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging in seinem im Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012, 157 veröffentlichten Urteil aufgrund der vom Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Unterlagen davon aus, dass das Zimmer Nr. 5 im Streitjahr 2001 und die Zimmer Nr. 3 und 4 im Streitjahr 2002 nicht durchgängig vermietet gewesen waren. Soweit einzelne Zimmer in den Streitjahren leer gestanden hätten, seien diese Leerstandszeiten nicht, wie der Kläger annehme, der Vermietung, sondern der Selbstnutzung durch den Kläger zuzurechnen. Aufgrund der unmittelbaren Einbindung der zur Vermietung bereitgehaltenen Zimmer in die private Wohnsphäre des Klägers fielen nichtvermietete Zimmer --trotz eines grundsätzlich vorhandenen Vermietungswillens des Klägers-- dem privaten Wohnbereich des Klägers zu. Demgegenüber seien die Aufwendungen, welche auf die gemeinsam genutzten Flächen entfielen, nicht, wie das FA annehme, entsprechend der Wohnfläche, sondern personenbezogen aufzuteilen, da die Privatnutzung der Gemeinschaftsflächen nicht im Zusammenhang mit der Größe der selbstgenutzten Wohnräume stehe. Demnach sei für das Streitjahr 2001 ein Werbungskostenanteil an den Gesamtaufwendungen in Höhe von 60,86 % und im Streitjahr 2002 ein Werbungskostenanteil an den Gesamtaufwendungen in Höhe von 52,07 % zu berücksichtigen.
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Mit seiner Revision verfolgt der Kläger sein Begehren nach Berücksichtigung eines höheren Werbungskostenanteils an den Gesamtaufwendungen weiter. Er vertritt insoweit die Auffassung, die Leerstandszeiten der --bereits seit 1994 untervermieteten-- Zimmer Nr. 2 bis 5 seien nicht der Selbstnutzung durch ihn, sondern der Vermietung zuzurechnen. Vorübergehend leerstehende Zimmer dienten nicht privaten Zwecken des Klägers, sondern würden für eine jederzeitige Neuvermietung bereitgehalten. Bis zu einer Neuvermietung stünden die freien Zimmer ggf. auch den anderen Untermietern zur Mitbenutzung zur Verfügung; der Kläger nutze frei gewordene Zimmer indes nicht selbst. Untermietverhältnisse dürften nicht anders behandelt werden als Hauptmietverhältnisse, in denen Leerstandszeiten bei vorangegangener, auf Dauer angelegter Vermietung stets der Vermietung zugerechnet würden. Eine anderweitige Rechtsauffassung sei auch nicht mit der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu vereinbaren. Zu Unrecht habe das FG auch angenommen, dass das Zimmer Nr. 3 im Zeitraum zwischen April und Dezember 2002 nicht vermietet gewesen sei; die Mieterin habe lediglich im Streitjahr fällige Mietzahlungen erst im Folgejahr geleistet.
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Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG vom 7. Dezember 2010 5 K 5235/07 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, zuletzt geändert am 8. Februar 2011, mit der Maßgabe zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung ein Werbungskostenanteil für 2001 in Höhe von 63,45 % der Gesamtkosten und für 2002 in Höhe von 64,6 % der Gesamtkosten steuermindernd berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die von dem Kläger geltend gemachten, auf die zur Vermietung bereitstehenden Zimmer Nr. 2 bis 5 entfallenden Aufwendungen für jene Zeiträume, in denen diese Zimmer vorübergehend nicht vermietet gewesen waren, zu Unrecht nicht als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.
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1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.
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Danach sind Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leer steht, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten als abziehbar angesehen, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BFHE 239, 453, BFH/NV 2013, 467). In vergleichbarer Weise ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats bei (in Eigenregie oder durch Beauftragung eines Dritten) ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen ohne weitere Prüfung von der Einkünfteerzielungsabsicht der Steuerpflichtigen auszugehen; Leerstandszeiten sind auch insoweit nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen (BFH-Urteil vom 21. November 2000 IX R 37/98, BFHE 193, 479, BStBl II 2001, 705, m.w.N.). Demgegenüber ist bei zumindest teilweise selbstgenutzten Ferienwohnungen die Frage, ob der Steuerpflichtige mit oder ohne Einkünfteerzielungsabsicht vermietet hat, anhand einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose zu entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726). Die zur Vermietung von Ferienwohnungen entwickelten Maßstäbe hat der Senat grundsätzlich auch auf die Vermietung von Messezimmern oder Messewohnungen angewendet, bei denen regelmäßig und typischerweise von einem häufigen Wechsel an Gästen in Verbindung mit Leerstandszeiten auszugehen ist (BFH-Urteil vom 4. März 2008 IX R 11/07, BFH/NV 2008, 1462).
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2. Nach diesen Grundsätzen sind auch Leerstandszeiten im Rahmen der Untervermietung einzelner Räume innerhalb der eigenen Wohnung des Steuerpflichtigen jedenfalls dann nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen, wenn ein solcher Raum nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leer steht und --wie im Streitfall-- feststeht, dass der vorübergehend leer stehende Raum weiterhin für eine Neuvermietung bereit gehalten wird. Weder die fehlende räumliche Trennung zum Wohnbereich des Steuerpflichtigen noch die fehlende Abgeschlossenheit der zur Vermietung vorgesehenen Räume noch die --theoretische-- jederzeitige Selbstnutzungsmöglichkeit steht in diesen Fällen der Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht entgegen; denn Objekt der Vermietung i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht zwingend eine (abgeschlossene) Wohnung; es kann sich auch um einen bestimmten Teil eines Grundstücks oder Gebäudes, einzelne (auch möblierte) Zimmer oder Räumlichkeiten handeln (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1462, m.w.N.).
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3. Diesen Maßstäben entspricht die Vorentscheidung nicht; sie ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif; der Klage ist stattzugeben. Denn nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden Feststellungen des FG waren die maßgeblichen, bereits seit 1994 der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Zimmer Nr. 2 bis 5 in den Streitjahren entweder durchgängig vermietet oder sie wurden für eine erneute Vermietung --welche in allen Fällen zeitnah erfolgte-- bereit gehalten. Daher sind die vom FG angenommenen Leerstandszeiten nicht der Eigennutzung durch den Kläger, sondern dessen Vermietungstätigkeit zuzurechnen; die auf die zur Vermietung bereit gehaltenen Räume entfallenden anteiligen Aufwendungen des Klägers stellen Werbungskosten bei dessen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar. Vor diesem Hintergrund muss auch nicht weiter geklärt werden, ob das Zimmer Nr. 3 --wie der Kläger behauptet-- im Zeitraum zwischen April und Dezember 2002 vermietet gewesen ist und lediglich die fälligen Mietzahlungen ausgeblieben sind oder --wovon das FG ausgegangen ist-- insoweit kein Mietverhältnis bestanden hat, das Objekt aber zur Vermietung bereit gehalten wurde; denn in beiden Fällen handelt es sich bei dem anteilig auf das Zimmer entfallenden Aufwand des Klägers um Werbungskosten.
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Die Höhe der Gesamtaufwendungen ist zwischen den Beteiligten ebenso wenig strittig wie die auf die vermieteten Räume entfallenden Wohnflächen. Die Aufwendungen für Gemeinschaftsräume, die sowohl der eigenen Wohnnutzung des Steuerpflichtigen wie auch der (entgeltlichen) Nutzung durch die Mieter dienten, hat das FG zutreffend nach der Zahl der der Haushaltsgemeinschaft zugehörigen Personen aufgeteilt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 49/08, BFHE 226, 213, BStBl II 2010, 122).
Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden
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die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.2Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen; - 2.
freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen; - 3.
die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen; - 4.
in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen; - 5.
(weggefallen)
(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
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in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch
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Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt; - 2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen; - 3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist; - 4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
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Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend. - 5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert. - 5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte, - 6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt; - 7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.
(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,
- 1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, - 2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.
(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
- 1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder - 2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt
- 1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, - 2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet, - 3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.
(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.
(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
- 1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht); - 2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen; - 3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen; - 4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.
(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.
(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.