Sachzuwendungen: Wegweisende Urteile zum Pauschalierungs-Wahlrecht

I. Streitig ist die Höhe der Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer i.S. des § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Holdinggesellschaft des weltweit im Technologiebereich führend tätigen A-Konzerns. Sie hatte im Oktober 2007 im X-Hotel in B ein Management-Meeting durchgeführt, an dem sowohl ihre Arbeitnehmer aus Deutschland als auch Arbeitnehmer ihrer Tochtergesellschaften aus dem In- und Ausland teilgenommen hatten. Den Teilnehmern dieser Veranstaltung wurden dadurch betrieblich veranlasste Sachzuwendungen in Höhe von insgesamt 124.197 € gewährt.

Die Klägerin beantragte die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ermittelte darauf in Anwendung des pauschalen Steuersatzes von 30 % insoweit einen Lohnsteuernachforderungsbetrag in Höhe von 37.259,10 € zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern und erließ unter Einbeziehung weiterer, hier nicht streitiger Sachverhalte einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern über insgesamt 108.685,25 €.

Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich.

Das Finanzgericht (FG) hob den Nachforderungsbescheid antragsgemäß mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 81 veröffentlichten Gründen insoweit auf, als die pauschalierte Einkommensteuer auf Empfänger von Zuwendungen entfiel, die nicht der Besteuerung im Inland unterlagen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das angefochtene Urteil des FG Düsseldorf vom 6. Oktober 2011 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat den Beitritt zum Verfahren erklärt (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Pauschalierung nach § 37b EStG nur betrieblich veranlasste Sachzuwendungen unterliegen, die beim Empfänger zu einkommensteuerbaren Einkünften führen.

1. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden und nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. Nach § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG gilt § 37b Abs. 1 EStG auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit die Zuwendungen nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.

a) Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG erfasst nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl. Das folgt aus dem Wortlaut des § 37b EStG sowie aus rechtssystematischen Gründen und aus der Einordnung des § 37b EStG in das Gesamtgefüge des Einkommensteuergesetzes. Gegenteiliges ergeben schließlich weder Entstehungsgeschichte noch Gesetzesmaterialien zu § 37b EStG.

aa) § 37b EStG ist nach seinem Wortlaut eindeutig. Abs. 1 spricht von der Einkommensteuer für betrieblich veranlasste Zuwendungen. § 37b EStG setzt damit voraus, dass eine Einkommensteuer "für" bestimmte Zuwendungen entstanden ist. § 37b EStG enthält nichts dazu, aus welchem anderen Rechtsgrund als dem der Verwirklichung des einkommensteuerrechtlichen Grundtatbestandes sich die in § 37b EStG vorausgesetzte Einkommensteuer ergeben sollte. Einen eigenständigen Steuertatbestand, der über den Einkünftetatbestand des § 2 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG hinausreicht, normiert § 37b EStG nicht; auch der Verweis in § 2 Abs. 1 EStG auf die §§ 13 bis 24 EStG ist nicht um den auf § 37b EStG erweitert.

bb) Die Systematik des geltenden Einkommensteuerrechts gibt erst recht keinen Anhaltspunkt dafür, dass mit § 37b EStG ein eigenständiger Einkünftetatbestand geschaffen wurde. Gegenstand und Umfang der Einkommenbesteuerung regelt § 2 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. §§ 13 ff. EStG. Die Einkommensteuer erfasst die Einkünfte, die der Steuerpflichtige "aus" einer bestimmten Erwerbsgrundlage erzielt, indem er eine Erwerbsgrundlage nutzt und daraus einen Gewinn oder Überschuss erzielt (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 30. September 1998  2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, B.I.2.; Kirchhof, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A 105 ff., B 4 ff.). Danach unterliegen der Einkommensteuer nur die Einkünfte aus einer der in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten und in den §§ 13 bis 24 EStG näher bestimmten sieben Einkunftsarten.

Zutreffend verweist daher auch die ganz herrschende Auffassung in der Literatur auf den Umstand, dass sich die Regelung des § 37b EStG im Einkommensteuergesetz unter "VI. Steuererhebung" findet. Die Steuererhebung setzt notwendigerweise einkommensteuerbare Einkünfte voraus, daran knüpft § 37b EStG an, normiert aber die Einkommensteuerbarkeit von Einkünften nicht selbst (Steiner in Lademann, EStG, § 37b EStG Rz 4; Schmidt/ Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 37b Rz 3; Lingemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 37b EStG Rz 13; Stickan in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 37b Rz 8, 12 --Stand: November 2013--; Graw, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 37b Rz A 8; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 37b Rz 4; Seifert, Deutsche Steuer-Zeitung 2007, 102, 103; Niermann, Der Betrieb --DB-- 2008, 1231, 1232; nur teleologisch einschränkend Eisgruber in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 37b Rz 8; a.A. Hartz-Meeßen-Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Pauschalierung der Einkommensteuer für Sachzuwendungen, Rz 22).

§ 37b Abs. 2 EStG setzt demnach das Entstehen der Einkommensteuer dem Grunde nach voraus, pauschaliert ist lediglich die Bemessungsgrundlage. Das zeigt auch das systematische Zusammenwirken der Absätze 1 und 2 im Binnensystem des § 37b EStG selbst; eine Abkehr von den hergebrachten systematischen Grundsätzen der Besteuerung in den Grenzen der Einkünftetatbestände i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 EStG folgt daraus nicht. Denn die in § 37b Abs. 2 EStG erfassten Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen gründen ersichtlich auf der Voraussetzung, dass sie dem Grunde nach den Tatbestand der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfüllen und nur im Hinblick auf die Höhe der Einkünfte zur Vereinfachung einer pauschalierten Bewertung unterworfen werden sollen. So erfasst § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG nur zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Sachleistungen, also Bezüge, auf die zwar kein Rechtsanspruch besteht (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 19. September 2012 VI R 54/11, BFHE 239, 85, BStBl II 2013, 395; VI R 55/11, BFHE 239, 91, BStBl II 2013, 398), die aber nach § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG dennoch einkommensteuerbar sind. Dementsprechend nimmt sodann § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG aus dem Anwendungsbereich der Pauschalierung nur aus, was dem Grunde nach zu Lohneinkünften führt, aber Sondertatbestände des Einkommensteuerrechts anderweitig bereits pauschaliert bewerten (§ 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 8, Abs. 3, § 40 Abs. 2 sowie die Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 EStG). Das sind "gesetzlich bewährte Bewertungsregelungen", so die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 16/2712, S. 56).

Auch § 37a EStG als weitere Pauschalierungsnorm lässt sich nicht für die gegenteilige Auffassung heranziehen. Zwar erstreckt sich § 37a Abs. 1 Satz 2 EStG nur auf Prämien, die "den im Inland ansässigen Steuerpflichtigen zufließen", wohingegen § 37b EStG sich seinem Wortlaut nach nicht ausdrücklich nur auf einkommensteuerbare und dem Grunde nach einkommensteuerpflichtige Einkünfte beschränkt. Der Umstand, dass § 37b EStG diesen rechtssystematischen Grundsatz nicht ausdrücklich benennt, bedeutet indessen nicht, dass er bei der Auslegung der Vorschrift nicht zu beachten wäre, zumal sich --wie ausgeführt-- auch ohne diesen Zusatz aus dem Wortlaut der Vorschrift und ihrer Stellung im Gesetz ableiten lässt, dass § 37b EStG keinen neuen Einkünftetatbestand schaffen will und daher nur einkommensteuerbare und dem Grunde nach einkommensteuerpflichtige Einkünfte einbezieht.

Die Einbeziehung nicht steuerpflichtiger Zuwendungen lässt sich schließlich auch nicht mit einer "Mischkalkulation" rechtfertigen; denn eine solche findet stets statt, so etwa auch, wenn die Steuersätze einkommensteuerbarer und -pflichtiger Einkünfte zwischen 0 und dem Grenzsteuersatz liegen.

cc) Ungeachtet der Frage, inwieweit Äußerungen in Gesetzgebungsmaterialien eine dem Wortlaut und der Gesetzessystematik widersprechende Auslegung stützen könnten, ergeben hier die Materialien (BTDrucks 16/2712, S. 55 f.; BRDrucks 622/06, S. 91 ff.; BRDrucks 622/1/06, S. 19 f.) keine Anhaltspunkte, die eine gegenläufige Auslegung stützen. Die Begründung zum Jahressteuergesetz 2007 geht vielmehr selbst von einem grundsätzlich steuerpflichtigen, wenn auch mitunter schwierig zu bewertenden geldwerten Vorteil aus, wenn es dort heißt, dass es sich für den Empfänger der Zuwendung regelmäßig um einen steuerpflichtigen Vorteil handele, dessen Wert häufig schwer zu ermitteln sei (BTDrucks 16/2712, S. 55). Insgesamt nehmen die Materialien jeweils zu ihrem Ausgangspunkt, dass dem Grunde nach ein nach den allgemeinen Grundsätzen einkommensteuerbarer Vorteil vorliegt und § 37b EStG lediglich die Bewertung durch eine pauschalierende Wertermittlung erleichtern soll. Dementsprechend ist etwa ausdrücklich die Rede davon, dass § 37b EStG nur Sachzuwendungen treffen solle, weil Barzuwendungen keine weitere Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens erforderten (BTDrucks 16/2712, S. 55); auch dem liegt offenkundig die Erwägung zu Grunde, dass sich die Steuervereinfachung lediglich auf die Bewertung richtet, weil Barzuwendungen ihren Wert ohnehin unmittelbar offenbaren. Nichts anderes folgt aus dem nur in der Gesetzesbegründung verwendeten unspezifischen Begriff des Steuerausländers, der gemeinsam mit den Geringverdienern Grund für einen gewichteten Durchschnittssteuersatz sein solle. Denn zutreffend führt insoweit das FG an, dass die pauschale Besteuerung nach § 37b EStG von nicht der Besteuerung im Inland unterliegenden Zuwendungsempfängern deren Besteuerung im Ausland nicht verhinderte, so dass bei ihnen § 37b EStG seinen Regelungszweck verfehlte.

b) Im Ergebnis erfasst § 37b EStG die Einkommensteuer, die durch betrieblich veranlasste Zuwendungen Steuerpflichtiger an Dritte (§ 37b Abs. 1 Satz 1 EStG) oder an Arbeitnehmer (§ 37b Abs. 2 Satz 1 EStG) entsteht, wenn und soweit der Empfänger dieser Zuwendungen dadurch Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG erzielt.

Denn § 37b EStG stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl, indem der dort zum Steuerpflichtigen erklärte Zuwendende die grundsätzlich beim Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuer übernimmt. Wenn die Finanzverwaltung insoweit eine gegenteilige Auffassung vertritt und etwa meint, es komme nicht darauf an, dass die Zuwendungen beim Empfänger im Rahmen einer Einkunftsart zuflössen (BMF-Schreiben vom 29. April 2008, BStBl I 2008, 566 Rz 13; dazu kritisch und differenzierend schon Niermann, DB 2008, 1231, 1232), ist dem aus den vorgenannten Gründen nicht zu folgen. Ein diese Auffassung stützender Grundsatz, dass eine Einkommensteuer bei betrieblich veranlassten Zuwendungen jeder Art per se entsteht, lässt sich dem geltenden Einkommensteuergesetz --wie ausgeführt-- nicht entnehmen.

2. Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze hat das FG deshalb zutreffend mit weitgehend ähnlichen Erwägungen die pauschalierte Einkommensteuer nach § 37b EStG auf den Empfängerkreis begrenzt, bei dem die fraglichen Sachzuwendungen zu einkommensteuerbaren und grundsätzlich auch einkommensteuerpflichtigen Einnahmen im Inland führen.

Nach den Feststellungen des FG unterlagen 34,85 % der Teilnehmer des Management-Meetings nicht der Besteuerung, so dass es zutreffend in diesem Umfang die Bemessungsgrundlage der Pauschalierung nach § 37b EStG gemindert hat.

I. Streitig ist, ob lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteile anzusetzen und gegebenenfalls der pauschalen Lohnsteuer nach § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu unterwerfen sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Kapitalgesellschaft, ist im Bereich der Herstellung, Montage, Wartung und Modernisierung von Aufzügen tätig. Sie hatte am 25. und 26. Juni 2008 im Rahmen eines bekannten Segelsportereignisses in Form von Regattabegleitfahrten zwei Kundenveranstaltungen durchgeführt, zu der sie Kunden und Geschäftsfreunde eingeladen und dazu ein Segelschiff gechartert hatte. Die Teilnehmer an Bord konnten ein Catering in Anspruch nehmen und dort auch übernachten. An der Veranstaltung vom 25. Juni 2008 haben 44 Personen teilgenommen, davon waren 19 Mitarbeiter der Klägerin, die übrigen Kunden und Geschäftsfreunde; am 26. Juni 2008 nahmen 69 Personen teil, davon 18 Mitarbeiter der Klägerin. Soweit eingeladene Kunden an der Veranstaltung nicht teilgenommen haben, durften auch die für diese Kunden zuständigen Arbeitnehmer der Klägerin an der Veranstaltung nicht teilnehmen. Die teilnehmenden Mitarbeiter hatten bei den Veranstaltungen entsprechende Jacken mit dem Firmenlogo der Klägerin zu tragen, waren mit der Aufgabe betraut, die Kunden und Geschäftsfreunde über die Dauer der gesamten Fahrt zu betreuen und mit ihnen fachliche Gespräche zu führen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte die Teilnahme der Mitarbeiter der Klägerin an den Kundenveranstaltungen als lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteile. Das FA erließ deshalb einen Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer nebst Annexsteuern, in dessen Bemessungsgrundlage sämtliche der Klägerin entstandenen Aufwendungen für die Kundenveranstaltungen in Höhe von 52.184 € einbezogen waren. Die Klägerin hatte die Pauschalversteuerung nach § 37b Abs. 1 und 2 EStG beantragt.

Die gegen den Nachforderungsbescheid erhobene Klage war insoweit erfolgreich.

Das Finanzgericht (FG) entschied, dass § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG nur für Sachzuwendungen gelte, die steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellten. Ein solcher steuerpflichtiger Arbeitslohn liege hier nicht vor; denn nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs habe der dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewandte Vorteil keinen Entlohnungscharakter, wenn der Vorteil sich lediglich als notwendige Begleiterscheinung einer betriebsfunktionalen Zielsetzung erweise, mithin in ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt werde. Davon sei hier auszugehen. Die streitgegenständlichen Veranstaltungen hätten zwar durchaus einen besonderen Erlebniswert aufgewiesen. Die Fahrten seien allerdings zur Kundenbindung und für Repräsentationszwecke und nicht zur Entlohnung der Arbeitnehmer durchgeführt worden.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium für Finanzen hat den Beitritt zum Verfahren erklärt (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Pauschalierung nach § 37b Abs. 2 EStG nur solche betrieblich veranlassten Sachzuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen unterliegen, die bei den Arbeitnehmern auch zu einkommensteuerbaren Lohneinkünften führen. Die Klägerin hat solche Sachzuwendungen nicht erbracht.

1. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden und nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. Nach § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG gilt § 37b Abs. 1 EStG auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit die Zuwendungen nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.

a) Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 16. Oktober 2013 VI R 57/11, BFHE 243, 237, zu § 37b Abs. 1 und Abs. 2 EStG entschieden hat, erfasst die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommen-steuer zur Wahl. Das folgt aus dem Wortlaut und der rechtssystematischen Stellung des § 37b EStG sowie aus seiner Einordnung in das Gesamtgefüge des Einkommensteuergesetzes. Gegenteiliges ergeben schließlich weder Entstehungsgeschichte noch Gesetzesmaterialien zu § 37b EStG. Hinsichtlich der weiteren Begründung verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 16. Oktober 2013 VI R 57/11, BFHE 243, 237.

Dies gilt auch für die in § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG normierte Pauschalierungsmöglichkeit für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen; für diese Zuwendungen kommt eine Pauschalierung der Einkommensteuer ebenfalls nur in Betracht, wenn die Zuwendungen beim Arbeitnehmer dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn auch der Wortlaut des § 37b Abs. 2 EStG ist insoweit eindeutig, als für diesen Tatbestand durch den Verweis auf § 37b Abs. 1 EStG die Einkommensteuer mit einem Pauschsteuersatz zu erheben ist, § 37b Abs. 2 EStG keinen anderweitigen Rechtsgrund für das Entstehen der Einkommensteuer vorgibt und dieser Tatbestand unter "VI. Steuererhebung" normiert ist. Nichts anderes folgt aus den Gesetzesmaterialien; auch daraus ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass insoweit der Grundtatbestand der einkommensteuerbaren Einkünfte ausgeweitet werden sollte.

b) Im Ergebnis erfasst § 37b Abs. 2 EStG die betrieblich veranlassten, nicht in Geld bestehenden Zuwendungen an Arbeitnehmer, soweit sie grundsätzlich einkommensteuerbar und einkommensteuerpflichtig sind und zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (dazu Senatsurteile vom 19. September 2012 VI R 55/11, BFHE 239, 91, BStBl II 2013, 398; VI R 54/11, BFHE 239, 85, BStBl II 2013, 395). Denn auch in Bezug auf Zuwendungen an Arbeitnehmer erweitert der Tatbestand des § 37b EStG nicht den einkommensteuerrechtlichen Lohnbegriff, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl, indem der dort zum Steuerpflichtigen erklärte zuwendende Arbeitgeber die grundsätzlich nach § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG beim Arbeitnehmer entstehende Einkommensteuer übernimmt.

2. Danach hat das FG zutreffend entschieden, dass die Aufwendungen der Klägerin für die Regattabegleitfahrten keinen Arbeitslohn darstellen und diese Aufwendungen deshalb nicht in die Bemessungsgrundlage der Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG einzubeziehen sind.

a) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats, dass solche Vorteile keinen Arbeitslohn darstellen, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen, also im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt werden. Von einem solchen ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse ist auszugehen, wenn auf Grundlage der in erster Linie durch die Tatsacheninstanz vorzunehmenden Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles darauf zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht und ein mögliches eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann.

b) Das FG hat nach Maßgabe dieser Grundsätze im Streitfall ein solches ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin angenommen und einen den Mitarbeitern gewährten Vorteil als lediglich notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung gewürdigt. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; die Würdigung ist nicht nur möglich, sondern naheliegend.

aa) Das FG hat im Rahmen seiner Würdigung zutreffend die Erwägungen einbezogen, dass die in Rede stehenden Veranstaltungen einen besonderen Erlebniswert vermittelten, und zwar nicht nur für die Kunden und Geschäftsfreunde der Klägerin, sondern auch für deren Mitarbeiter. Es hat aber im Weiteren auch zu Recht die näheren Umstände der Teilnahme der Mitarbeiter gewürdigt und dabei insbesondere beachtet, dass die Teilnahme nicht im Belieben der Mitarbeiter stand, sondern für die Mitarbeiter verpflichtend war, soweit ihre jeweiligen Kunden die Veranstaltung besuchten und die Mitarbeiter dann auch als Repräsentanten der Klägerin auftreten, entsprechende Jacken mit dem Firmenlogo tragen, sich intensiv um die Kunden und Geschäftsfreunde kümmern und mit ihnen Kundengespräche führen mussten. Damit konnte es auch zu der Würdigung gelangen, dass der von der Klägerin verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund stand und ein mögliches eigenes Interesse des Arbeitnehmers vernachlässigt werden kann.

Dagegen kann das FA nicht mit dem Einwand gehört werden, das FG habe nicht festgestellt, inwieweit die Arbeitnehmer während der Veranstaltung tatsächlich in Anspruch genommen worden seien und die die Mitarbeiter treffenden Verpflichtungen den Vorteilscharakter entfallen ließen. Denn wenn das FA damit die berufliche Teilnahme der Mitarbeiter bestreiten sollte, ist dies im Grunde ein neues und im Revisionsverfahren nicht zu beachtendes Vorbringen. Das FA hat dazu im finanzgerichtlichen Verfahren nichts vorgebracht, keine weitere dahingehende Sachaufklärung angeregt und ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung auch keine Beweisanträge gestellt. Soweit das FA die Auffassung vertritt, dass dennoch ein Vorteilscharakter bleibe, ist dies kein revisionsrechtlich erhebliches Vorbringen, sondern lediglich eine von der des FG abweichende eigene Tatsachenwürdigung.

bb) Angesichts dessen kann der Senat dahinstehen lassen, ob im hier zu entscheidenden Streitfall überhaupt Zuwendungen an die Arbeitnehmer der Klägerin vorliegen. Denn werden Arbeitnehmer für den Arbeitgeber auf dessen Geheiß tätig und entspricht die Tätigkeit des Arbeitnehmers den Belangen des Arbeitgebers, dann müssen schon ganz besondere Umstände hinzutreten, damit diese vom Arbeitnehmer für den Arbeitgeber ausgeführte Tätigkeit allein aufgrund eines aus dem Üblichen fallenden Rahmens und der besonderen Örtlichkeit einen lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil begründet. Allein eine touristische oder aus anderen Gründen attraktive Umgebung, in der ein Arbeitnehmer für den Arbeitgeber tätig wird, führt nicht dazu, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer damit zugleich einen lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil zuwendet. Wenn danach im hier zur Entscheidung stehenden Streitfall die Arbeitnehmer auf Weisung des Arbeitgebers eine dienstliche Funktion wahrzunehmen hatten, lässt sich allein aus dem Umstand, dass sie ihre berufliche Tätigkeit außerhalb ihrer üblichen Arbeitsstätte auf einem Regattabegleitschiff ausübten, noch keine lohnsteuerrechtlich erhebliche Zuwendung begründen.

I. Streitig ist, ob § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch auf Sachzuwendungen und Geschenke an Nichtarbeitnehmer im Wert zwischen 10 € und 35 € Anwendung findet.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kapitalgesellschaft, hatte in den Jahren 2007 bis 2009 nach den Feststellungen der Lohnsteuer-Außenprüfung ihren Kunden und Geschäftsfreunden Geschenke zukommen lassen, nämlich Zuwendungen im Wert von 1.741 € (2007), 6.396 € (2008) und 1.192 € (2009). Nachdem die Klägerin für diese Sachzuwendungen ihre Option gemäß § 37b EStG ausgeübt hatte, erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Nachforderungsbescheid über pauschale Lohnsteuer über 522,30 € (2007), 1.918,80 € (2008) sowie 357,60 € (2009) nebst Annexsteuern.

Mit der dagegen erhobenen Klage machte die Klägerin insbesondere geltend, dass Zuwendungen und Geschenke im Wert zwischen 10 € und 35 € nicht gemäß § 37b EStG zu versteuern seien, dass die Finanzverwaltung nach Maßgabe des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29. April 2008 (BStBl I 2008, 566) zu Unrecht bei Zuwendungen an Arbeitnehmer eine Grenze von 40 € anwende, bei Nichtarbeitnehmern aber nur eine solche von 10 € sowie, dass Geschenke auch nur insoweit der Besteuerung unterworfen werden dürften, als sie bei ihren Empfängern zu einem einkommensteuerpflichtigen Zufluss führten.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 82 veröffentlichten Gründen abgewiesen. Auch Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer im Wert zwischen 10 € und 35 € unterlägen der Pauschalversteuerung gemäß § 37b EStG. Diese Pauschalversteuerung sei auch nicht auf die Fälle beschränkt, in denen die Zuwendungen zu einer Einkommensteuerpflicht bei den Empfängern führten.

Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung des § 37b EStG.

Sie beantragt,
das Urteil des FG Hamburg vom 20. September 2011 aufzuheben und den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit von April 2007 bis Mai 2010 vom 26. Juli 2010 sowie die Einspruchs- Entscheidung dahingehend zu ändern, dass die pauschale Lohnsteuer für 2007 um 522,30 €, für 2008 um 1.918,80 € und für 2009 um 357,60 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das BMF hat den Beitritt zum Verfahren erklärt (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass für die hier streitigen Zuwendungen und Geschenke die Einkommensteuer mit dem Pauschsteuersatz von 30 % nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu erheben ist. Denn es ist nicht festgestellt, dass diese Zuwendungen bei den jeweiligen Empfängern einkommensteuerbare und dem Grunde nach einkommensteuerpflichtige Einnahmen begründeten. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht im Einzelnen noch keine Feststellungen dazu getroffen, inwieweit die Zuwendungen und Geschenke jeweils einkommensteuerbar waren. Diese Feststellungen sind nun nachzuholen.

1. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben.

a) Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 16. Oktober 2013 VI R 57/11 (BFHE 240, 480) zu § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entschieden hat, erfasst die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl. Das folgt aus dem Wortlaut und der rechtssystematischen Stellung des § 37b EStG sowie aus seiner Einordnung in das Gesamtgefüge des Einkommensteuergesetzes. Gegenteiliges ergeben schließlich weder Entstehungsgeschichte noch Gesetzesmaterialien zu § 37b EStG. Hinsichtlich der weiteren Begründung verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 16. Oktober 2013 VI R 57/11.

b) Im Grundsatz gilt aus den nämlichen Erwägungen nichts anderes für die in § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG enthaltene Pauschalierungsmöglichkeit für Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Denn der Wortlaut des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist insoweit eindeutig, als auch für diesen Tatbestand die Einkommensteuer mit einem Pauschsteuersatz zu erheben ist und auch insoweit § 37b EStG keinen anderweitigen Rechtsgrund für das Entstehen der Einkommensteuer bestimmt. Weiter gelten für diesen Tatbestand dieselben systematischen Erwägungen zum Einkommensteuerrecht; auch hinsichtlich Geschenken i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ist kein anderweitiger Rechtsgrund für das Entstehen der Einkommensteuer enthalten und auch dieser Tatbestand ist unter "VI. Steuererhebung" normiert, setzt also den einkommensteuerrechtlichen Entstehungsgrund voraus. Schließlich ergeben die Gesetzesmaterialien zum Tatbestand der Geschenke ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, dass insoweit der Grundtatbestand der einkommensteuerbaren Einkünfte ausgeweitet werden sollte.

c) Im Ergebnis erfasst § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die Einkommensteuer, die durch Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entsteht, wenn und soweit der Empfänger dieser Geschenke dadurch Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG erzielt. Denn auch in Bezug auf diesen Tatbestand stellt § 37b EStG lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl, indem der dort zum Steuerpflichtigen erklärte Zuwendende die grundsätzlich beim beschenkten Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuer übernimmt.

aa) § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht sich auf alle Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, ohne danach zu differenzieren, ob sie den Wert von 35 € überschreiten, ob also ein Fall des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG vorliegt und ein Betriebsausgabenabzug daher ausscheidet, oder ob die Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG greift und damit der Betriebsausgabenabzug noch zur Anwendung kommt. Denn § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nimmt auf Nr. 1 des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG insgesamt Bezug und unterscheidet so schon nach seinem Wortlaut nicht zwischen den Sätzen 1 und 2 und den dort normierten Regelungsgegenständen, nämlich dem grundsätzlichen Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs einerseits und der Ausnahme davon für Geschenke im Wert bis zu 35 € andererseits.

Die gegenteilige und hier von der Klägerin auch vertretene Auffassung, § 37b EStG erfasse nur Geschenke über einem Wert von 35 €, hätte sich möglicherweise auf den ursprünglichen Wortlaut der mit dem Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 zunächst vorgeschlagenen Textfassung des § 37b EStG stützen können (BTDrucks 16/2712, S. 11). Denn dort erfasste § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG noch "betrieblich veranlasste Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1" EStG. Das hätte die Auslegung nahe gelegt, dass § 37b EStG tatsächlich nur Geschenke einbezieht, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, und die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG normierten Geschenke im Wert bis zu 35 € bewusst aus dem Anwendungsbereich der Pauschalierung ausgrenzen will. Nachdem allerdings der Finanzausschuss (BRDrucks 622/1/06, S. 19 f.) seinen Vorschlag mit dem Beispiel begründet hatte, dass beim zuwendenden Steuerpflichtigen die Belohnung in vollem Umfang als Betriebsausgabe abzugsfähig war, spricht alles dafür, dass der Wortlaut vom Gesetzgeber bewusst gewählt wurde, um sämtliche Geschenke in den Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einzubeziehen.

bb) § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht sich weiter auf alle Geschenke, erfasst grundsätzlich also auch Sachzuwendungen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten 10 € nicht übersteigen. Das Gesetz selbst kennt keine solche Wertgrenze. Soweit die Finanzverwaltung Sachzuwendungen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten 10 € nicht übersteigen, als sogenannte Streuwerbeartikel qualifiziert und diese deshalb nicht in den Anwendungsbereich des § 37b EStG einbezieht, gibt es dafür keine Rechtsgrundlage (BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 566, Rz 10). Entsprechendes gilt für die dort ebenfalls genannte Teilnahme an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG; auch insoweit ist keine Rechtsgrundlage dafür ersichtlich, solche Zuwendungen von vornherein aus dem Anwendungsbereich des § 37b EStG auszuschließen. Vielmehr kommt es auch hier darauf an, ob einkommensteuerbare Zuwendungen vorliegen.

2. Die Vorentscheidung beruht teilweise auf einer anderen Rechtsauffassung. Sie ist daher aufzuheben. Das FG wird nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze den Sachverhalt weiter aufzuklären haben. Dabei wird insbesondere zu klären sein, welche Sachzuwendungen die Klägerin erbracht hat, ob und inwieweit es sich dabei um betrieblich veranlasste Zuwendungen i.S. des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sowie um nicht in Geld bestehende Geschenke i.S. des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehandelt hat sowie, ob diese Sachzuwendungen bei den Zuwendungsempfängern zu einkommensteuerbaren Einkünften in Form von Betriebseinnahmen führten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27. Mai 1998 X R 17/95, BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618, m.w.N.). Wie schon ausgeführt, kommt es dabei nicht darauf an, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Sachzuwendungen den Betrag von 10 € oder 35 € über- oder unterschreiten sowie, ob die Zuwendung in Form einer geschäftlich veranlassten Bewirtung erbracht wurde.