Gesellschaftsrecht: Zinsen für Gesellschafterdarlehen
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Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden. Im Streitfall hatten eine Steuerpflichtige und ihr (später verstorbener) Ehemann an eine Kapitalgesellschaft, an der sie nicht unmittelbar beteiligt waren (Enkelgesellschaft), ein Grundstück veräußert und die Kaufpreisforderung in ein verzinsliches Darlehen umgewandelt. An der Enkelgesellschaft war zu 94 Prozent eine weitere Kapitalgesellschaft (Muttergesellschaft) beteiligt, an der die Steuerpflichtige zunächst Anteile in Höhe von 10,86 Prozent und später dann in Höhe von 22,80 Prozent des Stammkapitals hielt.
Strittig war nun die Besteuerung der Darlehenszinsen. Das Finanzamt stellte auf den persönlichen Steuersatz ab, wohingegen das Finanzgericht Rheinland-Pfalz und der BFH den Abgeltungsteuersatz anwandten.
Die Regelung, wonach die Zinsen aus Darlehen eines mindestens zu 10 Prozent unmittelbar beteiligten Gesellschafters nicht der Abgeltungsteuer unterliegen, findet für Darlehen eines mittelbaren Gesellschafters keine Anwendung. Ein gesetzgeberisches Versehen ist insoweit ausgeschlossen, als die mittelbare Beteiligung hier nicht explizit genannt ist, in der gleichen Norm (zu einer anderen Fallgestaltung) aber schon. Dies zeigt, dass die beiden Begriffe nicht bedeutungsgleich zu verwenden sind.
Zudem ist eine weitere Ausnahmeregelung für den Ausschluss der Abgeltungsteuer nicht anzuwenden. Danach muss der Gesellschafter der Muttergesellschaft als Darlehensgeber im Verhältnis zur Enkelgesellschaft als Darlehensnehmerin eine nahestehende Person sein. Das hierzu erforderliche Nähe- und Abhängigkeitsverhältnis liegt jedenfalls dann vor, wenn der Darlehensgeber als Gläubiger der Kapitalerträge eine Beteiligung an der Muttergesellschaft innehat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in deren Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Zusätzlich muss die Mutter- an der Enkelgesellschaft zu mindestens 10 Prozent beteiligt sein.
Da die Steuerpflichtige aber über keine Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Muttergesellschaft verfügte und auch keine anderweitige „faktische“ Beherrschung erkennbar war, war sie im Verhältnis zur Enkelgesellschaft keine nahestehende Person.
Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 20.10.2016 (VII R 27/15) folgendes entschieden:
Der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist bei einer Darlehensgewährung an eine Kapitalgesellschaft nicht schon deshalb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG ausgeschlossen, weil der Gläubiger der Kapitalerträge mittelbar zu mindestens 10 % an der Schuldnerin beteiligt ist.
Sind Anteilseignerin und Schuldnerin der Kapitalerträge jeweils Kapitalgesellschaften, kann der Steuerpflichtige als Gläubiger der Kapitalerträge jedenfalls dann eine der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft nahe stehende Person i. S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sein, wenn er aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in deren Gesellschafterversammlung verfügt.
Tenor:
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 24. Juni 2015 2 K 1036/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Gründe:
Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1 und ihr Ehemann verkauften mit Notarvertrag vom 20. April 2006 ihren Eigentumsanteil an einem Grundstück mit aufstehender und vermieteter Gewerbehalle für 2.494.800 EUR an die L-GmbH. Der zum 1. Juni 2006 fällig gestellte Kaufpreis wurde im Kaufvertrag in ein unkündbares Darlehen mit einem Jahreszinssatz von 3 % und einer jährlichen Zins- und Tilgungsrate von 100.000 EUR umgewandelt.
Hauptgesellschafterin der L-GmbH mit einem Anteil von 94 % war im Streitjahr die F-GmbH. An der F-GmbH waren bis zum 9. November des Streitjahres die Klägerin zu 1 mit 10, 86 % und ihr Ehemann mit 54, 33 % beteiligt. Nach dem 9. November des Streitjahres waren die Klägerin zu 1 und ihr Ehemann jeweils zu 22, 80 % an der F-GmbH beteiligt.
Im Streitjahr beliefen sich die Zinszahlungen der L-GmbH an die Klägerin zu 1 und ihren Ehemann jeweils auf 6.629 EUR.
Die Zinszahlungen der L-GmbH ordneten die Klägerin zu 1 und ihr Ehemann in der gemeinsamen Steuererklärung für das Streitjahr zunächst den Kapitalerträgen zu, die gemäß § 32d Abs. 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung der tariflichen Einkommensteuer unterlagen. Der Beklagte und Revisionskläger veranlagte im Einkommensteuerbescheid vom 19. September 2012 erklärungsgemäß.
Hiergegen erhoben die Klägerin zu 1 und ihr Ehemann Einspruch mit der Begründung, die Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG greife nicht ein, da sie an der L-GmbH nicht direkt, sondern lediglich mittelbar beteiligt seien. Der Einspruch blieb erfolglos.
Während des anschließenden Klageverfahrens vor dem Finanzgericht verstarb der Ehemann der Klägerin zu 1. Seine Erbinnen, die Klägerinnen und Revisionsbeklagten zu 2 und 3 führten das Verfahren als Rechtsnachfolgerinnen fort. Im Verlauf des Klageverfahrens wurde die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr durch Bescheid vom 24. September 2013 aus nicht mehr streitigen Gründen geändert.
Das FG gab der Klage mit Urteil vom 24. Juni 2015 2 K 1036/13 teilweise statt. Es entschied, die nur mittelbare Beteiligung der Klägerin zu 1 falle nicht unter die Regelung in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG. Die Darlehenszinsen der Klägerin zu 1 unterlägen daher dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG. Der Ehemann der Klägerin zu 1 sei hingegen als nahe stehende Person zur Anteilseignerin F-GmbH gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. bSatz 2 EStG anzusehen und die auf ihn entfallenden Darlehenszinsen der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1711 veröffentlicht.
Mit seiner Revision wendet sich das FA gegen die Anwendung des gesonderten Steuertarifs gemäß § 32d Abs. 1 EStG auf die von der Klägerin zu 1 im Streitjahr vereinnahmten Darlehenszinsen. Entgegen der Auffassung des FG erfasse § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG auch Darlehenszinsen, die ein mittelbar beteiligter Anteilseigner erziele.
Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit über die Darlehenszinsen der Klägerin zu 1 zu entscheiden ist.
Die Klägerinnen beantragen sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen.
Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Kapitaleinkünfte der Klägerin zu 1 dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen.
Die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG sind durch die mittelbare Beteiligung der Klägerin zu 1 an der L-GmbH nicht erfüllt.
Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn Kapitalerträge nach § 20Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. Diese Ungleichbehandlung der Anteilseigner im Vergleich zu den durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen verstößt nicht gegen Art. 3Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes, da sie durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen des Senats im Urteil vom 29. April 2014 VIII R 23/13 wird verwiesen.
Die Gleichstellung einer nur mittelbaren mit einer unmittelbaren Beteiligung bedarf nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Grundsatz jeweils einer ausdrücklichen gesetzlichen Einbeziehung in den Tatbestand. Eine Ausnahme hiervon kann in Einzelfällen vorliegen, wenn sich die Gleichstellung aus dem Sinn und Zweck einer Norm eindeutig ergibt.
Im Rahmen des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG besteht keine Veranlassung für eine Gleichstellung unmittelbarer und mittelbarer Anteilseigner. Der im Gesetzgebungsverfahren diskutierte Wortlaut und der Umkehrschluss zu § 32d Abs. 2Nr. 3 EStG, in dem die mittelbare Beteiligung ausdrücklich genannt ist, schließen entgegen der Auffassung des FA ein gesetzgeberisches Redaktionsversehen aus. Mittelbar beteiligte Gesellschafter als Gläubiger der Kapitalerträge fallen damit nicht unter § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG.
Auch die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sind nicht erfüllt. Die Klägerin zu 1 als Darlehensgeberin ist keine der Anteilseignerin F-GmbH nahe stehende Person im Sinne der Regelung.
Bei dem Begriff "nahe stehende Person" in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1Buchst. b Satz 2 EStG handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der nicht nach den Maßstäben des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder § 138 der Insolvenzordnung, sondern normspezifisch für Zwecke des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auszulegen ist.
Unter den Begriff "nahe stehende Person" können alle natürlichen und juristischen Personen fallen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Eine solche "enge Beziehung" hat der Senat auf Grundlage der Gesetzesbegründung im Verhältnis natürlicher Personen zueinander bejaht, wenn die nahe stehende Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
An diesem Maßstab ist auch festzuhalten, wenn zu bestimmen ist, ob ein Näheverhältnis des Gläubigers der Kapitalerträge zu einer Anteilseigner-Kapitalgesellschaft, die zu mindestens 10 % an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beteiligt ist, vorliegt. Wie die Gesetzesbegründung erkennen lässt, knüpft der Gesetzgeber für die Beurteilung des "Nahestehens" in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. bSatz 2 EStG maßgeblich an die Kriterien eines Beherrschungs- und Abhängigkeitsverhältnisses an.
Ein Näheverhältnis liegt danach vor, wenn – wie im vorliegenden Fall – der Gläubiger der Kapitalerträge eine Beteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft inne hat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in deren Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Gläubiger aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft verfügt. Er beherrscht dadurch die Einflussmöglichkeit, die auf der Ebene der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft aufgrund deren zumindest 10 %-iger Beteiligung an der Schuldner-Kapitalgesellschaft besteht.
Dem Senat ist bewusst, dass auf Grundlage dieses Maßstabs ein Ausschluss der Bezüge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 7 EStG aus dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG bei Gesellschafterdarlehen und stillen Beteiligungen eines unmittelbaren Gesellschafters der Schuldner-Kapitalgesellschaft bereits bei einer Beteiligung von mindestens 10 % eintritt, während dies beim mittelbaren Gesellschafter erst ab einer Mehrheitsbeteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft der Fall ist. Dieser Umstand beruht jedoch auf der in der Gesetzesbegründung vorgegebenen Begriffsbestimmung der "nahe stehenden Person" i. S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b Satz 2 EStG. Letztere setzt eine Beherrschung voraus; der Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG hingegen nur eine Einflussmöglichkeit eines mindestens zu 10 % beteiligten Anteilseigners.
Allerdings ist nicht ausgeschlossen, dass die für das Näheverhältnis maßgebliche Zurechnung der Einflussnahmemöglichkeit der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beim Gläubiger der Kapitalerträge auch anzunehmen sein kann, wenn der Gläubiger zwar nicht die Mehrheit der Stimmrechte innehat, aber anderweitige besondere Umstände gegeben sind, die auf eine faktische Beherrschung der Mehrheitsverhältnisse in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft schließen lassen.
Legt man dies zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand vorliegend nicht erfüllt. Eine Beherrschung der Gesellschafterversammlung der F-GmbH durch die Klägerin zu 1 lag nicht vor, da sie im Streitjahr lediglich zu 10, 86 % bzw. 22, 8 % beteiligt war.
Soweit die Klägerinnen zu 2 und 3 über die Zurückweisung der Revision des FA hinaus nach Ablauf der Revisionsfrist auch beantragt haben, das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben, hat der Senat hierin keine unselbständige Anschlussrevision gesehen. Denn die Klägerinnen zu 2 und 3 haben zugleich ausgeführt, ihre Anträge nicht weiter begründen zu wollen.
Da Prozesserklärungen unter Beachtung des Grundsatzes der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften so auszulegen sind, dass im Zweifel dasjenige gewollt ist, was rechtlich vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage entspricht, konnte nicht unterstellt werden, dass die Klägerinnen zu 2 und 3 mehr als die Verwerfung der Revision des FA beantragen wollten, wenn sie gleichzeitig ankündigen, sich einer darüber hinausgehenden Begründung ausdrücklich enthalten zu wollen. Die Auslegung der Prozesserklärung der Klägerinnen zu 2 und 3 hätte auf dieser Grundlage nur zur Verwerfung der Anschlussrevision als unzulässig führen können. Auch eine unselbständige Anschlussrevision ist zu begründen. Für eine ordnungsgemäße Revisionsbegründung wäre eine – im Streitfall von den Klägerinnen zu 2 und 3 nach eigenem Bekunden nicht beabsichtigte – zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils erforderlich, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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(1)1Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Absatz 8 fallen, beträgt 25 Prozent.2Die Steuer nach Satz 1 vermindert sich um die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbaren ausländischen Steuern.3Im Fall der Kirchensteuerpflicht ermäßigt sich die Steuer nach den Sätzen 1 und 2 um 25 Prozent der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer.4Die Einkommensteuer beträgt damit
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(2) Absatz 1 gilt nicht
- 1.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4 und 7 sowie Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 und 7, - a)
wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet, - b)
wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet.2Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist, oder - c)
soweit ein Dritter die Kapitalerträge schuldet und diese Kapitalanlage im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an einen Betrieb des Gläubigers steht.2Dies gilt entsprechend, wenn Kapital überlassen wird - aa)
an eine dem Gläubiger der Kapitalerträge nahestehende Person oder - bb)
an eine Personengesellschaft, bei der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person als Mitunternehmer beteiligt ist oder - cc)
an eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person zu mindestens 10 Prozent beteiligt ist,
- 2.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2.2Insoweit findet § 20 Absatz 6 keine Anwendung; - 3.
auf Antrag für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar - a)
zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder - b)
zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann.
- 4.
für Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und für Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben; dies gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.
(3)1Steuerpflichtige Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, hat der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben.2Für diese Kapitalerträge erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer um den nach Absatz 1 ermittelten Betrag.3Im Fall des Satzes 1 ist eine Veranlagung ungeachtet von § 46 Absatz 2 durchzuführen.
(4) Der Steuerpflichtige kann mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend Absatz 3 Satz 2 insbesondere in Fällen eines nicht vollständig ausgeschöpften Sparer-Pauschbetrags, einer Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Absatz 2 Satz 7, eines noch nicht im Rahmen des § 43a Absatz 3 berücksichtigten Verlusts, eines Verlustvortrags nach § 20 Absatz 6 und noch nicht berücksichtigter ausländischer Steuern, zur Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grund oder der Höhe nach oder zur Anwendung von Absatz 1 Satz 3 beantragen.
(5)1In den Fällen der Absätze 3 und 4 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Kapitalerträgen in dem Staat, aus dem die Kapitalerträge stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die auf ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer, jedoch höchstens 25 Prozent ausländische Steuer auf den einzelnen steuerpflichtigen Kapitalertrag, auf die deutsche Steuer anzurechnen.2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer einschließlich einer als gezahlt geltenden Steuer auf die deutsche Steuer vorgesehen ist, gilt Satz 1 entsprechend.3Die ausländischen Steuern sind nur bis zur Höhe der auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 entfallenden deutschen Steuer anzurechnen.
(6)1Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung).2Absatz 5 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass die nach dieser Vorschrift ermittelten ausländischen Steuern auf die zusätzliche tarifliche Einkommensteuer anzurechnen sind, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt.3Der Antrag kann für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden.4Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten gestellt werden.
zum SeitenanfangTenor
I. Der Einkommensteuerbescheid vom 19. September 2012 in der Fassung vom 24. September 2013 wird teilweise geändert. Es wird diejenige Einkommensteuer für 2011 festgesetzt, die sich ergibt, wenn die tariflich besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen der Klägerin um 6.629 € verringert werden und die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag erhöht werden. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben der Beklagte und die Kläger jeweils zur Hälfte zu tragen.
III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit leisten.
IV. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
- 1
Strittig ist, ob Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG mit 25 % oder nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG in Höhe der tariflichen Einkommensteuer zu besteuern sind, wenn die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft bloß mittelbar gehalten wird.
- 2
Beide miteinander verheirateten Kläger verkauften mit Notarvertrag vom 20. April 2006 ihren Eigentumsanteil an dem Grundstück I-Straße Hausnummer in M mit aufstehender und vermieteter Gewerbehalle für 2.494.800 € an die L GmbH. Der zum 1. Juni 2006 fällig gestellte Kaufpreis wurde im Kaufvertrag in ein unkündbares Darlehen mit einem Jahreszinssatz von 3 % und einer jährlichen Zins- und Tilgungsrate von 100.000 € umgewandelt. Ein Sondertilgungsrecht war vereinbart. Zur Sicherung des Kaufpreisanspruches wurden die in Abteilung III laufende Nr. 1 und Nr. 2 eingetragenen und nicht mehr valutierenden Grundschulden in Höhe von insgesamt 1.500.000 DM (= 766.938 €) an die Kläger abgetreten. Außerdem unterwarf sich die L GmbH der sofortigen Vollstreckung aus dem Notarvertrag. Sofort fällig werden sollte der Restkaufpreis u. a., wenn der Grundbesitz ohne Zustimmung des Verkäufers veräußert oder belastet werden würde. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Notarvertrag vom 20. April 2006 verwiesen.
- 3
Im Streitjahr 2011 beliefen sich die Zinszahlungen der L GmbH an die Klägerin und den Kläger jeweils auf rund 6.629 €, insgesamt also auf einen Betrag in Höhe von rund 13.258 € (Blatt 20 Rücks. und 22 ESt-A/2011). Die Gutschrift erfolgte laut Abschlusskonto mit der Nr. 1700 (sonstige Verbindlichkeiten) am 3. Januar 2011 (Blatt 73 PA).
- 4
Die Zinszahlungen der L GmbH ordneten die Kläger in ihrer Steuererklärung zunächst den Kapitalerträgen zu, die der tariflichen Einkommensteuer unterliegen (Blatt 4 ESt-A/2011).
- 5
Der Beklagte folgte dieser Erklärungsangabe im Einkommensteuerbescheid vom 19. September 2012. Ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen von 98.222 € setzte er die Einkommensteuer für 2011 unter Zugrundelegung einer Tarifbelastung von 25,426 % auf einen Betrag in Höhe von 34.529 € fest (Blatt 28-34 ESt-A/2011).
- 6
Ihren mit Fax vom 15. Oktober 2012 erhobenen Einspruch begründeten die Kläger damit, an der L GmbH nicht direkt, sondern lediglich mittelbar beteiligt zu sein. Hauptgesellschafterin der L GmbH mit einem Anteil von 94 % sei die F Verwaltungs GmbH (nachfolgend kurz F GmbH genannt). An der F GmbH seien sie jeweils zu mehr als 10 % beteiligt. Die Zinseinnahmen unterlägen deshalb der (nur 25 % betragenden) Abgeltungssteuer, da durch § 32 d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG die Anwendung der Abgeltungssteuer bei einer bloß mittelbaren Beteiligung nicht ausgeschlossen werde.
- 7
Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2012 (Blatt 43/44 Einspruchsentscheidung) aus folgenden Gründen zurück: Die Kläger seien zwar nicht direkt, wohl aber über die F GmbH mittelbar an der L GmbH beteiligt gewesen. Bis zum 9. November 2011 seien der Kläger mit 54,33 % und die Klägerin mit 10,86 % an der F GmbH beteiligt gewesen. Danach habe sich die Beteiligung des Klägers und der Klägerin an der F GmbH jeweils auf 22,80 % gemindert. Über die 94-prozentige Beteiligung der F GmbH seien die Kläger somit zunächst mit 51,07 % (Kläger) bzw. 10,21 % (Klägerin) und danach mit jeweils 21,43 % an der L GmbH mittelbar beteiligt gewesen. Diese mittelbare Beteiligung sei nach dem Schreiben des BMF vom 9. Oktober 2012 (IV C 1-S 2252/10/10013, 2011/0948384, BStBl I 2012, 953, dort TZ 137) bei der Berechnung der 10-prozentigen Beteiligungsgrenze i. S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 2011 einzubeziehen. Von daher unterlägen die Kapitalerträge der tariflichen Einkommensteuer. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2012 verwiesen.
- 8
Mit ihrer Klage halten die Kläger an ihrer im Verwaltungsverfahren geäußerten Auffassung fest, dass die von der L GmbH gezahlten Zinsen der Abgeltungssteuer unterliegen. Hierzu haben sie ergänzend vorgetragen:
§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG regele den Fall, dass die Kapitalerträge von einer Kapitalgesellschaft ausgezahlt werden, an der der Anteilseigner zu mindestens 10 % beteiligt sei. Bei dieser Gesetzesformulierung seien mittelbare Beteiligungen eindeutig nicht gemeint. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen bei mittelbarer Beteiligung, denen bei unmittelbarer Beteiligung gleichstellen wolle, tue er dies ausdrücklich im Gesetzestext. Dies sei beispielsweise bei den Vorschriften § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG so. Hätte der Gesetzgeber auch mittelbare Beteiligungen durch die Vorschrift erfassen wollen, hätte er dies wie in den anderen Vorschriften auch, ausdrücklich geregelt. Nach alledem sei die Vorschrift eindeutig. Es bedürfe keiner weiteren Auslegung mehr, auch nicht durch ein BMF-Schreiben.
- 9
Im Verlauf des Klageverfahrens wurde die Einkommensteuerfestsetzung für 2011 durch Bescheid vom 24. September 2013 – aus hier nicht im Streit befindlichen Gründen – auf 38.244 € erhöht (Blatt 17-22 PA).
- 10
Erbvertragliche Erben des am 16. März 2014 verstorbenen Klägers sind dessen Töchter C. F. und S. L. (Blatt 30-45 PA); die Rechtsnachfolger werden vom bisherigen Verfahrensbevollmächtigten des Erblassers ebenfalls vertreten (Blatt 51/52 PA).
- 11
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid vom 19. September 2012 in der Fassung vom 24. September 2013 zu ändern und die tariflich besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen um insgesamt 13.258 € zu verringern, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag zu erhöhen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.
- 12
Der Beklagte beantragt unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung,
die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 13
I. Die Klage ist im erkannten Umfang begründet.
- 14
1. Der im Notarvertrag vom 20. April 2006 durch Umwandlung des Kaufpreisanteils vereinbarte Darlehensvertrag hält einem anzustellenden Fremdvergleich stand.
- 15
a) Die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt und somit zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können (vgl. Bundesverfassungsgericht - BVerfG - , Beschluss vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 16. Juli 1991 2 BvR 769/90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR - 1992, 23; vom 20. November 1984 1 BvR 1406/84, HFR 1985, 283). Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die §§ 85, 88 der Abgabenordnung und § 76 Abs. 1 FGO. Er ermöglicht aufgrund einer Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch unter Angehörigen stattgefunden hat, ob aufgrund eines den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllenden Vertrages oder aus privaten bzw. familiären Gründen (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 21. November 2013 IX R 26/12, BFH/NV 2014, 529).
- 16
Auch im vorliegenden Fall fehlt es an dem bei fremden Dritten üblicherweise gegebenen Interessensgegensatz, weshalb ein Fremdvergleich anzustellen ist. Zwar waren die Kläger keine Gesellschafter der L GmbH. Dadurch, dass sie an der F GmbH beteiligt waren und diese wiederum 94 % der Anteile an der L GmbH hielt, ist vorliegend aber von einem erheblichen Interessensgleichlauf wie bei nahen Angehörigen auszugehen, aufgrund dessen nicht von vornherein ausgeschlossen werden kann, dass die Darlehenshingabe letztlich in der wirtschaftlichen Betätigung der Kläger zu sehen war.
- 17
b) Ob ein Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhält, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände zu entscheiden (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 6. März 2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542). Voraussetzung ist, dass die Vereinbarung klar und eindeutig ist, der gesetzlich vorgeschriebenen Form genügt und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung der Vereinbarung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BStBl II 2000, 393). Demgemäß ist bei Darlehensverträgen die Fremdüblichkeit anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit des Darlehens, der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen (vgl. z. B.: z. B.: BFH-Urteil vom 16. Dezember 1989 IX R 139/95, BFH/NV 1999, 780; BFH-Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 10/08, Juris). Wird das Darlehen zwischen volljährigen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Verwandten vereinbart und "dem Anlass nach wie von einem Fremden" gewährt (z.B. zur Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes), ist es nach der Rechtsprechung aber unschädlich, dass es unter im Einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird, soweit es sich nicht um eine verschleierte Schenkung oder um einen Missbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten handelt (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BStBl II 1991, 838; BFH-Urteil vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460). Auch in den Fällen der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern ist eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen erforderlich. Von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerliche Anerkennung ist bei einer derartigen Fallgestaltung aber weniger der Fremdvergleich der einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags als vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BStBl II 2014, 374 m. w. N.).
- 18
An diesen Grundsätzen gemessen lassen weder die Gestaltung des Darlehensvertrags noch dessen Durchführung einen steuerlichen Missbrauch erkennen.
- 19
aa) In Anbetracht dessen, dass das Darlehen über einen Betrag in Höhe von 2.494.800 € unkündbar gewährt wurde und jährlich 100.000 € zu zahlen waren, hatte das Darlehen eine vertragliche Laufzeit von über 24 Jahren. Ein solch langfristiges Darlehen hätte eine Bank nur gegen eine Gestellung von ausreichenden Sicherheiten gewährt (siehe dazu z. B.: BFH-Urteil vom 7. November 1990 X R 126/87, BStBl II 1991, 291). Wenn gleich auch den Klägern zur Absicherung des Rückzahlungsanspruches lediglich Grundschulden in einer Gesamthöhe von umgerechnet 766.938 € abgetreten wurde, ist aufgrund der Besonderheit des Falles dennoch von einer ausreichenden Besicherung auszugehen. Die Gefahr der nicht vollständigen Rückzahlung des Darlehens war im Hinblick darauf, dass der Kaufpreis für den Fall der Veräußerung oder Belastung sofort fällig gestellt worden ist (Blatt 67 PA) und die Kläger bzw. ihre Rechtsvorgänger im Zeitpunkt der Darlehensgewährung die Mehrheitsanteile an der F GmbH hielten, als vernachlässigbar gering einzustufen. Denn aufgrund ihrer Mehrheitsanteile an der F GmbH hatten die Kläger die Möglichkeit, jederzeit nach Belieben auf die Entscheidungen der Darlehensnehmerin, der L GmbH, einzuwirken und wären so in der Lage gewesen, einer Gefährdung des Rückzahlungsanspruches rechtzeitig begegnen zu können. Der spätere Verlust der Mehrheitsanteile der Kläger an der F GmbH im November 2011 hatte an der fehlenden Gefährdung des Rückzahlungsanspruches der Kläger nichts geändert, denn im Hinblick auf die bis dahin geleisteten Zahlungen der L GmbH in Höhe von 1.015.617,61 € (Blatt 80-85 (PA) und der Abtretung eines Teils der Darlehensforderung in Höhe von 1.300.000 € an die F GmbH zum 20. September 2009 (Blatt 83 PA) war die verbleibende Darlehensschuld der L GmbH den Klägern gegenüber so weit zurückgeführt, dass die abgetretenen Grundschulden in einer Gesamthöhe von umgerechnet 766.938 € eine mehr als ausreichende Sicherheit für die verbliebene Darlehensschuld darstellten.
- 20
bb) Bedenken an der Fremdüblichkeit ergeben sich auch nicht im Hinblick darauf, dass der am 12. August 1938 geborene (Blatt 1a ESt-A 1011) frühere Kläger im Jahr des Abschlusses des Darlehensvertrages bereits 68 Jahre alt war.
- 21
Hierin könnte nur dann eine versteckte Schenkung oder eine missbräuchliche Gestaltung gesehen werden, wenn der Darlehensschuldner letztlich nicht wirtschaftlich belastet wäre (siehe dazu z.B.: BFH-Urteil vom 26. November 1996 IX R 51/94, BFH/NV 1997, 404). Davon kann im Streitfall aber keine Rede sein. Die L GmbH war sowohl zur Zinszahlung als auch zur Rückzahlung des gewährten Darlehens verpflichtet. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass der Kläger nach der am 4. November 2010 veröffentlichten Sterbetafel (BStBl I 2010, 1288) bei Abschluss des Darlehensvertrages eine statistische Lebenserwartung von rund 15 Jahren hatte. Trotz dieser unter der vertraglichen Laufzeit des Darlehens liegenden Lebenserwartung des Klägers bestand für die L GmbH eine wirtschaftliche Belastung und zwar deswegen, weil die zum Todeszeitpunkt verbliebene Darlehensforderung nicht auf die L GmbH, sondern laut Erbvertrag vom 9. Februar 2012 (Blatt 41-45 PA) auf die beiden Töchter des Klägers als dessen Erbinnen übergingen.
- 22
cc) Zudem bewegten sich die Zinsen der Höhe nach in einer Spannweite, die fremden Dritten untereinander für langfristige Darlehen vereinbarten.
- 23
Laut Zinsstatistik der Deutschen Bundesbank lag der Zinssatz für Einlagen mit dreimonatiger Kündigungsfrist im April 2006 bei 1,99 % und für Baugeld bei einer Laufzeit von über 10 Jahren bei 4,56 % (www.bundesbank.de/Navigation/DE/Statistiken/Geld und Kapitalmärkte/Zinssätze und Renditen/Einlagen und Kreditzinssätze).
- 24
dd) Ebenso wenig bestehen Zweifel an der Fremdüblichkeit deshalb, weil die „… Zinsen … jeweils dem am 31.12 eines jeden Jahres noch offenen Darlehensbetrag zugerechnet …“ (Zitat aus Ziffer IV Nr. 3 a. E. des Notarvertrages) werden sollten.
- 25
Ein Stehenlassen von Zinsen selbst bis zum Ende der vereinbarten Anlagedauer ist zwischen fremden Dritten nicht unüblich, wie das Beispiel der auf- oder abgezinsten Sparbriefe zeigt. Stellt man des Weiteren nicht allein auf das Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb der Bankfinanzierung ab, sondern bezieht man - wie hier - auch das Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage in die Betrachtung mit ein, zeigt sich die Darlehensvergabe angesichts der attraktiven Verzinsung in Zeiten einer langanhaltenden Niedrigzinsphase als fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken, solange nur gewährleistet ist, dass die vereinbarten Zinsen letztlich tatsächlich in das Vermögen des Darlehensgläubigers überführt werden (vgl. dazu z. B.: BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BStBl II 2014, 374). Davon ist im Streitfall auszugehen, denn die L GmbH zahlte die angefallenen und gutgeschriebenen Zinsen ausweislich der Erklärungsangaben der Kläger für 2009 und 2010 jährlich aus.
- 26
ee) Obwohl die Tilgung von 2010 bis 2013 aufgrund der vorherigen Tilgungen vorübergehend ausgesetzt wurde, ist der Darlehensvertrag dennoch vereinbarungsgemäß durchgeführt worden.
- 27
Zwar sieht der Darlehensvertrag keine Tilgungsaussetzung im Falle von Sondertilgungen vor. Jedoch nimmt der erkennende Senat im Hinblick darauf, dass die Kläger ihren Anspruch auf Tilgung weder außergerichtlich noch gerichtlich geltend machten, eine schlüssig erklärte Vertragsanpassung an, auf die sich ein fremder Dritter (beispielsweise eine fremdfinanzierende Bank) wegen der nach damaligen Verhältnissen attraktiven Verzinsung ebenfalls eingelassen hätte.
- 28
2. Nach alledem erzielten die Kläger aus dem Darlehen an die L GmbH steuerlich anzuerkennende Kapitalerträge, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Besteuerung unterliegen.
- 29
a) Soweit diese Kapitalerträge von der Klägerin erwirtschaftet wurden, sind sie nach § 25 Abs. 1 Satz 1 EStG mit dem gesonderten Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 25% zu besteuern.
- 30
Entgegen der Ansicht des Beklagten ist dieser gesonderte Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG ausgeschlossen.
- 31
aa) Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG u. a. dann nicht, wenn die Kapitalerträge von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist.
- 32
An der die Zinsen zahlenden L GmbH war die Klägerin indes nicht unmittelbar beteiligt, sondern bloß mittelbar über ihre 10,86-prozentige Beteiligung an der F GmbH.
- 33
bb) Ob nur die unmittelbare Beteiligung oder daneben auch die bloß mittelbare Beteiligung in die Berechnung der Mindestbeteiligung i. S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG einzubeziehen ist, liegt im Streit. Soweit ersichtlich wird lediglich von der Finanzverwaltung im Schreiben des BMF vom 9. Oktober 2012 (IV C 1-S 2252/10/10013, 2011/0948384, a. a. O., dort unter TZ 137) ohne nähere Begründung die Auffassung vertreten, dass die mittelbare Beteiligung in die Berechnung der Mindestbeteiligung von 10 % einzubeziehen sei. Unter Hinweis darauf, dass die mittelbare Beteiligung in der Nr. 3 und nicht in der Nr. 2 Buchst. b Satz 1 des § 32d Abs. 2 EStG ausdrücklich genannt ist, herrscht in der Literatur demgegenüber die Meinung vor, dass eine mittelbare Beteiligung nicht ausreichen würde (vgl. z. B.: Blümich/Werth, EStG, 126. A. 2015, § 32d TZ 76; Oelerich in Bordewin/Brandt, EStG, Loseblattsammlung Stand August 2014, § 32d TZ 64; Baumgärtel/Lange in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Loseblattsammlung Stand Januar 2010, § 32d TZ 21; Korn/Koss, EStG, Loseblattsammlung Stand Januar 2015, § 32d TZ 53; Kirchhof/Lamprecht, EStG, 14. A. 2015, § 32d TZ 12). Der erkennende Senat schließt sich der Literaturmeinung aus den nachfolgenden Gründen an.
- 34
Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 IV R 22/12, BFH/NV 2015, 881; Drüen in Tipke/Kruse, FGO, Loseblattsammlung Stand Oktober 2011, § 4 TZ 232; jeweils mit weiteren Nachweisen).
- 35
Da der Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG bei isolierter Betrachtung weder für die eine noch für die andere Auffassung spricht, muss die Frage der Tarifbelastung durch Auslegung geklärt werden.
- 36
Für die Literaturmeinung spricht bereits die systematische Auslegung der Norm. Wenn der Gesetzgeber in ein und derselben Norm zum einen den Begriff der „Beteiligungen“ (so Nr. 1b Satz 1 des § 32d Abs. 2 EStG) und zum anderen den Begriff der „mittelbare Beteiligung“ gebraucht (so Nr. 3 Satz 1 des § 32d Abs. 2 EStG), ist in Ermangelung anderweitiger Anhaltspunkte grundsätzlich davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die beiden Begriffe gerade nicht bedeutungsgleich, sondern unterschiedlich verwendet. Wenn das Gesetz von „Beteiligungen“ spricht, meint es in der Regel nur die „unmittelbare Beteiligungen“. Sollen die „mittelbaren Beteiligungen“ den „unmittelbaren Beteiligungen“ gleich gestellt werden, so bedarf es dazu einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung, es sei denn, dass sich die Gleichstellung aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift eindeutig ergibt (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 11. Oktober 1966 I R 85/64, BStBl III 1967, 32; BFH-Urteil vom 4. April 1974 I R 73/72, BStBl II 1974, 645; BFH-Urteil vom 20. August 2003 I R 61/01, BStBl II 2004, 616). Aus dem Gesetzeszweck lässt sich eine Gleichstellung der „mittelbaren Beteiligung“ mit der „unmittelbaren Beteiligung“ jedoch nicht herleiten. Nach der Gesetzesbegründung ist „… Die Ausnahme … geboten, um Gestaltungen zu verhindern, bei denen auf Grund der Steuersatzspreizung betriebliche Gewinne z. B. in Form von Darlehenszinsen abgesaugt werden und so die Steuerbelastung auf den Abgeltungssteuersatz reduziert wird. …“ (Zitat aus BR-Drucks. 220/07, Seite 97). Dieser Gesetzeszweck erlaubt es nicht, die „mittelbare Beteiligung“ der „unmittelbaren Beteiligung“ gleichzustellen, denn es geht um unterschiedliche Sachverhalte. Anders als der unmittelbar Beteiligte müsste der bloß mittelbar Beteiligte für eine missbräuchliche Umpolung von Einkünften in Kapitaleinkünfte auf die Willensbildung nicht nur bei einer Gesellschaft, sondern bei zwei Gesellschaften Einfluss nehmen, was ungleich schwerer ist. Für die Nichtgleichstellung der „mittelbaren Beteiligung“ und „unmittelbaren Beteiligung“ spricht schließlich auch die rechtssystematische Auslegung. Rechtssystematisch betrachtet handelt es sich beim § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG um eine Ausnahmevorschrift von der besonderen Tarifbelastung für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG; Ausnahmevorschriften sind grundsätzlich eng auszulegen (vgl. dazu z. B.: BFH-Urteil vom 4. November 1986 VIII R 1/84, BStBl II 1987, 259; BFH-Urteil vom 13. August 2008 XI R 8/08, BStBl II 2009, 216; BFH-Urteil vom 5. März 2014 XI R 29/12, BStBl II 2014, 600).
- 37
b) Hingegen ist die Klage des Klägers unbegründet.
- 38
aa) Nach Satz 2 des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG ist die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte auch dann ausgeschlossen, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist. Gleiches gilt nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind.
- 39
Was unter den Begriff der „nahestehenden Person“ zu verstehen ist, wird im Einkommensteuergesetz selbst nicht geregelt. Nach dem Wortsinn fallen hierunter alle natürlichen und juristischen Personen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Hierzu gehören auch Angehörige i.S. des § 15 der Abgabenordnung, da bei diesem Personenkreis bereits das auf der Verwandtschaft, dem Verlöbnis oder der Eheschließung beruhende Näheverhältnis auf eine enge Bindung schließen lässt. Diese weite Auslegung des gesetzlichen Tatbestands widerspricht jedoch dem Willen des Gesetzgebers, den er in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Ausdruck gebracht hat. Danach soll ein Näheverhältnis nur dann vorliegen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (BT-Drucks 16/4841, S. 61). Zwar enthält die Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG keine entsprechenden Ausführungen. Es ist jedoch davon auszugehen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers auch bei dieser Regelung ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichen soll, um ein Näheverhältnis zu begründen (BFH-Urteil vom 14. Mai 2014 VIII R 31/11, BStBl II 2014, 99).
- 40
bb) Legt man diese Definition des Begriffs der „nahe stehenden Person“ zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b bzw. a EStG erfüllt.
- 41
Im Streitfall lag zwischen dem Kläger und der L GmbH nämlich ein Beherrschungsverhältnis vor. Ein Beherrschungsverhältnis setzt voraus, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt (BFH-Urteil vom 29. April 2014 VIII R 9/13, BStBl II 2014, 986; BFH-Urteil vom 14. Mai 2014 VIII R 31/11, a. a. O.). Das ist hier der Fall. Aufgrund seiner Beteiligung an der F GmbH mit 54,33 %, die wiederum mit 94 % an der L GmbH beteiligt war, konnte der Kläger einen beherrschenden Einfluss sowohl auf die F GmbH als auch auf die L GmbH ausüben, denn er hatte die Mehrheitsanteile an der beherrschenden Kapitalgesellschaft und der beherrschten Kapitalgesellschaft.
- 42
Dieses Ergebnis ist nach Ansicht des erkennenden Senats im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz vorgeprägt. Andernfalls käme man zu dem verfassungsrechtlich nicht haltbaren Ergebnis, dass derjenige, der an der zinsauszahlenden Kapitalgesellschaft mit mehr als 10 % unmittelbar beteiligt ist und auf die Entscheidungen der Gesellschaft nur möglicherweise einwirken kann, aus dem Anwendungsbereich der Abschlagsteuer herausfallen würde, während derjenige, der wie der Kläger aufgrund seiner Beteiligungsquoten einen beherrschenden Einfluss auf die Entscheidungen der Kapitalgesellschaft tatsächlich ausüben kann – wenn auch mittelbar – den günstigeren Abschlagssteuersatz erhalten würde. Für eine solche Ungleichbehandlung lässt sich kein Rechtfertigungsgrund finden.
II.
- 43
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
- 44
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus §§ 151 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
- 45
2. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 FGO Nr. 1 FGO zugelassen worden.
(1)1Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Absatz 8 fallen, beträgt 25 Prozent.2Die Steuer nach Satz 1 vermindert sich um die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbaren ausländischen Steuern.3Im Fall der Kirchensteuerpflicht ermäßigt sich die Steuer nach den Sätzen 1 und 2 um 25 Prozent der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer.4Die Einkommensteuer beträgt damit
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(2) Absatz 1 gilt nicht
- 1.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4 und 7 sowie Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 und 7, - a)
wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet, - b)
wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet.2Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist, oder - c)
soweit ein Dritter die Kapitalerträge schuldet und diese Kapitalanlage im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an einen Betrieb des Gläubigers steht.2Dies gilt entsprechend, wenn Kapital überlassen wird - aa)
an eine dem Gläubiger der Kapitalerträge nahestehende Person oder - bb)
an eine Personengesellschaft, bei der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person als Mitunternehmer beteiligt ist oder - cc)
an eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person zu mindestens 10 Prozent beteiligt ist,
- 2.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2.2Insoweit findet § 20 Absatz 6 keine Anwendung; - 3.
auf Antrag für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar - a)
zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder - b)
zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann.
- 4.
für Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und für Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben; dies gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.
(3)1Steuerpflichtige Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, hat der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben.2Für diese Kapitalerträge erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer um den nach Absatz 1 ermittelten Betrag.3Im Fall des Satzes 1 ist eine Veranlagung ungeachtet von § 46 Absatz 2 durchzuführen.
(4) Der Steuerpflichtige kann mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend Absatz 3 Satz 2 insbesondere in Fällen eines nicht vollständig ausgeschöpften Sparer-Pauschbetrags, einer Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Absatz 2 Satz 7, eines noch nicht im Rahmen des § 43a Absatz 3 berücksichtigten Verlusts, eines Verlustvortrags nach § 20 Absatz 6 und noch nicht berücksichtigter ausländischer Steuern, zur Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grund oder der Höhe nach oder zur Anwendung von Absatz 1 Satz 3 beantragen.
(5)1In den Fällen der Absätze 3 und 4 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Kapitalerträgen in dem Staat, aus dem die Kapitalerträge stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die auf ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer, jedoch höchstens 25 Prozent ausländische Steuer auf den einzelnen steuerpflichtigen Kapitalertrag, auf die deutsche Steuer anzurechnen.2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer einschließlich einer als gezahlt geltenden Steuer auf die deutsche Steuer vorgesehen ist, gilt Satz 1 entsprechend.3Die ausländischen Steuern sind nur bis zur Höhe der auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 entfallenden deutschen Steuer anzurechnen.
(6)1Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung).2Absatz 5 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass die nach dieser Vorschrift ermittelten ausländischen Steuern auf die zusätzliche tarifliche Einkommensteuer anzurechnen sind, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt.3Der Antrag kann für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden.4Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten gestellt werden.
Tenor
I. Der Einkommensteuerbescheid vom 19. September 2012 in der Fassung vom 24. September 2013 wird teilweise geändert. Es wird diejenige Einkommensteuer für 2011 festgesetzt, die sich ergibt, wenn die tariflich besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen der Klägerin um 6.629 € verringert werden und die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag erhöht werden. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben der Beklagte und die Kläger jeweils zur Hälfte zu tragen.
III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit leisten.
IV. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
- 1
Strittig ist, ob Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG mit 25 % oder nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG in Höhe der tariflichen Einkommensteuer zu besteuern sind, wenn die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft bloß mittelbar gehalten wird.
- 2
Beide miteinander verheirateten Kläger verkauften mit Notarvertrag vom 20. April 2006 ihren Eigentumsanteil an dem Grundstück I-Straße Hausnummer in M mit aufstehender und vermieteter Gewerbehalle für 2.494.800 € an die L GmbH. Der zum 1. Juni 2006 fällig gestellte Kaufpreis wurde im Kaufvertrag in ein unkündbares Darlehen mit einem Jahreszinssatz von 3 % und einer jährlichen Zins- und Tilgungsrate von 100.000 € umgewandelt. Ein Sondertilgungsrecht war vereinbart. Zur Sicherung des Kaufpreisanspruches wurden die in Abteilung III laufende Nr. 1 und Nr. 2 eingetragenen und nicht mehr valutierenden Grundschulden in Höhe von insgesamt 1.500.000 DM (= 766.938 €) an die Kläger abgetreten. Außerdem unterwarf sich die L GmbH der sofortigen Vollstreckung aus dem Notarvertrag. Sofort fällig werden sollte der Restkaufpreis u. a., wenn der Grundbesitz ohne Zustimmung des Verkäufers veräußert oder belastet werden würde. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Notarvertrag vom 20. April 2006 verwiesen.
- 3
Im Streitjahr 2011 beliefen sich die Zinszahlungen der L GmbH an die Klägerin und den Kläger jeweils auf rund 6.629 €, insgesamt also auf einen Betrag in Höhe von rund 13.258 € (Blatt 20 Rücks. und 22 ESt-A/2011). Die Gutschrift erfolgte laut Abschlusskonto mit der Nr. 1700 (sonstige Verbindlichkeiten) am 3. Januar 2011 (Blatt 73 PA).
- 4
Die Zinszahlungen der L GmbH ordneten die Kläger in ihrer Steuererklärung zunächst den Kapitalerträgen zu, die der tariflichen Einkommensteuer unterliegen (Blatt 4 ESt-A/2011).
- 5
Der Beklagte folgte dieser Erklärungsangabe im Einkommensteuerbescheid vom 19. September 2012. Ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen von 98.222 € setzte er die Einkommensteuer für 2011 unter Zugrundelegung einer Tarifbelastung von 25,426 % auf einen Betrag in Höhe von 34.529 € fest (Blatt 28-34 ESt-A/2011).
- 6
Ihren mit Fax vom 15. Oktober 2012 erhobenen Einspruch begründeten die Kläger damit, an der L GmbH nicht direkt, sondern lediglich mittelbar beteiligt zu sein. Hauptgesellschafterin der L GmbH mit einem Anteil von 94 % sei die F Verwaltungs GmbH (nachfolgend kurz F GmbH genannt). An der F GmbH seien sie jeweils zu mehr als 10 % beteiligt. Die Zinseinnahmen unterlägen deshalb der (nur 25 % betragenden) Abgeltungssteuer, da durch § 32 d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG die Anwendung der Abgeltungssteuer bei einer bloß mittelbaren Beteiligung nicht ausgeschlossen werde.
- 7
Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2012 (Blatt 43/44 Einspruchsentscheidung) aus folgenden Gründen zurück: Die Kläger seien zwar nicht direkt, wohl aber über die F GmbH mittelbar an der L GmbH beteiligt gewesen. Bis zum 9. November 2011 seien der Kläger mit 54,33 % und die Klägerin mit 10,86 % an der F GmbH beteiligt gewesen. Danach habe sich die Beteiligung des Klägers und der Klägerin an der F GmbH jeweils auf 22,80 % gemindert. Über die 94-prozentige Beteiligung der F GmbH seien die Kläger somit zunächst mit 51,07 % (Kläger) bzw. 10,21 % (Klägerin) und danach mit jeweils 21,43 % an der L GmbH mittelbar beteiligt gewesen. Diese mittelbare Beteiligung sei nach dem Schreiben des BMF vom 9. Oktober 2012 (IV C 1-S 2252/10/10013, 2011/0948384, BStBl I 2012, 953, dort TZ 137) bei der Berechnung der 10-prozentigen Beteiligungsgrenze i. S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 2011 einzubeziehen. Von daher unterlägen die Kapitalerträge der tariflichen Einkommensteuer. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2012 verwiesen.
- 8
Mit ihrer Klage halten die Kläger an ihrer im Verwaltungsverfahren geäußerten Auffassung fest, dass die von der L GmbH gezahlten Zinsen der Abgeltungssteuer unterliegen. Hierzu haben sie ergänzend vorgetragen:
§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG regele den Fall, dass die Kapitalerträge von einer Kapitalgesellschaft ausgezahlt werden, an der der Anteilseigner zu mindestens 10 % beteiligt sei. Bei dieser Gesetzesformulierung seien mittelbare Beteiligungen eindeutig nicht gemeint. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen bei mittelbarer Beteiligung, denen bei unmittelbarer Beteiligung gleichstellen wolle, tue er dies ausdrücklich im Gesetzestext. Dies sei beispielsweise bei den Vorschriften § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG so. Hätte der Gesetzgeber auch mittelbare Beteiligungen durch die Vorschrift erfassen wollen, hätte er dies wie in den anderen Vorschriften auch, ausdrücklich geregelt. Nach alledem sei die Vorschrift eindeutig. Es bedürfe keiner weiteren Auslegung mehr, auch nicht durch ein BMF-Schreiben.
- 9
Im Verlauf des Klageverfahrens wurde die Einkommensteuerfestsetzung für 2011 durch Bescheid vom 24. September 2013 – aus hier nicht im Streit befindlichen Gründen – auf 38.244 € erhöht (Blatt 17-22 PA).
- 10
Erbvertragliche Erben des am 16. März 2014 verstorbenen Klägers sind dessen Töchter C. F. und S. L. (Blatt 30-45 PA); die Rechtsnachfolger werden vom bisherigen Verfahrensbevollmächtigten des Erblassers ebenfalls vertreten (Blatt 51/52 PA).
- 11
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid vom 19. September 2012 in der Fassung vom 24. September 2013 zu ändern und die tariflich besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen um insgesamt 13.258 € zu verringern, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag zu erhöhen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.
- 12
Der Beklagte beantragt unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung,
die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 13
I. Die Klage ist im erkannten Umfang begründet.
- 14
1. Der im Notarvertrag vom 20. April 2006 durch Umwandlung des Kaufpreisanteils vereinbarte Darlehensvertrag hält einem anzustellenden Fremdvergleich stand.
- 15
a) Die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt und somit zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können (vgl. Bundesverfassungsgericht - BVerfG - , Beschluss vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 16. Juli 1991 2 BvR 769/90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR - 1992, 23; vom 20. November 1984 1 BvR 1406/84, HFR 1985, 283). Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die §§ 85, 88 der Abgabenordnung und § 76 Abs. 1 FGO. Er ermöglicht aufgrund einer Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch unter Angehörigen stattgefunden hat, ob aufgrund eines den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllenden Vertrages oder aus privaten bzw. familiären Gründen (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 21. November 2013 IX R 26/12, BFH/NV 2014, 529).
- 16
Auch im vorliegenden Fall fehlt es an dem bei fremden Dritten üblicherweise gegebenen Interessensgegensatz, weshalb ein Fremdvergleich anzustellen ist. Zwar waren die Kläger keine Gesellschafter der L GmbH. Dadurch, dass sie an der F GmbH beteiligt waren und diese wiederum 94 % der Anteile an der L GmbH hielt, ist vorliegend aber von einem erheblichen Interessensgleichlauf wie bei nahen Angehörigen auszugehen, aufgrund dessen nicht von vornherein ausgeschlossen werden kann, dass die Darlehenshingabe letztlich in der wirtschaftlichen Betätigung der Kläger zu sehen war.
- 17
b) Ob ein Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhält, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände zu entscheiden (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 6. März 2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542). Voraussetzung ist, dass die Vereinbarung klar und eindeutig ist, der gesetzlich vorgeschriebenen Form genügt und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung der Vereinbarung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BStBl II 2000, 393). Demgemäß ist bei Darlehensverträgen die Fremdüblichkeit anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit des Darlehens, der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen (vgl. z. B.: z. B.: BFH-Urteil vom 16. Dezember 1989 IX R 139/95, BFH/NV 1999, 780; BFH-Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 10/08, Juris). Wird das Darlehen zwischen volljährigen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Verwandten vereinbart und "dem Anlass nach wie von einem Fremden" gewährt (z.B. zur Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes), ist es nach der Rechtsprechung aber unschädlich, dass es unter im Einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird, soweit es sich nicht um eine verschleierte Schenkung oder um einen Missbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten handelt (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BStBl II 1991, 838; BFH-Urteil vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460). Auch in den Fällen der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern ist eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen erforderlich. Von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerliche Anerkennung ist bei einer derartigen Fallgestaltung aber weniger der Fremdvergleich der einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags als vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BStBl II 2014, 374 m. w. N.).
- 18
An diesen Grundsätzen gemessen lassen weder die Gestaltung des Darlehensvertrags noch dessen Durchführung einen steuerlichen Missbrauch erkennen.
- 19
aa) In Anbetracht dessen, dass das Darlehen über einen Betrag in Höhe von 2.494.800 € unkündbar gewährt wurde und jährlich 100.000 € zu zahlen waren, hatte das Darlehen eine vertragliche Laufzeit von über 24 Jahren. Ein solch langfristiges Darlehen hätte eine Bank nur gegen eine Gestellung von ausreichenden Sicherheiten gewährt (siehe dazu z. B.: BFH-Urteil vom 7. November 1990 X R 126/87, BStBl II 1991, 291). Wenn gleich auch den Klägern zur Absicherung des Rückzahlungsanspruches lediglich Grundschulden in einer Gesamthöhe von umgerechnet 766.938 € abgetreten wurde, ist aufgrund der Besonderheit des Falles dennoch von einer ausreichenden Besicherung auszugehen. Die Gefahr der nicht vollständigen Rückzahlung des Darlehens war im Hinblick darauf, dass der Kaufpreis für den Fall der Veräußerung oder Belastung sofort fällig gestellt worden ist (Blatt 67 PA) und die Kläger bzw. ihre Rechtsvorgänger im Zeitpunkt der Darlehensgewährung die Mehrheitsanteile an der F GmbH hielten, als vernachlässigbar gering einzustufen. Denn aufgrund ihrer Mehrheitsanteile an der F GmbH hatten die Kläger die Möglichkeit, jederzeit nach Belieben auf die Entscheidungen der Darlehensnehmerin, der L GmbH, einzuwirken und wären so in der Lage gewesen, einer Gefährdung des Rückzahlungsanspruches rechtzeitig begegnen zu können. Der spätere Verlust der Mehrheitsanteile der Kläger an der F GmbH im November 2011 hatte an der fehlenden Gefährdung des Rückzahlungsanspruches der Kläger nichts geändert, denn im Hinblick auf die bis dahin geleisteten Zahlungen der L GmbH in Höhe von 1.015.617,61 € (Blatt 80-85 (PA) und der Abtretung eines Teils der Darlehensforderung in Höhe von 1.300.000 € an die F GmbH zum 20. September 2009 (Blatt 83 PA) war die verbleibende Darlehensschuld der L GmbH den Klägern gegenüber so weit zurückgeführt, dass die abgetretenen Grundschulden in einer Gesamthöhe von umgerechnet 766.938 € eine mehr als ausreichende Sicherheit für die verbliebene Darlehensschuld darstellten.
- 20
bb) Bedenken an der Fremdüblichkeit ergeben sich auch nicht im Hinblick darauf, dass der am 12. August 1938 geborene (Blatt 1a ESt-A 1011) frühere Kläger im Jahr des Abschlusses des Darlehensvertrages bereits 68 Jahre alt war.
- 21
Hierin könnte nur dann eine versteckte Schenkung oder eine missbräuchliche Gestaltung gesehen werden, wenn der Darlehensschuldner letztlich nicht wirtschaftlich belastet wäre (siehe dazu z.B.: BFH-Urteil vom 26. November 1996 IX R 51/94, BFH/NV 1997, 404). Davon kann im Streitfall aber keine Rede sein. Die L GmbH war sowohl zur Zinszahlung als auch zur Rückzahlung des gewährten Darlehens verpflichtet. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass der Kläger nach der am 4. November 2010 veröffentlichten Sterbetafel (BStBl I 2010, 1288) bei Abschluss des Darlehensvertrages eine statistische Lebenserwartung von rund 15 Jahren hatte. Trotz dieser unter der vertraglichen Laufzeit des Darlehens liegenden Lebenserwartung des Klägers bestand für die L GmbH eine wirtschaftliche Belastung und zwar deswegen, weil die zum Todeszeitpunkt verbliebene Darlehensforderung nicht auf die L GmbH, sondern laut Erbvertrag vom 9. Februar 2012 (Blatt 41-45 PA) auf die beiden Töchter des Klägers als dessen Erbinnen übergingen.
- 22
cc) Zudem bewegten sich die Zinsen der Höhe nach in einer Spannweite, die fremden Dritten untereinander für langfristige Darlehen vereinbarten.
- 23
Laut Zinsstatistik der Deutschen Bundesbank lag der Zinssatz für Einlagen mit dreimonatiger Kündigungsfrist im April 2006 bei 1,99 % und für Baugeld bei einer Laufzeit von über 10 Jahren bei 4,56 % (www.bundesbank.de/Navigation/DE/Statistiken/Geld und Kapitalmärkte/Zinssätze und Renditen/Einlagen und Kreditzinssätze).
- 24
dd) Ebenso wenig bestehen Zweifel an der Fremdüblichkeit deshalb, weil die „… Zinsen … jeweils dem am 31.12 eines jeden Jahres noch offenen Darlehensbetrag zugerechnet …“ (Zitat aus Ziffer IV Nr. 3 a. E. des Notarvertrages) werden sollten.
- 25
Ein Stehenlassen von Zinsen selbst bis zum Ende der vereinbarten Anlagedauer ist zwischen fremden Dritten nicht unüblich, wie das Beispiel der auf- oder abgezinsten Sparbriefe zeigt. Stellt man des Weiteren nicht allein auf das Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb der Bankfinanzierung ab, sondern bezieht man - wie hier - auch das Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage in die Betrachtung mit ein, zeigt sich die Darlehensvergabe angesichts der attraktiven Verzinsung in Zeiten einer langanhaltenden Niedrigzinsphase als fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken, solange nur gewährleistet ist, dass die vereinbarten Zinsen letztlich tatsächlich in das Vermögen des Darlehensgläubigers überführt werden (vgl. dazu z. B.: BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BStBl II 2014, 374). Davon ist im Streitfall auszugehen, denn die L GmbH zahlte die angefallenen und gutgeschriebenen Zinsen ausweislich der Erklärungsangaben der Kläger für 2009 und 2010 jährlich aus.
- 26
ee) Obwohl die Tilgung von 2010 bis 2013 aufgrund der vorherigen Tilgungen vorübergehend ausgesetzt wurde, ist der Darlehensvertrag dennoch vereinbarungsgemäß durchgeführt worden.
- 27
Zwar sieht der Darlehensvertrag keine Tilgungsaussetzung im Falle von Sondertilgungen vor. Jedoch nimmt der erkennende Senat im Hinblick darauf, dass die Kläger ihren Anspruch auf Tilgung weder außergerichtlich noch gerichtlich geltend machten, eine schlüssig erklärte Vertragsanpassung an, auf die sich ein fremder Dritter (beispielsweise eine fremdfinanzierende Bank) wegen der nach damaligen Verhältnissen attraktiven Verzinsung ebenfalls eingelassen hätte.
- 28
2. Nach alledem erzielten die Kläger aus dem Darlehen an die L GmbH steuerlich anzuerkennende Kapitalerträge, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Besteuerung unterliegen.
- 29
a) Soweit diese Kapitalerträge von der Klägerin erwirtschaftet wurden, sind sie nach § 25 Abs. 1 Satz 1 EStG mit dem gesonderten Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 25% zu besteuern.
- 30
Entgegen der Ansicht des Beklagten ist dieser gesonderte Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG ausgeschlossen.
- 31
aa) Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG u. a. dann nicht, wenn die Kapitalerträge von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist.
- 32
An der die Zinsen zahlenden L GmbH war die Klägerin indes nicht unmittelbar beteiligt, sondern bloß mittelbar über ihre 10,86-prozentige Beteiligung an der F GmbH.
- 33
bb) Ob nur die unmittelbare Beteiligung oder daneben auch die bloß mittelbare Beteiligung in die Berechnung der Mindestbeteiligung i. S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG einzubeziehen ist, liegt im Streit. Soweit ersichtlich wird lediglich von der Finanzverwaltung im Schreiben des BMF vom 9. Oktober 2012 (IV C 1-S 2252/10/10013, 2011/0948384, a. a. O., dort unter TZ 137) ohne nähere Begründung die Auffassung vertreten, dass die mittelbare Beteiligung in die Berechnung der Mindestbeteiligung von 10 % einzubeziehen sei. Unter Hinweis darauf, dass die mittelbare Beteiligung in der Nr. 3 und nicht in der Nr. 2 Buchst. b Satz 1 des § 32d Abs. 2 EStG ausdrücklich genannt ist, herrscht in der Literatur demgegenüber die Meinung vor, dass eine mittelbare Beteiligung nicht ausreichen würde (vgl. z. B.: Blümich/Werth, EStG, 126. A. 2015, § 32d TZ 76; Oelerich in Bordewin/Brandt, EStG, Loseblattsammlung Stand August 2014, § 32d TZ 64; Baumgärtel/Lange in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Loseblattsammlung Stand Januar 2010, § 32d TZ 21; Korn/Koss, EStG, Loseblattsammlung Stand Januar 2015, § 32d TZ 53; Kirchhof/Lamprecht, EStG, 14. A. 2015, § 32d TZ 12). Der erkennende Senat schließt sich der Literaturmeinung aus den nachfolgenden Gründen an.
- 34
Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 IV R 22/12, BFH/NV 2015, 881; Drüen in Tipke/Kruse, FGO, Loseblattsammlung Stand Oktober 2011, § 4 TZ 232; jeweils mit weiteren Nachweisen).
- 35
Da der Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG bei isolierter Betrachtung weder für die eine noch für die andere Auffassung spricht, muss die Frage der Tarifbelastung durch Auslegung geklärt werden.
- 36
Für die Literaturmeinung spricht bereits die systematische Auslegung der Norm. Wenn der Gesetzgeber in ein und derselben Norm zum einen den Begriff der „Beteiligungen“ (so Nr. 1b Satz 1 des § 32d Abs. 2 EStG) und zum anderen den Begriff der „mittelbare Beteiligung“ gebraucht (so Nr. 3 Satz 1 des § 32d Abs. 2 EStG), ist in Ermangelung anderweitiger Anhaltspunkte grundsätzlich davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die beiden Begriffe gerade nicht bedeutungsgleich, sondern unterschiedlich verwendet. Wenn das Gesetz von „Beteiligungen“ spricht, meint es in der Regel nur die „unmittelbare Beteiligungen“. Sollen die „mittelbaren Beteiligungen“ den „unmittelbaren Beteiligungen“ gleich gestellt werden, so bedarf es dazu einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung, es sei denn, dass sich die Gleichstellung aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift eindeutig ergibt (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 11. Oktober 1966 I R 85/64, BStBl III 1967, 32; BFH-Urteil vom 4. April 1974 I R 73/72, BStBl II 1974, 645; BFH-Urteil vom 20. August 2003 I R 61/01, BStBl II 2004, 616). Aus dem Gesetzeszweck lässt sich eine Gleichstellung der „mittelbaren Beteiligung“ mit der „unmittelbaren Beteiligung“ jedoch nicht herleiten. Nach der Gesetzesbegründung ist „… Die Ausnahme … geboten, um Gestaltungen zu verhindern, bei denen auf Grund der Steuersatzspreizung betriebliche Gewinne z. B. in Form von Darlehenszinsen abgesaugt werden und so die Steuerbelastung auf den Abgeltungssteuersatz reduziert wird. …“ (Zitat aus BR-Drucks. 220/07, Seite 97). Dieser Gesetzeszweck erlaubt es nicht, die „mittelbare Beteiligung“ der „unmittelbaren Beteiligung“ gleichzustellen, denn es geht um unterschiedliche Sachverhalte. Anders als der unmittelbar Beteiligte müsste der bloß mittelbar Beteiligte für eine missbräuchliche Umpolung von Einkünften in Kapitaleinkünfte auf die Willensbildung nicht nur bei einer Gesellschaft, sondern bei zwei Gesellschaften Einfluss nehmen, was ungleich schwerer ist. Für die Nichtgleichstellung der „mittelbaren Beteiligung“ und „unmittelbaren Beteiligung“ spricht schließlich auch die rechtssystematische Auslegung. Rechtssystematisch betrachtet handelt es sich beim § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG um eine Ausnahmevorschrift von der besonderen Tarifbelastung für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG; Ausnahmevorschriften sind grundsätzlich eng auszulegen (vgl. dazu z. B.: BFH-Urteil vom 4. November 1986 VIII R 1/84, BStBl II 1987, 259; BFH-Urteil vom 13. August 2008 XI R 8/08, BStBl II 2009, 216; BFH-Urteil vom 5. März 2014 XI R 29/12, BStBl II 2014, 600).
- 37
b) Hingegen ist die Klage des Klägers unbegründet.
- 38
aa) Nach Satz 2 des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG ist die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte auch dann ausgeschlossen, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist. Gleiches gilt nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind.
- 39
Was unter den Begriff der „nahestehenden Person“ zu verstehen ist, wird im Einkommensteuergesetz selbst nicht geregelt. Nach dem Wortsinn fallen hierunter alle natürlichen und juristischen Personen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Hierzu gehören auch Angehörige i.S. des § 15 der Abgabenordnung, da bei diesem Personenkreis bereits das auf der Verwandtschaft, dem Verlöbnis oder der Eheschließung beruhende Näheverhältnis auf eine enge Bindung schließen lässt. Diese weite Auslegung des gesetzlichen Tatbestands widerspricht jedoch dem Willen des Gesetzgebers, den er in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Ausdruck gebracht hat. Danach soll ein Näheverhältnis nur dann vorliegen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (BT-Drucks 16/4841, S. 61). Zwar enthält die Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG keine entsprechenden Ausführungen. Es ist jedoch davon auszugehen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers auch bei dieser Regelung ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichen soll, um ein Näheverhältnis zu begründen (BFH-Urteil vom 14. Mai 2014 VIII R 31/11, BStBl II 2014, 99).
- 40
bb) Legt man diese Definition des Begriffs der „nahe stehenden Person“ zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b bzw. a EStG erfüllt.
- 41
Im Streitfall lag zwischen dem Kläger und der L GmbH nämlich ein Beherrschungsverhältnis vor. Ein Beherrschungsverhältnis setzt voraus, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt (BFH-Urteil vom 29. April 2014 VIII R 9/13, BStBl II 2014, 986; BFH-Urteil vom 14. Mai 2014 VIII R 31/11, a. a. O.). Das ist hier der Fall. Aufgrund seiner Beteiligung an der F GmbH mit 54,33 %, die wiederum mit 94 % an der L GmbH beteiligt war, konnte der Kläger einen beherrschenden Einfluss sowohl auf die F GmbH als auch auf die L GmbH ausüben, denn er hatte die Mehrheitsanteile an der beherrschenden Kapitalgesellschaft und der beherrschten Kapitalgesellschaft.
- 42
Dieses Ergebnis ist nach Ansicht des erkennenden Senats im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz vorgeprägt. Andernfalls käme man zu dem verfassungsrechtlich nicht haltbaren Ergebnis, dass derjenige, der an der zinsauszahlenden Kapitalgesellschaft mit mehr als 10 % unmittelbar beteiligt ist und auf die Entscheidungen der Gesellschaft nur möglicherweise einwirken kann, aus dem Anwendungsbereich der Abschlagsteuer herausfallen würde, während derjenige, der wie der Kläger aufgrund seiner Beteiligungsquoten einen beherrschenden Einfluss auf die Entscheidungen der Kapitalgesellschaft tatsächlich ausüben kann – wenn auch mittelbar – den günstigeren Abschlagssteuersatz erhalten würde. Für eine solche Ungleichbehandlung lässt sich kein Rechtfertigungsgrund finden.
II.
- 43
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
- 44
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus §§ 151 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
- 45
2. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 FGO Nr. 1 FGO zugelassen worden.
(1)1Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Absatz 8 fallen, beträgt 25 Prozent.2Die Steuer nach Satz 1 vermindert sich um die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbaren ausländischen Steuern.3Im Fall der Kirchensteuerpflicht ermäßigt sich die Steuer nach den Sätzen 1 und 2 um 25 Prozent der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer.4Die Einkommensteuer beträgt damit
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(2) Absatz 1 gilt nicht
- 1.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4 und 7 sowie Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 und 7, - a)
wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet, - b)
wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet.2Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist, oder - c)
soweit ein Dritter die Kapitalerträge schuldet und diese Kapitalanlage im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an einen Betrieb des Gläubigers steht.2Dies gilt entsprechend, wenn Kapital überlassen wird - aa)
an eine dem Gläubiger der Kapitalerträge nahestehende Person oder - bb)
an eine Personengesellschaft, bei der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person als Mitunternehmer beteiligt ist oder - cc)
an eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person zu mindestens 10 Prozent beteiligt ist,
- 2.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2.2Insoweit findet § 20 Absatz 6 keine Anwendung; - 3.
auf Antrag für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar - a)
zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder - b)
zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann.
- 4.
für Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und für Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben; dies gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.
(3)1Steuerpflichtige Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, hat der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben.2Für diese Kapitalerträge erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer um den nach Absatz 1 ermittelten Betrag.3Im Fall des Satzes 1 ist eine Veranlagung ungeachtet von § 46 Absatz 2 durchzuführen.
(4) Der Steuerpflichtige kann mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend Absatz 3 Satz 2 insbesondere in Fällen eines nicht vollständig ausgeschöpften Sparer-Pauschbetrags, einer Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Absatz 2 Satz 7, eines noch nicht im Rahmen des § 43a Absatz 3 berücksichtigten Verlusts, eines Verlustvortrags nach § 20 Absatz 6 und noch nicht berücksichtigter ausländischer Steuern, zur Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grund oder der Höhe nach oder zur Anwendung von Absatz 1 Satz 3 beantragen.
(5)1In den Fällen der Absätze 3 und 4 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Kapitalerträgen in dem Staat, aus dem die Kapitalerträge stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die auf ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer, jedoch höchstens 25 Prozent ausländische Steuer auf den einzelnen steuerpflichtigen Kapitalertrag, auf die deutsche Steuer anzurechnen.2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer einschließlich einer als gezahlt geltenden Steuer auf die deutsche Steuer vorgesehen ist, gilt Satz 1 entsprechend.3Die ausländischen Steuern sind nur bis zur Höhe der auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 entfallenden deutschen Steuer anzurechnen.
(6)1Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung).2Absatz 5 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass die nach dieser Vorschrift ermittelten ausländischen Steuern auf die zusätzliche tarifliche Einkommensteuer anzurechnen sind, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt.3Der Antrag kann für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden.4Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten gestellt werden.
Tatbestand
- 1
-
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
- 2
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Der Kläger ist Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Im Jahr 2000 schloss er mit dieser einen schriftlichen Vertrag über die Gewährung eines ungesicherten Darlehens in Höhe von 600.000 DM ab. Das Darlehen sollte mit einem Zinssatz in Höhe von jährlich 6 % verzinst werden. Die Auszahlung des Darlehens erfolgte je nach Bedarf. Das Darlehen valutierte am 31. Dezember 2009 in Höhe von 272.000 €. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2009 aus dem Darlehen Kapitalerträge in Höhe von 16.320 €.
- 3
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr diese Zinserträge mit der tariflichen Einkommensteuer (§ 32a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres --EStG--). Mit ihrem Einspruch machten die Kläger erfolglos geltend, dass der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 25 % Anwendung finde (§ 32d Abs. 1 EStG). Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem Urteil vom 12. April 2012 14 K 335/10 ab.
- 4
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Die Kläger tragen zur Begründung ihrer Revision vor, der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG sei in verfassungskonformer Auslegung auf Missbrauchsfälle zu beschränken. Andernfalls werde der Kläger in verfassungswidriger Weise benachteiligt, da der Abgeltungsteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG Anwendung fände, wenn er zu weniger als 10 % an der GmbH beteiligt wäre oder eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vorläge. Der Darlehensvertrag sei im Jahr 2000 abgeschlossen worden, sodass die Einführung der Abgeltungsteuer im Streitjahr nicht ursächlich für die Darlehensgewährung gewesen sein könne. Dennoch werde auch dieser Vertrag von der Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG erfasst und ein Missbrauch des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen pauschal unterstellt. Der Gesetzgeber habe dadurch gegen seine Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis verstoßen. Er habe mit der Festlegung auf eine Beteiligung von mindestens 10 % eine willkürliche Grenze für den Ausschluss der Anwendung des Abgeltungsteuersatzes gezogen. § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG verletze zudem die durch Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) geschützte Vertragsfreiheit.
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Die Kläger beantragen,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 12. April 2012 14 K 335/10 aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2009 vom 23. September 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2010 die tariflich besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen um 16.320 € zu verringern, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag zu erhöhen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Kapitaleinkünfte der tariflichen Einkommensteuer nach § 32a EStG unterliegen, da die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ausgeschlossen ist. Zwischen den Parteien ist unstreitig, dass der Kläger aus der Darlehensgewährung an die GmbH Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielte und keine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorlag, für die im Streitjahr der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht gilt. Es sind für das Vorliegen einer vGA auch keine Anhaltspunkte gegeben. Die Kapitalerträge wurden von einer Kapitalgesellschaft gezahlt, an der der Kläger zu mindestens 10 % als Anteilseigner beteiligt war, sodass die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach dem eindeutigen Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ausgeschlossen ist.
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2. Dagegen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
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a) Der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Ungleichbehandlung des Klägers im Verhältnis zu den durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen ist durch sachliche Gründe gerechtfertigt. Die vom Gesetzgeber normierte Beteiligungsquote von 10 % ist nicht willkürlich.
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aa) Der Gleichheitssatz ist im Steuerrecht als Grundsatz der Steuergerechtigkeit bereichsspezifisch ausgeprägt; er verlangt steuerliche Lastengleichheit. Als horizontale Steuergleichheit gebietet der Gleichheitssatz, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch zu besteuern. Der Steuergesetzgeber hat bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Spielraum und ist in der Gestaltung hinsichtlich der Erschließung von Steuerquellen weitgehend frei. Will er eine bestimmte Steuerquelle erschließen, andere hingegen nicht, dann ist der allgemeine Gleichheitssatz solange nicht verletzt, wie die Differenzierung auf sachgerechten Erwägungen, insbesondere finanzpolitischer, volkswirtschaftlicher, sozialpolitischer oder steuertechnischer Natur, beruht (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, 46 ff., m.w.N.; vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 180 ff., m.w.N.).
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Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten. Er darf grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf jedoch für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen (BVerfG-Beschlüsse vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, 277 ff., m.w.N.; vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, 244 ff., m.w.N.).
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bb) Mit der Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG hat der Gesetzgeber die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit nicht überschritten. Die Ungleichbehandlung des Klägers im Verhältnis zu den durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen findet ihre Rechtfertigung in dem Zweck des Gesetzes, die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes auf Fälle zu beschränken, bei denen die Gefahr besteht, dass Kapital in das niedrig besteuerte Ausland verlagert wird (siehe hierzu II.2.a bb (1)). Der Gesetzgeber hat dabei keinen atypischen Fall als Leitbild gewählt (siehe hierzu unter II.2.a bb (2)) und ist durch die Kompensation der steuerrechtlichen Vor- und Nachteile bei dem Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes dem Erfordernis einer folgerichtigen Ausgestaltung hinreichend nachgekommen (siehe hierzu unter II.2.a bb (3)). Durch die Einführung der Abgeltungsteuer wird Art. 3 Abs. 1 GG auch in zeitlicher Hinsicht nicht verletzt (siehe hierzu unter II.2.a bb (4)).
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(1) Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG führt hinsichtlich des Steuersatzes zu einer Ungleichbehandlung gegenüber den nach dem progressiven Einkommensteuertarif gemäß § 32a Abs. 1 EStG besteuerten Einkünften, wenn der progressive Steuersatz über 25 % liegt. Gesetzgeberisches Ziel für diese Privilegierung war es, die Standortattraktivität der Bundesrepublik Deutschland im internationalen Wettbewerb für private Anleger, die ihr Kapital ohne größere Schwierigkeiten auch im Ausland anlegen könnten, durch eine leicht erkennbare Belastungsminderung zu erhöhen (BTDrucks 16/4841, S. 1). Dieses auf die Standortsicherung bezogene gesetzgeberische Ziel ist geeignet, den Typisierungsspielraum des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung der Regelungen, die die Besonderheiten der Kapitaleinkünfte berücksichtigen, zu erweitern und die Begünstigung der Besteuerung der Kapitaleinkünfte gegenüber anderen Einkunftsarten zu rechtfertigen (BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 282).
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Das wirtschaftspolitische Lenkungsziel wird jedoch verfehlt, sodass keine Rechtfertigung für eine gleichheitswidrige Begünstigung der Besteuerung der Kapitaleinkünfte gegeben ist, wenn ein Anteilseigner --wie hier der Kläger-- das Ziel der Refinanzierung seiner Gesellschaft im Inland durch eine Verlagerung seines Kapitals in das Ausland nicht erreichen könnte. Die Anwendung des allgemeinen Steuertarifs führt hier zu keiner Ungleichheit, sondern stellt im Hinblick auf die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit eine größere Gleichheit her (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 29. November 1989 1 BvR 1402/87, 1 BvR 1528/87, BVerfGE 81, 108, 118; in BVerfGE 105, 17, 47).
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Die Ungleichbehandlung der Besteuerung von Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Vergleich zu Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus einer vGA, auf die der Abgeltungsteuersatz Anwendung findet, da sie von dem Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht erfasst werden, verstößt gleichfalls nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Sie ist dadurch sachlich gerechtfertigt, dass diese Kapitalerträge, anders als die vom Kläger erzielten Zinseinkünfte, mit einer Körperschaftsteuer in Höhe von 15 % (§ 23 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) vorbelastet sind, da die vGA das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern darf (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; vgl. Blümich/Treiber, § 32d EStG Rz 96).
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(2) Der Gesetzgeber hält sich mit der Regelung innerhalb seiner weiten Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis. Wie die Entstehungsgeschichte der Vorschrift belegt, soll der Abgeltungsteuersatz dann nicht zur Anwendung kommen, wenn das Ziel, dem Kapitalabfluss in das Ausland entgegenzuwirken, verfehlt würde (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 60). Dem Gesetz liegen damit legitime und zur Rechtfertigung von Typisierungsregelungen grundsätzlich geeignete Ziele zugrunde (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17, 47 f.).
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Auch die konkrete Ausgestaltung ist mit den vom BVerfG entwickelten Grundsätzen einer zulässigen Typisierung zu vereinbaren. Die Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG vereinfacht die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes bei Gesellschafterfremdfinanzierungen und beugt unerwünschten Gestaltungen vor, bei denen der Gesellschafter der Stärkung der Gesellschaft durch Fremdkapital den Vorzug vor einer Erhöhung des Eigenkapitals gibt, um vom Abgeltungsteuersatz zu profitieren.
- 20
-
Es ist verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber von der zumindest realitätsnahen Annahme ausging, dass der Gesellschafter ab einer Beteiligung von mindestens 10 % in einem gewissen Maß auf das Verhalten der Gesellschaft einwirken kann, um durch eine Fremdfinanzierung von dem Abgeltungsteuersatz zu profitieren (BTDrucks 16/5377, S. 14 und BRDrucks 220/07, S. 10 f.). Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber hierdurch die Grenzen seines weiten Gestaltungsspielraums überschritten hätte und einen atypischen oder gar realitätsfernen Fall als Leitbild gewählt hat, sind nicht ersichtlich. Die Regelung ist auch nicht willkürlich, da es für das Willkürverbot nicht auf einen Mangel an dogmatisch "überzeugenden" oder systematisch "richtigen" Gründen ankommt, sondern auf den offenkundigen Mangel an jeglicher Sachlichkeit des Grundes (BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, 127), der vorliegend nicht gegeben ist.
- 21
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(3) Der Gesetzgeber hat bei der Regelung des Ausschlusstatbestandes des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG die steuerrechtlichen Vor- und Nachteile des Vergünstigungstatbestandes des § 32d EStG folgerichtig ausgestaltet, da gemäß § 32d Abs. 2 Satz 2 EStG bei der Versagung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG weder die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 20 Abs. 6 EStG noch die Beschränkung des Werbungskostenabzugs nach § 20 Abs. 9 EStG Anwendung finden. Eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips ist danach nicht gegeben.
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(4) Auch in zeitlicher Hinsicht verstößt der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Zum einen wird der Kläger im Vergleich zur alten Rechtslage nicht benachteiligt, da die Einkommensteuer für die Zinseinkünfte bereits vor der Einführung des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte nach dem progressiven Steuersatz des § 32a EStG ermittelt wurde. Der Gesetzgeber hat danach die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens des Klägers, der Fremdfinanzierung der GmbH im Jahre 2000, nicht nachträglich stärker belastet. Zum anderen unterfällt die bloße Chance, von einer steuerlichen Begünstigung von Kapitalerträgen zu profitieren, nicht dem Grundrechtsschutz des GG (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 83).
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b) Der Ausschluss der Zinseinkünfte des Klägers von der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG verstößt auch nicht gegen Art. 2 Abs. 1 GG. Schließt der Gesetzgeber im Einkommensteuerrecht eine wirtschafts- oder sozialpolitisch motivierte steuervergünstigende Ausnahmeregelung aus, weil der Lenkungszweck nicht erreicht wird, so ist die dadurch hergestellte Regelbelastung der betroffenen Adressatengruppe für sich genommen grundsätzlich mit Art. 2 Abs. 1 GG, insbesondere mit den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit, vereinbar (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17, 32 ff.).
(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift sowie im Sinne des § 1a ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.
(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn
- 1.
die Person - a)
an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder - b)
gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat; oder
- 2.
die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder - 3.
eine dritte Person - a)
sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist, - b)
sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder - c)
auf die Person als auch auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann; oder
- 4.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
(3) Für die Bestimmung der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreise (Fremdvergleichspreise) für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen. Insbesondere ist zu berücksichtigen, von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswerte hierfür eingesetzt werden (Funktions- und Risikoanalyse). Die Verhältnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 bilden den Maßstab für die Feststellung der Vergleichbarkeit des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls mit Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Dritten (Vergleichbarkeitsanalyse); die diesen Geschäftsvorfällen zugrunde liegenden Verhältnisse sind in entsprechender Anwendung der Sätze 1 und 2 maßgebend, soweit dies möglich ist. Abzustellen ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls. Der Fremdvergleichspreis ist grundsätzlich nach der im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Unterschiede zwischen den Verhältnissen der zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten und den dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall zugrunde liegenden Verhältnissen, die die Anwendung der Verrechnungspreismethode beeinflussen können, sind durch sachgerechte Anpassungen zu beseitigen, sofern dies möglich ist; dies gilt nur, wenn dadurch die Vergleichbarkeit erhöht wird. Können keine Vergleichswerte festgestellt werden, ist für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen.
(3a) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes führt regelmäßig zu einer Bandbreite von Werten. Diese Bandbreite ist einzuengen, wenn nach Anwendung von Absatz 3 Satz 6 Unterschiede in der Vergleichbarkeit verbleiben. Bieten diese Werte selbst keine Anhaltspunkte für eine bestimmte Einengung, so bleiben aus dieser Bandbreite das Viertel der kleinsten und das Viertel der größten Werte unberücksichtigt. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert außerhalb der Bandbreite gemäß Satz 1 oder der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Bei der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs nach Absatz 3 Satz 7 ergibt sich regelmäßig aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers ein Einigungsbereich. In den Fällen des Satzes 5 ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
(3b) Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile verlagert und ist auf die verlagerte Funktion Absatz 3 Satz 7 anzuwenden, weil für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) keine Vergleichsdaten festgestellt werden können, ist der Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Dies gilt dann, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist.
(3c) Die Übertragung oder Überlassung zur Nutzung eines immateriellen Werts ist zu vergüten, wenn diese auf der Grundlage einer Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 erfolgt und hiermit eine finanzielle Auswirkung für den Übernehmer, den Nutzenden, den Übertragenden oder den Überlassenden verbunden ist. Immaterielle Werte sind Vermögenswerte,
- 1.
die weder materielle Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen noch Finanzanlagen sind, - 2.
die Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und - 3.
die einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position über diesen Vermögenswert vermitteln können.
(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind
- 1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person, - a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und - b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
- 2.
Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
(5) Die Absätze 1, 3 bis 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:
- 1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen), - 2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, - 3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie - 4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 bis 3c und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.
(1) Ist der Schuldner eine natürliche Person, so sind nahestehende Personen:
- 1.
der Ehegatte des Schuldners, auch wenn die Ehe erst nach der Rechtshandlung geschlossen oder im letzten Jahr vor der Handlung aufgelöst worden ist; - 1a.
der Lebenspartner des Schuldners, auch wenn die Lebenspartnerschaft erst nach der Rechtshandlung eingegangen oder im letzten Jahr vor der Handlung aufgelöst worden ist; - 2.
Verwandte des Schuldners oder des in Nummer 1 bezeichneten Ehegatten oder des in Nummer 1a bezeichneten Lebenspartners in auf- und absteigender Linie und voll- und halbbürtige Geschwister des Schuldners oder des in Nummer 1 bezeichneten Ehegatten oder des in Nummer 1a bezeichneten Lebenspartners sowie die Ehegatten oder Lebenspartner dieser Personen; - 3.
Personen, die in häuslicher Gemeinschaft mit dem Schuldner leben oder im letzten Jahr vor der Handlung in häuslicher Gemeinschaft mit dem Schuldner gelebt haben sowie Personen, die sich auf Grund einer dienstvertraglichen Verbindung zum Schuldner über dessen wirtschaftliche Verhältnisse unterrichten können; - 4.
eine juristische Person oder eine Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit, wenn der Schuldner oder eine der in den Nummern 1 bis 3 genannten Personen Mitglied des Vertretungs- oder Aufsichtsorgans, persönlich haftender Gesellschafter oder zu mehr als einem Viertel an deren Kapital beteiligt ist oder auf Grund einer vergleichbaren gesellschaftsrechtlichen oder dienstvertraglichen Verbindung die Möglichkeit hat, sich über die wirtschaftlichen Verhältnisse des Schuldners zu unterrichten.
(2) Ist der Schuldner eine juristische Person oder eine Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit, so sind nahestehende Personen:
- 1.
die Mitglieder des Vertretungs- oder Aufsichtsorgans und persönlich haftende Gesellschafter des Schuldners sowie Personen, die zu mehr als einem Viertel am Kapital des Schuldners beteiligt sind; - 2.
eine Person oder eine Gesellschaft, die auf Grund einer vergleichbaren gesellschaftsrechtlichen oder dienstvertraglichen Verbindung zum Schuldner die Möglichkeit haben, sich über dessen wirtschaftliche Verhältnisse zu unterrichten; - 3.
eine Person, die zu einer der in Nummer 1 oder 2 bezeichneten Personen in einer in Absatz 1 bezeichneten persönlichen Verbindung steht; dies gilt nicht, soweit die in Nummer 1 oder 2 bezeichneten Personen kraft Gesetzes in den Angelegenheiten des Schuldners zur Verschwiegenheit verpflichtet sind.
(1)1Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Absatz 8 fallen, beträgt 25 Prozent.2Die Steuer nach Satz 1 vermindert sich um die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbaren ausländischen Steuern.3Im Fall der Kirchensteuerpflicht ermäßigt sich die Steuer nach den Sätzen 1 und 2 um 25 Prozent der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer.4Die Einkommensteuer beträgt damit
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(2) Absatz 1 gilt nicht
- 1.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4 und 7 sowie Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 und 7, - a)
wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet, - b)
wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet.2Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist, oder - c)
soweit ein Dritter die Kapitalerträge schuldet und diese Kapitalanlage im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an einen Betrieb des Gläubigers steht.2Dies gilt entsprechend, wenn Kapital überlassen wird - aa)
an eine dem Gläubiger der Kapitalerträge nahestehende Person oder - bb)
an eine Personengesellschaft, bei der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person als Mitunternehmer beteiligt ist oder - cc)
an eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person zu mindestens 10 Prozent beteiligt ist,
- 2.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2.2Insoweit findet § 20 Absatz 6 keine Anwendung; - 3.
auf Antrag für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar - a)
zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder - b)
zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann.
- 4.
für Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und für Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben; dies gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.
(3)1Steuerpflichtige Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, hat der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben.2Für diese Kapitalerträge erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer um den nach Absatz 1 ermittelten Betrag.3Im Fall des Satzes 1 ist eine Veranlagung ungeachtet von § 46 Absatz 2 durchzuführen.
(4) Der Steuerpflichtige kann mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend Absatz 3 Satz 2 insbesondere in Fällen eines nicht vollständig ausgeschöpften Sparer-Pauschbetrags, einer Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Absatz 2 Satz 7, eines noch nicht im Rahmen des § 43a Absatz 3 berücksichtigten Verlusts, eines Verlustvortrags nach § 20 Absatz 6 und noch nicht berücksichtigter ausländischer Steuern, zur Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grund oder der Höhe nach oder zur Anwendung von Absatz 1 Satz 3 beantragen.
(5)1In den Fällen der Absätze 3 und 4 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Kapitalerträgen in dem Staat, aus dem die Kapitalerträge stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die auf ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer, jedoch höchstens 25 Prozent ausländische Steuer auf den einzelnen steuerpflichtigen Kapitalertrag, auf die deutsche Steuer anzurechnen.2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer einschließlich einer als gezahlt geltenden Steuer auf die deutsche Steuer vorgesehen ist, gilt Satz 1 entsprechend.3Die ausländischen Steuern sind nur bis zur Höhe der auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 entfallenden deutschen Steuer anzurechnen.
(6)1Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung).2Absatz 5 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass die nach dieser Vorschrift ermittelten ausländischen Steuern auf die zusätzliche tarifliche Einkommensteuer anzurechnen sind, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt.3Der Antrag kann für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden.4Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten gestellt werden.
(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören
- 1.
Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden; - 2.
Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten; - 3.
Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes; - 3a.
Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes; - 4.
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden; - 5.
Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt; - 6.
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.5Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn - a)
in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und - b)
bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.2Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.
- 7.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.3Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1; - 8.
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel; - 9.
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.2Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden; - 10.
- a)
Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend; - b)
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.6Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;
- 11.
Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.
(2)1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch
- 1.
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1; - 2.
der Gewinn aus der Veräußerung - a)
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.2Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1; - b)
von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
- 3.
der Gewinn - a)
bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt; - b)
aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
- 4.
der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen; - 5.
der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5; - 6.
der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen; - 7.
der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7; - 8.
der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.
(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.
(3a)1Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.
(4)1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.2In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.5Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.6Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.8Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.9Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
(4a)1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.2Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.4Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.5Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.7Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.
(5)1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.
(6)1Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.3§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.4Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.6Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.7Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.
(7)1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.
(8)1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.2Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.
(9)1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.3Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.
(1)1Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Absatz 8 fallen, beträgt 25 Prozent.2Die Steuer nach Satz 1 vermindert sich um die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbaren ausländischen Steuern.3Im Fall der Kirchensteuerpflicht ermäßigt sich die Steuer nach den Sätzen 1 und 2 um 25 Prozent der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer.4Die Einkommensteuer beträgt damit
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(2) Absatz 1 gilt nicht
- 1.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4 und 7 sowie Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 und 7, - a)
wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet, - b)
wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet.2Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist, oder - c)
soweit ein Dritter die Kapitalerträge schuldet und diese Kapitalanlage im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an einen Betrieb des Gläubigers steht.2Dies gilt entsprechend, wenn Kapital überlassen wird - aa)
an eine dem Gläubiger der Kapitalerträge nahestehende Person oder - bb)
an eine Personengesellschaft, bei der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person als Mitunternehmer beteiligt ist oder - cc)
an eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person zu mindestens 10 Prozent beteiligt ist,
- 2.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2.2Insoweit findet § 20 Absatz 6 keine Anwendung; - 3.
auf Antrag für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar - a)
zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder - b)
zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann.
- 4.
für Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und für Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben; dies gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.
(3)1Steuerpflichtige Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, hat der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben.2Für diese Kapitalerträge erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer um den nach Absatz 1 ermittelten Betrag.3Im Fall des Satzes 1 ist eine Veranlagung ungeachtet von § 46 Absatz 2 durchzuführen.
(4) Der Steuerpflichtige kann mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend Absatz 3 Satz 2 insbesondere in Fällen eines nicht vollständig ausgeschöpften Sparer-Pauschbetrags, einer Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Absatz 2 Satz 7, eines noch nicht im Rahmen des § 43a Absatz 3 berücksichtigten Verlusts, eines Verlustvortrags nach § 20 Absatz 6 und noch nicht berücksichtigter ausländischer Steuern, zur Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grund oder der Höhe nach oder zur Anwendung von Absatz 1 Satz 3 beantragen.
(5)1In den Fällen der Absätze 3 und 4 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Kapitalerträgen in dem Staat, aus dem die Kapitalerträge stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die auf ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer, jedoch höchstens 25 Prozent ausländische Steuer auf den einzelnen steuerpflichtigen Kapitalertrag, auf die deutsche Steuer anzurechnen.2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer einschließlich einer als gezahlt geltenden Steuer auf die deutsche Steuer vorgesehen ist, gilt Satz 1 entsprechend.3Die ausländischen Steuern sind nur bis zur Höhe der auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 entfallenden deutschen Steuer anzurechnen.
(6)1Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung).2Absatz 5 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass die nach dieser Vorschrift ermittelten ausländischen Steuern auf die zusätzliche tarifliche Einkommensteuer anzurechnen sind, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt.3Der Antrag kann für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden.4Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten gestellt werden.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.