Verwaltungsgericht München Urteil, 11. Okt. 2018 - M 10 K 17.5157

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

III. Die Kostenentscheidung ist vorläufig vollstreckbar.

Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht die Beklagte vorher Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Klägerin begehrt im Kern die Befreiung von der Zweitwohnungsteuerpflicht für die Veranlagungsjahre 2014 und 2015.

Die Klägerin hat ihren Hauptwohnsitz in … … in … … Bis zu seinem Tod im Jahr 2014 wohnte dort auch ihr Ehemann. Ferner ist sie Mieterin einer 40 m² großen Wohnung in einem Mehrfamilienhaus in der …str. … im Stadtgebiet der Beklagten.

Die Beklagte erhebt für das Innehaben einer Zweitwohnung in ihrem Stadtgebiet Zweitwohnungsteuer nach Maßgabe ihrer Zweitwohnungsteuersatzung - ZwStS - vom 22. Dezember 2006. Nach § 2 Abs. 3 Nr. 3 ZwStS gelten Wohnungen, die verheiratete und nicht getrennt lebende Personen aus beruflichen Gründen innehaben, nicht als Zweitwohnungen, wenn sich die Hauptwohnung der Eheleute außerhalb des Stadtgebiets der Beklagten befindet.

Mit Schreiben vom 20. April 2007 teilte die Klägerin der Beklagten auf Anfrage mit, sie sei Übersetzerin und Dolmetscherin und habe als solche mehrere Kunden in …, für die sie immer wieder dolmetschen und deshalb in … übernachten müsse. Die Zweitwohnung diene allein diesen Zwecken.

Mit Bescheid vom 14. August 2007 erkannte die Beklagte daraufhin das Vorliegen des Ausnahmetatbestands gemäß § 2 Abs. 3 Nr. 3 ZwStS bei der Klägerin an und stellte fest, dass sie nicht der Zweitwohnungsteuerpflicht unterliegt.

Am 26. Januar 2014 verstarb der Ehemann der Klägerin. Infolgedessen bat die Beklagte die Klägerin mit Schreiben vom 10. April 2014 und 30. Juli 2014 um die Abgabe einer Zweitwohnungsteuererklärung zur Prüfung, ob die Klägerin nunmehr der Zweitwohnungsteuerpflicht unterliege.

Da keine Rückmeldung erfolgte, setzte die Beklagte mit Bescheid vom 17. Februar 2015 die Zweitwohnungsteuer gegenüber der Klägerin für das Jahr 2014 (Februar bis Dezember) auf 120 € und für das Jahr 2015 (Januar bis Dezember) auf 131 € fest. Der Veranlagung wurde eine monatliche Nettokaltmiete in Höhe von 121,50 € und ein Steuersatz von 9% zugrundegelegt.

Die für diese Zeiträume festgesetzte Steuer wurde von der Klägerin beglichen.

Mit Schreiben vom 10. Mai 2016 teilte die Klägerin der Beklagten mit, dass in der Wohnung in der …str. … seit dem 1. April 2016 ein Herr P. T. wohne, so dass die Zweitwohnungsteuer entfallen dürfte.

Laut eines Aktenvermerks wandte sich eine Mitarbeiterin der Beklagten am 17. Mai 2016 telefonisch an die Klägerin und bat um Mitteilung, ob Herr T. der neue Mieter der Wohnung oder gegebenenfalls Untermieter der Klägerin sei.

Mit Schreiben vom 17. Mai 2016 teilte die Klägerin daraufhin mit, dass sie zwischenzeitlich dank Internet erfahren habe, dass es seit 2009 eine Einkommensgrenze gebe und ihr Einkommen ausweislich des Einkommensteuerbescheids unter dieser Mindestgrenze liege. Dass die Beklagte sie über diese Befreiungsmöglichkeit nicht informiert habe, betrachte sie als unseriös. Daher beantrage sie die Rückerstattung der bezahlten Zweitwohnungsteuer für die Jahre 2014 und 2015.

Mit Bescheid vom 22. Juni 2016 lehnte die Beklagte den Antrag der Klägerin auf Erstattung der Zweitwohnungsteuer für 2014 und 2015 ab.

In der Begründung dieser Entscheidung sowie in einem Begleitschreiben führte die Beklagte aus, die Voraussetzungen des Ausnahmetatbestands nach § 2 Abs. 3 Nr. 3 ZwStS seien bei der Klägerin nach dem Tod ihres Ehemanns nicht mehr gegeben.

Die Möglichkeit der Befreiung von der Zweitwohnungsteuer aufgrund geringen Einkommens sei mit Wirkung ab 1. September 2009 in Art. 3 Abs. 3 Bayerisches Kommunalabgabengesetz -KAG - und nicht in der Zweitwohnungsteuersatzung der Beklagten geregelt. Es bestehe keine Verpflichtung der Beklagten, über diese Gesetzesänderung zu informieren. Dies habe im Verantwortungsbereich der Klägerin gelegen. Art. 3 Abs. 3 Satz 7 KAG sehe vor, dass Befreiungsanträge bis spätestens 31. Januar des auf das Steuerjahr folgenden Jahres gestellt werden müssten; da es sich hierbei um eine gesetzliche Frist handle, könnten verspätet gestellte Anträge seitens der Beklagten nicht berücksichtigt werden.

Das Schreiben der Klägerin vom 17. Mai 2015 werde als Befreiungsantrag für 2016 gewertet; diesbezüglich werde um Vorlage einer Kopie des maßgeblichen vollständigen Einkommensteuerbescheids 2014 gebeten.

Ferner werde zur Klärung des Innehabens der Wohnung in der …str. … gebeten, entsprechende mietvertragliche Unterlagen vorzulegen.

Gegen den Bescheid vom 22. Juni 2016 legte die Klägerin unter dem 18. Juli 2016 Widerspruch bei der Beklagten ein (Eingang: 19.7.2016). Sie sei seitens der Beklagten zu keinem Zeitpunkt auf die Möglichkeit einer Befreiung nach Art. 3 KAG hingewiesen worden. Auch habe man sie nicht darauf aufmerksam gemacht, dass diese Informationen auf der Internetseite der Beklagten stünden. Vielmehr beziehe sich der Bescheid vom 17. Februar 2015 einzig und allein auf die Zweitwohnungsteuersatzung. Wie solle der Empfänger eines solchen Bescheids ahnen, dass nicht nur die erwähnte Satzung, sondern auch noch ein Gesetz die Zweitwohnungsteuerpflicht regle. Über die Fristbindung des Befreiungsantrags sei die Klägerin auch erst informiert worden, als die Fristen bereits abgelaufen gewesen seien. Ein solches Verhalten bewerte sie als Betrug. Somit beruhe der Bescheid vom 17. Februar 2015 sowohl auf Täuschung als auch auf falschen Angaben seitens der Beklagten und sei daher nichtig.

Mit Bescheid vom 5. August 2016 setzte die Beklagte gegenüber der Klägerin die Zweitwohnungsteuer für das Jahr 2016 und die Folgejahre gemäß Art. 3 Abs. 3 KAG unter dem Vorbehalt der Vorlage des Einkommensteuerbescheids 2014 auf 0 € fest.

Gleichzeitig wies sie die Klägerin nochmals darauf hin, dass zwischen dem Kommunalabgabengesetz und der Zweitwohnungsteuersatzung zu unterscheiden sei. Die Zweitwohnungsteuererklärung beziehe sich lediglich auf die Satzung und nicht auf Art. 3 Abs. 3 KAG. Es bestehe daher keine Veranlassung, in der Zweitwohnungsteuererklärung satzungsfremde Inhalte zu erfragen.

Unter dem 6. Dezember 2016 beantragte die Klägerin bei der Beklagten hinsichtlich ihres Antrags vom 17. Mai 2016 auf Befreiung von der Zweitwohnungsteuer für die Jahre 2014 und 2015 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und legte zeitgleich Kopien ihrer Einkommensteuerbescheide für 2012 und 2013 vor.

Sie führte dazu aus, sie habe sich im Jahr 2006 im Rahmen der Aufforderung zur Abgabe einer Zweitwohnungsteuererklärung gründlich informiert. Damals habe es keine Befreiungsmöglichkeit wegen geringen Einkommens gegeben. Nach dem Tod ihres Mannes habe sie sich erneut über die Voraussetzungen der Zweitwohnungsteuerpflicht in der Satzung der Beklagten informiert. Somit sei sie ihrer Pflicht nachgekommen. Es könne von den Bürgerinnen und Bürgern nicht erwartet werden, dass sie sich ohne Ansatzpunkt immer wieder nach möglichen neuen Gesetzen in allen erdenklichen Bereichen erkundigen müssten. Auch widerspreche sich die Beklagte selbst, wenn sie einerseits behaupte, mit der Befreiungsmöglichkeit nach Art. 3 KAG nichts zu tun zu haben, andererseits aber in ihrem offiziellen Stadtportal ausdrücklich darauf hinweise. Zudem sei diskriminierend, dass diese Information nur Internet-Nutzern mitgeteilt werde, nicht aber den Empfängern der Aufforderung zur Abgabe einer Zweitwohnungsteuererklärung in Papierform.

Mit Bescheid vom 27. September 2017 lehnte die Beklagte den Antrag der Klägerin auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ab. Die Frist aus Art. 3 Abs. 3 Satz 7 KAG sei eine materiell-rechtliche Ausschlussfrist, die eine Wiedereinsetzung grundsätzlich nicht zulasse. Eine von der Rechtsprechung zugelassene Ausnahme sei im Fall der Klägerin nicht gegeben.

Mit Telefax vom 30. Oktober 2017 hat die Klägerin Klage zum Verwaltungsgericht München erhoben und beantragt zuletzt,

• 1.Die Bescheide der Beklagten vom 22. Juni 2016 und 27. September 2017 werden aufgehoben.

• 2.Die Beklagte wird verpflichtet,

der Klägerin Wiedereinsetzung in die Antragsfrist nach Art. 3 Abs. 3 Satz 7 KAG zu gewähren und die Klägerin gemäß Art. 3 Abs. 3 Satz 2 KAG für die Veranlagungsjahre 2014 und 2015 von der Zweitwohnungsteuerpflicht zu befreien sowie die bereits geleisteten Beträge in Höhe von insgesamt 251 € zurückzuerstatten.

• 3.Hilfsweise:

Es wird festgestellt, dass der Zweitwohnungsteuerbescheid vom 17. Februar 2015 betreffend die Veranlagungsjahre 2014 und 2015 nichtig ist.

Zur Begründung führt die Klägerin aus, nach dem Tod ihres Ehemanns und dem damit verbundenen Wegfall ihrer Befreiung von der Zweitwohnungsteuer nach § 2 Abs. 3 Nr. 3 ZwStS habe sie geprüft, ob die Zweitwohnungsteuersatzung der Beklagten, auf welche diese sich allein berufen habe, andere Ausnahmen vorsehe. Sie sei nicht auf die Idee gekommen, dass die Beklagte ihr sonstige relevante Änderungen verschweigen könnte. Seit April 2016 werde die Wohnung ganzflächig und ausschließlich von Herrn P. T. bewohnt. Er sei dort gemeldet und es handle sich um seinen einzigen Wohnsitz. Dies sei auch dem Vermieter und der Hausverwaltung gemeldet. Nachdem die Beklagte gemeint habe, die Wohnung sei trotz des Einzugs des Herrn T. zweitwohnungsteuerpflichtig, habe die Klägerin im Internet recherchiert und sei auf die 2009 eingeführte Regelung bezüglich der Einkommensgrenze gestoßen. Eine daraufhin bei der Beklagten beantragte Rückzahlung der für 2014 und 2015 bezahlten Beträge habe diese ebenso zurückgewiesen wie den Antrag, die Wohnung ab April 2016 als nicht mehr zweitwohnungsteuerpflichtig einzustufen. Zur Begründung habe die Beklagte zum einen auf die abgelaufenen Fristen verwiesen, obgleich der Zweitwohnungsteuerbescheid 2014/2015 erst nach Ablauf der Frist für 2014 erlassen worden sei; zum anderen habe sie auf die alleinige Pflicht des Bürgers verwiesen, sich über gesetzliche Regelungen wie die Befreiungsmöglichkeit selbst zu informieren. Die Nicht-Information sei Absicht und verstoße gegen die Regeln einer sachgerechten Information von Bürgerinnen und Bürgern; daher sei der Klägerin die bereits bezahlte Zweitwohnungsteuer 2014 und 2015 zurückzuzahlen.

Mit Schreiben vom 1. Dezember 2017 hat die Beklagte auf die Klage erwidert. Sie beantragt,

die Klage abzuweisen, und führt aus, die Festsetzung der Zweitwohnungsteuer für die Veranlagungsjahre 2014 und 2015 mit Bescheid vom 17. Februar 2015 sei rechtmäßig, da die Besteuerungsvoraussetzungen erfüllt seien; hierzu werde auf den zwischen den Parteien geführten Schriftverkehr verwiesen.

Darüber hinaus wies sie darauf hin, dass ihrer Ansicht nach auch weiterhin von einer Steuerpflicht der Klägerin gemäß § 2 Abs. 2, § 3 Abs. 1 ZwStS auszugehen sei, da nicht nachgewiesen worden sei, dass seit dem Einzug des Herrn T. seit April 2016 kein Innehaben seitens der Klägerin mehr gegeben sei.

Der Bescheid vom 20. Juni 2016, mit dem der Befreiungsantrag der Klägerin vom 17. Mai 2016 für die Jahre 2014 und 2015 abgelehnt worden sei, sei bestandskräftig geworden. Zudem hätte die Klägerin die Anträge auf Befreiung bis zum 31. Januar 2015 bzw. bis zum 31. Januar 2016 bei der Beklagten stellen müssen, was nicht erfolgt sei. Eine Diskriminierung aufgrund fehlender Hinweise der Beklagten zur Einkommensgrenze sei nicht gegeben; eine Informationspflicht über Rechtsänderungen bestehe für sie nicht. Mit den Aufforderungen zur Abgabe der Zweitwohnungsteuererklärung am 10. April 2014 und 30. Juli 2014 sei die Klägerin über den Wegfall des Ausnahmetatbestands informiert worden und hätte danach die Möglichkeit gehabt, sich telefonisch oder über das Internet über weitere Befreiungsmöglichkeiten zu informieren und entsprechend den Antrag auf Befreiung wegen geringen Einkommens zu stellen. Auch hätte sie sich zum Beispiel durch einen Steuerberater informieren lassen können, um den Antrag für 2014 noch fristgerecht zu stellen. Darüber hinaus hätte für die Klägerin auch die Pflicht bestanden, den Tod des Ehemanns als steuerrelevante Änderung der Beklagten mitzuteilen.

Spätestens mit Erhalt des Festsetzungsbescheids vom 7. Februar 2015 sei die Klägerin über die eigene Zweitwohnungsteuerpflicht informiert gewesen und hätte Widerspruch einlegen und eine Überprüfung ihrer persönlichen Situation beantragen können. Der am 19. Juli 2016 eingegangene Befreiungsantrag sei lange nach Bestandskraft des Bescheids gestellt worden. Die Klägerin habe durch die späte Reaktion nicht nur die Antragsfrist für 2014, sondern auch für 2015 verstreichen lassen. Der Rückzahlungsanspruch entbehre daher jeglicher Grundlage.

Hinsichtlich der Nutzung der Wohnung durch Herrn T. sei trotz wiederholter Nachfrage der Beklagten kein Untermietvertrag oder Ähnliches vorgelegt worden und das Innehaben der Wohnung seitens der Klägerin daher bislang nicht widerlegt. Aufgrund der Befreiung ab 2016 komme es im Ergebnis auf die Vermietung jedoch nicht an.

Schließlich sei kein Grund ersichtlich, der zur Nichtigkeit der von der Klägerin aufgezählten Bescheide nach Art. 13 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KAG in Verbindung mit § 125 AO führe. Insbesondere die Rechtmäßigkeit des Bescheids über die Ablehnung des Wiedereinsetzungsantrags ergebe sich schon daraus, dass nach der insoweit klaren gesetzlichen Regelung von der Beklagten nach Ablauf der Antragsfrist keine Entscheidung mehr über die Nichterhebung der Steuer nach Art. 3 Abs. 3 Sätze 2 bis 6 KAG getroffen werden könne. Diese Vorschrift sei insoweit nicht auslegungsbedürftig, es bleibe nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs (BayVGH, U.v. 26.1.2017 - 4 B 16.1541) bei fehlendem oder verspäteten Antrag schlicht bei der Zweitwohnungsteuerpflicht.

Mit Schreiben vom 8. Januar 2018 stellte die Klägerin nochmals klar, dass es ihr um die Frage gehe, ob in einem Rechtsstaat die Angaben einer Behörde so formuliert sein dürften, dass diese den Empfänger unweigerlich zu falschen Schlüssen verleiteten, hier nämlich, dass sich die Zweitwohnungsteuerpflicht allein aus der Zweitwohnungsteuersatzung der Beklagten ergebe. Zudem ignoriere die Beklagte weiterhin, dass Herr T. seit 1. April 2016 in der streitgegenständlichen Wohnung wohne.

Unter dem 30. Januar 2018 teilte die Beklagte ergänzend mit, dass nach Vorlage der Einkommensteuerbescheide 2014 und 2015 seitens der Klägerin zwischenzeitlich die endgültige Befreiung nach Art. 3 Abs. 3 KAG für 2016 und 2017 erteilt worden sei.

In der mündlichen Verhandlung der Streitsache am 11. Oktober 2018 stellt die Klägerin klar, dass es ihr nur noch um die Streitjahre 2014 und 2015 gehe.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands, insbesondere wegen des Vorbringens der Beteiligten, wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der von der Beklagten vorgelegten Behördenakte Bezug genommen.

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

1. Mit ihrem Hauptantrag begehrt die Klägerin die Befreiung von der Zweitwohnungsteuerpflicht für die Jahre 2014 und 2015 nach Art. 3 Abs. 3 Satz 2 KAG unter Wiedereinsetzung in die Antragsfrist nach Art. 3 Abs. 3 Satz 7 KAG. Dieses Rechtsschutzziel ist durch einen Verpflichtungsantrag (Versagungsgegenklage nach § 42 Abs. 1 Fall 2 VwGO) zu verfolgen. Der Antrag ist vorliegend als Untätigkeitsklage zulässig. Die Klägerin hat mit ihrem Schreiben vom 18. Juli 2016 insbesondere rechtzeitig Widerspruch gegen den Ablehnungsbescheid vom 22. Juni 2016 eingelegt (§§ 68 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2, 70 Abs. 1 VwGO i.V.m. Art. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AGVwGO), über den bislang nicht entschieden wurde (§ 75 Satz 1 VwGO).

2. In der Sache bleibt dieser Hauptantrag aber ohne Erfolg. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Befreiung von der Zweitwohnungsteuer für die Jahre 2014 und 2015. Der eine Befreiung für diese Jahre ausschließende Bescheid der Beklagten vom 22. Juni 2016 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO).

a) Ungeachtet der Frage, ob die Klägerin betreffend die Jahre 2014 und 2015 die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine Befreiung von der Zweitwohnungsteuerpflicht aufgrund der in Art. 3 Abs. 3 Satz 2 KAG normierten Einkommensgrenzen erfüllt hat, besteht kein Anspruch auf Befreiung. Denn die Klägerin hat keinen fristgerechten Antrag im Sinne des Art. 3 Abs. 3 Satz 7 KAG bei der Beklagten gestellt.

Nach dieser Vorschrift setzt die Entscheidung über die Nichterhebung der Steuer nach Art. 3 Abs. 3 Satz 2 bis 6 KAG einen Antrag voraus, der bis zum Ende des Kalendermonats, der auf das Steuerjahr folgt, gestellt sein muss.

In seinem Urteil vom 26. Januar 2017 - 4 B 16.1541 - (juris) hat der Bayerische Verwaltungsgerichtshof nunmehr ausdrücklich festgestellt, dass diese mit Gesetz vom 22. Juli 2008 (GVBl S. 460) eingeführte und zum 1. Januar 2009 in Kraft getretene Vorschrift eine sogenannte materiell-rechtliche Ausschlussfrist normiert (vgl. auch Engelbrecht in Schieder/Happ, BayKAG, Stand Juni 2016, Art. 3 Rn. 27 f, h).

Unter einer solchen Ausschlussfrist versteht man eine vom materiellen Recht gesetzte Frist, deren Nichteinhaltung den Verlust einer materiellen Rechtsposition zur Folge hat. Sie ist für die Behörden und die Beteiligten verbindlich und steht nicht zur Disposition der Verwaltung oder der Gerichte. Mit Ablauf der Frist kann der Rechtsanspruch dann grundsätzlich nicht mehr geltend gemacht werden (Michler in: Bader/Ronellenfitsch, BeckOK VwVfG, Stand: 1.7.2018, § 31 Rn. 19 ff.).

Die hier maßgebliche gesetzliche Ausschlussfrist in Art. 3 Abs. 3 Satz 2 bis 6 KAG ist auch verfassungsrechtlich unbedenklich (BayVGH, U.v. 26.1.2017 - 4 B 16.1541 - juris). Sie ist durch sachliche Gründe gerechtfertigt und verhältnismäßig (vgl. zu diesen Kriterien BVerwG, U.v. 10.12.2013 - 8 C 25/12 - juris Rn. 24 ff.). Der Gesetzgeber erreicht mit einer solchen Regelung im Interesse der steuererhebenden Kommunen, dass schon kurze Zeit nach Beendigung eines Steuerjahres Rechtssicherheit herrscht und die Kommune nicht noch weiterhin mit Befreiungsanträgen und darauf gegebenenfalls folgenden Rückabwicklungen von Steuererhebungen für längst vergangene Steuerjahre rechnen muss. Zudem wird ein Anreiz bei den Steuerpflichtigen geschaffen, zur Vermeidung von Rechtsnachteilen (Fristablauf) der Anzeige- und Meldepflicht von Zweitwohnungen zeitnah nachzukommen und diese Wohnungen einer Veranlagung zuzuführen. Der Gesetzgeber hat dabei einen gewissen Gestaltungsspielraum insbesondere bei der Gewährung von Ansprüchen oder Vergünstigungen (wie hier der Gewährung von Steuerbefreiung) und kann bei seiner Regelung auf den „Normalfall“ eines sich rechtstreu meldenden und anzeigenden Steuerpflichtigen abstellen. Es ist nicht ersichtlich, dass für diese Fälle die vom Gesetzgeber gewählte Fristenregelung unzumutbar wäre (BayVGH, U.v. 26.1.2017 a.a.O.).

Die Klägerin hat vorliegend erstmals mit Schreiben vom 17. Mai 2016 sinngemäß einen Befreiungsantrag gestellt. Dieser war in Bezug auf die Steuerjahre 2014 und 2015 verspätet, denn er hätte bezüglich 2014 bis Ende Januar 2015 und bezüglich 2015 bis Ende Januar 2016 eingereicht werden müssen.

Nach der insoweit klaren gesetzlichen Regelung kann daher von der Beklagten aufgrund des Antrags vom Mai 2016 keine Entscheidung mehr über die Nichterhebung der Steuer nach Art. 3 Abs. 3 Sätze 2 bis 6 KAG getroffen werden. Selbst wenn - wie hier wohl der Fall - die materiellen Voraussetzungen der Nichterhebung der Steuer vorliegen, bleibt es bei fehlendem oder verspätetem Antrag schlicht bei der Zweitwohnungsteuerpflicht nach der Zweitwohnungsteuersatzung (BayVGH, U.v. 26.1.2017 - 4 B 16.1541 - juris; vgl. auch die Einzelbegründung im Gesetzgebungsverfahren B VI. zu § 1, LT-Drs. 15/10637 vom 9.5.2008).

Diese bleibende Steuerpflicht hat die Beklagte grundsätzlich auch durchzusetzen, wenn sie sich kein generelles Erhebungsdefizit vorwerfen lassen will.

b) Auch hat die Klägerin keinen Anspruch auf Wiedereinsetzung in die versäumte Frist. Der die Wiedereinsetzung ablehnende Bescheid vom 27. September 2017 ist nicht zu beanstanden.

Da Art. 13 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KAG verfahrensrechtlich nicht auf § 110 Abgabenordnung - AO - verweist, kommt eine Wiedereinsetzung allenfalls nach Art. 32 Bayerisches Verwaltungsverfahrensgesetz - BayVwVfG - in Betracht. Jedoch schließt Art. 32 Abs. 5 BayVwVfG die Möglichkeit einer Wiedereinsetzung in materiell-rechtliche Ausschlussfristen gerade aus. Zwar ist dem Wortlaut des Art. 3 Abs. 3 Satz 2 bis 8 KAG ein Ausschluss der Wiedereinsetzung nicht ausdrücklich zu entnehmen; dies ist nach ständiger Rechtsprechung aber auch nicht erforderlich. Es genügt, wenn - wie hier durch das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 26. Januar 2017 (a.a.O.) festgestellt - nach dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung ein verspäteter Antragsteller materiell-rechtlich endgültig seine Anspruchsberechtigung verlieren soll.

Wie ausgeführt ist Art. 3 Abs. 3 Satz 7 KAG kein für die Beklagte dispositives Recht. Fehlt es - aus welchen Gründen auch immer - an einem fristgerechten Antrag, können Entscheidungen nach Art. 3 Abs. 3 Sätze 2 bis 6 KAG nicht mehr ergehen.

c) Schließlich ist der Klägerin auch nicht ausnahmsweise im Wege einer sogenannten „Nachsichtgewährung“ Wiedereinsetzung in die versäumte Frist zu gewähren.

Eine solche Nachsicht kommt nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, um besonderen Härtefällen Rechnung zu tragen. Das ist nach der obergerichtlichen Rechtsprechung anzunehmen, wenn die Säumnis auf höherer Gewalt beruht (vgl. BVerwG, U.v. 23.4.1985 - 9 C 7/85 - NJW 1986, 207) oder wenn sie auf ein rechts- oder treuwidriges Verhalten der Behörde zurückgeht (vgl. BVerwG, U.v. 28.3.1996 - 7 C 28/95 - BVerwGE 101, 39), etwa wenn die Behörde durch eine falsche oder irreführende Rechts(behelfs) belehrung die verspätete Antragstellung mitveranlasst hat (BVerwG, U.v, 18.4.1997 - 8 C 38/95 - NJW 1997, 2966).

Allein mangelnde Rechtskenntnis geht demgegenüber zu Lasten des Säumigen (vgl. BVerwG, U.v. 22.3.1984 - 6 C 33.83 - Buchholz 238.90 Nr. 105).

Ein solcher Sachverhalt, der ausnahmsweise eine Nachsichtgewährung rechtfertigen könnte, ist vorliegend nicht gegeben. Insbesondere ist kein qualifiziertes Fehlverhalten der Beklagten darin ersichtlich, dass sie die Klägerin nicht rechtzeitig über die Möglichkeit einer Befreiung und die Fristbindung des Befreiungsantrags nach Art. 3 Abs. 3 Satz 2 und 7 KAG informiert hat.

Die streitgegenständlichen Regelungen des Art. 3 Abs. 3 Satz 2 bis 8 KAG, eingeführt durch das Änderungsgesetz vom 22. Juli 2008, traten nach ihrer Bekanntmachung im Gesetzes- und Verordnungsblatt Nr. 15 vom 28. Juli 2008 (Seite 460) am 1. September 2009 in Kraft und erlangten damit allgemeine Geltung.

Entgegen der Auffassung der Klägerin war die Beklagte nicht verpflichtet, über diese gesetzliche Befreiungsmöglichkeit ausdrücklich aufzuklären.

Den den gesetzlichen Regelungen Unterworfenen obliegt es grundsätzlich selbst, sich über ihre Rechte und Pflichten zu informieren; dies gilt auch und insbesondere im Steuerrecht. Vor allem bei komplizierten Sachverhalten erfasst diese Obliegenheit im Einzelfall auch, qualifizierte Hilfe etwa durch einen Rechtsanwalt oder Steuerberater in Anspruch zu nehmen.

Dass die Beklagte auf ihrer Homepage im Internet nicht nur die Vorschriften ihrer Zweitwohnungsteuersatzung erläutert, sondern darüber hinaus auch auf die Möglichkeit einer Befreiung nach dem Kommunalabgabengesetz hinweist, stellt sich insoweit als Service dar, auf den seitens der Normadressaten kein Anspruch besteht. Insofern liegt auch keine „Diskriminierung“ darin, dass sie diese Informationen den Zweitwohnungsteuerpflichtigen nicht (auch) in Papierform zukommen lässt.

Vor diesem Hintergrund oblag es daher primär der Klägerin selbst, sich über die rechtlichen Voraussetzungen ihrer Zweitwohnungsteuerpflicht zu informieren und sich hierzu gegebenenfalls auch der Hilfe eines Rechtsanwalts oder steuerlichen Beraters zu bedienen.

Insbesondere hätte sie sich nach dem Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach § 3 Abs. 3 Nr. 3 ZwStS und anlässlich der Schreiben der Beklagten vom 10. April 2014 und 30. Juli 2014 darüber kundig machen können und, um eventuelle Nachteile zu vermeiden, auch müssen, ob und ggf. nach welchen gesetzlichen Maßgaben - auch außerhalb der Regelungen der Zweitwohnungsteuesatzung - eine (weitere) Steuerbefreiung möglich war. Das Gericht verkennt nicht, dass sich die Klägerin zu diesem Zeitpunkt nach dem Tod ihres Ehemannes in einer Ausnahmesituation befunden haben mag; jedenfalls wäre ihr aber die Hinzuziehung eines sachkundigen Beraters möglich gewesen.

Unzutreffend ist auch die Auffassung der Klägerin, die Beklagte habe insoweit treuwidrig gehandelt, als ein fristgerechter Befreiungsantrag für 2014 und 2015 schon deshalb nicht möglich gewesen sei, weil die Steuerfestsetzung für diese Jahre überhaupt erst mit Bescheid vom 17. Februar 2015 durch die Beklagte erfolgte und vorher - innerhalb der Fristen - schon begrifflich keine Befreiung habe beantragt werden können.

Die Klägerin verkennt dabei, dass das Befreiungsverfahren nach Art. 3 Abs. 2 Satz 2 ff. KAG und das Steuerfestsetzungsverfahren zwei gesonderte, wenn auch möglicherweise gleichzeitige Verfahren darstellen, die ihren Abschluss in zwei Verwaltungsakten finden, selbst wenn die Befreiung häufig mit der Steuerfestsetzung in einem Bescheid verbunden wird. Dies ergibt sich schon eindeutig aus der Gesetzesbegründung (vgl. die Einzelbegründung B VI. zu § 1, LT-Drs. 15/10637 vom 9.5.2008), wonach der Nachweis, dass die maßgeblichen (Einkommens-)Grenzwerte nicht überschritten werden, vom Zweitwohnungsinhaber in einem - insoweit gesonderten - Antragsverfahren zu führen ist. Die Gesetzesbegründung stellt weiter klar, dass, wenn die Nachweise erbracht werden, schon kein Zweitwohnungsteuebescheid ergeht; ist die Festsetzung bereits erfolgt, wird die Steuerschuld „nicht erhoben“.

Der Befreiungsantrag war somit unabhängig von und zeitlich vor der Steuerfestsetzung möglich und zur Fristwahrung nach Art. 3 Abs. 2 Satz 7 KAG erforderlich. Im Übrigen hatte die Beklagte in ihrem Erinnerungsschreiben vom 30. Juli 2014 auch darauf hingewiesen, dass die Klägerin nach Aktenlage veranlagt werden würde, wenn sie keine neue Zweitwohnungsteuererklärung einreichte; für die Klägerin musste daher ab diesem Zeitpunkt klar sein, dass eine Veranlagung im Raum stand.

Schließlich hat die Beklagte auch zu Recht darauf hingewiesen, dass jedenfalls für das Jahr 2015 der Befreiungsantrag auch noch nach Erlass des Zweitwohnungsteuerbescheids vom 17. Februar 2015, nämlich bis zum 31. Januar 2016, hätte gestellt werden können.

d) Der Vollständigkeit halber sei noch darauf hingewiesen, dass der Klägerin auch keinen Anspruch auf Erlass der der Zweitwohnungsteuer für 2014 und 2015 nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i.V.m. § 227 Abs. 1 AO zusteht. Die Voraussetzungen für eine hier allein in Frage kommende Billigkeitsentscheidung aus sachlichen Gründen liegen nicht vor.

Sachlich unbillig ist die Einziehung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint; eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. ausführlich Oosterkamp in: Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, Stand: 1.7.2018, § 227 AO Rn. 37 m.w.N.).

Die Fristenregelung in Art. 3 Abs. 3 Satz 7 KAG dient, wie bereits ausgeführt, der Rechtssicherheit. Diesem Zweck würde es widersprechen, nach Fristablauf Befreiungen im Billigkeitswege zu ermöglichen. Es liegt somit gerade keine untypische bzw. vom Gesetzgeber nicht in Kauf genommene Unbilligkeit vor (BayVGH, U.v. 26.1.2017 - 4 B 16.1541 - juris Rn. 55).

3. Schließlich bleibt auch die in zulässiger Weise als Hilfsantrag gestellte Nichtigkeitsfeststellungsklage (§ 43 Abs. 1 Alt. 2 VwGO) in der Sache ohne Erfolg.

Es sind keine Gründe vorgetragen oder sonst ersichtlich, die die Nichtigkeit der Zweitwohnungsteuerbescheide der Beklagten vom 17. Februar 2015 begründen könnten. In den veranlagten Zeiträumen 2014 und 2015 war die Klägerin Inhaberin einer Zweitwohnung und damit Steuerschuldnerin (§§ 1 bis 3 ZwStS). Dies hat sie auch letztlich nicht bestritten.

Wie ausgeführt, ist das Steuerfestsetzungsverfahren unabhängig von dem Befreiungsverfahren nach Art. 3 Abs. 2 Satz 2 ff. KAG. Die Steuerbescheide leiden somit nicht an einem besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler im Sinne von Art. 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b KAG, § 125 Abs. 1 AO.

4. Es bleibt daher im Ergebnis bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung ohne Rückerstattung, so dass die Klage insgesamt mit der Kostenfolge nach § 154 Abs. 1 VwGO abzuweisen ist.

5. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung beruht auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.