Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Beschluss, 23. Dez. 2013 - 3 V 101/12

Die Vollziehung der mit den geänderten Einkommensteuerbescheiden 2008 und 2009 vom 13. April 2012 verbundenen Bescheide über die Aufhebung der Bescheide über das Absehen der Besteuerung des Arbeitslohns des Antragstellers in Höhe von ... € für 2008 und von ... € für 2009 wird bis einen Monat nach Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung oder sonstigen Erledigung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens ausgesetzt.

Der Antragsgegner trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Beschwerde wird zugelassen.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob in den Veranlagungszeiträumen 2008 und 2009 vom Antragsteller erzielte Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit der inländischen Besteuerung unterliegen oder auf Grundlage des Erlasses über die steuerliche Behandlung von Arbeitnehmereinkünften bei Auslandstätigkeiten vom 31. Oktober 1983, Bundessteuerblatt (BStBl) I 1983, 470 (Auslandstätigkeitserlass; im Folgenden: ATE), von der inländischen Besteuerung freizustellen sind.

Der Antragsteller steht als Flugzeugelektroniker in einem abhängigen Beschäftigungsverhältnis zur ... (im Folgenden: Arbeitgeberin oder X). Im Jahr 2006 schloss die X mit einem Vertragspartner in Angola, der Fa. A, einen Vertrag über ein Projekt in B (Angola). Die Fa. A betreibt Passagierflugzeuge und bietet mit diesen Lufttransportleistungen an. Der benannte Vertrag umfasste unstreitig u.a. die technische Begleitung und Wartung der von der A betriebenen Flugzeuge, und zwar sowohl auf dem Luftstützpunkt in B als auch in der Luft sowie auf anderen Flughäfen, auf denen die Maschinen vorübergehend landeten. Die konkreten Inhalte und die konkrete Durchführung des Vertrags in den Streitjahren, insbesondere im Hinblick auf die vom Antragsteller vorgenommenen Tätigkeiten sind im Einzelnen streitig. In einem als „Kurzbeschreibung“ überschriebenen Schriftstück der X vom Oktober 2010 wird die auf Grundlage des Vertrags für die A durchgeführte Tätigkeit u.a. wie folgt beschrieben:

Die Station in B betreut derzeit zwei Flugzeuge (…). In diesem Fall setzt sich die Betreuung der Luftfahrtzeuge aus zwei Säulen zusammen 1. Stationsleitung 2. mitfliegende Mechaniker. Die Stationsleitung besteht aus zwei Mitarbeitern, die im Wechsel in B anwesend sind. (…). Zu den Aufgaben der Stationsleitung gehören neben der Sicherstellung der TOP-Voraussetzungen (…) auch die Aufgabe, den Kontakt zum Operator mit Bezug auf die Luftfahrzeugwartung herzustellen. Die Gruppe der mitfliegenden Mechaniker besteht zurzeit aus sechs Mitarbeitern. (…). Diese Tage teilen sich wie folgt auf, 70 % der Anwesenheit werden im Durchschnitt außerhalb der Station Angola abgeleistet. Diese 70 % werden in der Regel im reinen Flugbetrieb erbracht, wobei ein Schwerpunkt der Operation der asiatische Raum darstellt. (…). Grundsätzlich tragen die mitfliegenden Mechaniker die Verantwortung für eine technisch einwandfreie Flugdurchführung (…). Übergreifend besteht die Aufgabe aller Mitarbeiter darin, dieses für den Kunden A neue Flugmuster einzuführen und den sicheren Betrieb sicherzustellen.

Zur weiteren Konkretisierung der Vertragsdurchführung existiert ein als „Projektbeschreibung“ bezeichnetes Papier der X vom Dezember 2011, in dem es u. a. heißt:

Die aus dem Jahr 2006 resultierende Beauftragung zwischen A und X liegt darin, die neuen Luftfahrzeugmuster der A für den Kunden zu betreuen, dieser Punkt umfasst sowohl die Inbetriebnahme, Instandsetzung und alle notwendigen Wartungsmaßnahmen der betroffenen Luftfahrzeuge. Als Wartung bezeichnet man in diesem Zusammenhang z. B. Tätigkeiten an einem Luftfahrzeug, die als feste Prüfpunkte von einem Luftfahrzeughersteller herausgegeben werden. (…). Des Weiteren wird erwartet, dass die Mitarbeiter auch bei den Einsätzen der Luftfahrzeuge mitfliegen, um auch an fremden Flughäfen den vollen Einsatzumfang der Luftfahrzeuge zu gewährleisten. Eine weitere Anforderung ist der zentrale Ansprechpartner (Teamleiter) der als dauerhafter Ansprechpartner zur Verfügung steht. Zudem galt es, die Station in B dahingehend aufzubauen und zu entwickeln, dass sowohl kleine Wartungsereignisse als auch auf Wunsch des Kunden A-Checks mit kleineren Modifikationen (Luftfahrzeugsysteme) durchgeführt werden können. (…). Für den Anbau und die Entwicklung der Station sind die TOP (Technische-Organisatorische-Personelle) Voraussetzungen zu erfüllen. (…). Die Aufgabe der Mitarbeiter lässt sich in so einem Umfeld nicht auf das Luftfahrzeug reduzieren sondern ist aufgrund der komplexen Schnittstellen viel umfassender als beispielsweise eine Tätigkeit auf dem Werftgelände in Deutschland. (...). Im Einzelnen besteht die Aufgabe der anwesenden Teamleiter und mitfliegenden Mechaniker darin, die Luftfahrzeuge und die Station in einem auditfähigen Zustand zu halten. Hierzu gehören die notwendigen Wartungsarbeiten an den Luftfahrzeugen sowie alle Tätigkeiten, die zum Erhalt und zur Verbesserung der TOP’s führen. (…). Auditfähigkeit bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die Luftfahrtbehörde ... und das Luftfahrtbundesamt jederzeit die Möglichkeit hat, die Station zu kontrollieren und die beschriebene Abarbeitung der Instandhaltungs- und Wartungsmaßnahmen, Lagerung von Werkzeugen und Ersatzteilen als auch die Betriebseinrichtungen zu überprüfen. (…).

Am 21. Juli 2008 schloss der Antragsteller mit der X einen „Auslandsabordnungsvertrag“, welcher mit Vertrag vom 19. August 2009 verlängert wurde. Auf Grundlage dieses Vertrages wurde der Antragsteller zeitlich befristet zur vorbenannten Station nach Angola abgeordnet. In dem Abordnungsvertrag heißt es u. a.:

Der Mitarbeiter wird in B in Arbeitsblöcken von vier Wochen eingesetzt. Nach jedem Arbeitsblock erhält der Mitarbeiter einen Freizeitblock von vier Wochen. Auf den Freizeitblock wird der anteilige Jahresurlaub (von Arbeits- und Freizeitblock) angerechnet. Mit dem Freizeitblock und der Vergütung nach den Ziffern 5 und 7 ist sämtliche Mehr-, Nacht-, Sonntags- und Feiertagsarbeit (insbesondere Arbeit an deutschen oder Feiertagen in K) abgegolten.

Auf Grundlage des Auslandsabordnungsvertrages war der Antragsteller in den Streitjahren in B, Angola tätig. Dabei wechselten sich wie in dem Auslandsabordnungsvertrag vorgesehen, die Tätigkeitsblöcke sowie die Freizeitblöcke, welche der Antragsteller in Deutschland verbrachte, ab. Nach den im Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage vom 28. Oktober 2013 ausdrücklich angesprochenen und vom Antragsteller nicht angegriffenen Feststellungen der Steuerfahndung war der Antragsteller in zeitlicher Hinsicht wie folgt in Angola tätig:

Die X unterwarf die Arbeitsentgelte für die Tätigkeit in den Streitjahren der Lohnsteuer. Ende Februar 2010 fertigte der Steuerberater des Antragstellers die Einkommensteuererklärungen 2008 und 2009 an, welche Anfang März beim Finanzamt eingingen. Auf der Anlage N der Einkommensteuererklärung 2008 erklärte der Antragsteller einen steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn in Höhe von ... € sowie in Zeile 22 einen steuerfreien Arbeitslohn nach dem ATE für den Staat Angola in Höhe von ... €. In einer als „Aufteilung Bruttoarbeitslohn 2008“ bezeichneten Anlage heißt es wörtlich: „Auslandsaufenthalt Angola ab 04.08.2008 - 31.12.2009“. Im Weiteren werden sodann die Monate Januar bis Dezember 2008 aufgeführt und dabei den Monaten Januar bis Juli ein „Bruttoarbeitslohn“ und den Monaten August bis Dezember je ein Lohnbetrag mit der Bezeichnung „steuerfrei/Progress“ zugeordnet. Zudem war der Erklärung der Auslandsabordnungsvertrag beigefügt sowie ein mit „Erläuterung zum steuerfreien Arbeitslohn 2008“ überschriebenes Papier, in dem es heißt:

Beigefügt war zudem eine von einem Mitarbeiter der X unterschriebene „Tätigkeitsbeschreibung für das Jahr 2008“ in der es u. a. heißt:

„(…) hiermit bestätigen wir Ihnen im Jahr 2008 in B für unseren Kunden bei der Inbetriebnahme und Instandsetzung des Flugzeuges unterstützt und beraten zu haben. Zudem wurde für die weitere Entwicklung der Station B (Aufbau und der Ausstattung eines Hangars) eine beratende Tätigkeit ausgeführt.“

In der Einkommensteuererklärung 2009 erklärte der Antragsteller in der Anlage N einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 0,00 € und in Zeile 22 einen steuerfreien Arbeitslohn nach dem ATE für den Staat Angola in Höhe von ... €. Beigefügt waren der Erklärung eine „Erläuterung zum steuerfreien Arbeitslohn 2009“ , welche der vorbenannten „Erläuterung zum steuerfreien Arbeitslohn 2008“ inhaltlich entspricht und mit dem Hinweis versehen war, dass der bereits für 2008 eingereichte Auslands-Abordnungsvertrag weiterhin gültig und der Zeitraum der Abordnung verlängert worden sei. Hierzu wurde der Verlängerungsvertrag beigelegt.

Mit Einkommensteuerbescheiden für 2008 und 2009, jeweils vom 09. August 2010 folgte das Finanzamt den Angaben des Antragstellers und berücksichtigte Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von ... € (2008) bzw. in Höhe von 0,00 € (2009). Die ausländischen Einkünfte in Höhe von ... € (2008) und ... € (2009) wurden jeweils in die Berechnung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt) einbezogen. Im Ergebnis erlangte der Antragsteller aufgrund des durch seinen Arbeitgeber erfolgten Lohnsteuerabzugs Steuererstattungen in Höhe von ... € zuzüglich Zinsen und Solidaritätszuschlag (2008) bzw. in Höhe von ... € zuzüglich Solidaritätszuschlag (2009).

Im Hinblick auf bis zum Dezember 2010 an mehrere Mitarbeiter der X ausgezahlte Steuererstattungen, welchen ähnliche Sachverhalte zugrunde lagen, sah sich das Finanzamt ... zu einer Prüfung dieser Erstattungsfälle veranlasst. Dabei erhielt es auf Anfrage vom Finanzamt für Großunternehmen in ... die Auskunft, dass die in diesen Fällen eingereichten „Tätigkeitsbeschreibungen“ – welche der vom Antragsteller eingereichten Beschreibung entsprachen – zweifelhaft zu sein scheinen, da sie üblicherweise vom Personaldienst der X erteilt würden, was hier jedoch nicht der Fall sei. Aufgrund dieser Auskunft wurden die Vorgänge an die Bußgeld- und Strafsachenstelle abgegeben und am 05. Januar 2011 an die Gemeinsame Steuerfahndungsstelle weitergeleitet. In diesem Zusammenhang wurde auch der Vorgang des beim Antragsgegner steuerlich geführten Antragstellers bekannt und aufgrund des Sachzusammenhangs durch die Steuerfahndungsstelle aufgegriffen. Im Laufe der Ermittlungen gelangte die Steuerfahndung zur Überzeugung, dass die Voraussetzungen einer begünstigten Tätigkeit nach dem ATE nicht vorlägen. Aus diesem Grund teilte die Steuerfahndungsstelle dem Antragsgegner mit Schreiben vom 15. März 2012 mit, dass der bislang als steuerfrei behandelte Lohn durch geänderte Festsetzungen voll der Besteuerung im Inland zu unterwerfen sei; wegen der weiteren Einzelheiten des Ermittlungsergebnisses wird auf den mittlerweile vorliegenden Fahndungsbericht vom 18. März 2013 Bezug genommen.

Der Antragsgegner änderte die nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden  Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 mit Bescheiden vom 13. April 2012. Auf den Bescheiden ist jeweils vermerkt, dass der Bescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändert sei und dass die Änderung auf der Feststellung basiere, dass die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit dem inländischen Steuerabzug unterlägen und nicht dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen seien.

Hiergegen legte der Antragsteller Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Mit Schreiben vom 03. Mai 2012 lehnte der Antragsgegner den Antrag auf AdV ab; eine Einspruchsentscheidung ist bislang nicht ergangen.

Mit seinem am 15. August 2012 bei Gericht eingegangenen Antrag auf AdV verfolgt der Antragsteller sein Begehren weiter. Es liege sowohl in sachlicher als auch in zeitlicher Hinsicht eine begünstigte Tätigkeit im Sinne des ATE vor; zudem habe es für den Erlass der angegriffenen Bescheide an einer Änderungsbefugnis gemangelt.

Nach der einschlägigen Rechtsprechung sei zur Beurteilung einer Tätigkeit in sachlicher Hinsicht auf das Gesamtbild abzustellen, namentlich darauf, ob die Tätigkeit des Antragstellers unter Berücksichtigung des vollständigen Betätigungsfeldes der X in B vom ATE privilegiert sei. Danach sei die Tätigkeit unzweifelhaft begünstigt, da der Antragsteller entsprechend der Aufgabenstellung des zwischen der X und der A vereinbarten Projekts eingesetzt worden sei. Gegenstand des Projekts sei es gewesen, den Aufbau des von der A neu zu schaffenden Flugstützpunktes beratend zu begleiten und die anzuschaffenden Flugzeugmodelle zu betreuen. Hierzu hätten bspw. auch der Erwerb, das Aufstellen und die Inbetriebnahme der für den Stützpunkt und die dort vorgesehene Wartung erforderlichen Werkzeuge und Tools gehört. Ebenso sei die Einweisung des Personals in die Bedienung aller Geräte erforderlich gewesen sowie entsprechende Schulungen, die Teilnahme an der Abnahme der Anlage durch die angolesische Luftfahrtbehörde und – für eine Übergangszeit – die Inbetriebnahme, Instandsetzung und Wartung der betroffenen Luftfahrzeuge. Langfristig habe die A in die Lage versetzt werden sollen, aufgrund des gelieferten Materials und des übertragenen Know-hows die erforderliche Wartung selbst durchzuführen. Konkret habe die Aufgabe des Antragstellers in der Inbetriebnahme, Instandsetzung und Wartung der Luftverkehrsmaschinen bestanden. Soweit der Kunde die Arbeiten durch eigene Mitarbeiter ausführen ließ, habe er hierbei beraten und insbesondere die Einhaltung der von den Luftaufsichtsbehörden vorgegebenen Sicherheitsstandards überwacht. Auch habe er Planungs- und Beratungsleistungen im Hinblick auf die technische Ausstattung des Luftstützpunktes mit Wirtschaftsgütern durchgeführt und – etwa im Hinblick auf das Materiallager – das Personal des Aufraggebers ausgebildet und eingewiesen. Damit habe er letztlich genau die Tätigkeit ausgeführt, die ihm von seinem Vorgesetzten in der mit der Einkommensteuererklärung eingereichten Tätigkeitsbeschreibung bescheinigt worden sei. Dass er 70 % seiner Abordnungszeit außerhalb der Station geleistet habe und somit lediglich 30 % der erbrachten Leistungen im Zusammenhang mit der Einrichtung des Bauwerks (Station), Waren- und Werkzeuglagers, sowie der Wartung und Instandsetzung der Flugzeuge direkt auf dem Luftstützstandort gestanden hätten, sei für die Anwendung des ATE unerheblich. Ziel des Vertrages sei insgesamt eine privilegierte Tätigkeit und nicht bloß die „Durchführung des laufenden Flugbetriebes“. Zur Glaubhaftmachung beruft sich der Antragsteller insbesondere auf den Abordnungsvertrag nebst Verlängerungsvereinbarung, die „Kurzbeschreibung“ der X vom Oktober 2010, die „Projektbeschreibung“ aus dem Jahre 2011, seine eidesstattliche Versicherung, die Übersetzung der Ziff. 45.1 der Anlage 4 zur Projektbeschreibung, die mit der Einkommensteuererklärung eingereichte „Tätigkeitsbeschreibung für das Jahr 2008“ des Vorgesetzten Herrn ... und fotografische Aufnahmen des Luftstützpunktes insbesondere der neu errichteten Werkzeughalle und des Helikopterhangars.

Es liege auch in zeitlicher Hinsicht eine Tätigkeit im Sinne des ATE vor, weil die jeweiligen Unterbrechungen durch den so genannten „Freizeitblock“ unschädlich seien. Der Zweck des ATE solle ermöglichen, die finanzielle Motivation von Arbeitnehmern für eine oftmals langfristige Auslandstätigkeit zu steigern. Dabei bezeichne der ATE selbst die Unterbrechungen durch Krankheit und Urlaub als unschädlich. Beides habe seine Grundlage jeweils in der persönlichen Lebensgestaltung des Arbeitnehmers. Im Streitfall sei es so, dass die jeweiligen Unterbrechungen durch die „Freizeitblöcke“ nicht aus betrieblichen sondern aus persönlichen Gründen erfolgt seien. Freizeitausgleich sei nach der Definition des Bundesarbeitsgerichts bezahlte Freizeit, sodass auch im Streitfall Urlaub im Sinne des ATE vorliege. Entgegen der Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichts (Beschluss vom 22. Oktober 2012, 4 V 181/12) sei nicht der Entgeltcharakter des Freizeitblocks entscheidend.

Ungeachtet dessen seien die Änderungsbescheide auch deshalb rechtswidrig, weil der Behörde mangels nachträglich bekannt gewordener Tatsachen keine Änderungsbefugnis gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zugestanden habe. Die mit der Einkommensteuererklärung 2008 eingereichte „Tätigkeitsbeschreibung“ sei eine echte Urkunde, zu deren Erstellung der Aussteller ausweislich einer Stellungnahme der Personalabteilung der X berechtigt gewesen sei und die inhaltlich zutreffe. Im Hinblick auf den zeitlichen Ablauf habe das Finanzamt aufgrund der Vorlage der Abordnungsverträge Kenntnis von den vertraglich vereinbarten „Freizeitblöcken“ und damit von allen relevanten Umständen gehabt. Außerdem habe in der den Einkommensteuererklärungen beigefügten Erläuterungen ausdrücklich gestanden, dass die Tätigkeit „abzüglich des Urlaubs“ länger als drei Monate gedauert habe. Dass der Steuerberater bei der Ausstellung dieser Erläuterungen die Freizeitblöcke als Urlaub im Sinne des ATE gewertet habe, sei legitim.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Der Antragsteller habe sowohl in sachlicher als auch in zeitlicher Hinsicht keine Tätigkeit im Sinne des ATE ausgeübt; zudem seien die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt.

Aus den Ermittlungen der Steuerfahndung ergebe sich, dass Gegenstand des streitigen Projekts in B lediglich die Durchführung des laufenden Flugbetriebes in Gestalt eines Wartungsbetriebes gewesen sei. Dies folge etwa aus Tz. 41 des Vertrags zwischen der X und der A) sowie aus dem Umstand, dass der Antragsteller als mitfliegender Mechaniker tätig gewesen sei und dabei 70 % seiner Arbeitszeit in der Luft verbracht habe. Eine Konkretisierung hinsichtlich zu erbringender Aufbauleistungen sei im Vertrag nicht zu finden, wenngleich es sich zumindest zu Beginn der Auslandstätigkeit um eine Beschaffungsstudie hinsichtlich des benötigten Materials, der Werkzeuge und der Bodenausrüstung gehandelt habe. Es habe auch keine vor Ort ausgehändigten Aufgabenlisten oder konkrete Weisungen hinsichtlich eines bestimmten Projekts gegeben. Bzgl. der vom Antragsteller behaupteten Beratungsleistung im Zusammenhang mit einem Hangar sei darauf hinzuweisen, dass eine Anfrage bei der zuständigen Abteilung der X ergeben habe, dass man „nichts von einer Beratungsleistung an einem Hangar“ wisse. Vielmehr sei der Projektauftrag im Laufe der Ausführung verändert und der Auftrag hinsichtlich des Hangars offenbar einem anderen Unternehmen übertragen worden (Schreiben der Steuerreferentin der X). Daher habe die Entwicklung der Station nur in der Ausstattung eines Teils eines vorhandenen Gebäudes, des Helikopterhangars als Waren- und Werkzeuglager bestanden. Soweit darin zwar eine begünstigte Tätigkeit im Sinne des ATE gesehen werden könne, sei diese jedoch nicht vom Antragsteller durchgeführt worden. Auch die X sei nicht vom Vorliegen einer Tätigkeit im Sinne des ATE ausgegangen. Das zeige sich insbesondere darin, dass sie die Einkünfte dem Lohnsteuerabzug unterworfen und den Reisegrund für die Abordnungen des Antragstellers lediglich als „Wartungsunterstützung A“ bezeichnet habe. Außerdem sei die der Einkommensteuererklärung beigefügte „Tätigkeitsbeschreibung“ des Antragstellers nicht von der dafür normalerweise zuständigen Abteilung der X ausgestellt worden. Und schließlich habe auch der von der Steuerfahndung ausgewertete E-Mail-Verkehr ergeben, dass auch den Mitarbeitern der X bewusst gewesen sei, dass eine steuerlich begünstigte Tätigkeit nicht in Betracht komme und sich das Projekt in B vielmehr als Verwaltung der Station und als Begleitung des laufenden Flugverkehrs darstelle. So habe etwa der Aussteller der „Tätigkeitsbeschreibung“, Herr M, in einer E-Mail bestätigt, dass die Formulierung in der Tätigkeitsbeschreibung „sehr unglücklich“ gewesen sei. Unter dem Begriff „Beratungsleistung“ habe Herr M offensichtlich alles subsumiert, was außerhalb der vertraglichen Grundlagen besprochen worden sei. Insgesamt habe der Antragsteller keinen Beweis für eine in sachlicher Hinsicht begünstigte Tätigkeit im Sinne des ATE erbracht.

Es liege auch in zeitlicher Hinsicht keine privilegierte Tätigkeit vor, weil die Freizeitblocks keinen begünstigten Urlaub im Sinne der Ziff. II. des ATE darstellten. Zur Begründung hierzu werde auf den Beschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22. Oktober 2012 (4 V 181/12) verwiesen.

Und schließlich liege auch eine Änderungsbefugnis vor, weil in mehrerlei Hinsicht relevante Tatsachen oder Beweismittel im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nachträglich bekannt geworden seien. So sei das Finanzamt davon ausgegangen, es habe sich bei der „Tätigkeitsbeschreibung“ um eine „offizielle Bestätigung“ des Arbeitgebers gehandelt. Im Laufe der Prüfung habe man jedoch festgestellt, dass eine solch offizielle Bestätigung nicht vorgelegen habe (mit Verweis auf die Zeugenaussagen der Zeugen .... , sowie auf das undatierte Schreiben des Personalmanagements der X). Da eine „offizielle Bestätigung“ jedoch erforderlich sei, sei bereits aus diesem Grund eine Änderung zulässig gewesen. Zudem habe das Finanzamt erst nachträglich Kenntnis davon erhalten, dass die in der Tätigkeitsbeschreibung dargestellten Arbeiten nicht durchgeführt worden seien sondern der Antragsteller vielmehr eine – nicht begünstigte –  Tätigkeit als „Mitflieger“ im Rahmen eines bloßen Wartungsbetriebs ausgeübt habe. Und schließlich habe der Antragsteller mit seiner Einkommensteuererklärung den Eindruck erweckt, dass es sich bei seiner Abordnung nach B um einen ununterbrochenen Aufenthalt gehandelt habe, was jedoch angesichts der Freizeitblöcke nicht zutreffe.

II. Der Antrag ist zulässig (1.) und begründet (2.).

1.)
Der erkennende Senat geht davon aus, dass das ursprüngliche Absehen von der Besteuerung der streitgegenständlichen Einkünfte in 2008 und 2009 durch jeweils eigenständige – von der Steuerfestsetzung zu unterscheidende und mit ihr verbundene (§ 163 Satz 3 AO) – Verwaltungsakte (Grundlagenbescheide) erfolgte (a), dass der Antragsgegner mit seinen Bescheiden vom 13. April 2012 sowohl die auf die Regelungen des ATE gestützten Billigkeitsmaßnahmen aufgehoben, als auch die damit verbundenen Steuerfestsetzungen (Folgebescheide) geändert hat (b), und dass in Ansehung dessen das Ersuchen des Antragstellers bei Gericht als zulässiger Antrag auf Aussetzung derjenigen Verwaltungsakte zu verstehen ist, mit welchen die ursprünglichen Billigkeitsmaßnahmen aufgehoben wurden (c).

a)
aa) Ob von der Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme gemäß § 34c Abs. 5 Einkommen-steuergesetz (EStG) i.V.m. dem ATE Gebrauch gemacht wird, ist nicht im Steuerfestsetzungsverfahren, sondern durch einen eigenständigen Bescheid zu entscheiden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 24. April 2001, I R 80/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2001, 1541; Gosch in: Kirchhof, EStG, 12. Aufl. 2013, § 34c Rn. 35; Wagner in: Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 34c EStG, Rn. 116; Kuhn in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 34c EStG, Anm. 174; vgl. auch – bezogen auf die Billigkeitsmaßnahme nach R14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 – BFH-Beschluss vom 12. Juli 2012, I R 32/11, BFH/NV 2012, 1853). Eine solche eigenständige Ermessens- und Billigkeitsentscheidung stellt einen Grundlagenbescheid dar (Gosch, a.a.O.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 12. Juli 2012, a.a.O.), dessen Bindungswirkung im Rahmen der Steuerfestsetzung gegebenenfalls nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO umzusetzen ist. Die Aufhebung und der Widerruf der Billigkeitsmaßnahme richten sich nach den §§ 130, 131 AO; die Regelungen über die Änderung und Aufhebung von Steuerfestsetzungen (§§ 164 Abs. 2, 165 Abs. 2, 172 ff. AO) finden insoweit keine Anwendung (BFH-Beschluss vom 12. Juli 2012, a.a.O. m.w.N.).

bb) Der Senat folgt dabei nicht der Gegenansicht, welche insbesondere unter Berufung auf die Materialien zum Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992 - StÄndG 1992; BT-Drucksache 12/1108) und unter Hinweis darauf, dass Entscheidungen nach § 34c Abs. 5 EStG gebundene Ermessensentscheidungen seien, davon ausgeht, dass die Billigkeitsmaßnahme ein unselbstständiger und damit nicht selbstständig anfechtbarer Teil der Steuerfestsetzung ist (vgl. Lüdicke in: Flick/Wassermeier/Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, § 34c EStG, Rn. 462). Diese Ansicht führte im Ergebnis dazu, dass sich etwaige Änderungen/Aufhebungen solcher Billigkeitsmaßnahmen nach den Vorschriften der §§ 164 Abs. 2, 165 Abs. 2, 172 ff. AO richteten (so auch im Ergebnis Niedersächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 22. Oktober 2010, 4 V 181/12 - Juris; Finanzgericht Münster, Urteil vom 25. Februar 2003, 6 K 5165/00 E, EFG 2003, 897; vgl. auch Prokisch in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 34c, Rn. E12, wonach die Billigkeitsmaßnahme sowohl als selbstständiger als auch als unselbstständiger Teil des Veranlagungsverfahrens möglich sein soll). Zunächst ist nicht ersichtlich, warum eine etwaige bloße Vorprägung oder Bindung des Ermessens notwendig dazu führt, dass eine Billigkeitsentscheidung ihre von der Steuerfestsetzung getrennte Eigenständigkeit verliert. Auch der Gesetzesbegründung zum Steueränderungsgesetz 1992 ist dies nicht zu entnehmen. Mit diesem Gesetz wurde § 34c Abs. 5 EStG dahingehend modifiziert, dass nach den Worten „die obersten Finanzbehörden der Länder“ die Worte „oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden“ eingefügt wurden. Soweit dazu in der Gesetzesbegründung (BT-Drucksache 12/1108, Seite 61) ausgeführt wird, die Billigkeitsmaßnahmen nach § 34c Abs. 5 EStG „sollten nicht als selbstständig anfechtbare Steuerfestsetzung gelten“, stellt dies lediglich eine – nicht zwingende – Idealvorstellung des Gesetzgebers zur Verfahrensvereinfachung dar. Zudem kann ein etwaig aus den Gesetzesmaterialien hervorgehender Wille bei der Interpretation von Gesetzen ohnehin nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Text seinen Niederschlag gefunden hat (vgl. Bundesverfassungsgericht-Urteil vom 16. Februar 1983, II BvE 1, 2, 3, 4/83, BVerfGE 62, 1; VG Stuttgart, Urteil vom 24. Juni 2013, 11 K 763/13, Juris). Die mit dem Steueränderungsgesetz eingeführte bloße Zuständigkeitserweiterung gibt jedoch keinen objektiven Hinweis darauf, dass dadurch die eigenständige Ermessensentscheidung gem. § 34c Abs. 5 EStG als unselbstständiger Bestandteil des Veranlagungsverfahrens inkorporiert wurde.

cc) Es sind im Streitfall auch entsprechende Billigkeitsentscheidungen des Finanzamts nach § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE getroffen und mit der Steuerfestsetzung gem. § 163 Satz 3 AO verbunden worden. Das ergibt eine sachgerechte Auslegung der gegenüber dem Antragsteller ergangenen Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 vom 9. August 2010. Bei der Auslegung von Verwaltungsakten sind die §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsprechend anzuwenden. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. Brockmeier/Ratschow in: Klein, AO, 11. Aufl., § 119 Rn. 5 m.w.N.). Einer Billigkeitsentscheidung des Finanzamts muss danach zu entnehmen sein, ob und in welchem Umfang von der an sich gesetzlich vorgesehenen Steuerfestsetzung abgesehen worden ist.

Nach diesen Grundsätzen waren den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden 2008 und 2009 jeweils mit der Steuerfestsetzung verbundene, positive Entscheidungen über eine gesonderte Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich des streitgegenständlichen Arbeitslohns zu entnehmen. Der Antragsteller hatte mit seinen Steuererklärungen ausdrücklich Anträge auf Gewährung einer Maßnahme nach dem ATE eingereicht. Dass die Steuer unter Berücksichtigung der beantragten Begünstigung erklärungsgemäß festgesetzt und die ausländischen Einkünfte in die Berechnung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt) einbezogen wurden, zeigt, dass das Finanzamt in Ansehung dieser Anträge über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE befunden hat. Eines ausdrücklichen Hinweises auf den Billigkeitserweis bedurfte es insoweit nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Juli 2012, I R 32/11, BFHE 237, 307 m.w.N.). Unschädlich ist dabei, dass die Behörde offenbar davon ausging, dass solche Entscheidungen unselbstständiger Teil der Steuerfestsetzung seien. Denn die subjektive verfahrensrechtliche Einordnung der Billigkeitsentscheidung hat keinen Einfluss auf den unter Berücksichtigung von Treu und Glauben zu ermittelnden objektiven Erklärungsinhalt. Ferner ist unschädlich, dass der Antragsgegner die Steuer vor und nach der Billigkeitsmaßnahme nicht gesondert ausgewiesen hat. Denn einer solchen Angabe bedarf es in der Situation des § 163 Satz 3 AO grundsätzlich nicht; es genügte vielmehr, dass sich die abweichende Steuerfestsetzung aus der Höhe der festgesetzten Steuer ermitteln ließ (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Juli 2012, I R 32/11, BFHE 237, 307).

b)
Bei sachgerechter Auslegung der angegriffenen Bescheide vom 13. April 2012 hat der Antragsgegner jeweils zwei Verwaltungsakte erlassen, indem er sowohl die Bewilligung der Billigkeitsmaßnahme (Grundlagenbescheid) aufgehoben, als auch – infolgedessen – die Steuerfestsetzung (Folgebescheid) geändert hat.

Bereits aus den in den Bescheiden benannten Beträgen – namentlich in der Hinzurechnung des streitgegenständlichen Arbeitslohns zum zu versteuernden Einkommen – ergibt sich, dass die Finanzbehörde die ursprünglich gewährte Billigkeitsmaßnahme nach dem ATE nicht mehr aufrecht erhalten wollte. Zudem enthalten die Bescheide den ausdrücklichen Hinweis, dass die Einkünfte „aus nichtselbstständiger Arbeit dem inländischen Steuerabzug unterliegen und nicht dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen sind“. Mit diesem Hinweis werden die Rechtsfolgen des ATE ausdrücklich erwähnt und ausgeschlossen. Dass der Antragsgegner dabei die Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO anführt und nicht gesonderte Vorschriften für die Aufhebung des Grundlagenbescheids einerseits (§§ 130, 131 AO) und für die Änderung des Folgebescheids andererseits (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO), führt der Senat ebenfalls auf das Verständnis des Antragsgegners zurück, wonach die Billigkeitsentscheidung unselbstständiger Teil des Veranlagungsverfahrens ist. Dies begründet jedoch keinen Zweifel daran, dass die Finanzbehörde mit den Bescheiden vom 13. April 2012 die ursprünglich gewährte Billigkeitsmaßnahme nicht mehr aufrecht erhalten und die steuerlichen Konsequenzen daraus ziehen wollte.

c)
Der bei Gericht gestellte AdV-Antrag ist zulässig. Zwar sind Anträge auf AdV von Folgebescheiden hinsichtlich der in einem ergangenen Grundlagenbescheid verbindlich getroffenen Entscheidungen grundsätzlich mangels Beschwer oder mangels allgemeinen Rechtschutzinteresses unzulässig (vgl. Koch in: Gräber, FGO, 7. Aufl., § 69 Rn. 55 „Folgebescheide“ m.w.N.). Jedoch deutet der Senat das vom Antragsteller verfolgte Begehren auch nicht als – insoweit unzulässigen – Antrag auf AdV der geänderten Steuerfestsetzungen, sondern als zulässigen Antrag auf Aussetzung der mit diesen verbundenen Bescheiden über die Aufhebung der Billigkeitsmaßnahmen.

Verfahrenshandlungen sind nach den allgemeinen Regelungen der §§ 133, 157 BGB auszulegen. Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen, wobei dies auf Grundlage des äußeren Erscheinungsbildes der Erklärung und mit Rücksicht auf die Verständnismöglichkeit des Erklärungsempfängers zu geschehen hat. Maßgeblich ist der objektive Erklärungswert aus Empfängersicht (vgl. von Groll in: Gräber, FGO, 7. Aufl., Vor § 33, Rn. 14 m.w.N.). Daran gemessen versteht der Senat den Antrag vom 14. August 2012 als Antrag auf Aussetzung der Bescheide, mit welchen die Grundlagenbescheide aufgehoben wurden. Denn der Antragsteller hat in dem von ihm dargelegten Sachverhalt sowie seinen rechtlichen Erwägungen erkennen lassen, dass sein Begehren ausschließlich darauf gerichtet ist, die ursprünglich beantragte und zunächst gewährte Begünstigung der ausländischen Einkünfte nach dem ATE wieder zu erlangen. Dass er dabei ausdrücklich die Worte „Einkommensteuerbescheide“ verwendet, steht dem nicht entgegen. Die Verwendung dieser Worte fußt, wie dargelegt, darauf, dass die Beteiligten davon ausgingen, dass die Billigkeitsentscheidung unselbstständig ist. Gleichwohl ist aber der an den einschlägigen Gesetzesvorschriften zu messende objektive Erklärungswert aus Empfängersicht – Rechtsschutz gewährend – dahingehend zu verstehen, dass der Antragsteller in seinem Antrag die Aufhebung der Billigkeitsmaßnahme in Bezug nahm und insoweit das zulässige Rechtsmittel des einstweiligen Rechtsschutzes eingelegt hat (vgl. auch BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002, VIII B 72/02, BFH/NV 2002, 1445). Dieser Antrag ist auch hinreichend, da im Obsiegensfall die Aussetzung – bzw. gegebenenfalls teilweise Aufhebung – der Vollziehung der Folgebescheide von Amts wegen durch die Finanzbehörde zu erfolgen hat (§ 69 Abs. 2 Satz 4 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

2.)
Der Antrag ist auch begründet.

Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. März 1979, GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994, IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren (vgl. Gräber/Koch, FGO, 7. Aufl. 2010, § 69 Rz. 121 m.w.N.). Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschlüsse vom 20. Mai 1997, VIII B 108/96, BFHE 183, 174, BFH/NV BFH/R 1997, 462 und vom 23. August 2004, IV S 7/04, BFH/NV 2005, 9).

Nach diesen Grundsätzen liegen ernstliche Zweifel vor. Als Rechtsgrundlage für die Aufhebung der begünstigenden Billigkeitsmaßnahmen kommen die Vorschriften des § 130 Abs. 2 Nrn. 2, 3 oder 4 AO in Betracht. Danach kann ein rechtswidriger Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt (begünstigender Verwaltungsakt), nur dann zurückgenommen werden, wenn zudem die Voraussetzungen einer der vorbenannten Nrn. erfüllt sind. Es ist bereits ernstlich zweifelhaft, ob die begünstigenden Entscheidungen rechtswidrig waren (a); insoweit kann dahinstehen, ob auch ernstliche Zweifel am Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 Nrn. 2, 3 oder 4 AO bestehen, oder ob die Aufhebung der Begünstigung ermessenfehlerhaft war (b).

a)
Ein Verwaltungsakt ist rechtswidrig, wenn das im Zeitpunkt seines Erlasses geltende Recht unrichtig angewendet wird oder bei der Entscheidung von einem Sachverhalt ausgegangen wurde, der sich als unrichtig erweist (Rüsken in: Klein, AO, 11. Aufl., § 130, Rn. 20). Dabei kommt es für die Frage der Rechtswidrigkeit entscheidend darauf an, ob objektiv ein relevanter Sachverhalt nicht stattgefunden hat und deshalb die in den für den Bescheiderlass relevanten Vorschriften bestimmten Voraussetzungen nicht erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil vom 22. August 2006, I R 42/05, BFH/NV 2007, 404). Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtswidrigkeit der ursprünglichen Billigkeitsentscheidungen, weil bei der im Verfahren des einstweiligen Rechtschutzes gebotenen summarischen Prüfung hinreichend Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Voraussetzungen des § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE erfüllt waren.

Gemäß § 34c Abs 5 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn dies aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist. Auf der Ermächtigungsgrundlage des § 34c Abs. 5 EStG basiert der ATE. Dieser stellt eine Verwaltungsanweisung dar, durch welche die Finanzverwaltung ihr Ermessen gebunden hat; soweit daher die Voraussetzungen des ATE vorliegen, kann der Steuerpflichtige auf den Erlass der Billigkeitsmaßnahme vertrauen („Ermessensreduzierung auf Null“; vgl. Prokisch in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 34c Tz. E10 m.w.N.). Bei der Anwendung des ATE ist jedoch zu beachten, dass Verwaltungsanweisungen nicht wie Gesetze auslegbar sind. Ist objektiv zweifelhaft, ob ein bestimmter Fall unter die Verwaltungsanweisung fällt, so ist es Sache der Verwaltungsbehörden zu entscheiden, ob die Regelung anzuwenden ist oder nicht (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999, I R 68/98, BFH/NV 2000, 891; Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 22. Januar 2013, 4 K 1779/10, EFG 2013, 1555). Damit können die Finanzgerichte die Verwaltungsbehörden nicht zwingen, eine Verwaltungsanweisung auch auf einen Fall anzuwenden, bei dem objektive Zweifel bestehen und bei dem die Behörde ohne Willkür von der Anwendung der Anweisung Abstand nahm (BFH-Urteil vom 26. Januar 1968, VI R 224/66, BStBl II 1968, 362; BFH-Urteil vom 05. Oktober 1977, I R 250/75, BStBl II 1978, 50); eine erweiternde oder analoge Anwendung des ATE kommt nicht in Betracht (Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 5. Mai 1998, 2 K 183/96 - Juris).

Es liegen hinreichende Anhaltspunkte dafür vor, dass die streitgegenständliche Tätigkeit des Antragstellers in personeller und sachlicher Hinsicht begünstigt i.S.d. Ziff. I. des ATE war (aa), und dass auch die zeitlichen Voraussetzungen nach Ziff. II. des ATE (bb), sowie die übrigen Voraussetzungen nach Ziff. III ff. des ATE erfüllt sind (cc).

Ziffer I. des ATE enthält eine weite Begriffsfassung, da in ihr keine enumerative Aufzählung begünstigter Tätigkeiten enthalten, sondern allgemein von Auslandstätigkeit „im Zusammenhang mit“ die Rede ist. Damit werden alle Personaleinsätze erfasst, soweit sie im weitesten Sinne mit den angegebenen Oberbegriffen im Zusammenhang stehen. Privilegiert sind beispielsweise auch Tätigkeiten bei der Entsendung von Ärzten, Baustellenkaufleuten, sonstigen Bürokräften, Lehrern, Köchen, und anderen denkbaren Berufsgruppen, wenn sie zu einem begünstigten Auslandsprojekt eingesetzt werden (vgl. Flick/Wassermeier/Baumhoff/Schönfeldt, Außensteuerrecht, Anhang zu § 34c Abs. 5 EStG, Anm. 48). Dieses weite Verständnis steht nach Auffassung des Senats im Einklang mit der Rechtsprechung zum grundsätzlichen Auslegungsmonopol der Behörden (vgl. dazu bereits oben sowie zur Anwendung und Auslegung des Montageerlasses BFH-Urteil vom 05. Oktober 1977, I R 250/75, BStBl II 1978, 50-52). Denn durch ein vertraglich vereinbartes Gesamtprojekt wird die – in Ziff. I. benannte und begünstigte – (Haupt-) Tätigkeit mit sämtlichen zum Projekt gehörenden Vorbereitungs-, Hilfs-, Folge- und/oder Nachbereitungstätigkeiten dergestalt verknüpft, dass grundsätzlich jede dieser Tätigkeiten im Sinne einer unmittelbaren oder mittelbaren Mitwirkung am Gesamtprojekt und daher objektiv „im Zusammenhang“ mit diesem erfolgt (zu Ausnahmen vgl. Ziff. I. vorletzter und letzter Satz des ATE). Das kann bspw. dazu führen, dass eine – isoliert betrachtet nicht begünstigte – Tätigkeit als Pilot begünstigt wird, wenn sie nicht nur im laufenden Flugbetrieb, sondern im Rahmen eines Gesamtprojekts zum Aufbau / zur Erweiterung eines begünstigten Flugbetriebs ausgeführt wird (so wohl i.E. auch Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 24. Januar 2011, 10 K 3251/09, EFG 2011, 1162).

Die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen des ATE trifft zwar grundsätzlich den Steuerpflichtigen, im Streitfall jedoch – für das Nichtvorliegen der Voraussetzungen – grundsätzlich das Finanzamt, weil nicht die erstmalige Beantragung einer für den Steuerpflichtigen günstigen Erlassentscheidung im Streit steht, sondern das Vorliegen der Rücknahmevoraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO (zur Feststellungslast im Rahmen des § 130 vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2009, III R 84/06, BStBl II 2009, 949; Finanzgericht München, Urteil vom 08. März 2010, 2 K 2569/08 - Juris). Dies gilt jedoch nicht uneingeschränkt. Denn im Rahmen des § 130 Abs. 2 AO gelten – wie im Rahmen des § 173 AO – für die Sachaufklärung und Mitwirkung die allgemeinen Regeln einschließlich der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten gem. § 90 Abs. 2 AO. Ist der Sachverhalt mittels einer reduzierten Ermittlungspflicht der Finanzbehörde wegen der unzureichenden Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht aufzuklären, kann sich die Behörde mit einem geringeren Grad an Überzeugung begnügen (so zu § 173 AO, BFH-Beschluss vom 22. November 2006, II B 6/06, BFH/NV 2007, 395; vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Februar 1992, I R 155/90, BFH/NV 1992, 581).

Nach diesen Grundsätzen ist ernstlich zweifelhaft, ob das Finanzamt das Vorliegen einer sachlich begünstigten Tätigkeit zu Recht abgelehnt hat.

Noch keinen Hinweis für eine begünstigte Tätigkeit geben jedoch die vom Antragsteller zu den Gerichtsakten gereichten Aussagen der Zeugen ..., ..., ... und ... . Denn keiner der Zeugen vermochte differenzierte Informationen über die Tätigkeit und das Projekt in Angola zu geben. Auch ist festzustellen, dass jedenfalls Teile des Vertrages zwischen der X und A gegen die Annahme einer begünstigten Tätigkeit sprechen. Dies trifft insbesondere auf Ziff. 45 der Anlage zur Projektbeschreibung des Vertrages zu, in welcher es ausdrücklich heißt, dass die X A´s Wartungsbetrieb unterstütze. Damit ist maßgeblich die Wartung von Flugzeugen gemeint, welche jedoch keine „ortsgebundenen großen Maschinen oder ähnliche Anlagen“, sondern lediglich „sonstige Wirtschaftsgüter“ im Sinne der Ziff. I. 1. des ATE darstellen. Eine bloße Wartung „sonstiger Wirtschaftsgüter“ ist jedoch im ATE ausdrücklich nicht begünstigt. Auch die „Kurzbeschreibung“ enthält Anhaltspunkte für das Vorliegen nicht begünstigter Tätigkeiten. Denn danach tragen die mitfliegenden Mechaniker die Verantwortung für die Flugdurchführung. Dies legt bei isolierter Betrachtung die Annahme nahe, dass neben der nichtbegünstigten Wartung beweglicher Wirtschaftsgüter lediglich die Begleitung des reinen Flugbetriebs erfolgte, welche ebenfalls nicht begünstigt wäre (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 24. Januar 2011, 10 K 3251/09, EFG 2011, 1162). Ähnliche Ansätze finden sich auch in der „Projektbeschreibung“, in welcher u.a. von der bloßen Betreuung der Luftfahrtmuster und einem Wartungsbetrieb die Rede ist. Soweit der Antragsteller neben der Tätigkeit als mitfliegender Mechaniker von ihm erbrachte Arbeiten im Zusammenhang mit einem Hangar behauptet, ist dem entgegen zu halten, dass sich die X in der Tat dahingehend äußerte, dass man von einer solchen Tätigkeit „nichts wisse“. Die Summe dieser Hinweise sowie die lange Zeit (wohl seit 2006), welche die X mit ihren Mitarbeitern vor Ort in B tätig war, legt die Vermutung nahe, dass sich das „Projekt“ – jedenfalls im Laufe der Zeit – zu einem bloßen laufenden Flugbetrieb einschließlich erforderlicher Wartungsleistungen an den Flugzeugen entwickelt hat. Hinzu tritt, dass die Ausführungen des Antragstellers keine zur abschließenden Überzeugung führende Klarheit über den genauen Inhalt und Umfang des Projekts und seine eigene Tätigkeit zu schaffen vermochte.

Auf der anderen Seite sprechen auch Aspekte für eine privilegierte Tätigkeit. So ist der Vortrag des Antragstellers, dass er bei der Beratung des Aufbaus und der Inbetriebnahme eines Lagersystems tätig war, nachvollziehbar. Denn zunächst ist offenbar unstreitig, dass es einen – wenngleich nicht neu errichteten – Hangar gab, welcher für die Erweiterung des Flugbetriebs auf der Station mit einem neuartigen und technisch komplexen Lagersystem ausgestattet werden musste. Eine solche Tätigkeit stellt die maschinelle Einrichtung bzw. Modernisierung von Bauwerken bzw. ortsfesten Anlagen im Sinne des ATE dar. Der Antragsteller hat dazu im Erörterungstermin plausibel ausgeführt, dass die Ausstattung des Luftstützpunktes in B auf den Erwerb der neuen Flugzeuge nicht eingerichtet war. Auch erscheint es glaubhaft, dass die Mitarbeiter der X das örtliche Personal instruierten und insoweit beratend tätig waren. So wird beispielsweise im E-Mail-Verkehr von der „Schulung von Locals“ gesprochen. Dies steht auch im Einklang mit der „Kurzbeschreibung“, soweit diese ausführt, dass es Aufgabe gewesen sei, das neue Flugmuster „einzuführen“ und den Betrieb sicherzustellen. Die „Projektbeschreibung“ ergänzt dazu, dass es galt, neben der Inbetriebnahme und Instandsetzung der betroffenen Luftfahrzeuge auch „die Station in B aufzubauen und zu entwickeln“. Und schließlich ist ein über den bloßen Flug- bzw. Wartungsbetrieb hinausgehender Umfang des Projektes auch nach den z.T. in übersetzter Form beigefügten Vertragsunterlagen durchaus möglich. So könnte mit der „Unterstützung des Wartungsbetriebs“ auch der Aufbau von für die Wartung erforderlichen Anlagen gemeint sein. Darüber hinaus könnte damit die Unterstützung nicht nur bei der Wartung sondern auch bei der – in Art und Umfang über die bloße Wartung hinausgehenden – Instandsetzung gemeint gewesen sein. Hinzu kommt, dass beispielsweise Ziff. 41 des Vertrags zwischen der X und A davon spricht, dass u. a. auch die „Empfehlung des Materials“ Vertragsgegenstand gewesen ist, was wiederum auf die Ausstattung des Stützpunktes selbst bezogen sein konnte.

Nach alldem ist unklar, ob und inwieweit die Tätigkeit des Antragstellers eine über die bloße Wartung hinausgehende begünstigte Instandsetzung von Flugzeugen umfasste. Ferner ist unklar, inwieweit der Antragsteller neue Flugzeuge bis zu ihrem erfolgreichen Testlauf begleitet hat und damit u.U. an der begünstigten Inbetriebnahme sonstiger Wirtschaftsgüter mitgewirkt hat. Daneben ist unter Berücksichtigung der weiten Auslegung des ATE unklar, ob die Tätigkeit des Antragstellers aufgrund ihrer Einbindung in das Gesamtprojekt begünstigt war. So gibt es Anhaltspunkte dafür, dass das Gesamtprojekt nicht nur die Durchführung des laufenden Flug- und Wartungsbetriebs zum Gegenstand hatte, sondern auch den begünstigten Aufbau und die Erweiterung des Luftfahrtstützpunktes einschließlich des dazugehörigen Luftverkehrs. Sollte Letzteres der Fall sein, wäre wiederum unklar, ob und gegebenenfalls wann sich der Gegenstand des Projektes nach Vollendung einer u.U. nur anfänglich vorgenommenen Erweiterung und Modernisierung möglicherweise wieder auf die bloße – nicht mehr begünstigte – Durchführung eines Flug- und Wartungsbetriebs reduziert hätte. Und schließlich würde dies wiederum die Frage aufwerfen, ob dann die bloße Durchführung des Flug- und Wartungsbetriebs möglicherweise dennoch begünstigt bleiben konnte, weil der Betrieb nach der Erweiterung nur vorübergehend „bis zur Übergabe an den Auftraggeber“ erfolgen sollte. Aufschluss zu diesen Fragen könnten möglicherweise weitere Zeugen der X, etwa die Aussteller der „Kurzbeschreibung“ oder „Projektbeschreibung“, geben.

bb) Nach Ziff. II. des ATE muss die Auslandstätigkeit mindestens drei Monate ununterbrochen in Staaten ausgeübt werden, mit denen kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, in das die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit einbezogen sind. Die Tätigkeit beginnt mit Antritt der Reise ins Ausland und endet mit der endgültigen Rückkehr ins Inland. Eine Unterbrechung der Tätigkeit im Falle eines Urlaubs oder einer Krankheit ist unschädlich, unabhängig davon, wo sich der Arbeitnehmer während der Unterbrechung aufhält. Zeiten der unschädlichen Unterbrechung sind bei der Dreimonatsfrist nicht mitzurechnen.

Mit Angola besteht kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, in das die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit einbezogen sind. Zudem ist zweifelhaft, ob die so genannten Freizeitblöcke bei summarischer Prüfung als schädliche Unterbrechung anzusehen sind. Der ATE definiert den Begriff des Urlaubs nicht. Nach dem Bundesurlaubsgesetz (BUrlG) hat jeder Arbeitnehmer in jedem Kalenderjahr Anspruch auf Erholungsurlaub (§ 1 BUrlG). Der Urlaub ist gem. § 7 Abs. 2 BUrlG grundsätzlich zusammenhängend und unter Zahlung eines sich nach dem vorangegangenen Verdienst bemessenden Urlaubsentgelts (§ 11 BUrlG) zu gewähren. Es handelt sich demgemäß um bezahlte Freizeit.

Gemessen daran spricht für das Vorliegen von Urlaub, dass der Antragsteller seine Dienste während der jeweils – mehrere Wochen zusammenhängenden – Freizeitblöcke bei Fortbestehen seines Arbeitsverhältnisses und damit bei Fortbestehen seiner grundsätzlichen Dienstleistungspflicht nicht zu erbringen hatte. Die Grundvergütung war dabei gem. Ziff. 5 des Abordnungsvertrags (zuzüglich weiterer Entgelte) fortzuzahlen, wobei sich deren Höhe an der bisherigen Grundvergütung orientierte. Dabei teilt der Senat zwar die Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts (Beschluss vom 22. Oktober 2012, 4 V 181/12 - Juris), wonach der Freizeitblock – neben der der erhöhten Vergütung – auch zur Abgeltung der erhöhten Arbeitszeit in B diente (Ziff. 1 des Abordnungsvertrags). Dieser Umstand spricht jedoch nicht notwendig gegen die Annahme von Urlaub i.S.d. ATE. Denn es ist der Urlaubszeit immanent, dass durch sie Erholung nach erbrachten Diensten gewährt wird. Sonach ist es für die Charakterisierung von gewährter Freizeit als Urlaub auch nicht zwingend abträglich, wenn als Entgegenkommen für besonders umfangreich erbrachte Dienste auch eine besonders umfangreiche Erholungszeit vereinbart wird. So trägt selbst der ATE ausdrücklich dem Umstand Rechnung, dass für besondere Auslandsdienste ein besonderer Umfang an freier Zeit gewährt werden kann. Denn Ziff. III. 3. des ATE sieht vor, dass der auf einen „angemessenen Sonderurlaub“ entfallende Arbeitslohn zum begünstigten Arbeitslohn gehört. Wenngleich diese Regelung lediglich Anordnungen über den Umfang der begünstigten Entgelte – und nicht über die Qualifikation gewährter Freizeit – trifft, so zeigt sie doch, dass das Vorliegen eines über den üblichen Urlaubsanspruch hinausgehenden und durch die Auslandstätigkeit erdienten Freizeitanspruchs grundsätzlich als begünstigungswürdig erachtet wird. Entsprechend dazu enthält Ziff. II. des ATE auch keine ausdrückliche zeitliche Einschränkung im Hinblick auf die Länge des unschädlichen Urlaubs oder der unschädlichen Krankheitszeit.

Andererseits wird arbeitsrechtlich zwischen Urlaub und – gegebenenfalls institutionalisiertem – Freizeitausgleich bzw. bezahlter Freistellung, z.B. bei geleisteter Feiertagsarbeit oder wegen geleisteter Überstunden, differenziert. Denkbar ist daher auch, dass die Freizeitblöcke im Streitfall – jedenfalls arbeitsrechtlich – auch anders qualifiziert werden könnten. Zudem haben die Vertragsparteien bei den Freizeitblöcken nicht den Begriff des Urlaubs verwandt, sondern im Gegenteil aufgrund der im Vertrag vorgesehenen Anrechnung ausdrücklich zwischen Freizeitblock und Urlaub differenziert. Dabei ist allerdings zweifelhaft, ob eine solche Unterscheidung für die Anwendung des ATE überhaupt relevant ist, oder ob – da sich der ATE zu einer solchen arbeitsrechtlichen Differenzierung nicht verhält – als Urlaub grundsätzlich jede bezahlte Freizeit zu verstehen ist. Ferner dienten die Freizeitblöcke – anders als z.B. bezahlte Freistellungen nach geleisteten Überstunden – wohl nicht zu der sich an der konkreten Mehrarbeit orientierenden Arbeitszeitverminderung. Dies scheint jedenfalls deswegen zweifelhaft, weil nicht erkennbar ist, dass der Umfang der konkreten Mehrarbeit in B – so er überhaupt ermittelbar war – als Maßstab für die Bemessung der Blöcke diente. Es erscheint vielmehr nahe liegend, dass der Arbeitgeber mit dem Freizeitausgleich als eine Form des (Sonder-)Urlaubs zwar einerseits einen Ausgleich für Mehrarbeit schaffen wollte, dass damit aber auch ein Anreiz geschaffen und den besonderen (klimatischen, persönlichen, familiären) Herausforderungen sowie einem erhöhten Erholungsbedürfnis wegen der Auslandstätigkeit Rechnung getragen werden sollte.

Letztlich erkennt der Senat damit zwar, dass sich die Freizeitblöcke in ihrem Umfang, ihrer Begründung, ihrer zeitlichen Einbindung in den Arbeitsablauf und in ihrer von den Parteien gewählten Bezeichnung von dem in Arbeitsverträgen typischerweise gewährten Urlaub unterscheiden. Auch sieht der Senat, dass jedenfalls in arbeitsrechtlicher Hinsicht auch eine andere Beurteilung der Freizeitblöcke in Betracht kommen könnte. Ob diese Umstände jedoch dazu führen, dass das Finanzamt ohne Willkür den Schluss ziehen durfte, die Freizeitblöcke stellten keinen Urlaub i.S.d. ATE dar, ist nach Auffassung des Senats bei summarischer Prüfung dennoch ernstlich zweifelhaft. Dabei brauchen die gegen die Auffassung des Finanzamts sprechenden und die Zweifel begründenden Gesichtspunkte allerdings nicht zu überwiegen – über die Frage, ob in der Hauptsache entsprechend zu erkennen wäre, ist im AdV-Verfahren nicht zu befinden (BFH-Urteil vom 17. Februar 1970, II B 58/69, BStBl II 1970, 333).

Weitere Anhaltspunkte dafür, dass die Tätigkeit des Antragstellers die Voraussetzungen der Ziff. II. des ATE nicht erfüllt, liegen bei summarischer Prüfung nicht vor. Zwar ist unstreitig, dass der Antragsteller seine Tätigkeit zu einem Großteil im Flugverkehr und teilweise auch an fremden Flughäfen ausübte. Es sind bislang jedoch keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür dargetan oder sonst ersichtlich, dass damit Aufenthalte im Inland oder in einem Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bestand, verbunden waren, die die schädliche Gesamtaufenthaltsdauer von 10 vollen Kalendertagen (vgl. Ziff. II. Abs. 2 ATE) innerhalb der Mindestfrist überschritten.

cc) Die weiteren Voraussetzungen des ATE liegen bei summarischer Prüfung ebenfalls vor. Insbesondere sind keine Gründe vorgetragen oder sonst erkennbar, dass der streitgegenständliche Arbeitslohn in seinem Umfang nicht voll privilegiert i.S.d. Ziff. III. des ATE ist. Auch die verfahrensrechtlichen Einwände des Antragsgegners, wonach die Begünstigung einer „offiziellen Bescheinigung“ bedurft hätte, greifen nicht durch. Die Wahrung der innerbetrieblichen Zuständigkeit für die Erteilung von Tätigkeitsbeschreibungen ist kein Tatbestandsmerkmal der Begünstigung, soweit ein Arbeitnehmer den Verzicht auf die Besteuerung nach dem ATE gem. Ziff VI. 2 des ATE bei seinem Wohnsitzfinanzamt beantragt (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 25. Februar 2003, 6 K 5165/00 E, EFG 2003, 897)

b)
Es kann daher offen bleiben, ob darüber hinaus auch Zweifel am Vorliegen der Voraussetzungen der Ziffern 2-4 des § 130 Abs. 2 AO bestehen. Dabei weist der Senat jedoch in Ansehung des streitigen Schriftverkehrs und den Regelungen des § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO darauf hin, dass der Antragsteller mit der bloßen Übersendung der Auslandsabordnungsverträge im Hinblick auf den zeitlichen Umfang seiner Tätigkeit nicht notwendig alle Angaben korrekt und vollständig gemacht haben dürfte. Zwar hat der Antragsteller dadurch die Vertragslage offen gelegt; er hat jedoch bei seinen Erläuterungen zum steuerfreien Arbeitslohn ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Tätigkeitsdauer abzüglich des Urlaubs die begünstigte Dauer von drei Monaten übersteigt. Stellte sich in der Hauptsache heraus, dass der Freizeitblock vom Antragsgegner zu Recht nicht als Urlaub angesehen wurde, so dürften auch die Angaben des Antragstellers – trotz Beifügung der vertraglichen Vereinbarungen – insoweit objektiv unrichtig gewesen sein, als durch die Erläuterungen der Eindruck erweckt wurde, dass die Tätigkeit tatsächlich nur durch Urlaub – und nicht auch durch Freizeitblocks – unterbrochen wurde.

Und schließlich kann der Senat dahinstehen lassen, ob ernstliche Zweifel deshalb bestehen, weil die Finanzbehörde das von § 130 AO eingeräumte Ermessen nicht erkannt und daher auch nicht ausgeübt hat. Dafür spricht, dass sich der Antragsgegner in den Änderungsbescheiden allein auf die Änderungsvorschrift des § 173 AO stützte, welche ihrerseits kein Ermessen eröffnet. Andererseits ließe sich jedoch erwägen, dass das Ermessen bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzung des § 130 Abs. 2 AO im Interesse von Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung derart intendiert wäre, dass in diesem Falle die Rücknahme der rechtswidrigen Begünstigung eine nicht begründungsbedürftige Rechtsfolge und eine abwägende Stellungnahme der Behörde damit entbehrlich gewesen wäre (vgl. so zu § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO das BFH-Urteil vom 26. Juni 2007, VII R 35/06, BStBl II 2007, 742).

3.)
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Beschwerde war gemäß § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO im Hinblick auf die Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22. Oktober 2012, 4 V 181/12, zuzulassen.