Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 04. Juni 2009 - 1 K 1/09

Die Klägerin war eine zweigliedrige GmbH. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob ihre wirtschaftliche Identität im Sinne des § 8 Abs. 4 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) im Anschluss an die Übertragung der Anteile des Mehrheitsgesellschafters auf den Minderheitsgesellschafter und eine damit einhergehende geschäftliche Umstrukturierung verloren gegangen ist.

Die Klägerin wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 25. November 1997 mit einem Stammkapital von 100.000 DM gegründet. Gründungsgesellschafter waren Herr … (nachfolgend X) mit einem Geschäftsanteil von 51.000 DM und Herr … (nachfolgend Y) mit einem Geschäftsanteil von 49.000 DM. Mit Vertrag vom 17. Mai 2001 teilte X einen Anteil von 21.000 DM ab und übertrug diesen auf Y, welcher seine Beteiligung von 49 % auf 70 % erhöhte. Am 30. Dezember 2002 beschlossen die Gesellschafter die Euro-Umstellung und gleichzeitige Erhöhung des Stammkapitals auf 81.130 Euro. Y stockte seine Beteiligung von 70.000 DM auf 56.800 Euro (= 70,01 %) auf. X erhöhte seinen Stammkapitalanteil auf 24.330 Euro (= 29,99 %). Mit Vertrag vom 22. Januar 2003 erwarb X von Y zum Stichtag 1. Januar 2003 sämtliche Geschäftsanteile zum Preis von 1 Euro. Bis zum 31. Dezember 2002 betrieb die Klägerin den Einzelhandel mit Unterhaltungselektronik und ab Januar 2003 eine Videothek nebst Vermittlung von Internetverkäufen. Der verbleibende Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2002 ist auf 121.760 Euro festgestellt. In ihrer KSt-Erklärung 2003 begehrte die Klägerin den in 2003 erzielten Gesamtbetrag der Einkünfte mit dem vorgenannten Verlustvortrag zu verrechnen.

Im Anschluss an eine 2005 durchgeführte Außenprüfung gelangte der Beklagte - das Finanzamt (FA) - u.a. zu der Überzeugung, dass infolge der Anteilsübertragung auf X sowie der Veränderung im Betriebsvermögen die wirtschaftliche Identität der Klägerin ab 2003 entfallen sei. Es lehnte deshalb eine Gewinnverrechnung für 2003 ab und stellte den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2003 auf 0 Euro fest. Den Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2005 (Mittwoch) zurück: Die 50%-Grenze gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG beziehe sich allein auf das Nennkapital der Gesellschaft. Es sei unerheblich, ob die Anteile gegen Entgelt oder unentgeltlich übertragen worden seien. Dass X bereits von 1997 – 2001 Mehrheitsgesellschafter der Klägerin gewesen sei, sei ebenfalls nicht entscheidungserheblich. Die Gesellschaft sei in 2003 auch mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortgesetzt worden. Dies ergebe sich aus den vorliegenden Jahresabschlüssen und sei von der Klägern nicht in Abrede gestellt worden.

Mit der am 16. November 2005 erhobenen Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend:

Ein Gesellschafterwechsel spiele sich auf einer anderen rechtlichen wie steuerlichen Ebene ab und berühre deshalb nicht die Identität der Kapitalgesellschaft. Unabhängig davon könne hier bei vernünftiger Würdigung des Sachverhalts auch nicht von einer Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile ausgegangen werden. X habe den zuvor an Y übertragenen 21%igen Anteil wieder zurückerworben, so dass im Ergebnis der Y lediglich einen 49%igen Anteil übertragen habe. Auch der Gesetzeszweck spreche für eine Klagstattgabe. Ziel des § 8 Abs. 4 KStG sei die Eindämmung eines als missbräuchlich angesehenen Handels mit Verlustvorträgen. Ein solcher Sachverhalt sei hier nicht gegeben. X sei von der Gründung der Gesellschaft bis zum  31. Mai 2001 ihr Mehrheitsgesellschafter gewesen und sei ab Januar 2003 sogar zum alleinigen Gesellschafter aufgerückt. Lediglich für den Zeitraum 1. Juni 2001 bis 31. Dezember 2002 habe er vorübergehend nur über eine Minderheitsbeteiligung verfügt. Die wirtschaftliche Identität der Klägerin sei daher durch den Anteilserwerb aus 2003 nicht verloren gegangen, sondern wiederhergestellt worden. In jedem Falle aber müsse der bis zum 31. Dezember 2000 unter der Mehrheitsbeteiligung des X aufgelaufene Verlust, welcher mit Bescheid von 7. Juni 2002 auf 155.900 DM festgestellt worden sei, Berücksichtigung finden.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2003 vom 8. April 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2005 mit der Maßgabe zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag nach Abzug des Einkommens aus 2003 in Höhe von 24.145 Euro auf 97.203 Euro festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Ein Anspruch auf Verlustabzug bestehe nicht, weil die wirtschaftliche Identität der Klägerin verloren gegangen sei. Die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft werde in erster Linie durch ihren Unternehmensgegenstand und das verfügbare Betriebsvermögen bestimmt. Der Wechsel der Beteiligungsverhältnisse stelle lediglich ein Ergänzungskriterium dar. Auch die hierzu aufgestellten gesetzlichen Voraussetzungen seien erfüllt. Es komme allein auf die Übertragung einer Mehrheit der Anteile an. Unbeachtlich sei, von wem diese Anteile erworben worden seien und welche Stellung der Erwerber zuvor in der Gesellschaft gehabt habe. Der Klägerin stehe auch kein Anspruch auf anteilige Berücksichtigung der unter der früheren Mehrheitsbeteiligung des X im Zeitraum bis Mai 2001 aufgelaufenen Verluste zu. Der Verlust sei allein der Körperschaft zuzurechnen. Ein späteres Wiederaufleben von Altverlusten nach Wiederherstellung der früheren Mehrheitsverhältnisse sehe das Gesetz nicht vor.

Das Gericht hat auf Antrag der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens bis zum Abschluss des beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängigen Vorlageverfahrens 1 BvL 8/06 (nach interner Abgabe: 2 BvL 61/06) angeordnet (Beschluss vom 20. Dezember 2005). Das Verfahren ist nach  Erledigung des Vorlageverfahrens fortgeführt worden (Beschluss vom 5. Januar 2009).

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 4. Juni 2009 verwiesen.

Die steuerlichen Vorgänge sind beigezogen worden.

Die Klage ist unbegründet.

Der Klägerin steht kein Anspruch auf Vortrag der bis zum 31. Dezember 2002 aufgelaufenen und festgestellten Verluste gemäß § 8 Abs. 4 KStG zu, weil ihre wirtschaftliche Identität durch Umstrukturierung des Geschäftsbetriebs und Ausscheiden des Y aus der Gesellschaft im Wege der Anteilsübertragung auf X mit Vertrag vom 22. Januar 2003 entfallen ist.

Nach § 8 Abs. 4 KStG ist Voraussetzung für den Abzug von Verlusten nach § 10 d Einkommensteuergesetz (EStG) bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. § 8 Abs. 4 KStG definiert die "wirtschaftliche Identität" einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft ("insbesondere"; vgl. die BFH-Urteile vom 13. August 1997 I R 89/96, BStBl II 1997, 829 und vom 8. August 2001 I R 29/00, BStBl II 2002, 392), wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Die Vorschrift setzt damit aber zugleich mittelbar einen Maßstab für die unter Satz 1 der Vorschrift zu fassenden Sachverhalte. Sie müssen Voraussetzungen erfüllen, die mit den in Satz 2 genannten wirtschaftlich vergleichbar sind.

Nach dem Regelbeispiel in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 i.d.F. bis zur Änderung durch Art. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (KStG 1996 a.F.) fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn – erstens – bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als 75% der Geschäftsanteile übertragen werden, – zweitens – überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und – drittens – der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen wieder aufgenommen wird. Durch § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. sind diese Voraussetzungen in zwei Punkten verschärft worden: Die wirtschaftliche Identität fehlt danach bereits dann, wenn mehr als 50% der Geschäftsanteile übertragen werden und wenn der Geschäftsbetrieb mit dem überwiegend neuen Betriebsvermögen fortgeführt wird.

Im Streitfall sind beide Tatbestandmerkmale des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG in der Fassung des Streitjahres erfüllt. Es sind in 2003 mehr als 50% der Anteile übertragen worden. Der neue Alleingesellschafter X führte die Gesellschaft unstreitig auch mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fort. Das von der Rechtsprechung ergänzend aufgestellte Kriterium des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 14. März 2006 I R 8/05, BStBl II 2007, 602) ist ebenfalls gegeben. Die Anteilsübertragung auf X und die Zuführung des neuen Betriebsvermögens stehen in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zur Umstrukturierung des Geschäftsbetriebs der Klägerin von einem Einzelhandel mit Unterhaltungselektronik zu einer Videothek mit Vermittlung von Internetverkäufen.

Eine andere Beurteilung ist hier auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil der Anteilserwerber X kein Neugesellschafter ist, sondern bereits zuvor an der Klägerin beteiligt war und dies bis auf eine Unterbrechung von ca. 1 ½ Jahren sogar als deren Mehrheitsgesellschafter.

Der Wortlaut des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG unterscheidet nicht zwischen einer Anteilsübertragung auf Neugesellschafter und einer Aufstockung von Anteilen durch Altgesellschafter. Allerdings wird in den Gesetzesmaterialien zu § 8 Abs. 4 KStG ausdrücklich auf das Ziel der Unterbindung einer Veräußerung von Verlustvorträgen an neue Gesellschafter abgestellt. Der Gesetzgeber reagierte auf eine geänderte Rechtsprechung des BFH. Der BFH hatte zuvor durch Urteile vom 29. Oktober 1986, BStBl II 1987, 308 und 310 entschieden, dass bei einer Kapitalgesellschaft Verlustabzüge aus der Zeit vor einem grundlegenden Gesellschafterwechsel auch dann nicht versagt werden könnten, wenn die Kapitalgesellschaft ihre bisherigen Vermögenswerte im Wesentlichen verloren hat und durch Zuführung von Mitteln der neuen Gesellschafter wirtschaftlich wiederbelebt wird. Diese Rechtsprechung hätte nach Auffassung des Gesetzgebers die rechtspolitisch unerwünschte Folge gehabt, dass Verlustvorträge z.B. durch Mantelkauf hätten veräußert werden können. Dies sollte durch die Neuregelung verhindert werden (vgl. Bundestagsdrucksache 11/2157, Seite 171). Der Gesetzgeber führt insoweit wörtlich aus:

„Die Regelung [§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F.] geht davon aus, dass die wirtschaftliche Identität dann nicht mehr vorliegt, wenn mehr als drei Viertel der Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen und die Gesellschaft danach mit überwiegend neuen Betriebsvermögen wieder aufnimmt“.    

§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG ist dann in der Folgezeit weiter verschärft worden, indem u.a. die 75% Schwelle auf eine 50% Schwelle herabgesetzt wurde.

Im Streitfall ist der vom Gesetzgeber ausdrücklich angesprochene Fall des Mantelkaufs durch neue Gesellschafter zwar nicht gegeben. Umgekehrt bestehen jedoch keine zureichenden Anhaltspunkte dafür, dass es dem Gesetzgeber ausschließlich um den Gesichtspunkt der Missbrauchsverhinderung in Gestalt der Veräußerung von Verlustvorträgen an Neugesellschafter gegangen ist. Der objektive Regelungsgehalt des § 8 Abs. 4 KStG erschöpft sich nicht auf eine solche Fallgestaltung. Er stellt vielmehr eine typisierende Regelung dar, welche über den Missbrauchsgedanken hinaus konkrete sachliche Voraussetzungen für die Gewährung des Verlustabzugs aufstellt. Das BMF-Schreiben zur Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG vom 16. April 1999 (BStBl I 1999, 455, Rz. 5) sowie die Kommentarliteratur gehen denn auch unter Hinweis auf den Regelungswortlaut übereinstimmend davon aus, dass Erwerber der Anteile sowohl neue als auch bereits beteiligte Gesellschafter sein können (Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 8 Abs. 4 Rn. 55; Lang in Ernst/Young, KStG, § 8 Rn. 1265; Mössner/Seeger/Janssen, KStG, § 8 Rn. 1130).

Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass X bereits in der Vergangenheit, nämlich bis zum 17. Mai 2001 ihr Mehrheitsgesellschafter war. Zwar beinhaltet die Übertragung sämtlicher Anteile auf X durch Vertrag vom 22. Januar 2003 mittelbar auch eine Rückübertragung des von ihm zuvor auf Y übertragenen Anteils über nominal 21.000 DM. Dies ändert jedoch nichts daran, dass die gesetzlich aufgestellten Voraussetzungen für den Erhalt des Verlustvortrags entfallen sind. Auch die Rückübertragung desselben Anteils führt nicht dazu, dass die frühere Übertragung bei der Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG unberücksichtigt bleibt (vgl. Engers, BB 2006, 743, 746 unter Ziffer 5). Für eine solche Betrachtungsweise fehlen zureichende gesetzliche Anknüpfungspunkte. Zwar ist unbestritten, dass bei der Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG nicht allein auf isolierte Übertragungsakte abzustellen ist, weil die Vorschrift ansonsten durch Aufteilung eines Gesellschafterwechsels in mehrere Übertragungsvorgänge leicht zu umgehen wäre. Hieraus kann jedoch nicht im Umkehrschluss geschlossen werden, dass einzelne Übertragungsakte im Falle der späteren Rückabwicklung nicht zu berücksichtigen wären. Bei der Rückabwicklungsvariante ist eine Gesetzesumgehung von vornherein ausgeschlossen, so dass es angesichts des insoweit klaren und eindeutigen Wortlauts des § 8 Abs. 4 KStG an einer normativen Grundlage für eine zusammenfassende Betrachtung von Erst- und Rückübertragung fehlt. Im vorliegenden Fall kommt hinzu, dass die (teilweise) Rückübertragung nicht mit der Zielsetzung der Wiederherstellung der ursprünglichen Gesellschafter- und Unternehmensstruktur erfolgte, sondern maßgeblich auf dem Gesichtspunkt beruhte, dass der neue Alleingesellschafter X die Klägerin mit einem neuen Geschäftskonzept auf eigenes Risiko fortführen wollte.

Der Klägerin steht auch kein Anspruch auf Vortrag des bis zum 31. Dezember 2000 unter der Mehrheitsbeteiligung des X aufgelaufenen Verlusts in Höhe von 155.900 DM zu. Zwar ist in diesem Umfang der Verlust von einem jeweils identischen Mehrheitsgesellschafter erlitten worden, so dass von einer missbräuchlichen Veräußerung von Verlusten keine Rede sein kann. Dieser Gesichtspunkt rechtfertigt jedoch keine anteilige Verlustanerkennung. Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 4 KStG besteht in der vollständigen Anerkennung oder Versagung des Vortrags von Altverlusten. Eine differenzierte Betrachtungsweise mit einem Bestandsschutz für Rückabwicklungsvorgänge ist nicht vorgesehen. Dies ist auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil die Vorschrift eine typisierende Regelung beinhaltet, die über den reinen Missbrauchsgedanken hinausgeht. Hinzu kommt, dass § 8 Abs. 4 KStG neben der Gesellschafteridentität auch auf den Gesichtspunkt der wesentlichen Identität im Betriebsvermögen abstellt. Diese ist hier jedoch infolge der geschäftlichen Neuausrichtung der Klägerin mit überwiegend neuem Betriebsvermögen nicht mehr gegeben. Deshalb und weil die vorübergehende Reduzierung der früheren Mehrheitsbeteiligung des X auf einer frei gestaltbaren privatautonomen Entscheidung beruhte, wird die Klägerin auch nicht in unzumutbarer Weise steuerlich belastet.

Nach allem ist die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.