/ Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 24. Jan. 2013 - 6 K 2670/10

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 24. Jan. 2013 - 6 K 2670/10

ECLI:

ECLI:DE:FGRLP:2013:0124.6K2670.10.0A

bei uns veröffentlicht am

24.01.2013

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 24. Jan. 2013 - 6 K 2670/10

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 24. Jan. 2013 - 6 K 2670/10

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Diese Entscheidung zitiert

Tenor

: I. Die Klage wird abgewiesen.

: II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1: Streitig ist die Anwendung der Steuerermäßigung nach § 34 EStG für Abfindungszahlungen, die in zwei Veranlagungsräumen an die Klägerin ausgezahlt wurden.

2: Die Klägerin ist Industriekauffrau und erzielte in den Streitjahren sowohl Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dem Betrieb eines Nagelstudios als auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

3: Die Klägerin war im Jahr 2006 bei der Firma B GmbH in F beschäftigt. Am 20. Dezember 2006 kündigte die Firma B das mit der Klägerin bestehende Arbeitsverhältnis zum 31. Mai 2007 aus betriebsbedingten Gründen (Bl. 13 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Für den Verlust ihres Arbeitsplatzes wurde der Klägerin eine Abfindung in Höhe von 41.453,00 Euro angeboten, die mit der letzten Entgeltrechnung ausgezahlt werden sollte (Bl. 13 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Daneben bot die B GmbH der Klägerin an, ab dem 1. Februar 2007 für längstens 12 Monate in eine Transfergesellschaft "X gGmbH" zu wechseln. In letzterem Fall erhöhe sich die Abfindungssumme um weitere 5.970,00 Euro (14 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008).

4: Die Klägerin unterzeichnete am 5. Januar 2008 einen Vertrag über den Wechsel in die Transfer Gesellschaft X (Bl. 15 d. Einkommensteuerakte, Rb ESt 07 u 08). Ausweislich der Präambel beruht der Vertrag auf Grundlage des bei B zwischen der Geschäftsleitung und Betriebsrat abgeschlossenen Sozialplans vom 30. November 2006 sowie des zwischen B und dem X abgeschlossenen Vertrages über die Einrichtung einer Transfergesellschaft. Ausweislich des Vertrages erfolgte die Einstellung zur Vermittlung der Klägerin in ein Arbeitsverhältnis bei einem anderen Arbeitgeber, welche durch interne bzw. externe Qualifizierungsmaßnahmen, durch ein Betriebspraktikum und durch Arbeitsvermittlung unterstützt werde (Bl. 15 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Die Einstellung erfolgte befristet vom 1. Februar 2007 bis 31. Januar 2008. Mit Abschluss des Transfervertrages endete das Vertragsverhältnis zwischen der B GmbH und der Klägerin einvernehmlich zum 31. Januar 2007 (Bl. 16 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Zugleich verpflichtete sich die Klägerin, etwaige Kündigungs- oder Bestandsschutzklagen gegen die B GmbH zurückzunehmen (Bl. 16 d. Einkommensteuerakte, Rb ESt 2007 u. 2008).

5: Unter § 2 des Vertrages zwischen der Klägerin, der X und der B GmbH wurde unter Ziffer 2 folgendes vereinbart:

6: " Der Arbeitnehmer hat beim Ausscheiden von B einen Anspruch auf eine Abfindung gemäß Sozialplan vom 30. November 2006 gemäß §§ 9, 10 KSchG. Davon erhält er beim Ausscheiden bei B eine Teilauszahlung in Höhe von € 5.970,00. Die Auszahlung der restlichen Abfindungssumme in Höhe von € 41.453,00 erfolgt durch die X beim Austritt aus der TG."

7: Die Auszahlung durch die X erfolgt dabei im Auftrag der B GmbH (Bl. 4 d. Einkommensteuerakte, Rb ESt 2007 u. 2008). Am 19. Mai 2008 verlängerte die Klägerin ihren befristeten Arbeitsvertrag mit der X bis 22. Juni 2008 (Bl. 22 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008).

8: Der Klägerin wurde vereinbarungsgemäß mit der Januar-Entgeltabrechnung 2007 ein Teilbetrag in Höhe von 5.970,00 Euro ausgezahlt. Die Auszahlung der rechtlichen Abfindungssumme in Höhe von 41.453,00 Euro erfolgte durch die X beim Austritt der Klägerin aus der Transfergesellschaft im Jahr 2008.

9: In ihrer Einkommensteuererklärung 2007 vom 11. April 2008 erklärte sie bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben ihrem Bruttoarbeitslohn unter der Rubrik "Entschädigung/Arbeitslohn für mehrere Jahre" einen Betrag in Höhe von 5.970,00 Euro (Bl. 7 d. Einkommensteuerakte). Die Veranlagung erfolgte erklärungsgemäß mit Einkommensteuerbescheid 2007 vom 26. Juni 2008, der in der Folge bestandskräftig wurde (Bl. 18 d. Einkommensteuerakte).

10: In der am 19. März 2009 eingegangenen Einkommensteuererklärung 2008 wies die Klägerin bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben ihrem Bruttoarbeitslohn in der Rubrik "Entschädigung/Arbeitslohn für mehrere Jahre" einen Betrag in Höhe von 41.453,00 Euro aus (Bl. 6 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Der Beklagte forderte in der Folge die entsprechenden Vertragsunterlagen an. Aufgrund der im Rahmen der Bearbeitung der Steuererklärung 2008 gewonnenen Erkenntnisse erließ der Beklagte am 18. Mai 2009 für 2007 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem er die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG für die Teilabfindung in Höhe von 5.970,00 Euro versagte (Bl. 22 d. Einkommensteuerakte, VZ 2007). Dadurch erhöhte sich die ursprünglich festgesetzte Einkommensteuer von 801,00 Euro auf 1.040,00 Euro.

11: Mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 18. Mai 2009 setzte der Beklagte Einkommensteuer in Höhe von 10.975,00 Euro fest, wobei er die gezahlte Abfindung in Höhe von 41.453,00 Euro nicht nach § 34 EStG ermäßigt besteuerte (Bl. 16 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008).

12: Die Klägerin legte am 25. Mai 2009 Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 und beantragte die Steuerermäßigung nach § 34 EStG für die gezahlten Abfindungen. Am 1. September 2010 erging ein nach § 10d Abs. 1 S. 3 EStG geänderter Einkommensteuerbescheid 2008, der die Einkommensteuer mit 8.349,00 Euro festsetzte (Bl. 20 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008).

13: Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 19. November 2010 die Einsprüche als unbegründet zurück (Bl. 32 d. Einkommensteuerakte, VZ 2008). Nach der Rechtsprechung lägen außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 1 und 2 EStG vor, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen seien und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstünden. Keine Zusammenballung in diesem Sinne liege vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen Veranlagungszeiträumen gezahlt werde. Der Zweck des § 34 Abs. 1 EStG werde jedoch trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten habe und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt werde. Eine weitere Ausnahme werde von der Rechtsprechung zugelassen, wenn der Arbeitgeber im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers neben einer Entschädigung weitere Zahlungen verspreche, die keinen Ersatz für entgangenen Arbeitslohn, sondern ihre Ursache in besonderen Fürsorgeerwägungen hätten. Die Klägerin habe eine Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes erhalten, die in zwei Teilleistungen ausgezahlt worden sei. Es handele sich nicht um unterschiedliche Entschädigungsleistungen von zwei Arbeitgebern in verschiedenen Jahren. Die X übe keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit aus, sondern übernehme in Funktion einer Zahlstelle lediglich die Pflichten des früheren Arbeitgebers aus dem ersten Arbeitsverhältnis. Entgegen der Auffassung der Klägerin handele es sich bei dem im Jahr 2007 zugeflossenen Betrag in Höhe von 5.970,00 Euro auch nicht um eine Zahlung aus sozialer Fürsorge, so dass die im Jahr 2008 zugeflossene Abfindungssumme in Höhe von 41.453,00 Euro nicht der steuerlichen Begünstigung unterliege. Aus der Aufhebungsvereinbarung gehe klar hervor, dass es sich bei der Zusatzzahlung um eine Hauptentschädigungsleistung handele. Auch sei der im Jahr 2007 ausgezahlte Betrag nicht eine geringfügige Teilleistung im Sinne der Rechtsprechung. Vielmehr stelle die Teilabfindung in Höhe von 5.970,00 Euro ca. 12,6% der gesamten Entschädigungsleistung dar. Als geringfügig könne ein Teilbetrag nur angesehen werden, wenn er 5% der Gesamtabfindung nicht überschreite.

14: Mit ihrer am 20. Dezember 2010 beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz eingegangenen Klage begehrt die Klägerin die Anwendung des § 34 EStG auf die Abfindungszahlungen. Sie trägt vor, bei der B GmbH und der Transfergesellschaft X handele sich um zwei verschiedene Arbeitgeber, die den auf sie entfallenden Anteil der Abfindung jeweils aufgrund eigenen Vertrages und aus eigenen Mitteln zu bezahlen hätten (Bl. 33 d. PrA.). Die X übe auch selbst eine wirtschaftliche Tätigkeit aus, da sie neben entsprechender arbeits- und berufspädagogischer Unterstützung weitere Instrumente wie interne bzw. externe Qualifizierungsmaßnahmen, Praktikum im Betrieb bzw. eines Qualifizierungsträgers und Arbeitsvermittlung einsetze (Bl. 33 d. PrA.). Im Übrigen lasse sich weder aus dem Wortlaut des § 34 Abs. 2 EStG noch aus der Rechtsprechung ableiten, dass die Entschädigung zwingend in einem Veranlagungszeitraum zufließen müsse. Vielmehr werde der Zweck des § 34 EStG nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleitung in einem Jahr erhalte und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag in einem anderen Veranlagungsjahr ausbezahlt werde. Eine absolute Grenze für die geringfügige Teilleistung in diesem Sinne sei von der Rechtsprechung bisher nicht festgelegt worden. Eine Teilauszahlung in Höhe von 12,6% der Gesamtsumme wie vorliegend sei noch geringfügig (Bl. 34 d. PrA.).

15: Hilfsweise trägt die Klägerin vor, dass die im Jahr 2007 zugeflossene Entschädigung in Höhe von 5.970,00 Euro aus Gründen der sozialen Fürsorge in pauschaler Form diejenigen zu erwartenden Kosten abdecken sollten, welche die Klägerin im Zuge ihrer Weiterbildung und Wiedereingliederung in den Beruf unabhängig von den Hilfen der Transfergesellschaft persönlich aufzubringen habe. Der Betrag umfasse ca. zwei Monatsgehälter. Es handele sich dabei um eine zusätzliche Entschädigungsleistung im Sinne der Ziffer 9 und 15 des BMF-Schreibens vom 24. Mai 2004. Der Klägerin seien die vorliegenden Vertragsgestaltungen ohne Verhandlungsmöglichkeiten zwingend vorgegeben worden. Sie halte es vor diesem Hintergrund geboten, die vorliegenden Verträge zu ihren Gunsten auszulegen. Anderenfalls habe sie allein wegen der ungenügenden Form der von der Firma B GmbH vorgegebenen Vertragsgestaltung die negativen steuerlichen Folgen zu tragen, obwohl sie auf Form und Inhalt der Verträge keinen Einfluss hätte nehmen können.

16: Die Klägerin beantragt, den geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 vom 18. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2010 und den geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 vom 1. September 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2010 dahingehend zu ändern, dass im Jahr 2007 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ein Betrag in Höhe von 5.970,00 Euro und im Jahr 2008 ein Betrag in Höhe von 41.453,00 Euro gemäß § 34 Abs. 2 Ziff. 2 EStG ermäßigt besteuert werden.

17: Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

18: Der Beklagte ist der Ansicht, dass die ermäßigte Besteuerung insgesamt ausgeschlossen sei, da die jeweiligen Teilbeträge der Abfindung in unterschiedlichen Kalenderjahren zugeflossen seien. Er trägt ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor, bei der Entlassung von Arbeitnehmern und Einschaltung von sog. Beschäftigungsgesellschaften sei zunächst zu prüfen, ob das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zum ehemaligen Arbeitgeber aufgelöst und ein neues Dienstverhältnis zur Beschäftigungsgesellschaft begründet werde oder ob sich die Tätigkeit bei der Beschäftigungsgesellschaft als Fortsetzung des bisherigen Dienstverhältnisses darstelle. Letzteres sei im streitigen Verfahren der Fall, da die Klägerin gegenüber der Beschäftigungsgesellschaft keine Arbeitsleistung zu erbringen habe. Ihre Hauptpflicht bestehe darin, sich aktiv zu bewerben und an diversen Qualifikationsmaßnahmen teilzunehmen. Die Auszahlung des zweiten Teilbetrages der Abfindung im Jahr 2008 sei zudem durch die X im Auftrag der Firma B GmbH erfolgt. Es sei daher davon auszugehen, dass eine einheitliche Entschädigungszahlung durch die Firma B GmbH erfolgt sei. Eine Teilleistung von 12,6% sei nicht mehr als geringfügig anzusehen.

Entscheidungsgründe

19: Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die der Klägerin in den Streitjahren zugeflossenen Zahlungen aufgrund der Sozialplanregelung unterliegen als Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit keiner ermäßigten Besteuerung gemäß § 34 Abs. 1 EStG.

: I.

20: 1. Die streitigen Zahlungen sind als Einnahme bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, da sie durch das Dienstverhältnis der Klägerin veranlasst waren und sich für sie als Frucht ihrer Arbeit darstellen (BFH Urteil vom 23. April 2009, VI R 39/08, BFH/NV 2009, 1189).

21: Die streitigen Zahlungen können zwar grundsätzlich als außerordentlichen Einkünfte eingeordnet werden. Sie sind jedoch nicht ermäßigt nach § 34 EStG zu besteuern, da sie der Klägerin nicht zusammengeballt zugeflossen sind.

22: 2. Als außerordentliche Einkünfte kommen nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Entschädigungen liegen vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (BFH Urteil vom 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl. II 2012, 659). Dabei sind mehrere Zahlungen als Teil einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung anzusehen, wenn sie Ersatz für ein und dasselbe Schadensereignis darstellen (BFH Urteil vom 14. April 2005, XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772).

23: Dies ist vorliegend der Fall. Die Firma B hat das Arbeitsverhältnis mit der Klägerin mit Schreiben vom 20. Dezember 2006 gekündigt. Die nach Maßgabe des Sozialplanes und damit auf einer neuen Rechtsgrundlage gezahlten Gelder dienten dem Ausgleich der mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses einhergehenden wirtschaftlichen Nachteile. Dies gilt für die Abfindung in Höhe von 41.453,00 Euro ebenso wie für die weitere Abfindung in Höhe von 5.970,00 Euro. Beide Zahlungen dienten als Ersatz für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses, so dass beide Zahlungen als Teil einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung anzusehen sind. Der Grund für die weitere Abfindungszahlung bei Wechsel der Klägerin in die Transfergesellschaft dürfte im gleichzeitigen Verzicht auf eine Kündigungsschutz- bzw. Bestandschutzklage liegen. Beide Zahlungen wurden auch wirtschaftlich vom früheren Arbeitgeber der Klägerin, der B GmbH, gezahlt, auch wenn die Auszahlung in Höhe von 41.530,00 Euro durch die Transfergesellschaft erfolgte. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist sie nicht in eine Beschäftigungsgesellschaft, sondern eine Transfergesellschaft überführt worden. Die Transfergesellschaft ist ein arbeitsmarktpolitisches Instrument, mit dem Zweck, konkret von Arbeitslosigkeit bedrohte Mitarbeiter eines Betriebes ein neues Beschäftigungsverhältnis zu vermitteln (FG Düsseldorf, Urteil vom 25. Oktober 2010, 11 K 2909/09, EFG 2011, 976). Zwar wurde zwischen der Klägerin und der Transfergesellschaft ein neues befristetes Arbeitsverhältnis begründet, allerdings Kurzarbeit Null vereinbart (§ 216b SGB III). Die Klägerin erlangte einen Anspruch auf Transferkurzarbeitergeld, mangels Arbeitsleistung aber keinen Anspruch auf laufenden Arbeitslohn. Die Finanzierung von Transfergesellschaften erfolgt über das entlassende Unternehmen und über die Agenturen für Arbeit, die den Transfergesellschaften Transferkurzarbeitergeld nach § 216b SGB III in der im Streitjahr geltenden Fassung zahlen.

24: 3. Allein die Feststellung von außerordentlichen Einkünften nach § 34 Abs. 2 EStG begründet jedoch noch nicht die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG. Die Steuerermäßigung des § 34 EStG ist ihrem Zweck nach eine Billigkeitsregelung, die Ausfluss des Prinzips der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist (Lindberg, in Blümich, EStG Kommentar, § 34 Rn. 4). Sind in einem Veranlagungszeitraum Einkünfte zu versteuern, die wirtschaftlich anderen Veranlagungszeiträumen zuzurechnen sind, nicht regelmäßig auftreten und tatsächlich nicht zu einer nachhaltigen Steigerung der Leistungsfähigkeit führen, gleichwohl aber auch die Regeleinkünfte einer höheren Progression unterwerfen, können unbillig Härten entstehen (Lindberg, in Blümich, EStG Kommentar, § 34 Rn. 4). Die Rechtsprechung reduziert daher die Vorschrift nach ihren Zweck über ihren Wortlaut hinaus teleologisch, indem sie die Steuerermäßigung nur auf außerordentliche Einkünfte anwendet, die zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum an den Steuerpflichtigen ausgezahlt werden (BFH Urteil vom 11. Mai 2010, IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801). Wird eine Entschädigung in zwei oder mehreren Veranlagungszeiträumen ausgezahlt, scheiden grundsätzlich in sämtlichen Veranlagungszeiträumen eine Steuerermäßigung nach § 34 EStG aus, auch wenn sich ein Progressionsnachteil ergibt (BFH Urteil vom 11. Mai 2010, IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801). Gleichwohl betont die Rechtsprechung zugleich, dass der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum kein Tatbestandsmerkmal des § 34 EStG ist. Der Zweck der Vorschrift werde trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalte und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag in einem anderen Veranlagungszeitraum ausgezahlt werde (BFH Urteil vom 11. Mai 2010, IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801; BFH Urteil vom 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl. II 2012, 659). Wann von einer solche unschädlichen geringfügigen Teilleistung auszugehen ist, bestimmt sich nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen (BFH Urteil 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl. II 2012, 659). Eine starre Prozentgrenze sieht das Gesetz weder vor, noch kann eine solche die gesetzlich geforderte Prüfung der Außerordentlichkeit im Einzelfall ersetzen. Sind keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar, die die Teilleistungen bedingen oder prägen, ist die Frage, ob die Teilleistung der Außerordentlichkeit der Hauptentschädigungszahlung entgegensteht, alleine ausgehend von der Höhe der Teilleistung zu beurteilen (BFH Urteil 26. Januar 2011, IX R 20/10, BStBl. II 2012, 659). Dabei hat der Bundesfinanzhof in der Vergangenheit eine Teilleistung, die 10,2% der Gesamtleistung entsprach, als nicht mehr geringfügig angesehen (BFH Beschluss vom 20. Juni 2011, IX B 59/11, BFH/NV 2011, 1682), während er bei einer Teilleistung von 1,3% der Gesamtleistung die Unschädlichkeit bejahte (BFH Urteil vom 25.08.2009, IX R 11/09, BStBl. II 2011. 27). Das BMF geht von einer unschädlichen Teilleistung aus, wenn sie 5% der Hauptleistung nicht übersteigt (BMF Schreiben vom 17. Januar 2011, IV C4-S2290/07/10007:005, BStBl. I 2011, 39).

25: Dies zugrunde gelegt kann vorliegend nicht von einer Zusammenballung von Einkünften ausgegangen werden. Die Klägerin hat vielmehr im Streitjahr 2007 einen Betrag in Höhe von 5.970,00 Euro und im Streitjahr 2008 einen Betrag in Höhe von 41.453,00 Euro ausgezahlt bekommen. Die Auszahlung im Jahr 2007 entspricht ca. 12,57 % der Gesamtabfindungssumme und kann nicht mehr als geringfügig angesehen werden. Sie führt mit Blick auf einen monatlichen Bruttoarbeitslohn von knapp 3.000 Euro nicht zu einer derart relevanten Progressionsverschiebung, die geeignet wäre, eine Ausnahmesituation für die Klägerin hinsichtlich ihrer Progressionsbelastung in den Streitjahren anzunehmen.

26: 4. Die Steuerermäßigung des § 34 EStG kann auch nicht isoliert für die Abfindungszahlung im Jahr 2008 in Höhe von 41.530,00 Euro angewandt werden. Zwar berührt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ausnahmsweise eine zuvor gezahlte Zusatzleistung die Steuerermäßigung nicht, wenn diese Leistung aus Gründen der sozialen Fürsorge gezahlt wird. Entgegen des Hilfsvortrags der Klägerin kann jedoch in der Abfindungszahlung in Höhe von 5.970,00 Euro keine solche Zusatzleistung aus Gründen der sozialen Fürsorge. Solche Zusatzleistungen sind nach der Rechtsprechung z.B. die Übernahme der Kosten für eine Outplacement-Beratung, die Übernahme von Kosten für Computerkurse oder die weitere Überlassung des Firmen-Pkw für drei Monate nach der Entlassung (Lindberg, in Blümich, EStG Kommentar, § 34 Rn. 36). Derartige ergänzende Zusatzleistungen, die Teil einer einheitlichen Entschädigung sind, sind unschädlich für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung (BFH Urteil vom 14. April 2005, XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772). Es widerspräche Sinn und Zweck des § 34 EStG, aber auch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, die anlässlich der Entlassung aus Fürsorgegesichtspunkten erbrachten Zusatzleistungen als für die tarifbegünstigte Besteuerung der Hauptentschädigungsleistung schädlich zu beurteilen.

27: Ein solcher Ausnahmefall liegt hingegen nicht vor. Der Senat kann nicht feststellen, dass die im Jahr 2007 erbrachte Leistung eine sozial motivierte Nebenleistung ist. Zwar spricht die Abfindungssumme im Jahr 2008 in Höhe von 41.530,00 Euro für eine Hauptleistung. Allerdings wurde der Zusatz in Höhe von 5.970,00 Euro im Jahr 2007 nicht aus reiner Fürsorge gegenüber der Klägerin gezahlt. Vielmehr verpflichtete diese sich mit dem Wechsel in die Transfergesellschaft, ihre Kündigungsschutzklage gegen ihren früheren Arbeitgebern zurückzunehmen und erklärte alle beiderseitigen Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis zwischen B und ihr für erledigt (Bl. 16 d. PrA.). Zudem erfolgte die Kündigung nicht zum 31. Mai 2007, wie sie ohne Wechsel in die Transfergesellschaft ausgesprochen wurde, sondern bereits zum 31. Januar 2007, so dass die B AG für die Monate Februar bis Mai 2007 keinen Arbeitslohn mehr zahlen musste.

: II.

28: Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

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(1)¹Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen.²Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.³Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.⁴Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3)¹Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.²Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent.³Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.⁴Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.⁵Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.⁶Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

Kündigungsschutzgesetz - KSchG | § 9 Auflösung des Arbeitsverhältnisses durch Urteil des Gerichts, Abfindung des Arbeitnehmers

(1) Stellt das Gericht fest, daß das Arbeitsverhältnis durch die Kündigung nicht aufgelöst ist, ist jedoch dem Arbeitnehmer die Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses nicht zuzumuten, so hat das Gericht auf Antrag des Arbeitnehmers das Arbeitsverhältnis aufzulösen und den Arbeitgeber zur Zahlung einer angemessenen Abfindung zu verurteilen. Die gleiche Entscheidung hat das Gericht auf Antrag des Arbeitgebers zu treffen, wenn Gründe vorliegen, die eine den Betriebszwecken dienliche weitere Zusammenarbeit zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer nicht erwarten lassen. Arbeitnehmer und Arbeitgeber können den Antrag auf Auflösung des Arbeitsverhältnisses bis zum Schluß der letzten mündlichen Verhandlung in der Berufungsinstanz stellen.

(2) Das Gericht hat für die Auflösung des Arbeitsverhältnisses den Zeitpunkt festzusetzen, an dem es bei sozial gerechtfertigter Kündigung geendet hätte.

Kündigungsschutzgesetz - KSchG | § 10 Höhe der Abfindung

(1) Als Abfindung ist ein Betrag bis zu zwölf Monatsverdiensten festzusetzen.

(2) Hat der Arbeitnehmer das fünfzigste Lebensjahr vollendet und hat das Arbeitsverhältnis mindestens fünfzehn Jahre bestanden, so ist ein Betrag bis zu fünfzehn Monatsverdiensten, hat der Arbeitnehmer das fünfundfünfzigste Lebensjahr vollendet und hat das Arbeitsverhältnis mindestens zwanzig Jahre bestanden, so ist ein Betrag bis zu achtzehn Monatsverdiensten festzusetzen. Dies gilt nicht, wenn der Arbeitnehmer in dem Zeitpunkt, den das Gericht nach § 9 Abs. 2 für die Auflösung des Arbeitsverhältnisses festsetzt, das in der Vorschrift des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch über die Regelaltersrente bezeichnete Lebensalter erreicht hat.

(3) Als Monatsverdienst gilt, was dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit in dem Monat, in dem das Arbeitsverhältnis endet (§ 9 Abs. 2), an Geld und Sachbezügen zusteht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(1)¹Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).²Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.³Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.⁴Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.⁵Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.⁶Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.

(2)¹Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).²Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.³Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4)¹Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.²Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.³Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.⁴Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.⁵Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.⁶Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 24

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.

Entschädigungen, die gewährt worden sind

a): als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b): für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c): als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;

2.

Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4 oder aus einem früheren Rechtsverhältnis im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7, und zwar auch dann, wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen;

3.

Nutzungsvergütungen für die Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke sowie Zinsen auf solche Nutzungsvergütungen und auf Entschädigungen, die mit der Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke zusammenhängen.

Bundesfinanzhof Urteil, 26. Jan. 2011 - IX R 20/10

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger, im Streitjahr 2006 47 Jahre alt, war bei der K AG (AG) nichtselbständig beschäftigt. Am 31. Mai 2005 wurde zwischen ihm und der AG folgender Aufhebungsvertrag abgeschlossen:

2: "1. Die vertragsschließenden Parteien kommen überein, dass das bestehende Arbeitsverhältnis im Zusammenhang mit der Restrukturierungsphase II gemäß dem Interessenausgleich vom 14.03.2005 aus betrieblichen Gründen mit Ablauf des 31.12.2005 einvernehmlich endet. ...

3: 2. Herr ... (der Kläger) erhält für den Verlust des Arbeitsplatzes eine einmalige Abfindung in Höhe von 77.788 € brutto gemäß § 8 des Sozialplanes vom 14.03.2005. Die vorgenannte Abfindung wird unter Berücksichtigung der §§ 9, 10 KSchG und § 3 Nr. 9 EStG gezahlt und wird in einer ersten Rate in Höhe von brutto 10.000 € Ende Juni 2005 und einem Restbetrag in Höhe von brutto 67.788 € Ende Januar 2006 fällig. Darüber hinaus erklärt das Unternehmen seine Bereitschaft, die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Gabelstapler- bzw. Lkw-Führerscheines entstehenden Aufwendungen bis zu einer Gesamthöhe von 2.000 € zu übernehmen. ...

4: 4. Die Parteien kommen überein, dass mit der Vereinbarung der Sozialplan vom 14.03.2005 erfüllt ist und alle weiteren wechselseitigen Ansprüche aus dem beendeten Arbeitsverhältnis ausgeglichen und abgegolten sind und keine Tatsachen vorliegen, die weitergehende Ansprüche rechtfertigen können. ..."

5: Zur Vorlage beim Finanzamt bescheinigte die AG dem Kläger:

: " ... dass sein mit uns bestehendes Arbeitsverhältnis im Zuge der AG-Restrukturierungsphase II am 31.12.2005 endete. Nach dem für diese Restrukturierung mit dem Betriebsrat geschlossenen Sozialplan hatte Herr ... (der Kläger) einen Gesamtabfindungsanspruch in Höhe von 77.788 €. Im Zuge unserer Fürsorgepflicht und mit Blick auf die von Herrn ... (dem Kläger) eingeleiteten existenzsichernden Maßnahmen wurde ihm auf seine grundsätzlich nach Arbeitsvertragsende fällig werdenden Zahlung eine Vorauszahlung in Höhe von 10.000 € Ende Juni 2005 gewährt."

6: Mit Einkommensteuererklärung 2005 erklärte der Kläger eine Zahlung von 2.800 € als Entschädigung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) besteuerte mit Einkommensteuerbescheid 2005 einen Betrag in Höhe von 3.000 € gemäß § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

7: Lt. Entgeltabrechnung der AG vom 20. Februar 2006 und Lohnsteuerbescheinigung 2006 flossen dem Kläger im Streitjahr 2006 70.664,53 € Bruttoentgelte zu. Hierin enthalten war lt. Entgeltberechnung ein Abfindungsbetrag über 67.788 €. Entsprechend der Abmachung vom 31. Mai 2005 übernahm die AG von den Führerscheinkosten des Klägers in Höhe von 2.469,41 € den Betrag von 2.000 €, der in der Entgeltabrechnung als geldwerter Vorteil berücksichtigt wurde und in den Bruttoarbeitslohn lt. Lohnsteuerbescheinigung 2006 einfloss. Mit Einkommensteuererklärung 2006 erklärte der Kläger Entschädigungsleistungen in Höhe von 70.385 €.

8: Im Einkommensteuerbescheid 2006 ging das FA von einem Bruttoarbeitslohn des Klägers in Höhe von 70.674 € aus. Die Rechtsprechung habe zwar die Verteilung der Zahlung der Abfindungssumme auf zwei Veranlagungszeiträume als unschädlich angesehen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt seien. Diese lägen bei dem Kläger nicht vor.

9: Nach erfolglosem Einspruch hat das Finanzgericht (FG) der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1018 veröffentlichten Urteil stattgegeben und entschieden, die dem Kläger im Streitjahr 2006 zugeflossene Abfindungszahlung sei nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu besteuern.

10: Der Kläger habe eine Abfindung in Höhe von insgesamt 77.788 € gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für den weiteren Bezug seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei der AG erhalten. Eine für die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG erforderliche Zusammenballung der Entschädigungszahlung liege in Gestalt der im Streitjahr bezogenen Hauptentschädigungsleistung in Höhe von 67.788 € unabhängig davon vor, dass der Kläger im Vorjahr eine Teilleistung in Höhe von 10.000 € erhalten habe. Dabei gehe das FG von einer Bagatellgrenze von 5 % aus, bis zu der eine steuerpflichtige Teilleistung in einem Veranlagungszeitraum im Verhältnis zur steuerpflichtigen Gesamtleistung für die Steuerbegünstigung der in einem weiteren Veranlagungszeitraum zufließenden steuerpflichtigen Hauptleistung unbeachtlich sei. Der steuerpflichtige, dem Kläger im Jahr 2005 zugeflossene Betrag von 2.800 € liege unter dieser Bagatellgrenze (2.800 € zu 70.588 €).

11: Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Insbesondere folge die vom FG angenommene Bagatellgrenze weder aus dem Wortlaut noch aus Sinn und Zweck des Gesetzes, sie widerspreche höherrangigem Recht.

12: Das FA beantragt,

: das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

13: Die Kläger beantragen,

: die Revision zurückzuweisen.

14: Die Teilzahlung des Jahres 2005 sei nicht geeignet, den Zusammenballungscharakter der Hauptentschädigungsleistung im Streitjahr in Frage zu stellen.

Entscheidungsgründe

15: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Zu Recht hat das FG entschieden, dass die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Abfindungszahlung nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu besteuern ist.

16: 1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden.

17: a) Eine Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. September 2003 XI R 9/02, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349, m.w.N.).

18: b) Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG werden in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558). Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835, m.w.N.).

19: Gleichwohl ist der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum nach dem Wortlaut von § 34 EStG kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal. Nach seinem Zweck ist § 34 Abs. 1 EStG trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen auch dann anwendbar, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird. Wollte man in derartigen Fällen an einem ausnahmslosen Erfordernis eines zusammengeballten Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum festhalten, so würden über den Gesetzeswortlaut des § 34 Abs. 1 EStG hinaus die Voraussetzungen der Tarifermäßigung ohne sachlichen Grund verschärft und die ratio legis verfehlt (BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 11/09, BFHE 226, 265, BStBl II 2011, 27).

20: Der unbestimmte Rechtsbegriff der außerordentlichen Einkünfte ist im Wege der Auslegung nach Maßgabe der ratio legis zu konkretisieren. Danach sind außerordentliche Einkünfte solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den jeweiligen Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen. Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG (vgl. die ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 4. März 1998 XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787, m.w.N.). Diese --veranlagungszeitraumbezogen betrachtet-- begünstigende Behandlung von zusammengeballt zugeflossenen Einnahmen, deren Zufluss sich beim jeweiligen Steuerpflichtigen nach dessen regelmäßiger Einkünftesituation normalerweise auf mehrere Jahre verteilt hätte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787), verwirklicht --veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet-- eine gleichmäßige progressive Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dementsprechend sind solche Entschädigungen als außerordentliche Einkünfte zu behandeln, deren zusammengeballter Zufluss zu einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung des jeweiligen Steuerpflichtigen führt. Zwar liegt sie typischerweise nicht vor, wenn eine einheitliche Entschädigungsleistung in mehreren Veranlagungszeiträumen zufließt; indes kann eine nur geringfügige Teilleistung in dem dem Zuflussjahr der Hauptentschädigungsleistung vorangegangenen Veranlagungszeitraum dieser Ausnahmesituation mit ihrem Bedarf nach der von § 34 EStG bezweckten Progressionsabmilderung entsprechen.

21: Wann von einer solchen unschädlichen geringfügigen Teilleistung auszugehen ist, bestimmt sich nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen. Eine starre Prozentgrenze sieht das Gesetz weder vor noch kann eine solche die gesetzlich geforderte Prüfung der Außerordentlichkeit im Einzelfall ersetzen.

22: 2. Nach diesen Grundsätzen ist die vom Kläger im Streitjahr bezogene Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gemäß § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigt zu besteuern.

23: Der Kläger erhielt die Abfindung als Ersatz für den weiteren Bezug seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses.

24: Eine für die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG erforderliche Zusammenballung der Entschädigungszahlung liegt in Gestalt der im Streitjahr bezogenen Hauptentschädigungsleistung unabhängig davon vor, dass der Kläger bereits im Jahr zuvor 2.800 € als steuerpflichtige Teilleistung der Entschädigung erhalten hat. Soweit die Teilleistung nach § 3 Nr. 9 EStG in der im Jahr 2005 geltenden Fassung in Höhe von 7.200 € steuerfrei ist, ist sie außer Betracht zu lassen, da sie ohnehin keine Progressionsbelastung bewirken kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835). Da im Streitfall keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar sind, die die Teilleistung bedingen oder prägen, ist die Frage, ob die Teilleistung der Außerordentlichkeit der Hauptentschädigungszahlung im Jahr 2006 entgegensteht, alleine ausgehend von der Höhe der Teilleistung zu beurteilen. Insoweit bewirkt die Teilleistung von 2.800 € im Hinblick auf einen Bruttoarbeitslohn des Klägers für das Jahr 2005 von ca. 42.000 € und eine Hauptentschädigungszahlung im Jahr 2006 von knapp 68.000 € keine relevante Progressionsverschiebung im Jahr 2005, die geeignet wäre, die Ausnahmesituation des Klägers hinsichtlich seiner Progressionsbelastung im Streitjahr zu beeinflussen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Mai 2010 - IX R 39/09

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine im Streitjahr 2005 aufgrund eines Sozialplans an den Kläger und Revisionskläger (Kläger) geleistete Zahlung in Höhe von 129.928,77 € ermäßigt zu besteuern ist.

2: Der Anfang Mai 1948 geborene Kläger wurde im Streitjahr (2005) zusammen mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsklägerin, gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Er war als angestellter Orchestermusiker für den ... e.V. (Verein) tätig. Über das Vermögen des Vereins wurde mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts vom 1. März 2001 das Insolvenzverfahren eröffnet.

3: Zwischen dem Insolvenzverwalter und dem Betriebsrat des Vereins wurde am 27. August 2001 ein "Sozialplan" mit einer Laufzeit bis zum 31. Dezember 2004 (§ 8 Nr. 1) vereinbart. Dieser sollte --ausweislich seiner Präambel-- der sozialverträglichen Abwicklung, insbesondere dem Ausgleich bzw. der Milderung der wirtschaftlichen Nachteile dienen, die den betroffenen Mitarbeitern des Vereins durch die Einstellung des Orchesterbetriebes und die damit verbundenen Kündigungen zum 1. September 2001 entstehen. Zwischen den Vertragsparteien bestand Einigkeit, dass es sich hierbei nicht um einen Sozialplan i.S. der §§ 123 ff. der Insolvenzordnung handelte. Die daraus resultierenden Ansprüche bestünden daher nur außerhalb der Insolvenzmasse und nur, wenn die bisherigen (öffentlichen und privaten) Zuschussgeber des Vereins hierfür Mittel im erforderlichen Umfang zur Verfügung stellten.

4: Die Verteilung dieser von dritter Seite zur Verfügung gestellten Mittel sollte nach Maßgabe des Sozialplans (§ 2) erfolgen. Danach sollten Arbeitnehmer, die --wie der Kläger-- am 1. September 2001 das 53. Lebensjahr bereits vollendet hatten und die nicht in andere Arbeitsverhältnisse vermittelt werden konnten, für 2001 eine näher bezifferte Abfindung erhalten. Diesen Arbeitnehmern wurde außerdem für die Jahre 2002 bis 2004 unter Anrechnung von Arbeitslosengeld ein monatliches Einkommen in Höhe von 1/12 von 82 % einer Jahresvergütung garantiert. Darüber hinaus sollten diese Arbeitnehmer, die am 31. Dezember 2004 --wie der Kläger-- noch nicht das 63. Lebensjahr vollendet hatten, unter weiteren --hier vorliegenden-- Voraussetzungen zur Überbrückung der Zeit bis zur Altersrente eine sog. ergänzende Abfindung erhalten. Die Höhe dieser Abfindung sollte nach einem näher festgelegten Punktesystem ermittelt und aus den --nach Abzug der nach dem Sozialplan im Übrigen zu erbringenden Abfindungen und Kosten-- verbleibenden Mitteln gezahlt werden.

5: Aufgrund dieses Sozialplanes waren dem Kläger in den Jahren 2001 bis 2004 Zahlungen zwischen ca. 32.300 DM (2001; davon 20.000 DM steuerfrei) und ca. 22.590 € (2004) zugeflossen. Im Streitjahr (2005) erhielt der Kläger als "ergänzende Abfindung" einen Betrag in Höhe von 129.928,77 €.

6: Diesen vom Kläger in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten Betrag behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) als (voll zu versteuernde) Einnahme bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

7: Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 2026 veröffentlicht ist, komme eine ermäßigte Besteuerung der Abfindung gemäß § 24 Nr. 1, § 34 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mangels zusammengeballten Zuflusses im Streitjahr nicht in Betracht. Die nach Maßgabe des Sozialplans einheitlich zu beurteilenden Abfindungszahlungen seien vielmehr über mehrere Jahre verteilt zugeflossen. Auch sei die im Streitjahr erfolgte ergänzende Abfindung nicht als Hauptleistung und die in den Jahren 2001 bis 2004 gewährten Zahlungen nicht als unschädliche, sozial motivierte Entschädigungszusatzleistungen zu beurteilen.

8: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 24 Nr. 1, § 34 EStG). Die im Streitjahr gezahlte ergänzende Abfindung sei als außerordentliche Einkunft gemäß § 34 EStG ermäßigt zu besteuern; denn das Arbeitsverhältnis des Klägers sei letztlich erst zum 31. Dezember 2004 beendet worden. Selbst wenn die in den Jahren 2001 bis 2004 gezahlten Beträge ebenfalls als Abfindungszahlungen anzusehen seien, müsse die hier streitige Abfindung als Hauptleistung ermäßigt besteuert werden. Denn die bis zum Streitjahr in geringerer Höhe erfolgten Zahlungen seien lediglich steuerunschädliche "Entschädigungszusatzleistungen". Dies entspräche auch der subjektiven Erwartungshaltung des Klägers; angesichts dessen trete die Höhe der ergänzenden Abfindung im Streitjahr --zumal ungewiss-- in den Hintergrund. Zudem beliefen sich die Zusatzleistungen auf insgesamt 71.036 € und damit nur 54,68 % der Hauptleistung. Es dürfe keinen Unterschied machen, ob die hohe Einmalzahlung --wie üblich-- als Hauptleistung zeitlich vor sich anschließender Zusatzleistungen oder --wie hier-- erst im Anschluss daran am Ende der Zeitschiene erfolge.

9: Sie beantragen sinngemäß,

: unter Aufhebung des FG-Urteils und Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 12. November 2007 i.d.F. des Einspruchsbescheids vom 13. November 2007 die Einkommensteuer für 2005 unter Zugrundelegung eines gemäß § 34 EStG ermäßigten Steuersatzes für die Zahlung in Höhe von 129.928,77 € niedriger festzusetzen.

10: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die an den Kläger gezahlte ergänzende Abfindung nicht gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ermäßigt zu besteuern ist.

12: 1. a) Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, zu denen u.a. Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG zählen, sind entsprechend dem Sinn und Zweck der Vorschrift (Ausgleich von Progressionsnachteilen) grundsätzlich nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind; wird eine Entschädigung in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen ausgezahlt, scheidet grundsätzlich in sämtlichen Veranlagungszeiträumen eine Steuerermäßigung nach § 34 EStG aus, auch wenn sich ein Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 11/09, BFHE 226, 265, BFH/NV 2009, 2034, unter II.1.b, m.w.N.). Gleichwohl ist der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum kein Tatbestandsmerkmal des § 34 EStG. Dessen Zweck wird trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird (BFH-Urteil in BFHE 226, 265, BFH/NV 2009, 2034).

13: b) Eine Ausnahme ist unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit auch in solchen Fällen geboten, in denen der (frühere) Arbeitgeber oder ein Dritter (vgl. BFH-Urteile vom 21. Januar 2004 XI R 40/02, BFHE 205, 129, BStBl II 2004, 716; vom 8. November 2007 IV R 30/06, BFH/NV 2008, 546) neben einer Hauptentschädigungsleistung aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit ergänzende Entschädigungszusatzleistungen gewährt (vgl. BFH-Urteile vom 14. August 2001 XI R 22/00, BFHE 196, 500, BStBl II 2002, 180; vom 24. Januar 2002 XI R 43/99, BFHE 197, 522, BStBl II 2004, 442). Allerdings sind Entschädigungen, die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gewährt werden, grundsätzlich einheitlich zu beurteilen (BFH-Urteile in BFHE 197, 522, BStBl II 2004, 442; vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835; vom 24. Juni 2009 IV R 94/06, BFHE 225, 398, BFH/NV 2009, 1877, unter II.3.).

14: c) Diese zusätzlichen Leistungen dürfen auch betragsmäßig nur einen ergänzenden Zusatz zur Hauptleistung bilden, diese also bei weitem nicht erreichen (BFH-Urteile vom 24. Januar 2002 XI R 2/01, BFHE 197, 526, BStBl II 2004, 444; vom 21. Januar 2004 XI R 33/02, BFHE 205, 125, BStBl II 2004, 715, und XI R 22/03, BFH/NV 2004, 1226) oder nur so geringfügig sein, dass eine Versagung der Begünstigung gemäß § 34 EStG gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoßen würde (BFH-Urteil vom 6. September 2006 XI R 38/04, BFH/NV 2007, 408, unter II.2.).

15: Ob eine Haupt- oder eine Zusatzleistung vorliegt, richtet sich daher --entgegen der Ansicht der Kläger-- auch mangels hinreichender Verifizierbarkeit nicht nach einer (objektiven oder) "subjektiven Erwartungshaltung" des betreffenden Arbeitnehmers. Die BFH-Rechtsprechung zu den ergänzenden Zusatzleistungen ist auch nicht dahin misszuverstehen, dass nun jede Hauptleistung begünstigt ist und nur Zweit- und Drittzahlungen dem Regeltarif unterworfen werden (s. Weber-Grellet, Betriebs-Berater 2004, 1877, unter 7.).

16: 2. Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung, die Revision ist daher zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG eine ermäßigte Besteuerung der "ergänzenden Abfindung" abgelehnt.

17: Zutreffend ist das FG von der Beendigung des Arbeitsverhältnisses des Klägers aufgrund der Betriebseinstellung und der damit verbundenen Kündigung zum 31. August 2001 ausgegangen. Zur "sozialverträglichen Abwicklung" wurde ein Sozialplan vereinbart, der als einheitliche Rechtsgrundlage für die danach geleisteten Abfindungen anzusehen ist. Diese Zahlungen wurden auch nicht zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum, sondern verteilt über einen Zeitraum von 2001 bis 2005 an den Kläger ausgezahlt. Auch hat das FG nicht feststellen können, dass die im Streitjahr erfolgte ergänzende Abfindung (in Höhe von 129.928,77 €) und die in den Jahren 2001 bis 2004 an den Kläger geleisteten Abfindungszahlungen zueinander im Verhältnis von Haupt- und (aus Gründen sozialer Fürsorge erbrachter) Nebenleistung stehen; daher konnte die streitige Zahlung auch nicht als Hauptleistung beurteilt werden. Im Übrigen waren die Zahlungen der Jahre 2001 bis 2004 mit ihren 71.036 € bzw. 54,68 % der ergänzenden Abfindung auch betragsmäßig weder als geringfügig noch als ergänzender Zusatz zu beurteilen. Bei der Berechnung der Zusammenballung von Einkünften sind steuerfreie Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 9 EStG --entgegen der Ansicht des FA-- nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 2. September 1992 XI R 44/91, BFHE 169, 98, BStBl II 1993, 52; vom 14. April 2005 XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Mai 2004, BStBl I 2004, 505 Tz 9 a.E.).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Mai 2010 - IX R 39/09

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine im Streitjahr 2005 aufgrund eines Sozialplans an den Kläger und Revisionskläger (Kläger) geleistete Zahlung in Höhe von 129.928,77 € ermäßigt zu besteuern ist.

2: Der Anfang Mai 1948 geborene Kläger wurde im Streitjahr (2005) zusammen mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsklägerin, gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Er war als angestellter Orchestermusiker für den ... e.V. (Verein) tätig. Über das Vermögen des Vereins wurde mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts vom 1. März 2001 das Insolvenzverfahren eröffnet.

3: Zwischen dem Insolvenzverwalter und dem Betriebsrat des Vereins wurde am 27. August 2001 ein "Sozialplan" mit einer Laufzeit bis zum 31. Dezember 2004 (§ 8 Nr. 1) vereinbart. Dieser sollte --ausweislich seiner Präambel-- der sozialverträglichen Abwicklung, insbesondere dem Ausgleich bzw. der Milderung der wirtschaftlichen Nachteile dienen, die den betroffenen Mitarbeitern des Vereins durch die Einstellung des Orchesterbetriebes und die damit verbundenen Kündigungen zum 1. September 2001 entstehen. Zwischen den Vertragsparteien bestand Einigkeit, dass es sich hierbei nicht um einen Sozialplan i.S. der §§ 123 ff. der Insolvenzordnung handelte. Die daraus resultierenden Ansprüche bestünden daher nur außerhalb der Insolvenzmasse und nur, wenn die bisherigen (öffentlichen und privaten) Zuschussgeber des Vereins hierfür Mittel im erforderlichen Umfang zur Verfügung stellten.

4: Die Verteilung dieser von dritter Seite zur Verfügung gestellten Mittel sollte nach Maßgabe des Sozialplans (§ 2) erfolgen. Danach sollten Arbeitnehmer, die --wie der Kläger-- am 1. September 2001 das 53. Lebensjahr bereits vollendet hatten und die nicht in andere Arbeitsverhältnisse vermittelt werden konnten, für 2001 eine näher bezifferte Abfindung erhalten. Diesen Arbeitnehmern wurde außerdem für die Jahre 2002 bis 2004 unter Anrechnung von Arbeitslosengeld ein monatliches Einkommen in Höhe von 1/12 von 82 % einer Jahresvergütung garantiert. Darüber hinaus sollten diese Arbeitnehmer, die am 31. Dezember 2004 --wie der Kläger-- noch nicht das 63. Lebensjahr vollendet hatten, unter weiteren --hier vorliegenden-- Voraussetzungen zur Überbrückung der Zeit bis zur Altersrente eine sog. ergänzende Abfindung erhalten. Die Höhe dieser Abfindung sollte nach einem näher festgelegten Punktesystem ermittelt und aus den --nach Abzug der nach dem Sozialplan im Übrigen zu erbringenden Abfindungen und Kosten-- verbleibenden Mitteln gezahlt werden.

5: Aufgrund dieses Sozialplanes waren dem Kläger in den Jahren 2001 bis 2004 Zahlungen zwischen ca. 32.300 DM (2001; davon 20.000 DM steuerfrei) und ca. 22.590 € (2004) zugeflossen. Im Streitjahr (2005) erhielt der Kläger als "ergänzende Abfindung" einen Betrag in Höhe von 129.928,77 €.

6: Diesen vom Kläger in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten Betrag behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) als (voll zu versteuernde) Einnahme bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

7: Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 2026 veröffentlicht ist, komme eine ermäßigte Besteuerung der Abfindung gemäß § 24 Nr. 1, § 34 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mangels zusammengeballten Zuflusses im Streitjahr nicht in Betracht. Die nach Maßgabe des Sozialplans einheitlich zu beurteilenden Abfindungszahlungen seien vielmehr über mehrere Jahre verteilt zugeflossen. Auch sei die im Streitjahr erfolgte ergänzende Abfindung nicht als Hauptleistung und die in den Jahren 2001 bis 2004 gewährten Zahlungen nicht als unschädliche, sozial motivierte Entschädigungszusatzleistungen zu beurteilen.

8: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 24 Nr. 1, § 34 EStG). Die im Streitjahr gezahlte ergänzende Abfindung sei als außerordentliche Einkunft gemäß § 34 EStG ermäßigt zu besteuern; denn das Arbeitsverhältnis des Klägers sei letztlich erst zum 31. Dezember 2004 beendet worden. Selbst wenn die in den Jahren 2001 bis 2004 gezahlten Beträge ebenfalls als Abfindungszahlungen anzusehen seien, müsse die hier streitige Abfindung als Hauptleistung ermäßigt besteuert werden. Denn die bis zum Streitjahr in geringerer Höhe erfolgten Zahlungen seien lediglich steuerunschädliche "Entschädigungszusatzleistungen". Dies entspräche auch der subjektiven Erwartungshaltung des Klägers; angesichts dessen trete die Höhe der ergänzenden Abfindung im Streitjahr --zumal ungewiss-- in den Hintergrund. Zudem beliefen sich die Zusatzleistungen auf insgesamt 71.036 € und damit nur 54,68 % der Hauptleistung. Es dürfe keinen Unterschied machen, ob die hohe Einmalzahlung --wie üblich-- als Hauptleistung zeitlich vor sich anschließender Zusatzleistungen oder --wie hier-- erst im Anschluss daran am Ende der Zeitschiene erfolge.

9: Sie beantragen sinngemäß,

: unter Aufhebung des FG-Urteils und Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 12. November 2007 i.d.F. des Einspruchsbescheids vom 13. November 2007 die Einkommensteuer für 2005 unter Zugrundelegung eines gemäß § 34 EStG ermäßigten Steuersatzes für die Zahlung in Höhe von 129.928,77 € niedriger festzusetzen.

10: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die an den Kläger gezahlte ergänzende Abfindung nicht gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ermäßigt zu besteuern ist.

12: 1. a) Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, zu denen u.a. Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG zählen, sind entsprechend dem Sinn und Zweck der Vorschrift (Ausgleich von Progressionsnachteilen) grundsätzlich nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind; wird eine Entschädigung in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen ausgezahlt, scheidet grundsätzlich in sämtlichen Veranlagungszeiträumen eine Steuerermäßigung nach § 34 EStG aus, auch wenn sich ein Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 11/09, BFHE 226, 265, BFH/NV 2009, 2034, unter II.1.b, m.w.N.). Gleichwohl ist der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum kein Tatbestandsmerkmal des § 34 EStG. Dessen Zweck wird trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird (BFH-Urteil in BFHE 226, 265, BFH/NV 2009, 2034).

13: b) Eine Ausnahme ist unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit auch in solchen Fällen geboten, in denen der (frühere) Arbeitgeber oder ein Dritter (vgl. BFH-Urteile vom 21. Januar 2004 XI R 40/02, BFHE 205, 129, BStBl II 2004, 716; vom 8. November 2007 IV R 30/06, BFH/NV 2008, 546) neben einer Hauptentschädigungsleistung aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit ergänzende Entschädigungszusatzleistungen gewährt (vgl. BFH-Urteile vom 14. August 2001 XI R 22/00, BFHE 196, 500, BStBl II 2002, 180; vom 24. Januar 2002 XI R 43/99, BFHE 197, 522, BStBl II 2004, 442). Allerdings sind Entschädigungen, die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gewährt werden, grundsätzlich einheitlich zu beurteilen (BFH-Urteile in BFHE 197, 522, BStBl II 2004, 442; vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835; vom 24. Juni 2009 IV R 94/06, BFHE 225, 398, BFH/NV 2009, 1877, unter II.3.).

14: c) Diese zusätzlichen Leistungen dürfen auch betragsmäßig nur einen ergänzenden Zusatz zur Hauptleistung bilden, diese also bei weitem nicht erreichen (BFH-Urteile vom 24. Januar 2002 XI R 2/01, BFHE 197, 526, BStBl II 2004, 444; vom 21. Januar 2004 XI R 33/02, BFHE 205, 125, BStBl II 2004, 715, und XI R 22/03, BFH/NV 2004, 1226) oder nur so geringfügig sein, dass eine Versagung der Begünstigung gemäß § 34 EStG gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoßen würde (BFH-Urteil vom 6. September 2006 XI R 38/04, BFH/NV 2007, 408, unter II.2.).

15: Ob eine Haupt- oder eine Zusatzleistung vorliegt, richtet sich daher --entgegen der Ansicht der Kläger-- auch mangels hinreichender Verifizierbarkeit nicht nach einer (objektiven oder) "subjektiven Erwartungshaltung" des betreffenden Arbeitnehmers. Die BFH-Rechtsprechung zu den ergänzenden Zusatzleistungen ist auch nicht dahin misszuverstehen, dass nun jede Hauptleistung begünstigt ist und nur Zweit- und Drittzahlungen dem Regeltarif unterworfen werden (s. Weber-Grellet, Betriebs-Berater 2004, 1877, unter 7.).

16: 2. Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung, die Revision ist daher zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG eine ermäßigte Besteuerung der "ergänzenden Abfindung" abgelehnt.

17: Zutreffend ist das FG von der Beendigung des Arbeitsverhältnisses des Klägers aufgrund der Betriebseinstellung und der damit verbundenen Kündigung zum 31. August 2001 ausgegangen. Zur "sozialverträglichen Abwicklung" wurde ein Sozialplan vereinbart, der als einheitliche Rechtsgrundlage für die danach geleisteten Abfindungen anzusehen ist. Diese Zahlungen wurden auch nicht zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum, sondern verteilt über einen Zeitraum von 2001 bis 2005 an den Kläger ausgezahlt. Auch hat das FG nicht feststellen können, dass die im Streitjahr erfolgte ergänzende Abfindung (in Höhe von 129.928,77 €) und die in den Jahren 2001 bis 2004 an den Kläger geleisteten Abfindungszahlungen zueinander im Verhältnis von Haupt- und (aus Gründen sozialer Fürsorge erbrachter) Nebenleistung stehen; daher konnte die streitige Zahlung auch nicht als Hauptleistung beurteilt werden. Im Übrigen waren die Zahlungen der Jahre 2001 bis 2004 mit ihren 71.036 € bzw. 54,68 % der ergänzenden Abfindung auch betragsmäßig weder als geringfügig noch als ergänzender Zusatz zu beurteilen. Bei der Berechnung der Zusammenballung von Einkünften sind steuerfreie Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 9 EStG --entgegen der Ansicht des FA-- nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 2. September 1992 XI R 44/91, BFHE 169, 98, BStBl II 1993, 52; vom 14. April 2005 XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Mai 2004, BStBl I 2004, 505 Tz 9 a.E.).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Mai 2010 - IX R 39/09

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine im Streitjahr 2005 aufgrund eines Sozialplans an den Kläger und Revisionskläger (Kläger) geleistete Zahlung in Höhe von 129.928,77 € ermäßigt zu besteuern ist.

2: Der Anfang Mai 1948 geborene Kläger wurde im Streitjahr (2005) zusammen mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsklägerin, gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Er war als angestellter Orchestermusiker für den ... e.V. (Verein) tätig. Über das Vermögen des Vereins wurde mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts vom 1. März 2001 das Insolvenzverfahren eröffnet.

3: Zwischen dem Insolvenzverwalter und dem Betriebsrat des Vereins wurde am 27. August 2001 ein "Sozialplan" mit einer Laufzeit bis zum 31. Dezember 2004 (§ 8 Nr. 1) vereinbart. Dieser sollte --ausweislich seiner Präambel-- der sozialverträglichen Abwicklung, insbesondere dem Ausgleich bzw. der Milderung der wirtschaftlichen Nachteile dienen, die den betroffenen Mitarbeitern des Vereins durch die Einstellung des Orchesterbetriebes und die damit verbundenen Kündigungen zum 1. September 2001 entstehen. Zwischen den Vertragsparteien bestand Einigkeit, dass es sich hierbei nicht um einen Sozialplan i.S. der §§ 123 ff. der Insolvenzordnung handelte. Die daraus resultierenden Ansprüche bestünden daher nur außerhalb der Insolvenzmasse und nur, wenn die bisherigen (öffentlichen und privaten) Zuschussgeber des Vereins hierfür Mittel im erforderlichen Umfang zur Verfügung stellten.

4: Die Verteilung dieser von dritter Seite zur Verfügung gestellten Mittel sollte nach Maßgabe des Sozialplans (§ 2) erfolgen. Danach sollten Arbeitnehmer, die --wie der Kläger-- am 1. September 2001 das 53. Lebensjahr bereits vollendet hatten und die nicht in andere Arbeitsverhältnisse vermittelt werden konnten, für 2001 eine näher bezifferte Abfindung erhalten. Diesen Arbeitnehmern wurde außerdem für die Jahre 2002 bis 2004 unter Anrechnung von Arbeitslosengeld ein monatliches Einkommen in Höhe von 1/12 von 82 % einer Jahresvergütung garantiert. Darüber hinaus sollten diese Arbeitnehmer, die am 31. Dezember 2004 --wie der Kläger-- noch nicht das 63. Lebensjahr vollendet hatten, unter weiteren --hier vorliegenden-- Voraussetzungen zur Überbrückung der Zeit bis zur Altersrente eine sog. ergänzende Abfindung erhalten. Die Höhe dieser Abfindung sollte nach einem näher festgelegten Punktesystem ermittelt und aus den --nach Abzug der nach dem Sozialplan im Übrigen zu erbringenden Abfindungen und Kosten-- verbleibenden Mitteln gezahlt werden.

5: Aufgrund dieses Sozialplanes waren dem Kläger in den Jahren 2001 bis 2004 Zahlungen zwischen ca. 32.300 DM (2001; davon 20.000 DM steuerfrei) und ca. 22.590 € (2004) zugeflossen. Im Streitjahr (2005) erhielt der Kläger als "ergänzende Abfindung" einen Betrag in Höhe von 129.928,77 €.

6: Diesen vom Kläger in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten Betrag behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) als (voll zu versteuernde) Einnahme bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

7: Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 2026 veröffentlicht ist, komme eine ermäßigte Besteuerung der Abfindung gemäß § 24 Nr. 1, § 34 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mangels zusammengeballten Zuflusses im Streitjahr nicht in Betracht. Die nach Maßgabe des Sozialplans einheitlich zu beurteilenden Abfindungszahlungen seien vielmehr über mehrere Jahre verteilt zugeflossen. Auch sei die im Streitjahr erfolgte ergänzende Abfindung nicht als Hauptleistung und die in den Jahren 2001 bis 2004 gewährten Zahlungen nicht als unschädliche, sozial motivierte Entschädigungszusatzleistungen zu beurteilen.

8: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 24 Nr. 1, § 34 EStG). Die im Streitjahr gezahlte ergänzende Abfindung sei als außerordentliche Einkunft gemäß § 34 EStG ermäßigt zu besteuern; denn das Arbeitsverhältnis des Klägers sei letztlich erst zum 31. Dezember 2004 beendet worden. Selbst wenn die in den Jahren 2001 bis 2004 gezahlten Beträge ebenfalls als Abfindungszahlungen anzusehen seien, müsse die hier streitige Abfindung als Hauptleistung ermäßigt besteuert werden. Denn die bis zum Streitjahr in geringerer Höhe erfolgten Zahlungen seien lediglich steuerunschädliche "Entschädigungszusatzleistungen". Dies entspräche auch der subjektiven Erwartungshaltung des Klägers; angesichts dessen trete die Höhe der ergänzenden Abfindung im Streitjahr --zumal ungewiss-- in den Hintergrund. Zudem beliefen sich die Zusatzleistungen auf insgesamt 71.036 € und damit nur 54,68 % der Hauptleistung. Es dürfe keinen Unterschied machen, ob die hohe Einmalzahlung --wie üblich-- als Hauptleistung zeitlich vor sich anschließender Zusatzleistungen oder --wie hier-- erst im Anschluss daran am Ende der Zeitschiene erfolge.

9: Sie beantragen sinngemäß,

: unter Aufhebung des FG-Urteils und Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 12. November 2007 i.d.F. des Einspruchsbescheids vom 13. November 2007 die Einkommensteuer für 2005 unter Zugrundelegung eines gemäß § 34 EStG ermäßigten Steuersatzes für die Zahlung in Höhe von 129.928,77 € niedriger festzusetzen.

10: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die an den Kläger gezahlte ergänzende Abfindung nicht gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ermäßigt zu besteuern ist.

12: 1. a) Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, zu denen u.a. Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG zählen, sind entsprechend dem Sinn und Zweck der Vorschrift (Ausgleich von Progressionsnachteilen) grundsätzlich nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind; wird eine Entschädigung in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen ausgezahlt, scheidet grundsätzlich in sämtlichen Veranlagungszeiträumen eine Steuerermäßigung nach § 34 EStG aus, auch wenn sich ein Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 11/09, BFHE 226, 265, BFH/NV 2009, 2034, unter II.1.b, m.w.N.). Gleichwohl ist der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum kein Tatbestandsmerkmal des § 34 EStG. Dessen Zweck wird trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird (BFH-Urteil in BFHE 226, 265, BFH/NV 2009, 2034).

13: b) Eine Ausnahme ist unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit auch in solchen Fällen geboten, in denen der (frühere) Arbeitgeber oder ein Dritter (vgl. BFH-Urteile vom 21. Januar 2004 XI R 40/02, BFHE 205, 129, BStBl II 2004, 716; vom 8. November 2007 IV R 30/06, BFH/NV 2008, 546) neben einer Hauptentschädigungsleistung aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit ergänzende Entschädigungszusatzleistungen gewährt (vgl. BFH-Urteile vom 14. August 2001 XI R 22/00, BFHE 196, 500, BStBl II 2002, 180; vom 24. Januar 2002 XI R 43/99, BFHE 197, 522, BStBl II 2004, 442). Allerdings sind Entschädigungen, die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gewährt werden, grundsätzlich einheitlich zu beurteilen (BFH-Urteile in BFHE 197, 522, BStBl II 2004, 442; vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835; vom 24. Juni 2009 IV R 94/06, BFHE 225, 398, BFH/NV 2009, 1877, unter II.3.).

14: c) Diese zusätzlichen Leistungen dürfen auch betragsmäßig nur einen ergänzenden Zusatz zur Hauptleistung bilden, diese also bei weitem nicht erreichen (BFH-Urteile vom 24. Januar 2002 XI R 2/01, BFHE 197, 526, BStBl II 2004, 444; vom 21. Januar 2004 XI R 33/02, BFHE 205, 125, BStBl II 2004, 715, und XI R 22/03, BFH/NV 2004, 1226) oder nur so geringfügig sein, dass eine Versagung der Begünstigung gemäß § 34 EStG gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoßen würde (BFH-Urteil vom 6. September 2006 XI R 38/04, BFH/NV 2007, 408, unter II.2.).

15: Ob eine Haupt- oder eine Zusatzleistung vorliegt, richtet sich daher --entgegen der Ansicht der Kläger-- auch mangels hinreichender Verifizierbarkeit nicht nach einer (objektiven oder) "subjektiven Erwartungshaltung" des betreffenden Arbeitnehmers. Die BFH-Rechtsprechung zu den ergänzenden Zusatzleistungen ist auch nicht dahin misszuverstehen, dass nun jede Hauptleistung begünstigt ist und nur Zweit- und Drittzahlungen dem Regeltarif unterworfen werden (s. Weber-Grellet, Betriebs-Berater 2004, 1877, unter 7.).

16: 2. Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung, die Revision ist daher zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG eine ermäßigte Besteuerung der "ergänzenden Abfindung" abgelehnt.

17: Zutreffend ist das FG von der Beendigung des Arbeitsverhältnisses des Klägers aufgrund der Betriebseinstellung und der damit verbundenen Kündigung zum 31. August 2001 ausgegangen. Zur "sozialverträglichen Abwicklung" wurde ein Sozialplan vereinbart, der als einheitliche Rechtsgrundlage für die danach geleisteten Abfindungen anzusehen ist. Diese Zahlungen wurden auch nicht zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum, sondern verteilt über einen Zeitraum von 2001 bis 2005 an den Kläger ausgezahlt. Auch hat das FG nicht feststellen können, dass die im Streitjahr erfolgte ergänzende Abfindung (in Höhe von 129.928,77 €) und die in den Jahren 2001 bis 2004 an den Kläger geleisteten Abfindungszahlungen zueinander im Verhältnis von Haupt- und (aus Gründen sozialer Fürsorge erbrachter) Nebenleistung stehen; daher konnte die streitige Zahlung auch nicht als Hauptleistung beurteilt werden. Im Übrigen waren die Zahlungen der Jahre 2001 bis 2004 mit ihren 71.036 € bzw. 54,68 % der ergänzenden Abfindung auch betragsmäßig weder als geringfügig noch als ergänzender Zusatz zu beurteilen. Bei der Berechnung der Zusammenballung von Einkünften sind steuerfreie Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 9 EStG --entgegen der Ansicht des FA-- nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 2. September 1992 XI R 44/91, BFHE 169, 98, BStBl II 1993, 52; vom 14. April 2005 XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Mai 2004, BStBl I 2004, 505 Tz 9 a.E.).

Bundesfinanzhof Urteil, 26. Jan. 2011 - IX R 20/10

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger, im Streitjahr 2006 47 Jahre alt, war bei der K AG (AG) nichtselbständig beschäftigt. Am 31. Mai 2005 wurde zwischen ihm und der AG folgender Aufhebungsvertrag abgeschlossen:

2: "1. Die vertragsschließenden Parteien kommen überein, dass das bestehende Arbeitsverhältnis im Zusammenhang mit der Restrukturierungsphase II gemäß dem Interessenausgleich vom 14.03.2005 aus betrieblichen Gründen mit Ablauf des 31.12.2005 einvernehmlich endet. ...

3: 2. Herr ... (der Kläger) erhält für den Verlust des Arbeitsplatzes eine einmalige Abfindung in Höhe von 77.788 € brutto gemäß § 8 des Sozialplanes vom 14.03.2005. Die vorgenannte Abfindung wird unter Berücksichtigung der §§ 9, 10 KSchG und § 3 Nr. 9 EStG gezahlt und wird in einer ersten Rate in Höhe von brutto 10.000 € Ende Juni 2005 und einem Restbetrag in Höhe von brutto 67.788 € Ende Januar 2006 fällig. Darüber hinaus erklärt das Unternehmen seine Bereitschaft, die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Gabelstapler- bzw. Lkw-Führerscheines entstehenden Aufwendungen bis zu einer Gesamthöhe von 2.000 € zu übernehmen. ...

4: 4. Die Parteien kommen überein, dass mit der Vereinbarung der Sozialplan vom 14.03.2005 erfüllt ist und alle weiteren wechselseitigen Ansprüche aus dem beendeten Arbeitsverhältnis ausgeglichen und abgegolten sind und keine Tatsachen vorliegen, die weitergehende Ansprüche rechtfertigen können. ..."

5: Zur Vorlage beim Finanzamt bescheinigte die AG dem Kläger:

: " ... dass sein mit uns bestehendes Arbeitsverhältnis im Zuge der AG-Restrukturierungsphase II am 31.12.2005 endete. Nach dem für diese Restrukturierung mit dem Betriebsrat geschlossenen Sozialplan hatte Herr ... (der Kläger) einen Gesamtabfindungsanspruch in Höhe von 77.788 €. Im Zuge unserer Fürsorgepflicht und mit Blick auf die von Herrn ... (dem Kläger) eingeleiteten existenzsichernden Maßnahmen wurde ihm auf seine grundsätzlich nach Arbeitsvertragsende fällig werdenden Zahlung eine Vorauszahlung in Höhe von 10.000 € Ende Juni 2005 gewährt."

6: Mit Einkommensteuererklärung 2005 erklärte der Kläger eine Zahlung von 2.800 € als Entschädigung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) besteuerte mit Einkommensteuerbescheid 2005 einen Betrag in Höhe von 3.000 € gemäß § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

7: Lt. Entgeltabrechnung der AG vom 20. Februar 2006 und Lohnsteuerbescheinigung 2006 flossen dem Kläger im Streitjahr 2006 70.664,53 € Bruttoentgelte zu. Hierin enthalten war lt. Entgeltberechnung ein Abfindungsbetrag über 67.788 €. Entsprechend der Abmachung vom 31. Mai 2005 übernahm die AG von den Führerscheinkosten des Klägers in Höhe von 2.469,41 € den Betrag von 2.000 €, der in der Entgeltabrechnung als geldwerter Vorteil berücksichtigt wurde und in den Bruttoarbeitslohn lt. Lohnsteuerbescheinigung 2006 einfloss. Mit Einkommensteuererklärung 2006 erklärte der Kläger Entschädigungsleistungen in Höhe von 70.385 €.

8: Im Einkommensteuerbescheid 2006 ging das FA von einem Bruttoarbeitslohn des Klägers in Höhe von 70.674 € aus. Die Rechtsprechung habe zwar die Verteilung der Zahlung der Abfindungssumme auf zwei Veranlagungszeiträume als unschädlich angesehen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt seien. Diese lägen bei dem Kläger nicht vor.

9: Nach erfolglosem Einspruch hat das Finanzgericht (FG) der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1018 veröffentlichten Urteil stattgegeben und entschieden, die dem Kläger im Streitjahr 2006 zugeflossene Abfindungszahlung sei nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu besteuern.

10: Der Kläger habe eine Abfindung in Höhe von insgesamt 77.788 € gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für den weiteren Bezug seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei der AG erhalten. Eine für die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG erforderliche Zusammenballung der Entschädigungszahlung liege in Gestalt der im Streitjahr bezogenen Hauptentschädigungsleistung in Höhe von 67.788 € unabhängig davon vor, dass der Kläger im Vorjahr eine Teilleistung in Höhe von 10.000 € erhalten habe. Dabei gehe das FG von einer Bagatellgrenze von 5 % aus, bis zu der eine steuerpflichtige Teilleistung in einem Veranlagungszeitraum im Verhältnis zur steuerpflichtigen Gesamtleistung für die Steuerbegünstigung der in einem weiteren Veranlagungszeitraum zufließenden steuerpflichtigen Hauptleistung unbeachtlich sei. Der steuerpflichtige, dem Kläger im Jahr 2005 zugeflossene Betrag von 2.800 € liege unter dieser Bagatellgrenze (2.800 € zu 70.588 €).

11: Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Insbesondere folge die vom FG angenommene Bagatellgrenze weder aus dem Wortlaut noch aus Sinn und Zweck des Gesetzes, sie widerspreche höherrangigem Recht.

12: Das FA beantragt,

: das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

13: Die Kläger beantragen,

: die Revision zurückzuweisen.

14: Die Teilzahlung des Jahres 2005 sei nicht geeignet, den Zusammenballungscharakter der Hauptentschädigungsleistung im Streitjahr in Frage zu stellen.

Entscheidungsgründe

15: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Zu Recht hat das FG entschieden, dass die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Abfindungszahlung nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu besteuern ist.

16: 1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden.

17: a) Eine Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. September 2003 XI R 9/02, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349, m.w.N.).

18: b) Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG werden in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558). Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835, m.w.N.).

19: Gleichwohl ist der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum nach dem Wortlaut von § 34 EStG kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal. Nach seinem Zweck ist § 34 Abs. 1 EStG trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen auch dann anwendbar, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird. Wollte man in derartigen Fällen an einem ausnahmslosen Erfordernis eines zusammengeballten Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum festhalten, so würden über den Gesetzeswortlaut des § 34 Abs. 1 EStG hinaus die Voraussetzungen der Tarifermäßigung ohne sachlichen Grund verschärft und die ratio legis verfehlt (BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 11/09, BFHE 226, 265, BStBl II 2011, 27).

20: Der unbestimmte Rechtsbegriff der außerordentlichen Einkünfte ist im Wege der Auslegung nach Maßgabe der ratio legis zu konkretisieren. Danach sind außerordentliche Einkünfte solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den jeweiligen Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen. Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG (vgl. die ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 4. März 1998 XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787, m.w.N.). Diese --veranlagungszeitraumbezogen betrachtet-- begünstigende Behandlung von zusammengeballt zugeflossenen Einnahmen, deren Zufluss sich beim jeweiligen Steuerpflichtigen nach dessen regelmäßiger Einkünftesituation normalerweise auf mehrere Jahre verteilt hätte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787), verwirklicht --veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet-- eine gleichmäßige progressive Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dementsprechend sind solche Entschädigungen als außerordentliche Einkünfte zu behandeln, deren zusammengeballter Zufluss zu einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung des jeweiligen Steuerpflichtigen führt. Zwar liegt sie typischerweise nicht vor, wenn eine einheitliche Entschädigungsleistung in mehreren Veranlagungszeiträumen zufließt; indes kann eine nur geringfügige Teilleistung in dem dem Zuflussjahr der Hauptentschädigungsleistung vorangegangenen Veranlagungszeitraum dieser Ausnahmesituation mit ihrem Bedarf nach der von § 34 EStG bezweckten Progressionsabmilderung entsprechen.

21: Wann von einer solchen unschädlichen geringfügigen Teilleistung auszugehen ist, bestimmt sich nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen. Eine starre Prozentgrenze sieht das Gesetz weder vor noch kann eine solche die gesetzlich geforderte Prüfung der Außerordentlichkeit im Einzelfall ersetzen.

22: 2. Nach diesen Grundsätzen ist die vom Kläger im Streitjahr bezogene Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gemäß § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigt zu besteuern.

23: Der Kläger erhielt die Abfindung als Ersatz für den weiteren Bezug seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses.

24: Eine für die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG erforderliche Zusammenballung der Entschädigungszahlung liegt in Gestalt der im Streitjahr bezogenen Hauptentschädigungsleistung unabhängig davon vor, dass der Kläger bereits im Jahr zuvor 2.800 € als steuerpflichtige Teilleistung der Entschädigung erhalten hat. Soweit die Teilleistung nach § 3 Nr. 9 EStG in der im Jahr 2005 geltenden Fassung in Höhe von 7.200 € steuerfrei ist, ist sie außer Betracht zu lassen, da sie ohnehin keine Progressionsbelastung bewirken kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835). Da im Streitfall keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar sind, die die Teilleistung bedingen oder prägen, ist die Frage, ob die Teilleistung der Außerordentlichkeit der Hauptentschädigungszahlung im Jahr 2006 entgegensteht, alleine ausgehend von der Höhe der Teilleistung zu beurteilen. Insoweit bewirkt die Teilleistung von 2.800 € im Hinblick auf einen Bruttoarbeitslohn des Klägers für das Jahr 2005 von ca. 42.000 € und eine Hauptentschädigungszahlung im Jahr 2006 von knapp 68.000 € keine relevante Progressionsverschiebung im Jahr 2005, die geeignet wäre, die Ausnahmesituation des Klägers hinsichtlich seiner Progressionsbelastung im Streitjahr zu beeinflussen.

Bundesfinanzhof Beschluss, 20. Juni 2011 - IX B 59/11

Gründe

1: Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Es bleibt dahingestellt, ob ihre Begründung überhaupt den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entspricht.

2: Der von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) geltend gemachte Zulassungsgrund i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO ist nicht gegeben. Denn eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung ist nicht erforderlich. Die Rechtsfrage nach der Schädlichkeit oder Unschädlichkeit von geringfügigen Teilleistungen im Hinblick auf die ermäßigte Besteuerung einer ganz überwiegenden Hauptentschädigungsleistung ist durch die BFH-Rechtsprechung geklärt; sie bestimmt sich --grundsätzlich ohne starre Prozentgrenze-- nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 26. Januar 2011 IX R 20/10, BFHE 232, 471; sowie vom 25. August 2009 IX R 11/09, BFHE 226, 265, BStBl II 2011, 27; vom 11. Mai 2010 IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801); das Urteil des Finanzgerichts (FG) divergiert auch nicht von dieser Rechtsprechung.

3: Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) sind die --neben der Hauptentschädigungsleistung in Höhe von 139.307 € (im Streitjahr 2009)-- an den Kläger gezahlten Teilleistungen in Höhe von 13.815 € (2007) und 2.000 € (2008) nicht aus Gründen der sozialen Fürsorge als ergänzende Entschädigungszusatzleistungen gewährt worden. Da überdies im Streitfall keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar sind, die die Teilleistungen bedingen oder prägen, ist die Frage, ob die Teilleistung der Außerordentlichkeit der Hauptentschädigungszahlung im Streitjahr entgegensteht, allein ausgehend von der Höhe der Teilleistungen zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 471). Danach hat das FG die Teilleistungen in Höhe von insgesamt 15.815 € (= 10,2 %), die zudem mit der Hauptentschädigungsleistung in drei Veranlagungszeiträumen gezahlt worden sind, zutreffend als nicht mehr geringfügig und damit schädlich für eine ermäßigte Besteuerung der Hauptentschädigungsleistung im Streitjahr angesehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.