Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 09. Okt. 2014 - 6 K 1704/12

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Streitig ist, ob der Kläger als Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft an diese Strom gegen Entgelt oder als bloßen Gesellschafterbeitrag liefert und er infolgedessen zum Vorsteuerabzug berechtigt ist oder nicht.

Der Kläger betreibt seit dem Jahr 2006 ein Gewerbe in Form des Betriebs von Solaranlagen zur Erzeugung von Solarstrom, Einspeisung ins Stromnetz und Projektierung von Solaranlagen (Bl. 1 d. Umsatzsteuerakte - UStA-). Er erzielt mit der Stromeinspeisung unstreitig Umsätze, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen.

Im Jahr 2010 errichteten die Firmen S GmbH und Solarenergie A als Generalunternehmer einen Photovoltaik-Park nebst der dafür erforderlichen technischen Infrastruktur in A.

Der Solarpark wurde in einzelne Parzellen unterteilt und die Module auf den Parzellen anschließend an verschiedene Abnehmer veräußert. Am 20. August 2010 erwarb der Kläger die Module C 43 bis C 46 und gemäß Ziffer 12.2. des Generalunternehmervertrages einen Miteigentumsanteil in Höhe von 2,61% an der Technischen Infrastruktur (Bl. 44 d. USt-SoPrA).

Am 14. September 2010 schloss der Kläger mit dem Eigentümer des Flurstücks, auf dem die Module C43 bis C46 stehen, für die Dauer von mindestens 20 Jahren einen Nutzungsvertrag (Bl. 54 d. - USt-SoPrA -).

Ebenfalls am 14. September 2010 trat der Kläger als Kommanditist der "A GmbH & Co KG" mit einer Kommanditeinlage von 100 Euro bei (Bl. 27 d. USt-SoPrA). Persönlich haftende Gesellschafterin ist die "A Verwaltungs GmbH". Daneben sind mehrere Kommanditisten beteiligt, die zugleich Eigentümer von Photovoltaikanlagen auf dem Solarfeld A sind. Die Gesellschaft wurde für die Dauer des Betriebs der Solaranlage gegründet. Hinsichtlich der Zusammensetzung wird auf die Aufstellung Bl. 64 d. PrA. verwiesen.

Zweck der Gesellschaft ist es nach § 2 des Gesellschaftsvertrages, die in der Präambel aufgeführten Zuwegungen, interne Verkabelungen, die Wechselrichtung und die Trafo- und Übergabestation sowie die sonstige Parkinfrastruktur in betriebsbereitem Zustand zu halten, zu verwalten bzw. verwalten zu lassen. Zweck der Gesellschaft ist danach auch, ein Erlöspooling zwischen den Kommanditisten zu gewährleisten (§ 2 S. 4 des Gesellschaftsvertrages, Bl. 27 d. USt-SoPrA.).

Nach § 12 des Gesellschaftsvertrages hat die Gesellschaft zunächst kein eigenes Vermögen. Die gemeinschaftlich genutzten Anlagen blieben Bruchteilseigentum der jeweiligen Betreiber (Bl. 29 R d. USt-SoPrA.).

Nach § 14 des Gesellschaftsvertrages hat die Gesellschaft keine Gewinnerzielungsabsicht. Sie erwirtschaftet weder Gewinne noch Verluste, da Aufwendungen im Umlageverfahren direkt von den Gesellschaftern zu erstatten sind (Bl. 30 d. USt-SoPrA.).

Die sich in § 20 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages anschließenden Verteilungsregeln sehen vor, dass reparaturbedingte Stillstandzeiten und Betriebsunterbrechungen bei der Verteilung nicht mindernd berücksichtigt werden; vom Betreiber zu vertretende Stillstandzeiten werden jedoch mit der durchschnittlichen Stromproduktionsmenge der übrigen Solaranlagen anteilig im Verhältnis zur Leistung der Anlagen bei der Verteilung in Abzug gebracht.

Die Erlöse sind nach § 20 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrages im Umlageverfahren auf die Mitglieder zu verteilen, wobei die Weiterleitung innerhalb von 3 Bankwerktagen nach Wertstellung auf dem laufenden Konto des Pools erfolgen muss. Aufwendungen zur Erfüllung des Gesellschaftszwecks werden den Gesellschaftern gemäß ihres Anteils vom Verwalter in Rechnung gestellt, § 19 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages.

Mit der Umsetzung der Poolvereinbarung beauftragen die Gesellschafter nach § 20 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrages den Betriebsführer, die Solar Energie A GmbH. Der Kläger schloss am 30. Juli 2010 eine entsprechende Betriebsvereinbarung (Bl. 23 R d. USt-SoPrA.).

Die im Eigentum des Klägers stehenden Solarmodule produzierten ab Mitte Oktober 2010 Strom. Der Kläger selbst hat keinen direkten Anschluss an das öffentliche Netz und auch keine Vertragsbeziehungen zu etwaigen Netzbetreibern bzw. Energieversorgern. Der bestehende Einspeisevertrag lautet auf die "A GmbH & Co KG". (Bl. 40 d. PrA.)

Mit Abrechnungsdatum vom 20. Dezember 2010 erfolgte eine Abrechnung der "A GmbH & Co KG" gegenüber dem Kläger über die angefallenen Kosten und die Einspeisevergütung. Dem Kläger wurde ein Anteil vom 2,61% des Einspeiseerlöses für die Monate Juli bis November 2010 zugesprochen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf Bl. 65 d. USt-SoPrA verwiesen.

Der Kläger machte in seiner Umsatzsteuervoranmeldung für das IV. Quartal 2010 Vorsteuern aus dem Erwerb der Photovoltaikanlage und damit zusammenhängenden Kosten in Höhe von 51.164,85 Euro geltend. An umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen gab er eine Nettobemessungsgrundlage von 11.168 Euro an, so dass er insgesamt einen Vorsteuerüberschuss in Höhe von 49.042,92 Euro geltend machte (Bl. 63 d. USt-SoPrA.). Das Finanzamt veranlasste daraufhin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung. Die Prüfungsergebnisse sind im Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom 12. August 2011 festgehalten (Bl. 1 d. Rechtsbehelfsakte).

Nach Ansicht des Prüfers sind Unternehmer i.S.d. UStG nicht die einzelnen Beteiligten den Solarparks, sondern die "A GmbH & Co KG". Die Beteiligung des Klägers an der KG sei keine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, so dass der Vorsteuerabzug zu versagen sei (Bl. 4 d. Rechtsbehelfsakte). Der Prüfer führt dies zum einen auf die Außendarstellung zurück. Nach außen würden nicht die einzelnen Gesellschafter, sondern nur die Gesellschaft auftreten. Zum anderen erfolge die Einspeisung durch die KG, die auch als Betreiber des gesamten Solarparks auftrete. Schließlich richte sich die Aufteilung der Aufwendungen und Erlöse nach dem Beteiligungsschlüssel aus den KG-Anteilen. Eine direkte Zuordnung von Aufwendungen und Erlösen durch Einzelabrechnung der jeweiligen Parzelle erfolge nicht.

Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ am 18. Oktober 2011 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das IV. Kalendervierteiljahr 2010. In ihm minderte er die Vorsteuern um 51.164,85 Euro und unterwarf die von der KG gezahlten Erlöse nicht der Umsatzsteuer.

Der Kläger erhob form- und fristgerecht Einspruch und beantragte zugleich die Aussetzung der Vollziehung (Bl. 9 d. Rechtsbehelfsakte). Zur Begründung führte er aus, dass der Kläger an eine Pool-Gesellschaft Strom liefere, die ihm im Gegenzug eine vertraglich vereinbarte Vergütung zahle (Bl. 15 d. Rechtsbehelfsakte). Die Pool-Gesellschaft sammle von einer Vielzahl von Photovoltaikbetreibern deren produzierten Strom und liefere ihn gebündelt an den Energieversorger. Auch die Pool-Gesellschaft sei unternehmerisch tätig, da sie zur Lieferung eine Infrastruktur vorhalte und mit dem Energieversorger einen Vertrag zur Einspeisung von Strom geschlossen habe. Die KG könne den Strom mangels technischer Vorrichtungen nicht selbst produzieren und kaufe daher den Strom, u.a. vom Kläger ein.

Der Beklagte setzte mit Verfügung vom 16. November 2011 die Vollziehung des angefochtenen Bescheids aus und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2012 als unbegründet zurück (Bl 41 d. Rechtsbehelfsakte). In den Gründen führt er aus, dass weder eine entgeltliche Leistung vorliege noch der Kläger als Unternehmer anzusehen sei. Der Kläger produziere zwar Strom, liefere diesen jedoch nicht selbst gegen Entgelt an den Netzbetreiber weiter, sondern überlasse als Kommanditist der Fa. "A GmbH & Co KG" den produzierten Strom zur Weiterlieferung an den Netzbetreiber. Um Strom gegen Entgelt liefern zu können, bräuchte er einen Netzanschlussvertrag, einen Einspeisevertrag, einen Einspeisezähler und einen Einspeisepunkt. Diese Voraussetzungen seien jedoch nicht beim Kläger, sondern nur bei der KG erfüllt. Soweit die KG ihren Gewinn- und Verlust entsprechend der Modulgröße verteile, erfolge dies unabhängig von der tatsächlich produzierten Strommenge und damit entsprechend der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung der einzelnen Kommanditisten.

Der Beklagte führt in seiner Einspruchsentscheidung weiter aus, dass der Kläger als Gesellschafter an einer Personengesellschaft zwar eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausübe. Gleichwohl sei er nicht Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, da Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen nicht als umsatzsteuerrechtliches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches anzusehen sei. Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Stromlieferung und Vergütung bestehe nicht. Damit sei die Stromüberlassung kein Leistungsaustausch, sondern lediglich ein nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag.

Mit seiner am 1. Juni 2012 beim Finanzgericht eingegangen Klage begehrt der Kläger einen weiteren Vorsteuerabzug in Höhe von 51.164,85 Euro. In seiner Klagebegründung führt er aus, der Kläger produziere Strom und liefere diesen an die "A GmbH & Co KG". Das von der KG gezahlte Entgelt sei Gegenleistung für die Stromlieferung. Für eine Stromlieferung brauche es keines Netzanschlusses oder eines Einspeisezählers. Einen Netzanschluss bräuchte er nur, wenn er in das öffentliche Stromnetz liefern wolle; einen Einspeisezähler nur, wenn genau die von seinen Solarmodulen produzierte Strommenge Grundlage für die Entgeltbemessung sei (Bl. 6 d. PrA.). Der Kläger liefere den Strom nicht aufgrund seiner Kommanditbeteiligung bzw. aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus, sondern aufgrund einer Sonderabmachung zwischen ihm und der KG außerhalb des Gesellschaftsvertrages (Bl. 7 d. PrA.). Zwischen der KG und den Stromproduzenten sei vereinbart, dass der jeweilige Stromproduzent für jeden Monat einen Anteil an dem Erlös erhalte, den die KG von dem Energieversorger für den abgelaufenen Monat vergütet bekomme (Bl. 5 d. PrA.). Dabei werde ihm der Anteil vergütet, der seiner Nennleistung zur gesamten Nennleistung des Solarfelds A entspreche. Das Entgelt des Klägers sei damit abhängig von der gesamten produzierten Strommenge im Solarfeld eines Monats. Der Erlösanteil werde um die der KG entstandenen Kosten gekürzt und um Betriebsführungskosten in Höhe von 2% gekürzt. Sowohl die Lieferung als auch die Vergütungsvereinbarung sei nicht schriftlich fixiert (Bl. 5 d. PrA.). Entgegen der Ansicht des Finanzamts existiere keine Kausalität zwischen Stromlieferung und Gewinnbeteiligung. § 14 des Gesellschaftsvertrages sehe vielmehr vor, dass die Gesellschaft keinen Gewinn erziele.

Am 25. Oktober 2012 hat der Beklagte den Umsatzsteuerjahresbescheid 2010 erlassen (Bl. 27 d. PrA.).

Der Kläger beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 25. Oktober 2012 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von 51.164,85 Euro zum Abzug zugelassen werden.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.

Der Beklagte verweist in seiner Klageerwiderung auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2010 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

I.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die in Rechnungen i.S.d. § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmern ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Der Vorsteuerabzug erfordert, dass die Leistung für das Unternehmen des Unternehmers bezogen wurde. Das ist dann der Fall, wenn es zur Erbringung von Ausgangsleistungen verwendet wird. Dies erfolgt im Regelfall im Rahmen eines Leistungsaustausches im Sinne von § 1 Abs. 1 UStG.

Eine die Leistung und Gegenleistung verknüpfendes Rechtsverhältnis kann auch durch schlüssiges Verhalten begründet werden. Eine Leistung gegen Entgelt liegt deshalb regelmäßig vor, wenn ein Unternehmer für einen anderen tätig wird und hierfür einen Aufwendungsersatz erhält (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 2003, V R 92/01, BFHE 201, 339, m.w.N.). Der erforderliche unmittelbare Zusammenhang fehlt erst, wenn die Zahlung nicht nur freiwillig und zufällig erfolgt, sondern auch keine Verbindung zwischen der Höhe der Zahlung und der konkreten Leistung besteht (Wäger, UR 2008, 70).

2. Für die Steuerbarkeit von Leistungen durch Gesellschafter gegenüber ihrer Gesellschaft bestehen keine Sonderregelungen. Die Entgeltlichkeit derartiger Leistungen richtet sich ebenfalls nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Der Gesellschafter muss als Unternehmer entgeltliche Leistungen erbringen.

a. Die Unternehmerstellung des Gesellschafters folgt dabei nicht aus der Unternehmerstellung der Gesellschaft. Anders als im Einkommensteuerrecht folgt das Umsatzsteuerrecht dem sog. Trennungsprinzip, nach dem der Gesellschafter nur aufgrund seiner eigenen Tätigkeit Unternehmer sein kann (BFH Urteil vom 16. Mai 2002, V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347). Die Unternehmereigenschaft ergibt sich damit nicht aus dem Erwerb oder dem Halten von Beteiligungen, vielmehr muss der Gesellschafter selbst entgeltliche Leistungen selbständig und nachhaltig erbringen oder solche zumindest beabsichtigen (BFH Urteil vom 16. Mai 2002, V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347). Da die Gesellschaft umsatzsteuerlich von ihren Gesellschaftern zu unterscheiden ist, kann es sich dabei auch um Leistungen des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft handeln.

b. Ein solcher Leistungsaustausch erfordert aber, dass die vom Gesellschafter erbrachten Leistungen auf einer konkreten, auf den Austausch von Leistung und Entgelt gerichteten Leistungsbeziehung beruhen und der leistende Gesellschafter seine Leistung um der Gegenleistung willen erbringt. Das für den Leistungsaustausch erforderliche Rechtsverhältnis kann zivilrechtlich auf schuldrechtlicher oder gesellschaftsrechtlicher Vereinbarung zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft erfolgen (BFH Urteil vom 4. Juli 2013, V R 33/11, BStBl. II 2013, 937). Als Besonderheit bei Gesellschaftsverhältnissen ist dabei zu berücksichtigen, dass sich der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bei einer durch den Gesellschafter erbrachten Leistung nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der Gesellschaft ergibt. Die Beteiligung des Gesellschafters am Gewinn ist nicht als Entgelt anzusehen, weil die Gewinnentstehung bzw. -verteilung nicht unmittelbar mit der Leistungserbringung des einzelnen Gesellschafters zusammenhängt, sondern als Ergebnisgröße für einen bestimmten Zeitraum von einer Vielzahl von Faktoren und damit zumindest teilweise "vom Zufall abhängt" (Wäger, UR 2008, 72; vgl. auch BFH Urteil vom 4. Juli 2013, V R 33/11, BStBl. II 2013, 937).

Für die umsatzsteuerliche Einordnung von Leistungen des Gesellschafters an eine Gesellschaft, an der er beteiligt ist, ist daher stets eine "Leistung gegen Entgelt" von einem bloßen Gesellschafterbeitrag abzugrenzen. Letzterer ist anzunehmen, wenn die erbrachten Leistungen durch die Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft abgegolten werden. Eine Leistung gegen Entgelt ist hingegen anzunehmen, wenn die Leistungen gegen Sonderentgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind.

Ob ein Gesellschafter gegenüber seiner Gesellschaft gegen ein gesondert berechnetes Entgelt tätig wird oder ob es sich um eine gesellschaftsvertraglich begründete Leistung gegen Gewinnanteil handelt, ist nicht vornehmlich aus den bei der Vereinbarung sprachlich festgelegten Bedingungen abzuleiten, sondern richtet sich im Ergebnis nach einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise (Radeisen, in: Plückebaum/Widmann, UStG Kommentar, § 1 Rn. 288). So kann eine nach individuellen Leistungen bemessene "Verteilung des Gewinns" einer Personengesellschaft auch dann ein Entgelt für die Leistung eines Gesellschafters darstellen, wenn diese als Gewinnverteilung bezeichnet worden ist (BFH Urteil vom 10.Mai 1990, V R 47/86, BStBl. II 1990, 757). Entscheidend war hierfür im sog. "Kartoffelbrennereifall" zum einen, dass die Gesellschafter den in der Brennerei der Gesellschaft zu veredelnden Rohstoff ohne besonders vereinbarte Vergütung anlieferten, so dass die "Gewinnentstehung" dem Grunde nach feststand, und zum anderen, dass die Gewinnverteilung nicht nach einem pauschalen und vorab festgelegten, sondern nach einem variablen Gewinnverteilungsschlüssel entsprechend der Menge der jeweils angelieferten Rohstoffe erfolgte. Der Gewinnverteilung kommt damit Entgeltcharakter zu, wenn sie dadurch unmittelbar mit der Leistungserbringung durch die einzelnen Gesellschafter zusammenhängt, dass sich die Höhe des Gewinnanteils nach dem Umfang des jeweiligen Leistungsbeitrags bestimmt.

Wird eine entgeltliche Tätigkeit ausgeführt, so liegt ein Leistungsaustausch auch dann vor, wenn sich die Leistung aus den gesellschaftsvertraglichen Rechten und Pflichten ergibt; es ist für die Annahme eines steuerbaren Umsatzes unerheblich, wenn der Gesellschafter gleichzeitig seine Mitgliedschaftsrechte ausübt (Radeisen, in: Plückebaum/Widmann, UStG Kommentar, § 1 Rn. 289).

Ob ein Gesellschafter gegenüber einer Gesellschaft aufgrund eines gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnisses tätig wird oder allein auf gesellschaftsvertraglicher Ebene, unterliegt im Wesentlichen der tatrichterlichen Würdigung (BFH Urteil vom 16. Mai 2002, V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347).

II.

Unter Zugrundelegung der obigen allgemeinen Ausführungen erbringt der Kläger vorliegend zur Überzeugung des erkennenden Senats mit seiner Stromlieferung einen Gesellschafterbeitrag und keine Leistung gegen Entgelt. Insofern steht ihm der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Photovoltaikanlage und den damit zusammenhängenden Kosten nicht zu. Im Gegenzug unterliegen auch die von der KG an ihn ausgeschütteten Umsätze nicht der Umsatzsteuer - wie es der Beklagte zutreffend im Umsatzsteuerbescheid unter Bezugnahme auf den Prüfungsbericht ausführt.

Für eine Lieferung gegen Entgelt fehlt es bereits an einer konkret messbaren Leistung. Wie viel Strom der Kläger im einzelnen produziert ist mangels eigenen Zählers nicht messbar. Der Kläger kann folglich auch für seinen Strom kein "Entgelt" nach Maßgabe seiner Strommenge erhalten. Das "Entgelt" richtet sich vielmehr nach der im gesamten Solarfeld produzierten Strommenge, unabhängig von der Stromlieferung des Klägers. Der Kläger enthält einen Anteil vom 2,61%, was seinem Anteil an der technischen Infrastruktur gemäß des Generalunternehmervertrages entspricht (vgl. Präambel des Generalunternehmervertrages, Bl. 38 d. Umsatzsteuer-Sonderprüfungsakte).

Eine Verbindung zwischen der Höhe der Zahlung und der konkreten - vorliegend aber nicht messbaren - Leistung des Klägers besteht nicht. Dies wird u.a. auch in dem Umstand ersichtlich, dass der Kläger ausweislich der Abrechnung vom 20. Dezember 2010 der "A GmbH & Co KG" anteilig an den Stromerlösen für die Monate Juli bis September 2010 beteiligt wurde, obwohl seine Photovoltaikanlage erst ab Oktober 2010 Strom produzierte.

Der schriftliche Gesellschaftsvertrag der Kommanditgesellschaft deckt diese Einordnung. Nach § 2 des Gesellschaftsvertrages ist Zweck der Gesellschaft u.a. das Erlöspooling. In Verbindung mit § 20 des Gesellschaftsvertrage wird ersichtlich, dass durch die Beteiligung an der Gesellschaft u.a. auch das Ausfallrisiko auf den Schultern der Kommanditisten verteilt werden soll. Durch das vereinbarte Erlöspooling sollen unterschiedliche Standorteigenschaften ausgeglichen und nicht zu vertretende Ausfallzeiten abgefangen werden. Insofern wird der Zusammenhang zwischen der konkreten Stromlieferung einerseits und der Gegenleistung andererseits aufgelöst.

Der Annahme eines Gesellschafterbeitrages steht auch nicht entgegen, dass die Gesellschaft nach § 14 des Gesellschaftsvertrages keine Gewinnerzielungsabsicht hat. Dieser Passus ist im Zusammenhang mit § 20 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrages vielmehr dahingehend zu verstehen, dass die erzielten Erlöse unmittelbar an die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote ausgeschüttet werden sollen und die Gesellschaft die Gewinne nicht thesaurieren soll.

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich.