Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 16. Okt. 2014 - 4 K 1265/13

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

III. Die Revision wird zugelassen.

Strittig ist der Werbungskostenabzug für ein Disagio bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 26. August 2009 erwarb der Kläger das Mehrfamilienhaus F-Straße Hausnummer in B zum Kaufpreis von 1,5 Mio. €. Den Kaufpreis finanzierte der Kläger mit einem Hypothekendarlehen bei der X-Bank AG über einen Darlehensbetrag von nominell 1.333.000 €. Der Nominalzinssatz betrug bei einer festen Zinsbindung von 10 Jahren 2,85% jährlich. Bei der Berechnung des Nominalzinssatzes war ein Disagio von 10% der Darlehenssumme berücksichtigt (Blatt 77, 78 der Einkommensteuerakte).

In der Einkommensteuererklärung der Eheleute begehrte der Kläger bei der Ermittlung der Einkünfte aus dem Vermietungsobjekt das Disagio in Höhe von 133.000 € sowie weitere Darlehenskosten in Höhe von 150 € als sofort abzugsfähige Werbungskosten zu berücksichtigen. In dem Einkommensteuerbescheid 2009 vom 26. Mai 2011 berücksichtigte der Beklagte nur einen Betrag von 66.725 € als sofort abzugsfähige Werbungskosten. Der Beklagte erläuterte hierzu, nur der marktübliche Teil von 5% des Disagios sei als Werbungskosten sofort abziehbar. Der über 5% hinausgehende Damnumsbetrag werde auf den Zinsfestschreibungszeitraum von 10 Jahren verteilt und im Streitjahr anteilig in Höhe von 6.673 € berücksichtigt.

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und bezogen sich zur Begründung auf die Kommentierung von Glenk in Blümich, EStG (Rn. 104 zu § 11 EStG). Danach sei aus Vereinfachungsgründen von der Marktüblichkeit bei einem Damnum von bis zu 5% bei mindestens fünfjähriger Zinsbindungsdauer auszugehen, was bei zehnjähriger Laufzeit einem Damnum von 10% entspreche. Ein Disagio in Höhe von 10% bedeute, dass eine Zinsreduktion von 1% p.a. erreicht werde. Daher sei davon auszugehen, dass das von ihnen gezahlte Disagio im ersten Jahr in vollem Umfang abzugsfähig sei, wie dies auch bei einem Disagio von 5% bei einer fünfjährigen Zinsbindung der Fall sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2013 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung 2009 hinsichtlich der Einkünfte aus dem Vermietungsobjekt dahingehend, dass er die sonstigen Darlehenskosten in Höhe von 150 € als weitere Werbungskosten berücksichtigte. Im Übrigen wurde der Einspruch zurückgewiesen, da der Kommentierung von Glenk nicht gefolgt werden könne. Aus den BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2003, auf das sich Glenk beziehe und welches er der Anerkennung der streitgegenständlichen Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid zugrunde gelegt habe, ergebe sich diese Schlussfolgerung nämlich nicht. Die übrige Kommentarliteratur zum Einkommensteuergesetz folge ausnahmslos der Ansicht des BMF.

Der Kläger trägt vor, das BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2003, auf dass sich der Beklagte berufe, stelle lediglich eine Nichtbeanstandungsregelung dar, die nicht ausschließe, dass auch andere Gestaltungen marktüblich seien. Die vom Beklagten herangezogene Kommentarliteratur erschöpfe sich in dem Verweis auf das BMF-Schreiben. Nach der Gesetzesbegründung komme es vielmehr darauf an, ob das Disagio dazu führe, dass der Nominalzins ungewöhnlich niedrig und das Disagio entsprechend hoch bemessen sei. Nach der Effektivzinsstatistik der Deutschen Bundesbank habe der Effektivzins für Immobilienkredite im Mai 2009 an private Haushalte mit fünfjähriger Zinsbindung bei 3,93% p.a., mit 10 Jahren Zinsbindung bei 4,35% p.a. gelegen (Zinsstatistik für Juli 2009 der Deutschen Bundesbank, Blatt 28 der Prozessakte). Vergleiche man die Effektivzinsen für Immobilienkredite an private Haushalte mit fünfjähriger Zinsbindung und mit zehnjähriger Zinsbindung, so ergäben sich Effekte, welche die Annahme von Glenk stützten, ein Disagio von 5% Prozent bei 5 Jahren Zinsbindung sei mit einem Disagio von 10% bei 10 Jahren Zinsbindung vergleichbar. Hier unterschieden sich die Entlastungswirkungen nicht grundsätzlich, so dass man nicht davon ausgehen könne, ein Disagio von 10% bei einer zehnjährigen Zinsbindung sei nicht marktgerecht. Die Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 4 EStG solle Missbrauch verhindern, welcher hier auf Grund der vergleichbaren Entlastungswirkung nicht gegeben sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 28. Mai 2014 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2013 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus der Vermietung des Mehrfamilienhauses F-Straße Hausnummer in B weitere Werbungskosten in Höhe von 59.685 € berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, im Streitfall sei ein hohes Disagio mit einem ungewöhnlich niedrigen Nominalzins vereinbart worden. Bei einem gleichen Darlehensbetrag, gleicher Sollzinsbindung und gleicher anfänglicher Tilgung ergebe sich ein marktgerechter effektiver Jahreszins von 4,97% und ein Nominalzins von 4,86% (vgl. Berechnung Blatt 39 der Prozessakte). Die Vereinfachungsregelung in dem BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2003 könne nicht ausgeweitet und hinsichtlich der "Marktüblichkeit" ein Darlehen mit zehnjähriger Zinsbindung und einem Disagio von 10% herangezogen werden.

Die Einkommensteuerfestsetzung 2009 wurde mit Bescheiden vom 3. Februar 2012 und 28. Mai 2014 aus Gründen, die nicht Gegenstand der Klage sind, geändert.

Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 3. Juli 2013, die Kläger haben mit Schriftsatz vom 5. August 2013 auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Die Klage, über die das Gericht gem. § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden hat, ist unbegründet.

Der Beklagte hat zu Recht den über 5% hinausgehenden Damnumsbetrag auf den Zinsfestschreibungszeitraum von 10 Jahren verteilt und im Streitjahr nur anteilig in Höhe eines Zehntels berücksichtigt, denn das im Streitfall für das vom Kläger aufgenommene Hypothekendarlehen vereinbarte Disagio von 10% ist nicht als marktüblich anzusehen.

Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG -in der im Streitjahr geltenden Fassung- sind Ausgaben insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird, wenn Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet werden. Nach § 11 Abs. 2 Satz 4 EStG ist diese Regelung nach Satz 3 auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.

Ein Disagio ist regelmäßig als laufzeitabhängiger Ausgleich für einen niedrigeren Nominalzinssatz und somit als integraler Bestandteil der Zinskalkulation anzusehen (vgl. BGH-Urteil vom 08. Oktober 1996 - XI ZR 283/95, NJW 1996, 3337).

Nach der Gesetzesbegründung zur Einführung der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 4 EStG handelt es sich um eine ergänzende Klarstellung im Gesetz, bei der ohne materiell-rechtliche Änderung die geltende Verwaltungsregelung aus dem BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2003 (IV C 3-S 2253a-48/03, BStBl. I 2003, 546) in das Gesetz übernommen wird. Diese Ausnahme zum Damnum/Disagio von der Regel, dass für mehr als fünf Jahre im Voraus geleistete Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen sind, für den die Vorauszahlung geleistet wird, entspricht dem einvernehmlichen Willen des Gesetzgebers des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes –EURLUmsG- vom 9. Dezember 2004 (BGBl. I 2004, 3310, vgl. Bundestagsdrucksache 15/4050 vom 27. Oktober 2004, S. 53). Die Aufwendungen für ein Damnum oder Disagio sind danach wie bisher in Höhe des vom jeweiligen Darlehensnehmer an das Kreditinstitut gezahlten Betrages als Werbungskosten abziehbar, soweit unter Berücksichtigung der jährlichen Zinsbelastung die marktüblichen Beträge nicht überschritten werden. Der über die marktüblichen Beträge hinausgehende Teil ist auf den Zinsfestschreibungszeitraum oder bei dessen Fehlen auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen. Eine Zinsvorauszahlung ist regelmäßig anzunehmen, wenn der Nominalzins ungewöhnlich niedrig und das Damnum entsprechend hoch bemessen ist. Aus Vereinfachungsgründen kann von der Marktüblichkeit ausgegangen werden, wenn für ein Darlehen mit einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens fünf Jahren ein Damnum in Höhe von bis zu 5% vereinbart worden ist (BT-Drucksache 16/2712 vom 25. September 2006 zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 -JStG 2007-).

Diese Gesetzesbegründung ist nach übereinstimmender Auffassung in der Literatur für die Auslegung der Regelung heranzuziehen (vgl. Krüger in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014 Rn. 44 zu § 11; Kramer in Bordewin/Brandt, EStG, Rn. 53 Stichwort "Darlehen"; Kister in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG Anm. 129 Stichwort "Marktüblichkeit" zu § 11 EStG). Das Gericht sieht keinen Anlass, davon abzugehen.

Auch nach der Auffassung von Glenk in Blümich (EStG, Rn. 102 zu § 11 EStG) ist grundsätzlich nach der Regelung in dem BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2003 (IV C 3-S 2253a-48/03, BStBl. I 2003, 546) zu verfahren. Dies bedeutet, da auch nach allgemeiner Auffassung eine Zinsvorauszahlung regelmäßig anzunehmen ist, wenn der Nominalzins ungewöhnlich niedrig und das Damnum entsprechend hoch bemessen ist, dass im Streitfall eine solche Zinsvorauszahlung vorliegt, auf die die Vereinfachungsregelung anzuwenden ist.

Im Streitfall ist der Nominalzins von 2,85% bei dem vom Kläger aufgenommenen Darlehen ungewöhnlich niedrig und deutlich niedriger als der Marktzins. Dies belegen die Berechnung des Beklagten und die vom Kläger selbst vorgelegte Übersicht über Effektivzinsen für Immobilienkredite nach der Zinsstatistik für Juli 2009 der Deutschen Bundesbank (diese betragen bei Wohnungsbaukrediten an private Haushalten mit Ursprungslaufzeit von über einem Jahr bis fünf Jahre ca. 4,6% und von über 5 Jahren ca. 5%). Das Disagio bei dem vom Kläger aufgenommenen Darlehen ist dementsprechend ungewöhnlich hoch. Mit diesem hohen Damnum hat sich der Kläger die niedrigen Nominalzinsen für die Laufzeit des Darlehens "erkauft".

Da das Damnum bei dem vom Kläger aufgenommenen Darlehen höher ist als 5%, greift die Vereinfachungsregelung nach dem BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2003 (IV C 3-S 2253a-48/03, BStBl. I 2003, 546) und der Gesetzesbegründung (BT-Drucksache 16/2712 vom 25. September 2006 zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 -JStG 2007-) nicht ein. Denn diese Grenze der Vereinfachungsregel von 5% für ein Damnum gilt nach dem Wortlaut der Gesetzesbegründung nämlich für Darlehen mit einer Laufzeit von mindestens 5 Jahren; von diesem Wortlaut ist daher auch ein Darlehen mit einer Laufzeit von 10 Jahren -wie das streitgegenständliche- umfasst.

Die in Blümich (EStG, Rn. 102 zu § 11 EStG) weiter geäußerte Auffassung von Glenk, die Marktüblichkeit eines Damnums von bis zu 5% bei mindestens fünfjähriger Zinsbindungsdauer entspreche bei zehnjähriger Laufzeit einem Damnum von bis zu 10%, ist nicht nachvollziehbar. Glenk hat hierzu auch keine Begründung geliefert. Dieser Auffassung ist nach Ansicht des Gerichts nicht zu folgen.

Die Regelung des § 11 EStG hat die Funktion, Einnahmen und Ausgaben einem Kalenderjahr zeitlich zuzuordnen. Die Vorschrift folgt dabei grundsätzlich dem Zu- und Abflussprinzip, enthält indes Durchbrechungen dieses Prinzips (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 7. Dezember 2010 – IX R 70/07, BStBl. II 2011, 346). Um eine solche Durchbrechung des Zu- und Abflussprinzips handelt es sich bei der Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG, welche wiederum von der Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 4 EStG eingeschränkt wird. Sieht man daher die Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG als Grundregel und die Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 4 EStG als Ausnahme, so folgt daraus, dass die Vorschrift des § 11 Abs. 2 Satz 4 EStG restriktiv auszulegen ist. Denn Ausnahmetatbestände sind grundsätzlich restriktiv auszulegen (vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., 1991, S. 353 ff.).

Zudem sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH in Verwaltungsanweisungen enthaltene Pauschbeträge nur auf solche Sachverhalte anzuwenden, für die die Anweisungen nach dem Verständnis der Verwaltung gelten sollen. Die Steuergerichte dürfen die Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen. Sie dürfen sie nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Finanzbehörden nach dem Wortlaut der Verwaltungsanweisung möglich ist. Bei Zweifelsfragen ist es Sache der Verwaltungsbehörden zu entscheiden, ob die Vereinfachungsregelung anzuwenden ist oder nicht (vgl. BFH, Urteil vom 11. Dezember 1987 – VI R 147/85, BStBl. II 1988, 445). Da die frühere Verwaltungsregelung in dem BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2003 (IV C 3-S 2253a-48/03, BStBl. I 2003, 546) Eingang in die Gesetzesbegründung gefunden hat und nach einhelliger Ansicht in der Literatur zur Auslegung der Vorschrift heranzuziehen ist, kann auch hier die Vereinfachungsregelung nicht wie von Glenk angenommen auf andere Sachverhalte übertragen werden. Beträgt ein Damnum daher mehr als 5%, ist nach dem Gesetzeswortlaut für den sofortigen Werbungskostenabzug ausschlaggebend, ob dieses marktüblich ist.

Die von den Klägern dargelegte Berechnung, wonach die "Entlastungswirkung" gleich bleibe, ist insoweit unerheblich. Es geht nicht um die vergleichbare Belastung eines Steuerpflichtigen oder "Entlastungswirkung" hinsichtlich des über die Laufzeit vereinbarten Nominalzinses bei einem Damnum von bis zu 5% bei mindestens fünfjähriger Zinsbindungsdauer im Vergleich zu einem Damnum von bis zu 10% bei zehnjähriger Zinsbindungsdauer bzw. Laufzeit über den Gesamtzeitraum. Die Berechnungen des Klägers besagen insoweit nichts darüber, ob ein Disagio von 10% bei einem Darlehen mit zehnjähriger Zinsbindungsdauer bzw. Laufzeit marktüblich ist.

Eine solche Marktüblichkeit haben die Kläger aber nicht nachgewiesen und eine solche lässt sich auch durch das Gericht nicht feststellen. Da die Kläger aber nach allgemeinen Grundsätzen die Feststellungslast für steuermindernde Tatsachen tragen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 2010 - IV R 17/09, BStBl. II 2011, 419), geht dies zu ihren Lasten.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.